注册会计师考试辅导《审计》基础讲义(必背考点)

第一编审计环境 第一章注册会计师审计职业特点 第一节注册会计师审计的起源与发展一、西方注册会计师审计的起源与发展注册会计师审计从形成到发展经历了详细审计阶段、资产负债表审计阶段、会计报表审计阶段。关注各典型阶段注册会计师审计的特点，包括以下方面：第一，审计的目的；第二，审计的方法；第三，审计报告使用人。二、启示（一）注册会计师审计产生的客观原因财产所有权和经营权的分离（二）注册会计师审计随商品经济的发展而发展（三）注册会计师审计的特征独立、客观、公正三、中国注册会计师审计的起源与发展=第二节注册会计师审计的性质一、注册会计师审计的含义审计是一个系统化过程，即通过客观地获取和评价有关经济活动与经济事项认定的证据，以证实这些认定与既定标准的符合程度，并将结果传达给有关使用者。 二、种类审计按目的和内容不同分为：财务报表审计、经营审计和合规性审计。三、审计方法（一）账项基础审计详细审查（二）制度基础审计评价内部控制基础上进行抽样，但抽样具有很大的随意性（三）风险导向审计在风险模型的基础上，有针对性的进行审查注意：风险导向审计的思路：识别、评估和应对。=第二章注册会计师的法律责任第一节注册会计师的法律环境一、注册会计师承担法律责任的依据注册会计师在执行审计业务时，应当按照审计准则的要求审慎执业，保证执业质量，控制审计风险。否则，一旦出现审计失败，就有可能承担相应的责任。（一）经营失败：是指企业由于经济或经营条件的变化，而无法满足投资者的预期。经营失败的极端情况是申请破产。（二）审计失败：是指注册会计师由于没有遵守审计准则的要求而发表了错误的审计意见。例如，注册会计师可能指派了不合格的助理人员去执行审计任务，未能发现应当发现的财务报表中存在的重大错报。（三）审计风险：是指财务报表中存在重大错报，而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。注意：第一，经营失败不等于审计失败，但在经营失败的同时，很可能会追究注册会计师是否存在审计失败； 第二，审计失败是注册会计师没有执行好审计准则造成的，只要存在审计失败，就意味着注册会计师在执业过程中有过失，有过失就有责任，因此，在发生审计失败的情况下，很可能审计风险就变为实际的损失，进而被追究法律责任。第三，由于审计中的固有限制影响注册会计师发现重大错报的能力，注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。特别是，如果被审计单位管理层精心策划和掩盖舞弊行为，注册会计师尽管完全按照审计准则执业，有时还是不能发现某些重大舞弊行为。二、注册会计师法律责任逐步拓展的社会原因和表现形式三、对注册会计师法律责任的认定（一）违约所谓违约，是指合同的一方或几方未能达到合同条款的要求。当违约给他人造成损失时，注册会计师应负违约责任。比如，会计师事务所在商定的期间内，未能提交纳税申报表，或违反了与被审计单位订立的保密协议等。（二）过失当过失给他人造成损失时，注册会计师应负过失责任。通常将过失按其程度不同分为普通过失和重大过失。1.普通过失：是指没有保持职业上应有的职业谨慎;对注册会计师则是指没有完全遵循专业准则的要求。 2.重大过失：是指连起码的职业谨慎都不保持，根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计。（三）欺诈四、注册会计师承担法律责任的种类注册会计师因违约、过失或欺诈给被审计单位或其他利害关系人造成损失的，按照有关法律和法规的规定，可能被判负行政责任、民事责任或刑事责任。一般来说，因违约和过失可能使注册会计师负行政责任和民事责任，因欺诈可能还会使注册会计师负刑事责任。第二节中国注册会计师的法律责任 一、相关法律法规规定（一）民事责任（二）行政责任（三）刑事责任二、相关司法解释出具不实报告并致其遭受损失为由，向人民法院提起民事侵权赔偿诉讼的，人民法院应当依法受理。2.不实报告：会计师事务所违反法律法规、中国注册会计师协会依法拟定并经国务院财政部门批准后施行的执业准则和规则以及诚信公允的原则，出具的具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告，应认定为不实报告。（二）利害关系人的范围利害关系人：因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织，应认定为注册会计师法规定的利害关系人。（三）诉讼当事人的列置利害关系人未对被审计单位提起诉讼而直接对会计师事务所提起诉讼的，人民法院应当告知其对会计师事务所和被审计单位一并提起诉讼；利害关系人拒不起诉被审计单位的，人民法院应当通知被审计单位作为共同被告参加诉讼。利害关系人对会计师事务所的分支机构提起诉讼的，人民法院可以将该会计师事务所列为共同被告参加诉讼。利害关系人提出被审计单位的出资人虚假出资或者出资不实、抽逃出资，且事后未补足的，人民法院可以将该出资人列为第三人参加诉讼。（四）执业准则的法律地位司法解释第二条第二款、第四条第二款、第六条和第七条等规定，明确将执业准则纳入法律程序范畴，将事务所是否遵循了执业准则的要求作为判断其有无故意和过失的重要依据。（五）归责原则和举证责任分配会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当承担侵权赔偿责任，但其能够证明自己没有过错的除外。（六）会计师事务所的连带责任和补充责任1.司法解释第五条规定了事务所在故意情况下，应当与被审计单位承担连带赔偿责任，第六条和第十条规定了事务所在过失情况下，根据过失大小承担补充责任。2.注册会计师在审计业务活动中存在下列情形之一，出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当认定会计师事务所与被审计单位承担连带责任：（一）与被审计单位恶意串通；（二）明知被审计单位对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明；（三）明知被审计单位的财务会计处理会直接损害利害关系人的利益，而予以隐瞒或作不实报告；（四）明知被审计单位的财务会计处理会导致利害关系人产生重大误解,而不予指明;（五）明知被审计单位的财务报表的重要事项有不实内容，而不予指明；（六）被审计单位示意作不实报告，而不予拒绝。对被审计单位有前款第（二）至（五）项所列行为，注册会计师按照执业准则、规则应当知道的，人民法院应认定其明知。（七）事务所过失责任和过失认定标准1.会计师事务所在审计业务活动中因过失出具不实报告，并给利害关系人造成损失的，人民法院应当根据其过失大小确定其赔偿责任。2.注册会计师在审计过程中未保持必要的职业谨慎，存在下列情形之一，并导致报告不实的，人民法院应当认定会计师事务所存在过失：（一）违反注册会计师法第二十条第（二）、（三）项的规定;（二）负责审计的注册会计师以低于行业一般成员应具备的专业水准执业;（三）制定的审计计划存在明显疏漏;（四）未依据执业准则、规则执行必要的审计程序；（五）在发现可能存在错误和舞弊的迹象时，未能追加必要的审计程序予以证实或者排除；（六）未能合理地运用执业准则和规则所要求的重要性原则；（七）未根据审计的要求采用必要的调查方法获取充分的审计证据；（八）明知对总体结论有重大影响的特定审计对象缺少判断能力，未能寻求专家意见而直接形成审计结论；（九）错误判断和评价审计证据；（十）其他违反执业准则、规则确定的工作程序的行为。（八）事务所免除和减轻责任的事由1.会计师事务所能够证明存在下列情形之一的，不承担民事责任：（一）已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计单位的会计资料错误；（二）审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件，会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现虚假或者不实；（三）已对被审计单位的舞弊迹象提出警告并在审计报告中予以指明；（四）已经遵照验资程序进行审核并出具报告，但被审验单位在注册登记之后抽逃资金；（五）为登记时未出资或者未足额出资的出资人出具不实报告，但出资人在登记后已补足出资。2.利害关系人明知会计师事务所出具的报告为不实报告而仍然使用的，人民法院应当酌情减轻会计师事务所的赔偿责任。3.会计师事务所在报告中注明“本报告仅供年检使用”、“本报告仅供工商登记使用”等类似内容的，不能作为其免责的事由。（九）事务所侵权赔偿顺位和赔偿责任范围1.事务所侵权赔偿顺位第一，应先由被审计单位赔偿利害关系人的损失。第二，被审计单位的出资人虚假出资、不实出资或者抽逃出资，事后未补足，且依法强制执行被审计单位财产后仍不足以赔偿损失的，出资人应在虚假出资、不实出资或者抽逃出资数额范围内向利害关系人承担补充赔偿责任。第三，对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由事务所在其不实审计金额范围内承担相应的赔偿责任。2.事务所侵权赔偿责任范围第一，事务所因故意出具不实报告而承担连带责任时，没有最高赔偿额的限定，事务所应当承担的赔偿数额由具体案件中利害关系人的损失数额和其他责任主体赔偿能力决定。第二，事务所因过失出具不实报告而承担补充赔偿责任时，事务所就其所出具的不实审计报告承担赔偿责任的最高限额为该审计报告中的不实审计金额。还应关注：第一，会计师事务所与其分支机构作为共同被告的，会计师事务所对其分支机构的责任承担连带赔偿责任。第二，司法解释相关规定：本司法解释所涉会计师事务所侵权赔偿纠纷未经审判,人民法院不得将会计师事务所追加为被执行人。第二编中国注册会计师职业道德守则第三章职业道德基本原则和概念框架第一节职业道德基本原则职业道德基本原则包括：诚信、独立性、客观和公正、专业胜任能力和应有的关注、保密、良好职业行为。一、诚信诚信原则要求会员应当在所有的职业关系和商业关系中保持正直和诚实，秉公处事、实事求是。注意：第一，诚信原则是对所有会员的要求；第二，如果认为业务报告、申报资料等信息存在不实问题，注册会计师不应与这些信息发生牵连；第三，注册会计师如果注意到已与有问题的信息发生牵连，应当采取措施消除牵连。二、独立性在执行鉴证业务时，注册会计师要从实质上和形式上保持独立性，不得因任何利害关系影响其客观性。注意：第一，独立性通常是对注册会计师提出的要求，而非所有会员；注册会计师执行鉴证业务时必须保持独立性；注意：第二，实质上的独立性是一种内心状态，要求注册会计师在提出结论时不受有损于职业判断的因素影响，能够诚实公正行事，并保持客观和职业怀疑态度；注意：第三，形式上的独立性，要求注册会计师避免出现重大的事实和情况，使得一个理性且掌握充分信息的第三方在权衡这些事实和情况后，很可能推定会计师事务所或项目组成员的诚信、客观或职业怀疑态度已经受到损害。三、客观和公正客观和公正原则要求会员应当公正处事、实事求是，不得由于偏见、利益冲突以及他人的不当影响而损害自己的职业判断。注意：如果某一情形或关系导致偏见或者对职业判断产生不当影响，会员不应提供相关专业服务。四、专业胜任能力和应有的关注（一）专业胜任能力会员应当保持专业胜任能力，将专业知识和技能始终保持在应有的水平之上，以适应当前实务、法律和技术的发展，确保为客户提供具有专业水准的服务。注意：第一，不应承接不能胜任的业务；第二，胜任能力包括获取和保持；第三，利用专家工作。（二）应有的关注应有的关注，要求会员勤勉尽责，按照执业准则和职业道德规范的要求，认真、全面、及时地完成工作任务。在审计过程中，会员应当保持职业怀疑态度，运用专业知识、技能和经验，获取和评价审计证据。注意：职业怀疑态度，要求注册会计师以质疑的思维方式评价证据的有效性。五、保密保密原则要求会员应当对在职业活动中获知的涉密信息予以保密，避免出现下列行为：1.未经客户授权或法律法规允许，向会计师事务所以外的第三方披露其所获知的涉密信息；2.利用所获知的涉密信息为自己或第三方谋取利益。注意：第一，会员在社会交往中应当履行保密义务，应当警惕无意泄密的可能性；第二，保密义务的豁免；第三，在终止客户关系后，仍应对获知的信息保密。六、良好的职业行为会员应当遵守相关法律法规，避免发生任何损害职业声誉的行为。在推介自身和工作时，会员不应损害职业形象。会员应当诚实、实事求是，不应存在下列行为：1.夸大宣传提供的服务、拥有的资质和获得的经验；2.贬低或无根据地比较其他注册会计师的工作。第二节职业道德概念框架一、职业道德概念框架的内涵职业道德概念框架旨在为会员提供解决职业道德问题的思路，要求会员：（1）识别对遵循职业道德基本原则的不利影响；（2）评价不利影响的严重程度；（3）采取必要的防范措施消除不利影响或将其降至可接受水平。二、对职业道德基本原则的不利影响及防范措施对职业道德基本原则的不利影响对职业道德基本原则产生不利影响的具体情形防范措施自身利益（1）鉴证业务项目组成员在鉴证客户中拥有直接经济利益；（2）会计师事务所的收入过分依赖某一客户；（3）鉴证业务项目组成员与鉴证客户存在重要且密切的商业关系；（4）会计师事务所担心可能失去某一重要客户；（5）审计项目组成员正与审计客户协商受雇于该客户；（6）会计师事务所与客户就鉴证业务达成或有收费的协议；（7）注册会计师在评价所在会计师事务所以往提供专业服务的结果时，发现了重大错误（一）由行业、法律法规或监管机构规定的防范措施包括：1.取得会员资格需要的教育、培训和经验要求；2.持续职业发展要求；3.公司治理规定；4.执业准则和职业道德规范的规定；5.监管机构或注册会计师协会的监控和惩戒程序；6.由依法授权的第三方对会员编制的业务报告、申报资料或其他信息进行外部复核。（二）会计师事务所层面的防范措施（三）具体业务层面的防范措施1.对已执行的非鉴证业务，由未参与该业务的注册会计师进行复核，或在必要时提供建议；2.对已执行的鉴证业务，由鉴证业务项目组以外的注册会计师进行复核，或在必要时提供建议；3.向客户审计委员会、监管机构或注册会计师协会咨询；4.与客户治理层讨论有关的职业道德问题；5.向客户治理层说明提供服务的性质或收费的范围；6.由其他会计师事务所执行或重新执行部分业务；7.轮换鉴证业务项目合伙人和高级人员。（四）其他防范措施自我评价（1）会计师事务所在对客户提供财务系统的设计或操作服务后，又对系统的运行有效性出具鉴证报告；（2）会计师事务所为客户编制原始数据，这些数据构成鉴证业务的对象；（3）鉴证业务项目组成员担任或最近曾经担任客户的董事或高级管理人员；（4）鉴证业务项目组成员目前或最近曾受雇于客户，并且所处职位能够对鉴证对象施加重大影响；（5）会计师事务所为鉴证客户提供直接影响鉴证对象信息的其他服务过度推介（1）会计师事务所推介审计客户的股份；（2）在审计客户与第三方发生诉讼或纠纷时，注册会计师担任该客户的辩护人密切关系（1）项目组成员的近亲属担任客户的董事或高级管理人员；（2）项目组成员的近亲属是客户的员工，其所处职位能够对业务对象施加重大影响；（3）客户的董事、高级管理人员或所处职位能够对业务对象施加重大影响的员工，最近曾担任会计师事务所的项目合伙人；（4）注册会计师接受客户的礼品或款待；（5）会计师事务所的合伙人或高级员工与鉴证客户存在长期业务关系外在压力（1）会计师事务所受到客户解除业务关系的威胁；（2）审计客户表示，如果会计师事务所不同意对某项交易的会计处理，则不再委托其承办拟议中的非鉴证业务；（3）客户威胁将起诉会计师事务所；（4）会计师事务所受到降低收费的影响而不恰当地缩小工作范围；（5）由于客户员工对所讨论的事项更具有专长，注册会计师面临服从其判断的压力；（6）会计师事务所合伙人告知注册会计师，除非同意审计客户不恰当的会计处理，否则将影响晋升第三节注册会计师对职业道德概念框架的具体运用一、可能对职业道德基本原则产生不利影响的因素二、应对不利影响的防范措施三、专业服务委托具体情况防范措施（一）接受客户关系在接受客户关系前，注册会计师应当考虑客户的主要股东、关键管理人员和治理层是否诚信，以及客户是否涉足非法活动（如洗钱）或存在可疑的财务报告问题等（二）承接业务注册会计师应当遵循专业胜任能力和应有的关注原则，仅向客户提供能够胜任的专业服务。如果项目组不具备或不能获得执行业务所必需的胜任能力，注册会计师应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降至可接受的水平防范措施主要包括：1.了解客户的业务性质、经营的复杂程度，以及所在行业的情况；2.了解专业服务的具体要求和业务对象，以及注册会计师拟执行工作的目的、性质和范围；3.了解相关监管要求或报告要求；4.分派足够的具有胜任能力的员工；5.必要时利用专家的工作；6.就执行业务的时间安排与客户达成一致意见；7.遵守质量控制政策和程序，以合理保证仅承接能够胜任的业务（三）客户变更委托如果应客户要求或考虑以投标方式接替前任注册会计师，注册会计师应当从专业角度或其他方面确定应否承接该业务。由于客户变更委托的表面理由可能并未完全反映事实真相，根据业务性质，注册会计师可能需要与前任注册会计师直接沟通，核实与变更委托相关的事实和情况，以确定是否适宜承接该业务。注意：注册会计师可能应客户要求在前任注册会计师工作的基础上提供进一步的服务。如果缺乏完整的信息，可能对专业胜任能力和应有的关注原则产生不利影响防范措施主要包括：1.当应邀投标时，在投标书中说明，在承接业务前需要与前任注册会计师沟通，以了解是否存在不应接受委托的理由；2.要求前任注册会计师提供已知悉的相关事实或情况，即前任注册会计师认为，后任注册会计师在作出承接业务的决定前，需要了解的事实或情况；3.从其他渠道获取必要的信息。注意：采取的防范措施主要包括将拟承担的工作告知前任注册会计师，提请其提供相关信息，以便恰当地完成该项工作。在与前任沟通时应遵循相关准则四、利益冲突注册会计师与客户存在直接竞争关系，或与客户的主要竞争者存在合资或类似关系，可能对客观和公正原则产生不利影响。注册会计师为两个以上客户提供服务，而这些客户之间存在利益冲突或者对某一事项或交易存在争议，可能对客观和公正原则或保密原则产生不利影响注册会计师应当根据可能产生利益冲突的具体情形，采取下列防范措施：1.如果会计师事务所的商业利益或业务活动可能与客户存在利益冲突，注册会计师应当告知客户，并在征得其同意五、应客户的要求提供第二次意见在某客户运用会计准则对特定交易和事项进行处理，且已由前任注册会计师发表意见的情况下，如果注册会计师应客户的要求提供第二次意见，可能对职业道德基本原则产生不利影响。注意：如果第二次意见不是以前任注册会计师所获得的相同事实为基础，或依据的证据不充分，可能对专业胜任能力和应有的关注原则产生不利影响。防范措施主要包括：1.征得客户同意与前任注册会计师沟通；2.在与客户沟通中说明注册会计师发表专业意见的局限性；3.向前任注册会计师提供第二次意见的副本。注意：如果客户不允许与前任注册会计师沟通，注册会计师应当在考虑所有情况后决定是否适宜提供第二次意见。六、收费第一，在承接业务时，如果收费报价过低，可能导致难以按照执业准则和相关职业道德要求的要求执行业务，从而对专业胜任能力和应有的关注原则产生不利影响。第二，除法律法规允许外，注册会计师不得以或有收费方式提供鉴证服务，收费与否或收费多少不得以鉴证工作结果或实现特定目的为条件。第三，注册会计师收取与客户相关的介绍费或佣金，可能对客观和公正原则以及专业胜任能力和应有的关注原则产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够消除不利影响或将其降低至可接受的水平。七、专业服务营销注册会计师通过广告或其他营销方式招揽业务，可能对职业道德基本原则产生不利影响。在向公众传递信息时，注册会计师应当维护职业声誉，做到客观、真实、得体。注册会计师在营销专业服务时，不得有下列行为：1.夸大宣传提供的服务、拥有的资质或获得的经验；2.贬低或无根据地比较其他注册会计师的工作；3.暗示有能力影响有关主管部门、监管机构或类似机构；4.作出其他欺骗性的或可能导致误解的声明。注意：注册会计师不得采用强迫、欺诈、利诱或骚扰等方式招揽业务。注册会计师不得对其能力进行广告宣传以招揽业务，但可以利用媒体刊登设立、合并、分立、解散、迁址、名称变更和招聘员工等信息。八、礼品和款待注册会计师不得向客户索取、收受委托合同约定以外的酬金或其他财物，或者利用执行业务之便，谋取其他不正当的利益。如果款待超出业务活动中的正常往来，注册会计师应当拒绝接受。九、保管客户资产除非法律法规允许或要求，注册会计师不得提供保管客户资金或其他资产的服务。注册会计师保管客户资金或其他资产，应当履行相应的法定义务。注意：如果某项业务涉及保管客户资金或其他资产，注册会计师应当根据有关接受与保持客户关系和具体业务政策的要求，适当询问资产的来源，并考虑应当履行的法定义务。十、对客观和公正原则的要求在提供专业服务时，注册会计师如果在客户中拥有经济利益，或者与客户董事、高级管理人员或员工存在家庭和私人关系或商业关系，应当确定是否对客观和公正原则产生不利影响。第四节非执业会员对职业道德概念框架的运用一、基本要求二、对遵循职业道德基本原则产生不利影响的因素三、应对不利影响的防范措施四、潜在冲突五、信息的编制和报告六、专业知识和技能七、经济利益八、礼品和款待第四章审计业务对独立性的要求第一节基本要求一、独立性的概念框架独立性概念框架要求注册会计师采取下列措施：（1）识别对独立性的不利影响；（2）评价不利影响的严重程度；（3）必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。如果无法采取适当的防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平，注册会计师应当消除产生不利影响的情形，或者拒绝接受审计业务委托或终止审计业务约定。在执行业务过程中，如果注意到对独立性产生不利影响的新情况，会计师事务所应当运用独立性概念框架评价不利影响的严重程度。二、网络与网络事务所（一）网络与网络事务所的定义1.网络是指由多个实体组成，旨在通过合作实现下列一个或多个目的的联合体：1）共享收益或分担成本；2）共享所有权、控制权或管理权；3）共享统一的质量控制政策和程序；4）共享同一经营战略；5）使用同一品牌；6）共享重要的专业资源。2.网络事务所属于某一网络的会计师事务所或实体。3.如果某一会计师事务所被视为网络事务所，该事务所应当与网络中其他会计师事务所的审计客户保持独立。（二）网络的确定1.确定网络事务所的条件第一，以合作为目的；第二，明确地旨在共享收益、共担成本，或共享同一所有权、控制或管理，或共享同一质量控制政策和程序，或共享同一业务战略，或使用同一品牌，或共享重要的专业资源。具体情况 视为网络 不视为网络 共享收益或分担成本 如果一个联合体旨在通过合作，在各实体之间共享收益或分担成本 第一，如果联合体之间分担的成本不重要，或分担的成本仅限于与开发审计方法、编制审计手册或提供培训课程有关的成本，则不应当被视为网络第二，如果会计师事务所与某一实体以联合方式提供服务或研发产品，虽然构成联合体，但不形成网络 具体情况视为网络 不视为网络 共享所有权、控制权或管理权 如果一个联合体旨在通过合作，在各实体之间共享所有权、控制权或管理权，应被视为网络 共享统一的质量控制政策和程序 如果一个联合体旨在通过合作，在各实体之间共享统一的质量控制政策和程序，应被视为网络 共享同一经营战略 如果一个联合体旨在通过合作，在各实体之间共享同一经营战略，应被视为网络 如果一个实体与其他实体仅以联合方式应邀提供专业服务，虽然构成联合体，但不形成网络 使用同一品牌 如果一个联合体旨在通过合作，在各实体之间使用同一品牌，应被视为网络。同一品牌包括共同的名称和标志等 如果某事务所在文具或宣传材料上提及本所是某一会计师事务所联合体的成员，可能使人产生其属于某一网络的印象。为避免产生这种误解，会计师事务所应当慎重考虑如何描述这种成员关系共享重要的专业资源 如果一个联合体旨在通过合作，在各实体之间共享重要的专业资源，应被视为网络 在下列情形中，共享的资源被视为不重要：（1）共享的资源仅限于共同的审计手册或审计方法； （2）共享培训资源，而并不交流人员、客户信息或市场信息； （3）没有一个共有的技术部门 三、公众利益实体在评价对独立性不利影响的重要程度以及为消除不利影响或将其降至可接受水平采取的必要防范措施时，注册会计师应当考虑实体涉及公众利益的程度。公众利益实体包括所有上市公司和下列实体：1.法律法规界定的公众利益实体；2.法律法规规定按照上市公司审计独立性的要求接受审计的实体。注意：第一，公众利益实体不仅包括上市公司，也包括一些非上市但按照上市公司审计独立性的要求接受审计的实体，如大型非上市金融企业等；第二，如果公众利益实体以外的其他实体拥有数量众多且分布广泛的利益相关者（包括其管理层、股东、顾客、供应商、债权人等等），注册会计师也应当考虑将其作为公众利益实体对待。四、关联实体在审计客户是上市公司的情况下，审计客户包括该客户的所有关联实体。在审计客户不是上市公司的情况下，审计客户仅包括该客户直接或间接控制的关联实体。注意：注册会计师在识别、评价对独立性的不利影响时，应当考虑审计客户的关联实体的影响。五、治理层治理层，是指对实体的战略方向以及管理层履行经营管理责任负有监督责任的人员或组织。治理层的责任包括对财务报告过程的监督。注册会计师应当根据职业判断，定期就可能影响独立性的关系和其他事项与治理层沟通。对于因外在压力和密切关系产生的不利影响，这种沟通尤其有效。六、工作记录尽管记录本身并不是确定会计师事务所是否独立的因素，但注册会计师应当按照中国注册会计师审计准则的要求遵守独立性要求的情况，包括记录形成的结论，以及为形成结论而讨论的主要内容。七、业务期间业务期间和财务报表涵盖的期间自审计项目组开始执行审计业务之日起，至出具审计报告之日止。如果审计业务具有连续性，业务期间结束日应以其中一方通知解除业务关系或出具最终审计报告两者时间孰晚为准。3.如果一个实体委托会计师事务所对其财务报表发表意见，并且在该财务报表涵盖的期间或之后成为审计客户，会计师事务所应当确定下列因素是否对独立性产生不利影响：（1）在财务报表涵盖的期间或之后、接受审计业务委托之前，与审计客户之间存在的经济利益或商业关系；（2）以往向审计客户提供的服务。如果在财务报表涵盖的期间或之后，在审计项目组开始执行审计业务之前，会计师事务所向审计客户提供了非鉴证服务，并且该非鉴证服务在审计期间不允许提供，会计师事务所应当评价提供的非鉴证服务对独立性产生的不利影响。防范措施主要包括：（1）不允许提供非鉴证服务的人员担任审计项目组成员；（2）必要时由其他的注册会计师复核审计和非鉴证工作；（3）由其他会计师事务所评价非鉴证业务的结果，或由其他会计师事务所重新执行非鉴证业务，并且所执行工作的范围能够使其承担责任。八、合并与收购（一）如果由于合并或收购，某一实体成为审计客户的关联实体，会计师事务所应当识别和评价其与该关联实体以往和目前存在的利益或关系，并在考虑可能的防范措施后确定是否影响独立性，以及在合并或收购生效日后能否继续执行审计业务。（二）会计师事务所应当在合并或收购生效日前采取必要措施终止目前存在的利益或关系。如果在合并或收购生效日前不能终止目前存在的利益或关系，会计师事务所应当评价产生的不利影响。（三）会计师事务所应当与治理层讨论，在合并或收购生效日前不能终止利益或关系的原因，以及对由此产生不利影响严重程度的评价结果。如果治理层要求会计师事务所继续执行审计业务，会计师事务所只有在同时满足下列条件时，才能同意这一要求：1.在合并或收购生效日起的六个月内，尽快终止目前存在的利益或关系；2.存在利益或关系的人员不得作为审计项目组成员，也不得负责项目质量控制复核；3.拟采取适当的过渡性措施，并就此与治理层讨论。（四）拟采取的适当过渡性措施主要包括：1.必要时由审计项目组以外的注册会计师复核审计或非鉴证工作；2.由其他会计师事务所再次执行项目质量控制复核；3.由其他会计师事务所评价非鉴证业务的结果，或由其他会计师事务所重新执行该非鉴证业务，并且所执行工作的范围能够使其承担责任。九、其他方面的考虑注册会计师可能无意中违反独立性的有关规定。如果会计师事务所具有维护独立性的适当质量控制政策和程序，并且能够立即纠正发现的违规情况，并采取必要的措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平，通常不被视为损害独立性。第二节经济利益一、经济利益的种类（一）直接经济利益和间接经济利益直接经济利益是指下列经济利益：（1）个人或实体直接拥有并控制的经济利益；（2）个人或实体通过投资工具拥有的经济利益，并且有能力控制这些投资工具，或影响其投资决策。间接经济利益是指个人或实体通过投资工具拥有的经济利益，但没有能力控制这些投资工具，或影响其投资决策。（二）在审计客户中拥有经济利益，可能因自身利益导致不利影响。不利影响存在与否及其严重程度取决于下列因素：1.拥有经济利益人员的角色；2.经济利益是直接还是间接的；3.经济利益的重要性。二、对独立性产生不利影响的情形和防范措施如果存在经济利益很可能对独立性构成不利影响，有些情形的影响非常重大，以致没有防范措施将对独立性的不利影响降低至可接受的水平。（一）在审计客户中不允许拥有的经济利益会计师事务所、项目组成员或其主要近亲属在审计客户中拥有直接或重大间接经济利益在某实体（该实体在审计客户中拥有控制性的权益，并且审计客户对该实体重要）中拥有直接或重大间接经济利益项目合伙人所在分部的其他合伙人或其主要近亲属在审计客户中拥有直接或重大间接经济利益为审计客户提供非审计服务的其他合伙人、管理人员或其主要近亲属 在审计客户中拥有直接或重大间接经济利益注意：第一，项目组成员不仅包括为执行审计业务成立的项目组的人员，还包括会计师事务所及网络所中能够直接影响审计业务结果的其他人员。第二，主要近亲属是指配偶、父母、子女。第三，执行审计业务的项目合伙人所处的分部并不一定是其所隶属的分部。当项目合伙人与审计项目组的其他成员隶属于不同分部时，会计师事务所应当确定项目合伙人执行审计业务时所处的分部。（二）对审计项目组成员其他近亲属的要求如果审计项目组成员的其他近亲属在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将因自身利益产生非常严重的不利影响。注意：第一，其他近亲属是指兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女；第二，评价不利影响严重程度应考虑的因素；第三，防范措施。（三）会计师事务所的退休金计划如果审计项目组成员通过会计师事务所的退休金计划，在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将因自身利益产生不利影响。注册会计师应评价其严重程度，在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。（四）主要近亲属因受雇于审计客户而产生的经济利益执行审计业务的项目合伙人所处分部的其他合伙人，或向审计客户提供非审计服务的合伙人或管理人员，如果其主要近亲属在审计客户中拥有经济利益，只要其主要近亲属作为审计客户的员工有权（如退休金或股票期权计划）取得该经济利益，并且在必要时能够采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平，则不被视为损害独立性。但是，如果其主要近亲属拥有或取得处置该经济利益的权利，应当尽快处置或放弃该经济利益。（五）在非审计客户中拥有经济利益1.会计师事务所、项目组成员或其主要近亲属在某一实体拥有经济利益，并且审计客户也在该实体拥有经济利益，可能因自身利益产生不利影响。（1）如果经济利益并不重大，并且审计客户不能对该实体施加重大影响，则不被视为损害独立性；（2）如果经济利益重大，并且审计客户能够对该实体施加重大影响，则没有防范措施能够将不利影响降低至可接受的水平。2.审计客户的利益相关者同时在某实体拥有经济利益会计师事务所、项目组成员或其主要近亲属在某一实体拥有经济利益，并且知悉审计客户的董事、高级管理人员或具有控制权的所有者也在该实体拥有经济利益，可能因自身利益、密切关系或外在压力产生不利影响。注意：第一，评价不利影响存在与否及其严重程度考虑的因素：该项目组成员在审计项目组中的角色；实体的所有权是由少数人持有还是多数人持有；经济利益是否使得投资者能够控制该实体或对其施加重大影响；经济利益的重要性。第二，防范措施。（六）受托管理人如果会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属作为受托管理人在审计客户中直接经济利益或重大间接经济利益，将因自身利益产生不利影响。只有同时满足下列条件时，才允许拥有上述经济利益：（1）审计项目组成员及其主要近亲属和会计师事务所均不是受托财产的受益人；（2）委托人在审计客户中拥有的经济利益对委托人并不重大；（3）委托人不能对审计客户施加重大影响；（4）针对委托人在审计客户中拥有的经济利益，受托管理人及其主要近亲属和会计师事务所对其任何投资决策都不能施加重大影响。（七）其他相关人员拥有经济利益审计项目组成员应当确定下列人员在审计客户中拥有已知的经济利益是否因自身利益产生不利影响：1.除前述提及的人员外，会计师事务所合伙人、专业人员或其主要近亲属；2.与审计项目组成员存在密切私人关系的人员。（八）通过继承、馈赠或因合并而获得经济利益如果会计师事务所、合伙人或其主要近亲属、员工或其主要近亲属，通过继承、馈赠或合并从审计客户获得直接经济利益或重大间接经济利益，则应当采取下列措施：（1）如果会计师事务所获得经济利益，应当立即处置全部经济利益，或处置全部直接经济利益并处置足够数量的间接经济利益以使剩余经济利益不再重大；（2）如果审计项目组成员或其主要近亲属获得经济利益，应当立即处置全部经济利益，或处置全部直接经济利益并处置足够数量的间接经济利益以使剩余经济利益不再重大；（3）如果审计项目组以外的人员或其主要近亲属获得经济利益，应当在合理期限内尽快处置全部经济利益，或处置全部直接经济利益并处置足够数量的间接经济利益以使剩余经济利益不再重大。在完成处置该经济利益前，会计师事务所应当确定是否需要采取防范措施。经济利益对独立性的影响汇总表实体受限制人员/实体审计客户（注1）在审计客户中拥有控制权并且审计客户对其重要的实体在审计客户中拥有经济利益的非审计客户实体审计客户的董事、高级管理人员或具有控制权的所有者拥有经济利益的实体（注3）评价不利影响（1）自身（注3）评价不利影响（2）其配偶、父母或子女（注3）评价不利影响（3）其兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女评价不利影响（1）自身视情况而定（2）其配偶、父母或子女（注2）视情况而定4.为审计客户提供非审计服务的其他合伙人、管理人员（1）自身视情况而定（2）其配偶、父母或子女（注2）视情况而定（1）合伙人或其主要近亲属评价不利影响（2）专业人员或其主要近亲属评价不利影响（3）与审计组成员有密切关系的人员评价不利影响“”：可以在以下实体拥有直接经济利益或重大间接经济利益。“”：不可以在以下实体拥有直接经济利益或重大间接经济利益。注1：包括通过继承、馈赠或因合并而获得经济利益。但不包括以受托人身份而获得经济利益。如果是以受托人身份在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，请参考“受托管理人”的相关内容。注2：如果是作为审计客户的员工有权（例如通过退休金或股票期权计划）取得该经济利益，并且在必要时能够采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平，则不被视为损害独立性。但是，如果拥有或取得处置该经济利益的权利，例如按照股票期权方案有权行使期权，则应该尽快处置或放弃该经济利益。注3：如果经济利益重大，并且审计客户能够对该实体施加重大影响。第三节贷款和担保以及商业关系、家庭和私人关系可能不利影响独立性的具体情形处理和防范贷款和担保会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属从银行或类似机构等审计客户取得贷款，或由这些客户作为贷款担保人不按照正常的程序、条款和条件提供贷款或担保，将产生重大的自身利益不利影响，没有任何防范措施会计师事务所按照正常的贷款程序、条款和条件，从银行或类似机构等审计客户取得贷款，并且该贷款对审计客户或接受贷款的会计师事务所是重大的，采取防范措施有可能将所产生的自身利益不利影响降至可接受水平。防范措施包括由网络中未参与审计业务且未接受该贷款的注册会计师复核所执行的工作等3.审计项目组成员或其主要近亲属从银行或类似机构等审计客户取得贷款，或由这些客户作为贷款担保人，只要按照正常的程序、条款和条件取得贷款或担保，就不会对独立性产生不利影响如果会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属从非银行或类似机构等审计客户取得贷款，或由其提供担保将因自身利益产生非常严重的不利影响，没有防范措施能够将其降至可接受水平如果会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属向审计客户提供贷款或为其提供担保将因自身利益产生非常严重的不利影响，没有防范措施能够将其降至可接受水平会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在银行或类似金融机构等审计客户开立存款或交易账户只要账户是按照正常的商业条件开立的，就不会对独立性产生不利影响商业关系商业关系主要包括：1.在与客户或其控股股东、董事、高级管理人员共同开办的企业中拥有经济利益；2.按照协议，将会计师事务所的产品或服务与客户的产品或服务结合在一起，并以双方名义捆绑销售；3.按照协议，会计师事务所销售或推广客户的产品或服务，或者客户销售或推广会计师事务所的产品或服务会计师事务所不得介入此类商业关系；如果存在此类商业关系，应当予以终止。如果此类商业关系涉及审计项目组成员，会计师事务所应当将该成员调离审计项目组；如果审计项目组成员的主要近亲属与审计客户或其高级管理人员存在此类商业关系，注册会计师应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在某股东人数有限的实体中拥有利益，而审计客户或其董事、管理层也在该实体中拥有利益会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属从审计客户购买商品或服务家庭和私人关系如果审计项目组成员的主要近亲属是审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，或者在业务期间或财务报表涵盖的期间曾担任上述职务只有把该成员调离审计项目组，才能将对独立性的不利影响降低至可接受的水平审计项目组成员的主要近亲属在客户中所处职位能够对客户的财务状况、经营成果和现金流量施加重大影响，则会对独立性产生不利影响会计师事务所应当评价不利影响的重要程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降至可接受水平。防范措施主要包括：1.将该成员调离审计项目组；2.合理安排审计项目组成员的职责，使该成员不处理其主要近亲属职责范围内的事项审计项目组成员的其他近亲属是审计客户的董事或高级管理人员或特定员工，则会对独立性产生不利影响调离审计项目组；2.合理安排审计项目组成员的职责，使该成员不处理其其他近亲属职责范围内的事项如果审计项目组成员与审计客户的员工存在密切关系，并且该员工是审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，即使该员工不是审计项目组成员的近亲属，也将对独立性产生不利影响防范措施主要包括：1.将该成员调离审计项目组；2.合理安排该成员的职责，使该成员不处理与其有密切关系的人员职责范围内的事项会计师事务所中审计项目组以外的合伙人或员工，与审计客户的董事、高级管理人员或特定员工之间存在家庭或私人关系，可能因自身利益、密切关系或外在压力产生不利影响第四节与审计客户发生雇佣关系如果审计客户的董事、管理层或是所处职位可以对客户会计记录或财务报表的编制施加重大影响的员工，曾经是审计项目组的成员或会计师事务所的合伙人，可能产生密切关系不利影响或外在压力不利影响。具体情形防范措施一般规定（一）如果审计项目组前任成员或会计师事务所前任合伙人加入审计客户，担任董事、高级管理人员或特定员工，并且与会计师事务所仍保持重要交往将产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。注意：例外情形（二）如果审计项目组前任成员或会计师事务所前任合伙人加入审计客户，担任董事、高级管理人员或特定员工，但前任成员或前任合伙人与会计师事务所已经没有重要交往（三）会计师事务所前任合伙人加入了某一实体，而该实体后来成为会计师事务所的审计客户在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降至可接受水平（四）如果审计项目组某一成员参与审计业务，当知道自己在未来某一时间将要或有可能加入审计客户时，事务所应要求审计项目组成员在与审计客户协商受雇于该客户时，向会计师事务所报告。在接到报告后，会计师事务所应当评价不利影响的严重程度属于公众利益实体的审计客户（一）某一关键审计合伙人加入了属于公众利益实体的审计客户，担任董事或高级管理人员或特定员工除非该合伙人不再担任关键审计合伙人后，该公众利益实体发布了已审计财务报表，其涵盖期间不少于十二个月，并且该合伙人不是该财务报表的审计项目组成员，否则独立性将视为受到损害（二）如果会计师事务所前任高级合伙人（或管理合伙人，或同等职位的人员）加入属于公众利益实体的审计客户，担任董事、高级管理人员或特定员工，将因外在压力产生不利影响除非该高级合伙人离职已超过十二个月，否则独立性将被视为受到损害（三）如果由于企业合并的原因，会计师事务所前任关键审计合伙人担任属于公众利益实体的审计客户的董事、高级管理人员或特定员工临时借调员工如果会计师事务所向审计客户借出员工，可能因自我评价产生不利影响。会计师事务所只能短期向客户借出员工，并且借出的员工不得为审计客户提供本守则禁止提供的非鉴证服务，也不得承担审计客户的管理层职责。审计客户有责任对借调员工的活动进行指导和监督最近曾任审计客户的董事、高级管理人员或员工（一）如果在被审计财务报表涵盖的期间，审计项目组成员曾担任审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，将产生非常严重的不利影响导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。会计师事务所不得将此类人员分派到审计项目组（二）如果在被审计财务报表涵盖的期间之前，审计项目组成员曾担任审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，可能因自身利益、自我评价或密切关系产生不利影响会计师事务所应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施将其降低至可接受的水平。防范措施包括复核该成员已执行的工作等兼任审计客户的董事或高级管理人员（一）会计师事务所的合伙人或员工兼任审计客户的董事或高级管理人员导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。会计师事务所的合伙人或员工不得兼任审计客户的董事或高级管理人员（二）如果会计师事务所的合伙人或员工担任审计客户的公司秘书，将因自我评价和过度推介产生非常严重的不利影响。注意：会计师事务所提供日常和行政事务性的服务以支持公司秘书职能，或提供与公司秘书行政事项有关的建议，只要所有相关决策均由审计客户管理层作出，通常不会损害独立性导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。会计师事务所的合伙人或员工不得兼任审计客户的公司秘书第五节与审计客户长期存在业务关系一、一般规定会计师事务所长期委派同一名合伙人或高级员工执行某一客户的审计业务，将因密切关系和自身利益产生不利影响。防范措施主要包括：1.将该人员轮换出审计项目组；2.由审计项目组以外的注册会计师复核该人员已执行的工作；3.定期对该业务实施独立的质量复核。二、属于公众利益实体的审计客户（一）关键审计合伙人任职时间1.关键审计合伙人是指项目合伙人、实施项目质量控制复核的负责人，以及审计项目组中负责对财务报表审计所涉及的重大事项作出关键决策或