第四章合并财务报201XX22课件

单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,第四章合并财务报201XX22,*,第四章合并财务报201XX22,2024/11/24,第四章合并财务报201XX22,4.1 合并财务报表概述,控股合并情况下，母、子公司财务报表的合并,控股合并完成后，参与合并的公司是以母、子公司的形式存续，母子公司都保持着各自独立的会计记录。在这种情形下，如果要了解合并主体的经营成果和财务状况则须编制合并财务报表。,第四章合并财务报201XX22,为综合地、客观地反映母公司和子公司所形成的企业集团的经营成果、财务状况及其变动情况。,满足企业集团管理当局对企业集团的全面了解和决策的需要，加强集团的管理；,防止和避免企业集团人为操纵利润，粉饰财务报表（通过合并财务报表抵销内部项目）。,4.1 合并财务报表概述,第四章合并财务报201XX22,合并财务报表的分类,合并资产负债表,合并利润表,合并现金流量表,合并所有者权益变动表,（调整内容与资产负债表重复）,合并报表附注,另外，按编制时间可分为：股权取得日合并报表和股权取得日后合并报表,。,4.1 合并财务报表概述,第四章合并财务报201XX22,第四章合并财务报201XX22,第四章合并财务报201XX22,第四章合并财务报201XX22,第四章合并财务报201XX22,第四章合并财务报201XX22,合并财务报表的特点,（,见教材P86,）,合并财务报表与个别会计报表相比，有以下特点：,1、反映的对象不同,2、编制的主体不同,3、报表的地位不同,4、编制基础和方法不同,4.1 合并财务报表概述,第四章合并财务报201XX22,合并财务报表的局限,（,见教材P86-87,）,1、母公司和子公司的债权人对企业的债权清偿权通常是针对独立的法律实体而不是针对经济实体的，不能满足债权人的全部信息要求；对于纳税事项，一般也重视母公司或子公司单独的财务报表。,4.1 合并财务报表概述,第四章合并财务报201XX22,合并财务报表的局限,（,见教材P86-87,）,2、合并财务报表将母公司及子公司的单独会计报表合并起来，子公司的少数股东难以从合并财务报表中直接得到他们所需的对决策有用的信息。,3、合并财务报表虽然能向母公司的股东提供整个企业集团的财务状况、经营成果和资金流量的信息，但合并财务报表并不能为股东预测和评价母公司和子公司将来的股利分派提供依据。,4.1 合并财务报表概述,第四章合并财务报201XX22,合并财务报表的局限,国际上的通常做法有两类：,同时提供母公司个别财务报表和合并财务报表；,仅提供合并财务报表,，如美国。,我国准则规定，“凡是编制合并财务报表的公司，除提供合并财务报表之外，还应提供本公司未经合并的已审计的财务报表。”,4.1 合并财务报表概述,第四章合并财务报201XX22,合并财务报表编制,准备工作,统一母、子公司的会计报表决算日和会计期间,统一母公司与子公司采用的会计政策,统一母公司与子公司的编报货币,4.1 合并财务报表概述,第四章合并财务报201XX22,合并财务报表编制,编制原则,以单独报表为基础,一体性原则,重要性原则,4.1 合并财务报表概述,第四章合并财务报201XX22,（一）建立合并,工作底稿,（教材P84）,合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。,在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。,合并财务报表的编制程序,4.1 合并财务报表概述,第四章合并财务报201XX22,合并报表工作底稿,第四章合并财务报201XX22,（二）个别报表数据过入合并工作底稿,将母、子公司个别报表的各项目数据过入合并工作底稿；,在合并工作底稿中，对母、子公司个别财务报表各项目数据进行加总，计算得出各项目合计金额。,合并财务报表的编制程序,4.1 合并财务报表概述,第四章合并财务报201XX22,（三）,编制调整分录,首先对属于非同一控制下企业合并取得的子公司的个别报表进行调整。以使该子公司的个别报表数反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表的金额。,其次，应将母公司个别财务报表中对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法的结果。,4.1 合并财务报表概述,合并财务报表的编制程序,第四章合并财务报201XX22,（四）将母、子公司经过调整的数据进行合计。,4.1 合并财务报表概述,合并财务报表的编制程序,第四章合并财务报201XX22,（五）,编制基于内部交易的抵销分录,编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。,编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。,4.1 合并财务报表概述,合并财务报表的编制程序,第四章合并财务报201XX22,（六）计算合并财务报表各项目的合并金额,1、资产类各项目,其合并金额根据该项目加总金额,加上该项目抵销分录有关的借方发生额,减去该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。,2、负债类各项目和所有者权益项目,其合并金额根据该项目加总金额,减去该项目抵销分录有关的借方发生额,加上该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。,4.1 合并财务报表概述,合并财务报表的编制程序,第四章合并财务报201XX22,3、有关收入类各项目和有关所有者权益变动各项目,其合并金额根据该项目加总金额,减去该项目抵销分录的借方发生额,加上该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。,4、有关费用类项目,其合并金额根据该项目加总金额,加上该项目抵销分录的借方发生额,减去该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。,合并财务报表的编制程序,（六）计算合并财务报表各项目的合并金额,4.1 合并财务报表概述,第四章合并财务报201XX22,(七)填列合并财务报表,根据合并工作底稿中计算得出的各项目的合并金 额，填列生成正式的合并财务报表。,4.1 合并财务报表概述,合并财务报表的编制程序,第四章合并财务报201XX22,基础工作,开设工作底稿,将单独报表数据过入工作底稿,加计合计数,编制调整分录、抵消分录,计算合并数,将合并数抄入各合并报表,合并财务报表的编制程序,第四章合并财务报201XX22,合并范围的确定，在很大程度上取决于编制合 并财务报表所运用的合并理论。,4.2 合并报表理论与合并范围,第四章合并财务报201XX22,4.2 合并报表理论与合并范围,合并理论,当在一个企业集团中母公司拥有子公司的股权虽在50%以上但不足100%时，在该企业集团内就会出现多数股权（取得控制权的母公司股权）和少数股权（子公司的少数股权）。,随着少数股权在许多国家的普遍存在，相继带来在合并财务报表中对,少数股东权益,的处理问题，从而引起对合并范围及相关问题的不同理解，进而形成不同的合并理论，如母公司理论、经济实体理论、所有权理论。,非控制权益,第四章合并财务报201XX22,4.2 合并报表理论与合并范围,合并理论,所有权理论,（,拥有观，母公司股东的角度）,母公司理论,（控制观，母公司股东的角度）,经济实体理论,（控制观，反映母公司及其子公司组成的统一合并主体的经营信息）,第四章合并财务报201XX22,具体地说，,对于同一笔,少数股东权益,，母公司理论在合并资产负债表中将其安排在负债项下，而经济实体理论将其安排在所有者权益项下。,对于同一笔,少数股东损益,，母公司理论在将其安排在合并利润表的费用项下，而经济实体理论将其安排在净利润项下单独列报。,所有权理论采用比例合并法编制合并财务报表，,不出现少数股东权益、少数股东收益。,4.2 合并报表理论与合并范围,第四章合并财务报201XX22,合并理论（,见教材,）,所有权理论,所有权,理论认为，母子公司之间的关系是拥有和被拥有的关系，编制合并报表的目的，是为了向母公司的股东,报告其所,拥有,的资源，满足母公司股东的信息需求。,在所有权理论下，母公司和子公司之间是拥有与被拥有的关系，强调的是母公司实际所拥有而不是实际所控制的资源。,4.2 合并报表理论与合并范围,第四章合并财务报201XX22,所有权理论主张企业合并范围是所有为母公司所拥有，对其财务决策和经营决策具有重大影响的公司，并采用,比例合并法,编制合并财务报表。即按投资比例将被投资者的资产、负债、收入和费用等项目的金额纳入相应项目之中，不属于控制者的部分在合并报表中不予反映。,因此，在合并财务报表中,，既不出现少数股东权益，也不出现少数股东收益；,子公司净资产只将母公司对子公司权益的应享份额纳入合并报表；商誉等于母公司投资成本超过其对子公司净资产应享份额的公允价值的差额，自然也只归属于母公司；母公司与子公司之间交易的未实现损益按母公司的持股比例抵销。,4.2 合并报表理论与合并范围,第四章合并财务报201XX22,合并理论,经济实体理论,该理论认为，母、子公司之间的关系是,控制与被控制,关系，而不是拥有与被拥有的关系。编制合并财务报表的目的是为了反映,合并实体所,控制,的资源，且将所有者和债权人置于同等地位，认为合并财务报表不单是为了满足母公司股东的信息需要，而应当满足所有股东的信息需求，合并报表的使用者既包括多数股东又,包括少数股东,。,4.2 合并报表理论与合并范围,第四章合并财务报201XX22,在经济实体理论下，当母公司合并非全资子公司会计报表时应当采用,完全合并法,。即在用购买法编制合并报表时，应将该子公司全部资产、负债、所有者权益予以合并，同样，在合并利润表上，也将子公司全部收入、费用、净收益合并；,少数股东权益,应以子公司全部净资产所隐含的公允价值为基础计算，在合并资产负债表中所有者权益项下单独列示；属于,少数股东损益,，应在合并利润表中形成合并净利润的组成部分，在合并净利润项下单独列示；,商誉,应通过母公司投资成本超过所取得的子公司净资产公允价值的差异推断而得，且商誉由,全体股东,共享；企业集团内部交易所产生的未实现损益或推定损益，应当全部予以抵销或确认。,4.2 合并报表理论与合并范围,第四章合并财务报201XX22,合并理论,母公司理论,母公司理论强调合并财务报表是母公司财务报表的扩展，侧重于母公司股东的利益。因此，合并财务报表的编制目的是为母公司股东服务，满足母公司股东的信息需求。应该指出，母公司理论并没有独立、逻辑一致的理论基础，而是所有权理论和经济实体理论的折衷。,4.2 合并报表理论与合并范围,第四章合并财务报201XX22,在合并报表的目的上，母公司理论针对经济实体理论的不足，采纳了所有权理论的看法，认为合并报表是为母公司的股东编制和提供信息的；在报表要素的合并范围和合并方法上，母公司理论又针对所有权理论的缺陷，采取和经济实体理论一致的看法，认为应采用,控制,的观点而不是狭隘的所有权的观点来合并。即应当对子公司的资产、负债、收入及费用全部予以合并，但相对于经济实体理论，母公司理论采用更稳健的方式来处理,少数股东的权益,，将其视为普通,负债,，与此相对应，对于子公司属于,少数股东当期享有的损益,，母公司理论将其视为,费用,。,4.2 合并报表理论与合并范围,第四章合并财务报201XX22,同时，母公司理论认为，子公司资产、负债以及净资产的账面价值与母公司对净资产的购买价格相独立，后者包括母公司为了获得控股权而额外支付的溢价，子公司的账面价值是不可分割的，应100%合并，而母公司购买价超过子公司净资产账面价值的部分只与母公司投资活动有关，因而应当按母公司持股比例予以合并 。,4.2 合并报表理论与合并范围,第四章合并财务报201XX22,总之，在,母公司理论,下，将,少数股东权益,以子公司全部净资产的账面价值为基础计算，并将其,既不作为负债，也不作为所有者权益,，而是作为一个单独项目列示于负债与所有者权益之间；,少数股东损益,作为合并收益表中,净利润的扣减项目,，在所得税项下列示；在用,购买法,编制合并报表时，对子公司净资产中属于母公司的部分按公允价值反映，而属于,少数股权的部分则仍保持其账面价值,。,4.2 合并报表理论与合并范围,第四章合并财务报201XX22,商誉按母公司投资成本超过购入普通股所代表的净资产公允价值的差额确认，即商誉仅列示属于母公司的部分,；对公司间交易所发生的未实现损益或推定损益，只抵销或确认属于母公司的份额。,一般来说，顺销按100%抵销，逆销按母公司拥有的权益比例进行抵销，但实务中往往按100%予以抵销，这是因为，只有行使控股权的母公司才能决定诸如集团内公司间的内部销售价格，并承担公司间全部交易风险。,4.2 合并报表理论与合并范围,第四章合并财务报201XX22,小结：按照母公司理论编制合并报表的主要特征,1.将少数股权对子公司净资产的要求权排在合并资产负债表的股东权益之外，以“少数股权”项目单独列示在合并资产负债表的负债与股东权益之间，相当于一种负债。,2.少数股权在子公司净收益中的应享有份额从合并净收益中扣除，视同费用处理。,第四章合并财务报201XX22,小结：按照母公司理论编制合并报表的主要特征,3.在购买法的企业合并下，合并报表对子公司净资产中属于母公司的部分，按母公司所花代价（即公允价值加可能存在的商誉）合并，属于少数股权的部分仍按子公司的账面价值合并，即对子公司同一资产项目存在着因购买价格和账面价值不同而进行双重计价的的情况。,4.对于公司间未实现利润，只抵销或确认属于母公司的份额。,第四章合并财务报201XX22,小结：按照经济实体理论编制合并报表的主要特征,1.,少数股权对子公司净资产的要求权在合并资产负债表中属于股东权益，而不是一种负债。,2.少数股权在子公司净收益中的应享有份额在合并净收益的组成部分。,3.在购买法下的企业合并中，合并报表中对子公司的净资产，不论其属于母公司还是子公司，都按母公司所花代价隐含的公允价值予以合并，即不存在双重计价问题。,4.对于公司间未实现利润，全部予以抵销或确认。,第四章合并财务报201XX22,各国会计准则以及中国2006年2月财政部印发的企业会计准则第33号,合并财务报表从以,“,母公司理论,”,为合并基础转变为以,“,经济实体理论,”,为合并基础。,4.2 合并报表理论与合并范围,第四章合并财务报201XX22,合并范围是指纳入合并财务报表编制的子公司的范围，主要明确哪些子公司应当包括在合并报表的编制范围之内，哪些子公司应当排除在合并报表编报范围之外。,明确合并范围是编制合并报表的前提。,合并范围的确定，在很大程度上取决于编制合并报表所运用的合并报表理论。,4.2 合并报表理论与合并范围,第四章合并财务报201XX22,如果主要运用母公司理论，则主要以对其他企业的控制权，拥有被投资企业过半数以上的权益性资本作为确定合并范围的依据。,4.2 合并报表理论与合并范围,第四章合并财务报201XX22,采用母公司理论如何确定合并范围？,当母公司拥有被投资企业半数以上的股权时，或者能够对被投资企业实施控制时，则该被投资企业就应纳入合并报表的合并范围,。,另外，合并范围还取决于各国会计所处的法律环境，受历史上惯例的影响。因此，各国合并报表在合并范围上存在着很大的区别,。,4.2 合并报表理论与合并范围,第四章合并财务报201XX22,按企业会计准则第33号合并财务报表和企业会计准则解释第4号的规定编制合并财务报表。,合并范围应当以,控制,为基础加以确定。,4.2 合并报表理论与合并范围,第四章合并财务报201XX22,控制,是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。,（1）控制的主体是唯一的，不必征得其他方同意，对被投资单位的财务和经营政策形成决议并付诸实施；,（2）控制的内容是被控制方的财务和经营决策，一般是通过表决权来决定；也可能通过法定程序限制董事会、受托人或管理层的决策权，,（3）控制的性质是一种权力或法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力,（4）控制的目的是为了获取经济利益。,4.2 合并报表理论与合并范围,第四章合并财务报201XX22,“控制”不以股权为标志，以“表决权”为标志,。,股权比例,收益权比例,控制权比例,控制中引入日常经营管理特点因素,“实质重于形式”,4.2 合并报表理论与合并范围,第四章合并财务报201XX22,具体来说，,控制,的实现主要有以下三种情形,：,1、母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权：,（1）母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。,（2）母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。,（3）母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。,4.2 合并报表理论与合并范围,第四章合并财务报201XX22,2、,母公司拥有其半数以下的表决权的情况下，如果母公司通过其他方式对被投资单位的财务和经营政策能够实施控制时，这些被投资单位也应作为子公司纳入其合并范围：,（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。,（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。,（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。,（4）在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。,4.2 合并报表理论与合并范围,第四章合并财务报201XX22,3、,在确定能否控制被投资单位时，还应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等,潜在表决权,因素。,潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。,4.2 合并报表理论与合并范围,第四章合并财务报201XX22,以下情形的子公司不纳入合并范围：,1、已宣告被清理整顿的原子公司，是指在当期宣告被清理整顿的被投资单位，该被投资单位在上期是本公司的子公司。,2、已宣告破产的原子公司，是指在当期宣告破产的被投资单位，该被投资单位在上期是本公司的子公司。,3、合营企业，投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。,4、母公司不能控制的其他被投资单位，是指母公司不能控制的除上述四种情形以外的其他被投资单位，如联营企业等。,4.2 合并报表理论与合并范围,第四章合并财务报201XX22,合并理论（三种理论）,合并范围（三种情形）,合并报表编制,编制者母公司,编制目的抵销母、子公司、子公司之间发生的企业集团内部交易对合并财务报表的影响。,编制程序七步走,编制流程七流程,编制基础母公司、纳入合并范围的子公司,个别财务报表,小结：如何编制合并财务报表,第四章合并财务报201XX22,一般情形下合并报表项目的调整与抵销有以下,七个流程,：,流程1,、对子公司报表调整,（由账面价值调整为公允价值）,流程2,、对母公司报表调整（长期股权投资由成本法调整为权益法）,流程3,、股权投资与子公司权益抵销,流程4,、内部股权投资收益抵销,流程5,、内部债权、债务的抵销,流程6,、内部债权收益抵销,流程7,、内部交易抵销：存货、固定资产、无形资产、劳务等,合并报表的编制,第四章合并财务报201XX22,合并财务报表的编制程序,-,调整与抵销分录,（1）确定,个别财务报表,上应有的结果：从母子公司个别报告主体的角度，分析相关交易或事项对个别报表的影响；,（2）确定其在,合并财务报表,上应有的结果：从企业集团的角度，分析相关交易或事项对合并财务报表的影响；,（3）比较第一步和第二步分析的结果，按照,二者的差异,确定需要在个别财务报表的基础上调整的项目、调整的方向和调整的具体金额，正式编制,调整与抵销,分录。,注意：调整与抵销分录只是服务于合并财务报表的编制，它不是记账的依据，所借记和贷记的是报表项目，而不是会计科目。,合并报表的编制,第四章合并财务报201XX22,在编制合并财务报表时，首先将子公司分为两类,：,非同一控制下企业合并中取得的子公司,采用,购买法,编制合并财务报表,同一控制下企业合并中取得的子公司,采用,权益结合法,编制合并财务报表,合并报表的编制,第四章合并财务报201XX22,合并报表项目的调整与抵销，区分合并编报时间：,股权取得日的合并报表,股权取得日后的当年（首期）合并报表,股权取得日后的连续编制合并报表,合并报表的编制,第四章合并财务报201XX22,合并情形,合并,调整 编报,和抵销 时间,流程（1-4）,非同一控制合并,同一控制合并,股权取得日,股权取得日后首期,股权取得日后连续各期,股权取得日,股权取得日后首期,股权取得日后连续各期,对子公司报表调整,(由账面价值调整为公允价值),对母公司报表调整,(长期股权投资由成本法调整为权益法),股权投资与子公司权益抵销,（母公司对子公司长期股权投资与子公司股东权益抵销）,内部股权投资收益与子公司利润分配抵销,（母公司对子公司投资的投资收益和利润分配抵销）,合并报表编制中的调整与抵销分录（流程1-4）,第四章合并财务报201XX22,流程1,：子公司报表调整,（一）属于非同一控制下企业合并中取得的子公司,统一会计政策和会计期间的调整,购买法下（非全资）子公司的个别报表调整,根据母公司为子公司设置的备查簿，以记录的子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对子公司的个别报表进行调整，以使该子公司反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。,合并报表的编制,第四章合并财务报201XX22,流程1,：子公司报表调整,（一）属于非同一控制下企业合并中取得的子公司,统一会计政策和会计期间的调整,购买法下（非全资）子公司的个别报表调整,非同一控制下的企业合并中，取得被购买方100%股权的，被购买方可以按照合同中确定的可辨认资产、负债的公允价值调整其账面值，其他情况被购买方不应因企业合并改记有关资产、负债的账面价值。,合并报表的编制,准则讲解,2010 p338,第四章合并财务报201XX22,流程1,：子公司报表调整,（二）属于同一控制下企业合并中取得的子公司,统一会计政策和会计期间的调整,合并报表的编制,第四章合并财务报201XX22,流程2,：母公司报表调整（按权益法调整对子公司的长期股权投资）,合并报表的编制,第四章合并财务报201XX22,流程2,：母公司报表调整（按权益法调整对子公司的长期股权投资）,（一）属于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资,应当以在备查簿中记录的子公司各项可辨认净资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，对子公司的净利润进行调整后确认。,合并报表的编制,第四章合并财务报201XX22,流程2,：母公司报表调整（按权益法调整对子公司的长期股权投资）,（二）属于同一控制下企业合并形成的长期股权投资,直接以子公司的净利润为基础进行确认。 （但子公司的会计政策或会计期间与母公司不一致的，仍需要对净利润进行调整）,合并报表的编制,第四章合并财务报201XX22,流程2,：母公司报表调整（按权益法调整对子公司的长期股权投资）,合并报表的编制,第四章合并财务报201XX22,非同一控制下的企业合并,子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵销,将子公司可辨认净资产按公允价值报告，同时确认合并商誉,确认少数股东权益,借： 股本,资本公积,盈余公积,未分配利润,商誉,贷：长期股权投资,母公司对子公司股权投资价值,少数股东权益,子公司股东权益期末公允价值,合并差额,子公司股东权益期末公允价值少数股权比例,流程3：,股权投资与子公司权益抵销,第四章合并财务报201XX22,将子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销,确认少数股东权益,借：股本,资本公积,盈余公积,未分配利润,贷：长期股权投资,母公司对子公司股权投资价值,少数股东权益,子公司股东权益期末账面余额,子公司股东权益期末余额少数股权比例,同一控制下的企业合并,流程3：,股权投资与子公司权益抵销,第四章合并财务报201XX22,借：投资收益,少数股东损益,未分配利润期初,贷：提取盈余公积,应付普通股股利,未分配利润期末,子公司当年净利润母公司持股比例,子公司当年净利润少数股东持股比例,子公司期初未分配利润,子公司当年分配数,子公司年末未分配数,流程4：,抵消内部股权投资收益及子公司利润分配,第四章合并财务报201XX22,非同一控制下股权取得日合并财务报表编制,母公司在购买日只编制合并资产负债表。,在购买法下，子公司净资产采用新的计价基础，子公司原有的利润不纳入合并企业中，所以在股权取得日只需编制合并资产负债表，母公司利润表就是合并利润表。,企业合并取得的被购买方各项可辩认资产、负债及或有负债应当以公允价值列示。母公司的合并成本与取得的子公司可辩认净资产公允价值份额的差额，应当在商誉项目列示。,合并报表的编制,第四章合并财务报201XX22,同一控制下股权取得日合并财务报表的编制,母公司应当在股权取得日编制合并日的资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。,在权益结合法下，由于子公司原有计价基础不变，子公司原 有的利润等都应纳入合并企业中，所以在股权取得日不仅需要编制资产负债表，而且需要编制合并利润表和合并现金流量表。,合并报表的编制,第四章合并财务报201XX22,同一控制下股权取得日合并财务报表的编制,（1）合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按账面价值计量。,（2）合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润，被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。,合并报表的编制,第四章合并财务报201XX22,非同一控制下股权取得日合并财务报表编制,例4-1 P92,注意几个特殊的假设：,（1）假设合并日发生在年初；,（2）不考虑所得税；,（3）不发生其他内部交易，仅涉及合并报表,的前4个流程。,第四章合并财务报201XX22,非同一控制下股权取得日合并财务报表编制,例4-1 P92,购买日,，购买方M公司取得S公司的合并分录：,借：长期股权投资 7500,贷：股本 1000,资本公积 6500,第四章合并财务报201XX22,非同一控制下股权取得日合并财务报表编制,例4-1 P92,购买日，,商誉计算如下：,合并成本 7500,可辨认净资产公允价值份额 9000*60%,商誉,2100,第四章合并财务报201XX22,非同一控制下股权取得日合并财务报表编制,例4-1 P92,购买日，,M公司对S公司的备查簿,记录S公司在购买日各资产、负债项目的账面价值、公允价值。,第四章合并财务报201XX22,例4-1 P92,购买日,合并资产负债表项目的调整与抵销分录,流程1,：,对子公司报表调整,借：固定资产生产线 250,贷：资本公积其他资本公积 250,非同一控制下股权取得日合并财务报表编制,第四章合并财务报201XX22,例4-1 P92,购买日,合并资产负债表项目的调整与抵销分录,流程3：,将母公司的股权投资与子公司权益抵销,借：股本 5000,资本公积 4000,盈余公积 0,未分配利润 0,商誉 2100,贷：长期股权投资-S公司7500,少数股东权益 3600,购买日S公司所有者权益公允价值,购买日合并差额,购买日长期股权投资的初始入账价值,少数股东占购买日S公司所有者权益公允值的份额,非同一控制下股权取得日合并财务报表编制,第四章合并财务报201XX22,第四章合并财务报201XX22,习题册 P37：,购买日,，购买方的合并分录、商誉的计算,（1）借：长期股权投资 10000,贷：股本 1000,资本公积 9000,商誉=？,非同一控制下股权取得日合并财务报表编制,第四章合并财务报201XX22,习题册 P37：,购买日,，合并资产负债表项目的调整与抵销分录,调整分录,抵销分录,非同一控制下股权取得日合并财务报表编制,第四章合并财务报201XX22,（2）借：存货 1000,长期股权投资 500,固定资产 1500,无形资产 1000,实收资本 6000,资本公积 2000,盈余公积 300,未分配利润 2700,商誉 1000,贷：长期股权投资 10000,少数股权投资 6000,习题册P37参考答案,第四章合并财务报201XX22,习题册 P37：,购买日,，合并资产负债表的编制,非同一控制下股权取得日合并财务报表编制,第四章合并财务报201XX22,第四章合并财务报201XX22,股权取得日后首期合并利润表中，收入、费用、利润包括的范围,期初,合并日,期末,非同一控制下股权取得日后首期合并财务报表编制,第四章合并财务报201XX22,非同一控制下股权取得日后首期合并财务报表编制,第四章合并财务报201XX22,准则讲解（2010版）P503,非同一控制下股权取得日后首期合并财务报表编制,第四章合并财务报201XX22,非同一控制下股权取得日后首期合并财务报表编制,第四章合并财务报201XX22,例4-1 P92,流程1：,子公司报表调整（固定资产按公允价值调增账面值，多计提折旧及其对净利润的影响）：,借：固定资产 250,贷：资本公积 250,借：管理费用 25,贷：固定资产 25,此时，经过,调整后的子公司净利润,=2500-25=2475（万元）,（ 若考虑递延所得税，增加调整。借：资本公积 56.25,贷：递延所得税负债 56.25 ）,非同一控制下股权取得日后首期合并财务报表编制,第四章合并财务报201XX22,母公司在合并财务报表层面对子公司该项固定资产及其折旧确认递延所得税影响影响,非同一控制下股权取得日后首期合并财务报表编制,第四章合并财务报201XX22,既不影响会计利润的，也不影响应纳税所得额的，不确认递延所得税影响。,非同一控制下股权取得日后首期合并财务报表编制,第四章合并财务报201XX22,流程2,：,母公司报表调整,按享有S公司净利润（调整后）份额进行调整,借：长期股权投资,S公司 1 485 （2475*60%）,贷：投资收益,S公司 1 485,按享有S公司净损益外其他权益变动份额进行调整,借：长期股权投资,S公司 150 （250*60%）,贷：资本公积 150,(若考虑递延所得税，S公司除净损益外的其他权益变动,（250-62.5）-56.25=131.25,，按享有份额调整78.75),非同一控制下股权取得日后首期合并财务报表编制,第四章合并财务报201XX22,确认公允价值变动：,借：可供出售金融资产公允价值变动 250,贷：资本公积其他资本公积250,根据CAS18所得税准则规定，直接计入所有者权益的交易或事项，相关资产、负债的账面价值与计税基础之间形成暂时性差异，应确认为递延所得税资产或递延所得税负债，计入资本公积（其他资本公积）,。,教材P373,产生的递延所得税负债,，也计入资本公积（其他资本公积）,借：资本公积其他资本公积 62.5,贷：递延所得税负债 62.5,所以，S公司除净损益外的其他权益变动 =（250-62.5）-56.25=131.25,非同一控制下股权取得日后首期合并财务报表编制,第四章合并财务报201XX22,流程3：,母公司股权投资与子公司所有者权益抵销,借：股本 5000,资本公积,年初 3750,本年 500,盈余公积 0,未分配利润,年末 2475,商誉 2100,贷：长期股权投资 9135,少数股东权益 4690,非同一控制下股权取得日后首期合并财务报表编制,第四章合并财务报201XX22,流程4,：,母公司投资收益与子公司利润分配的抵销,借：投资收益 1485,少数股东损益 990,未分配利润,年初 0,贷：本年利润分配,提取盈余公积 0,应付股利 0,未分配利润,年末 2475,非同一控制下股权取得日后首期合并财务报表编制,第四章合并财务报201XX22,股权取得日后连续各期合并报表项目的抵销,（1）由于合并报表分录的抵销不涉及到各个公司账务上的调整，只是对报表项目的调整。因此，连续各期合并报表项目的抵销，必须考虑到以前各期的累积影响，予以滚动调整；,（2）连续各期合并资产负债表项目中所有者权益项目的抵销，与股权取得日后首期合并资产负债表项目的抵销相同；,（3）连续各期合并利润表项目的抵销要考虑以前年度累计盈余公积的影响。,非同一控制下股权取得日后连续编制合并财务报表,第四章合并财务报201XX22,例4-6 P106,借：投资收益 1800,少数股东损益 1200,未分配利润,年初 2475,贷：本年利润分配,提取盈余公积 0,应付股利 0,未分配利润,年末 5475,非同一控制下股权取得日后连续编制合并财务报表,第四章合并财务报201XX22,项目,S公司（06.12.31）,S公司（07.12.31）,银行存款,400000,420000,应收账款,150000,250000,存货,240000,350000,固定资产,1420000,1600000,资产总额,2210000,2620000,应付账款,210000,180000,长期借款,1800000,790000,负债合计,1010000,970000,股本,1000000,1000000,资本公积,盈余公积,180000,230000,未分配利润,20000,420000,股东权益合计,1200000,1650000,负债及股东权益合计,2210000,2620000,例,P公司于2007年1月1日以现金1100000元购买了S公司的80%股权，购买日S公司固定资产（办公用）公允价值1450000元，剩余使用年限10年，采用年限平均法折旧，其他的公允价值与账面价值相同。2007年S公司实现利润50万元，按净利润的10%提取盈余公积，10%向投资者分配现金股利算。2008年S公司实现利润80万元，按净利润的10%提取盈余公积，15%向投资者分配现金股利，P公司按成本法核（不考虑相关税费问题）,第四章合并财务报201XX22,非同一控制情形下的企业控股合并,购买日，,购买方对合并业务的会计处理：,借：长期股权投资 1100000,贷：银行存款 1100000,购买日，,对被购买方作备查簿，并计算商誉：,合并成本 1100000,取得的被购买方可辨认净资产公允价 984000,商誉,116000,第四章合并财务报201XX22,非同一控制下股权取得日合并财务报表编制,购买日,合并报表项目的调整与抵销分录,流程1,：,购买日（2007年1月1日），,对子公司报表调整,借：固定资产办公用 30000,贷：资本公积其他资本公积 30000,第四章合并财务报201XX22,购买日,合并报表项目的调整与抵销分录,流程3：,购买日（2007年1月1日），,将母公司的股权投资与子公司权益抵销,借：股本 1000000,资本公积 30000,盈余公积 180000,未分配利润 20000,商誉 116000,贷：长期股权投资-S公司 1100000,少数股东权益 246000,非同一控制下股权取得日合并财务报表编制,第四章合并财务报201XX22,调整分录：,2007年,流程1：,子公司报表调整,借:固定资产 30000,贷:资本公积 30000,借:管理费用 3000,贷:固定资产累计折旧 3000,调整分录：,2008年,流程1：,子公司报表调整,借:固定资产 30000,贷:资本公积 30000,借:未分配利润年初 3000,管理费用 3000,贷:固定资产累计折旧 6000,因为调整分录只为了编合并报,表，并不是账上的正式记录。,所以，每次调整都要重新开始,非同一控制下股权取得日后合并财务报表编制,第四章合并财务报201XX22,调整分录：,2007年,流程2：,母公司报表的调整,（1）按2007年被投资单位调整后的,净利润，采用权益法调整长期股权投资,借：长期股权投资 397600,贷：投资收益 397600,（2）确认收到的现金股利，并抵销原成本法下确认的投资收益,借：投资收益 40000,贷：长期股权投资 40000,调整分录：,2008年,流程2：,母公司报表的调整,（1）按2007年被投资单位调整后的,净利润，采用权益法调整长期股权投资,借：长期股权投资 397600,贷：,未分配利润年初,397600,（2）确认收到的现金股利，并抵销原成本法下确认的投资收益,借：,未分配利润年初,40000,贷：长期股权投资 40000,非同一控制下股权取得日后合并财务报表编制,第四章合并财务报201XX22,2008年,流程2：,母公司报表的调整,（3）按2008年被投资单位调整后净利，采用权益法确认投资收益,借：长期股权投资 637600,贷：投资收益 637600,（4）确认2008年收到的现金股,利,抵消原成本法确认的投资收益,借：投资收益 96000,贷：长期股权投资 96000,2008年流程2：,也可将上述4个分录做成一个复合调整分录,借:长期股权投资 899200,贷:,未分配利润-年初,357600,投资收益 541600,非同一控制下股权取得日后合并财务报表编制,第四章合并财务报201XX22,抵消分录,：按调整后金额进行,2007年,流程3：,抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益项目,借：股本 1000000,资本公积-年末 30000,盈余公积-年初 180000,-本年 50000,未分配利润年初 20000,本年 397000,商誉 116000,贷：少数股东权益 335400,长期股权投资1457600,抵消分录,：按调整后金额进行,2008年,流程3：,抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益项目,借：股本 1000000,资本公积-年初 30000,盈余公积-年初 230000,-本年 80000,未分配利润年初 417000,本年 597000,商誉 116000,贷：少数股东权益 470800,长期股权投资 1999200,非同一控制下股权取得日后合并财务报表编制,第四章合并财务报201XX22,抵消分录,:按调整后金额,2007年,流程4：,抵销因母公司对子公司的投资的投资收益和利润分配,借：投资收益 397600,少数股东损益 99400,未分配利润年初 20000,贷：提取盈余公积 50000,对所有者的分配 50000,未分配利润期末 417000,流程5：,抵消母子公司之间应收、应付股利,借：应付股利 40000,贷：应收股利 40000,抵消分录,:按调整后金额,2008年,流程4：,抵销因母公司对子公司的投资的投资收益和利润分配,借:投资收益 637600,少数股东损益 159400,未分配利润年初 417000,贷：提取盈余公积 80000,对所有者的分配 120000,未分配利润期末 1014000,流程5：,抵消母子公司之间应收、应付股利,借：应付股利 96000,贷：应收股利 96000,第四章合并财务报201XX22,例4-2 P97,M公司取得S公司时的合并分录（单位：万元）,借：长期股权投资 8750,贷：股本 1000,资本公积 6750,同一控制下股权取得日合并财务报表编制,第四章合并财务报201XX22,同一控制下股权取得日合并财务报表编制,例4-2 P97,流程3：,母公司股权投资与子公司所有者权益抵销,借：股本 5000,资本公积 3750,盈余公积 0,未分配利润,年末 0,贷：长期股权投资 8750,第四章合并财务报201XX22,流程2：,母公司报表调整,直接以S公司的净利润为基础确认长期股权投资调整额,借：长期股权投资,S公司 2500,贷：投资收益,S公司 2500,S公司除净损益以外的其他权益变动额相应调整长期股权投资,借：长期股权投资,S公司 250,贷：资本公积 250,同一控制下股权取得日后首期合并报表编制,例4-2 P97-100,第四章合并财务报201XX22,例4-2 P97-100,流程3：,母公司股权投资与子公司所有者权益抵销,借：股本 5000,资本公积 4000,盈余公积 0,未分配利润,年末 2500,贷：长期股权投资 11500,同一控制下股权取得日后首期合并财务报表编制,第四章合并财务报201XX22,例4-4 P104-105,流程4：,内部股权投资收益抵销,借：投资收益 2500,未分配利润,年初 0,贷：本年利润分配,提取盈余公积 0,应付股利 0,未分配利润,年末 2500,同一控制下股权取得日后首期合并财务报表编制,第四章合并财务报201XX22,例13,P公司以每股面值1元的50万元换取了S公司的80%股份，2007年6月30日为股权登记日，购买日P公司和S公司的资产负债表和利润表如下,项目,P公司,S公司（账面价值）,银行存款,2500000,400000,应收账款,1400000,150000,存货,820000,240000,长期股权投资,1200000,固定资产,4680000,1420000,资产总额,10600000,2210000,应付账款,620000,210000,长期借款,1200000,800000,应付债券,1600000,负债合计,3420000,1010000,股本,5500000,1000000,资本公积,1200000,盈余公积,300000,180000,未分配利润,180000,20000,股东权益合计,7180000,1200000,负债及股东权益合计,10600000,2210000,营业收入,600000,330000,减：营业成本,340000,250000,营业费用,80000,50000,营业利润,180000,30000,减：所得税,60000,10000,净利润,120000,20000,第四章合并财务报201XX22,P公司取得S公司的合并分录：,借：长期股权投资 960000,贷：股本 500000,资本公积 460000,同一控制下企业合并,第四章合并财务报201XX22,流程3：,母公司股权投资与子公司所有者权益抵销,借：股本 1000000,盈余公积 180000,未分配利润 20000,贷：少数股东权益 240000,（,子公司所有者权益账面额120万*20%）,长期股权投资 960000,同一控制下股权取得日合并财务报表,第四章合并财务报201XX22,项目,P公司,S公司,（账面价值）,抵消分录,少数股东权益,合并数,借方,贷方,银行存款,2500000,400000,2900000,应收账款,1400000,150000,1550000,存货,820000,240000,1060000,长期股权投资,960000,960000,固定资产,4680000,1420000,6100000,资产总额,10360000,2210000,11610000,应付账款,620000,210000,830000,长期借款,1200000,800000,2000000,应付债券,1600000,1600000,负债合计,3420000,1010000,4430000,股本,6000000,1000000,1000000,6000000,资本公积,460000,460000,盈余公积,300000,180000,180000,300000,未分配利润,180000,20000,20000,180000,归属于母公司所有者权益,6940000,少数股东权益,240000,240000,股东权益合计,6940000,1200000,7180000,负债及股东权益合计,10360000,2400000,11610000,营业收入,6000