内部控制概念及其演变

第 一 章 内 部 控 制 的 概 念 及 演 进内 部 控 制 审 计 学 含 义内 部 控 制 管 理 学 含 义 第 一 节 内 部 控 制 审 计 学 含 义一 、 概 述 阶 段 特 征二 、 审 计 文 献 对 内 部 控 制 界 定 一 、 概 述(一 )阶 段1. 内 部 牵 制 (内 部 稽 核 与 控 制 制 度 ) 阶 段2. 制 度 二 分 法 (内 部 会 计 控 制 与 内 部 管 理 控 制 )3. 结 构 分 析 法 -内 部 控 制 结 构4. 内 部 控 制 整 体 架 构5. 企 业 风 险 管 理 框 架 1、 内 部 牵 制 (内 部 稽 核 与 控 制 制 度 ) 阶 段l 内 部 牵 制 的 内 容a) 保 证 公 司 现 金 和 其 他 资 产 安 全 的 措 施 和 方 法b) 检 查 账 簿 记 录 的 准 确 性 的 措 施 和 方 法l 主 要 文 献 ： IACPA1929 财 务 会 计 报 告 的 验 证 IACPA1936 独 立 公 共 会 计 师 对 财 务 报 表 的 审 查 IACPA1949 内 部 控 制 协 作 体 系 的 要 素 及 其 对 于 管理 层 和 独 立 公 共 会 计 师 的 重 要 性 (1)1929年 财 务 会 计 报 告 的 验 证 l 首 次 将 内 部 控 制 与 审 计 程 序 联 系 起 来 。l 指 出 审 计 人 员 对 财 务 报 表 检 查 的 范 围 可 以 依 据不 同 情 况 而 定 ， 在 某 些 情 况 下 ， 审 计 可 能 需 要对 账 簿 上 记 录 的 大 部 分 或 全 部 经 济 业 务 进 行 审核 ， 而 在 另 一 些 情 况 下 ， 只 要 内 部 牵 制 健 全 ，抽 查 就 足 够 了 。 (2)1936 独 立 公 共 会 计 师 对 财 务 报 表 的 宣 查 l 首 次 定 义 内 部 稽 核 与 控 制 制 度l 内 部 稽 核 与 控 制 制 度 ： 是 指 为 保 证 公 司 现 金 和其 他 资 产 安 全 ， 检 查 账 簿 记 录 的 准 确 性 而 采 取的 各 种 措 施 和 方 法 。l 再 次 将 内 部 控 制 与 审 计 程 序 联 系 起 来 。l “ 审 计 人 员 在 制 定 审 计 程 序 时 ： 应 考 虑 的 一 个重 要 因 素 是 企 业 的 内 部 牵 制 和 控 制 ， 它 们 越 健拿 财 务 报 表 审 核 所 需 的 测 试 就 越 少 ” (3)1949年 专 题 报 告l 名 称 ：l 内 部 控 制 协 作 体 系 的 要 素 及 其 对 于 管 理 层 和 独 立公 共 会 计 师 的 重 要 性 (Internal Control： Elements of a Coordinated System and its Importance to Management and the Independent Public Accountant)。l 意 义 ：l 职 业 团 体 出 版 的 第 一 本 关 于 内 部 控 制 的 研 究 专 著l 会 计 职 业 团 体 提 出 的 第 一 个 内 部 控 制 概 念 l 内 部 控 制 的 概 念 ：l 内 部 控 制 包 括 在 组 织 内 部 采 用 的 ， 以 保 证 资 产的 安 全 性 、 核 查 会 计 数 据 的 准 确 性 和 可 靠 性 、提 高 运 营 效 率 、 促 进 管 理 政 策 的 贯 彻 和 实 施 为目 的 的 计 划 ， 以 及 所 有 与 之 相 协 调 的 方 法 和 措施 。 1949年 专 题 报 告 内 部 控 制 的 范 围和 财 务 与 财 务 会 计 部 门职 能 有 直 接 关 系 的 控 制提 高 业 务 效 率 的 内 部 控 制促 进 经 营 方 针 、 组织 计 划 的 贯 彻 的 控 制 预 算 控 制成 本 控 制业 绩 控 制保 护 企 业 的 财 产 的 控 制检 查 会 计 资 料 正 确 可 靠 的 控 制 1949年 专 题 报 告 内 部 控 制 定 义 特 点l 特 点 ： 宽 泛 。 没 有 明 确 在 进 行 财 务 报 表 审 计 时 应 在 多 大 程度 上 研 究 被 审 企 业 的 内 部 控 制 从 而 缺 乏 现 实指 导 意 义 ， 很 多 实 务 工 作 者 对 的 定 义 感 到 无所 适 从 。 2、 制 度 二 分 法 内 部 会 计 控 制 与 内 部 管 理 控 制内 部 会 计 控 制内 部 管 理 控 制 内 部 会 计 控 制内 部 管 理 控 制内部控制(1)制 度 二 分 法 的 含 义 (2)相 关 文 献 IACPA1958第 29号 审 计 程 序 公 告 （ SAP No.29) 独 立 审 计 人 员 检 查 内 部 控 制 的 范 围 IACPA1963第 33号 审 计 程 序 公 告 （ SAP No.33) 审 计 准 则 和 程 序 IACPA1973第 54号 审 计 程 序 公 告 （ SAP No.54) 第 1号 审 计 准 则 公 告 （ SAS No. 1) 1958年 CAP发 表 的 SAP第 29号 中 定 义l 内 部 控 制 包 括 以 会 计 或 管 理 为 特 征 的 控 制 活动 ， 即 会 计 控 制 和 管 理 控 制 。 A 会 计 控 制l 定 义 ：l 会 计 控 制 包 括 组 织 的 计 划 目 标 以 及 所 有 与 保 护 资 产 安全 、 保 证 财 务 记 录 可 靠 性 直 接 相 关 的 方 法 和 程 序 。l 内 容 ：a) 对 授 权 和 批 准 体 系 的 控 制b) 对 账 簿 记 录 、 会 计 报 告 职 责 与 资 产 保 管 职 责 的 划 分c) 对 资 产 的 实 物 控 制 d) 内 部 审 计 B 管 理 控 制l 定 义 ：l 管 理 控 制 包 括 组 织 的 计 划 目 标 以 及 所 有 与 提高 效 率 、 贯 彻 管 理 政 策 直 接 相 关 但 与 财 务 记录 间 接 相 关 的 方 法 和 程 序 。l 内 容 ：a) 统 计 分 析b) 时 间 管 理 和 行 为 研 究c) 业 绩 报 告 d) 员 工 培 训 计 划e) 质 量 控 制 1963SAP No.33的 说 明 ：l 独 立 审 计 师 主 要 考 虑 与 会 计 有 关 的 控 制 。l 会 计 控 制 通 常 直 接 地 、 主 要 地 考 察 财 务 数 据 的可 靠 性 ， 并 要 求 审 计 师 做 出 评 估 。l 管 理 控 制 一 般 间 接 地 与 财 务 记 录 有 关 ， 因 此 无须 评 估 。 但 是 ， 如 果 独 立 审 计 师 确 信 特 定 的 管理 控 制 与 财 务 记 录 的 可 靠 性 之 间 有 重 要 关 联 ，则 可 以 对 其 进 行 评 估 。 比 如 ， 在 特 定 的 情 况 下 ，有 可 能 会 要 求 对 生 产 、 销 售 或 其 他 运 营 部 门 保存 的 统 计 数 据 进 行 评 估 。 1973年 第 54号 审 计 程 序 公 告1973年 第 1号 审 计 准 则 公 告l “管 理 控 制 ” 包 括 (但 不 限 于 )： 组 织 的 计 划 ，以 及 与 那 些 业 务 管 理 授 权 的 决 策 过 程 有 关 的程 序 和 记 录 。 这 种 管 理 授 权 与 实 现 组 织 目 标的 职 责 直 接 有 关 ， 并 且 是 建 立 会 计 业 务 控 制的 出 发 点 。l “会 计 控 制 ” 包 括 ： 组 织 的 计 划 ， 以 及 与 保 证资 产 安 全 、 财 务 数 据 的 可 靠 性 有 关 的 记 录 和程 序 。 的 完 善 解 释 l 会 计 控 制 目 的 ： 合 理 保 证 。a. 业 务 的 处 理 要 在 管 理 层 的 一 般 授 权 或 特 别 授 权 下 进 行 。b. 业 务 数 据 必 须 记 录 ： (1)以 备 根 据 公 认 会 计 原 则 或 其他 适 用 原 则 编 制 财 务 报 表 ； (2)保 留 对 资 产 的 受 托 责任 。c. 只 有 在 得 到 管 理 层 授 权 的 情 况 下 才 可 以 接 近 资 产 。d. 定 期 对 资 产 进 行 账 实 核 对 ， 对 任 何 差 异 应 采 取 适 当 的措 施 。 l 管 理 控 制 与 会 计 控 制 的 关 系 (SAS第 1号 的 评 论 )l 管 理 控 制 与 会 计 控 制 并 不 一 定 具 有 双 向 排 他 性 ，用 于 会 计 控 制 的 程 序 和 记 录 在 有 些 情 况 下 也 会服 从 于 管 理 的 目 的 而 成 为 管 理 控 制 的 一 部 分 。 3、 结 构 分 析 法 -内 部 控 制 结 构l 相 关 文 献 ：l 1988年 4月 ASBSAS.55 第 55号 审 计 准 则 公 告l 财 务 报 表 审 计 中 内 部 控 制 结 构 的 考 虑 l 特 点 ：l 以 “ 内 部 控 制 结 构 ” 的 概 念 取 代 “ 内 部 会 计与 管 理 控 制 ” 的 概 念 。 l 内 部 控 制 结 构 的 概 念 ：l 内 部 控 制 结 构 是 为 提 供 取 得 企 业 既 定 目 标 的 合 理 保 证 而 建 立 的各 种 政 策 和 程 序 。 包 括 控 制 环 境 、 会 计 制 度 、 控 制 程 序 。l 内 部 控 制 结 构 的 要 素 ：A. 控 制 环 境B. 会 计 制 度C. 控 制 程 序l 内 部 控 制 结 构 的 特 点A. 正 式 将 控 制 环 境 纳 入 内 部 控 制 范 畴B. 不 再 区 分 会 计 控 制 与 管 理 控 制 (1)控 制 环 境 ：l 控 制 环 境 的 概 念 ： 是 反 映 董 事 会 、 管 理 者 、业 主 和 其 他 人 员 对 控 制 的 态 度 和 行 为 。 l 控 制 环 境 的 内 容 ：A. 管 理 哲 学 和 经 营 作 风B. 组 织 结 构C. 董 事 会 及 审 计 委 员 会 的 职 能D. 人 事 政 策 和 程 序E. 确 定 职 权 和 责 任 的 方 法F. 管 理 者 监 控 和 检 查 工 作 时 所 用 的 控 制 方 法 a) 经 营 计 划b) 预 算c) 预 测d) 利 润 计 划e) 责 任 会 计f) 内 部 审 计 (2)会 计 制 度l 会 计 制 度 的 概 念 ：l 规 定 各 项 经 济 业 务 的 确 认 、 归 集 、 分 类 、 分 析 、登 记 和 编 报 方 法 。 鉴 定 和 登 记 一 切 合 法 的 经 济 业 务 ； 对 各 项 经 济 业 务 适 当 进 行 分 类 ， 作 为 编 制 报 表 的 依据 ； 计 量 经 济 业 务 的 价 值 以 使 其 货 币 价 值 能 在 财 务 报 表中 记 录 ； 确 定 经 济 业 务 发 生 的 时 间 ， 以 确 保 它 记 录 在 适 当 的会 计 期 间 ； 在 财 务 报 表 中 恰 当 地 表 述 经 济 业 务 及 有 关 的 揭 示 内容 ；会计制度的内容 (3)控 制 程 序l 控 制 程 序 的 概 念 ：l 控 制 程 序 指 管 理 当 局 所 制 定 的 政 策 和 程 序 ，用 以 保 证 达 到 一 定 的 目 的 。 l 控 制 程 序 的 内 容 经 济 业 务 和 活 动 的 批 准 权 ； 明 确 各 员 工 的 职 责 分 工 ； 充 分 的 凭 证 、 账 单 设 置 和 记 录 ； 资 产 和 记 录 的 接 触 控 制 ； 业 务 的 独 立 审 核 ； 四 、 内 部 控 制 整 体 架 构 阶 段 1992COSO 内 部 控 制 ： 整 合 性 架 构 定 义1996AICPA第 78号 审 计 准 则 公 告 认 可 五 、 企 业 风 险 管 理 阶 段 第 一 节 小 结 ：内 部 牵 制内 部 牵 制 两 分 法 ICIF ERM内 部 控 制 结 构 第 二 节 内 控 制 度 概 念 的 重 新 界 定Re-definition of Internal Control内 部 控 制 管 理 学 含 义 本 节 提 要1. 内 控 制 度 是 一 套 授 权 体 系 和 责 任 体 系2. 内 控 制 度 是 一 种 最 优 化 、 最 简 捷 和 最 理 性 (合乎 逻 辑 )的 作 业 方 式 或 作 业 标 准3. 内 部 控 制 是 一 个 系 统 ， 包 括 若 干 个 具 有 独 立功 能 且 彼 此 配 合 的 子 系 统4. 在 外 延 上 ， 内 部 控 制 包 括 会 计 (财 务 )控 制 、 管理 控 制 、 业 务 控 制 和 法 规 执 行 控 制 。 1 内 控 制 度 授 权 体 系 和 责 任 体 系A. 从 委 托 人 立 场 看 ， 内 部 控 制 是 一 种 授 权 体 系B. 从 代 理 人 立 场 看 ， 内 控 制 度 是 一 种 责 任 体 系l 注 意 ：l 内 部 控 制 在 小 规 模 的 组 织 中 基 本 上 是 直 接 的 ，随 着 组 织 规 模 的 增 大 ， 控 制 的 间 接 性 越 强 ，授 权 体 系 和 责 任 体 系 越 复 杂 。 2 内 控 制 度 是 一 种 最 优 化 、 最 简 捷 和 最 理 性 (合乎 逻 辑 )的 作 业 方 式 或 作 业 标 准 。作 业 的 概 念 ：l 是 指 “ 具 有 特 定 目 的 的 一 个 事 件 、 一 项 任 务 或一 件 工 作 的 基 本 单 位 ”。 一 项 作 业 由 若 干 任 务组 成 ， 而 若 干 项 作 业 又 可 以 组 成 一 个 流 程 。 1. 单 位 产 出 相 关 的 作 业2. 与 产 出 批 量 相 关 作 业3. 与 产 出 类 别 相 关 的 作 业4. 与 基 础 设 施 相 关 的 作 业 (与 组 织 相 关 的 作 业 )结 构 性 作 业程 序 性 作 业作业的分类 3 内 部 控 制 是 一 个 系 统 ， 包 括 独 立 功 能 且 彼 此配 合 的 子 系 统 内 部 控 制 可 作 为 一 个 完 整 独 立 的 系 统 来 运 行 内 部 控 制 可 以 将 拆 分l 采 购 控 制 系 统l 生 产 控 制 系 统l 销 售 控 制 系 统 每 个 系 统 都 有 自 身 的 控 制 目 标 ， 一 些 控 制 的控 制 目 标 是 独 立 的 ， 而 另 一 些 控 制 则 是 相 互关 联 的 ， 只 有 相 关 的 控 制 配 合 起 来 才 能 达 到一 定 的 控 制 目 标 ； 一 项 控 制 本 身 的 力 量 会 加 强 或 减 弱 另 一 项 控制 的 有 效 性 。 良 好 的 内 部 控 制 依 赖 于 各 个 控制 子 系 统 的 健 全 与 完 善 以 及 各 个 控 制 子 系 统之 间 的 协 调 、 配 合 。 4 内 部 控 制 的 外 延 会 计 (财 务 )控 制管 理 控 制业 务 控 制法 规 执 行 控 制 目 标 对 象 要 点会 计 (财务 )控 制 保 证 财 务 报 告的 可 靠 性 货 币 以 及 与 货币 有 关 的 物 牵 制管 理 控 制 保 证 管 理 目 标即 效 率 和 效 果的 实 现 人 绩 效 和利 益 业 务 控 制 保 证 业 务 开 展 物 流 程法 规 执 行控 制 保 证 法 规 的 贯彻 执 行 法 律 遵 循 比 较1. 业 务 控 制 与 会 计 控 制 或 管 理 控 制 可 能 重 叠 ，但 会 计 控 制 或 管 理 控 制 都 不 能 完 全 涵 盖 业 务控 制 。2. 法 规 执 行 控 制 是 其 他 三 项 控 制 的 基 本 前 提 条件 ， 企 业 的 所 有 内 部 控 制 活 动 的 出 发 点 是 要让 企 业 的 业 务 活 动 合 法 、 合 规 。