应付债券摊余成本T形账户计算简析

应付债券摊余成本T形账户计算简析刘珍作者简介：刘珍（1987-），女，汉族，湖南衡阳人，研究生，讲师，研究方向：公司治理。(湖北经济学院法商学院,湖北省武汉市,25）摘要：国内公司会计准则规定应付债券的后续计量应采用实际利率法一方面计算摊余成本，并以此计提债券利息。现行计算摊余成本的措施一般是列表法，然而这种措施计算过程繁琐,数字之间的勾稽关系复杂，导致公众很难理解和掌握“摊余成本”这一概念。本文选用“T形账户”计算应付债券摊余成本并计提债券利息，相对更简朴，更直观,有助于人们更好地理解和运用实际利率法。核心字:应付债券 摊余成本形账户对于应付债券的后续计量,国内公司会计准则规定采用实际利率法计算债券摊余成本,并以此计提债券利息，目前大多数教材都是采用列表法计算摊余成本，这种措施计算过程繁琐，各列数字之间的勾稽关系复杂，很难精确计算应付债券不同会计时点上的摊余成本，导致期末计息浮现差错。因此，选择一种更合理、更直观、更简朴的措施计算应付债券的摊余成本颇具意义。一、溢价发行分期付息、到期还本的债券溢价发行分期付息到期还本的债券作为应付债券，公司在债券发行时，应借记“银行存款(实际收到的金额）”科目,贷记“应付债券面值(债券面值)”科目,按其差额，借记或贷记“应付债券利息调节”科目。资产负债表日计提利息时，一方面计算应付债券的摊余成本,据此计算利息费用。本文摒弃现行一般采用的列表法,而是通过“T形账户”来计算其摊余成本。金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额通过如下调节后的成果:扣除已归还的本金;加上或减去利息调节金额的累积摊销额；扣除已发生的减值损失（仅合用于金融资产)。该摊余成本事实上相称于金融资产或金融负债的账面价值，对于应付债券而言，摊余成本就等于应付债券总账科目余额。利息调节采用实际利率法在债券的存续期内进行摊销。公司按本期实际承当的利息费用,借记“财务费用(期初摊余成本实际利率）”等科目，按本期应付未付的利息,贷记“应付利息(债券面值票面利率）”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券利息调节”科目。【例1】甲公司1月日以3 200元的价格发行总面值为800 000元、票面利率为、3年期的债券，用于公司的经营周转。债券利息在每年1月1日支付。发行该债券发生交易费用15 0元,从发行债券所收到的款项中扣除。（1）分析：甲公司发行该债券实际收到款项822 200（837200-15 00)元，应借记“银行存款”科目,应按面值0 000元贷记“应付债券面值”科目,两者之间的差额22 0元应贷记“应付债券利息调节”科目。借：银行存款 822200 贷：应付债券面值 800 0 利息调节 2 200借 应付债券 贷根据上述会计分录登记“应付债券”总账的T形账户（如图1所示）,可知,月日,应付债券总账科目的余额为822元,即应付债券的摊余成本为82 00元。1月1日发行债券面值800 000发行债券溢价额（利息调节）22 2001月1日摊余成本822 200图1（2）分析：本例的难点在于拟定债券的实际利率和计算债券存续期间不同步点上的摊余成本。由于甲公司债券是溢价发行,因此,债券的实际利率一定低于票面利率。故先按%作为折现率进行测算，通过查年金现值系数表和复利现值系数表可知：3期,%的年金现值系数和复利现值系数分别为2.75和.88，则有00 00%2.775+80 000.889=82 200(元），与债券的初始入账金额刚好相等,因此,实际利率为4%。2月3日:拟定实际承当的利息费用=822004%388（元)应付未付的利息=00 005%=40 000（元)利息调节摊销额40 00-32 88= 112（元)借:财务费用 32 888 应付债券利息调节 7 112贷:应付利息 4000支付利息时：借：应付利息 40 000 贷:银行存款 0 00借 应付债券 贷根据上述会计分录登记“应付债券”总账的T形账户(如图所示）,可知，12月1日，应付债券总账科目的余额为81 8（822 00-71)元,即应付债券的摊余成本为5 088元。利息调节摊销7 1121月1日摊余成本822 20012月31日摊余成本815 088图2(）12月1日:拟定实际承当的利息费用=81508%=32 6.2(元）应付未付的利息=800 5=0 000(元）利息调节摊销额4 000-32 8=7 396.48(元)借:财务费用 3260. 应付债券利息调节 39.8贷:应付利息 4000支付利息时：借：应付利息 40 0 贷：银行存款 40 0根据上述会计分录登记“应付债券”总账的T形账户（如图3所示），可知,月31日，应付债券总账科目的余额为07 6912(150887 6.48)元,即应付债券的摊余成本为87 691.2元。借 应付债券 贷利息调节摊销7 396.481月1日摊余成本815 08812月31日摊余成本807 691.52图3（4)由于、均采用四舍五入法计算财务费用，因此，导致省略部分尾数,而利息调节要在债券的存续期内摊销完毕,因此,最后一年的财务费用倒挤出来,即12月3日应摊销的利息调节为7 9（2 07127 394)元。再根据“有借必有贷,借贷必相等”的记账原理，得出12月31日记入“财务费用”科目的金额为32 3048(40 007691.52)元。借：财务费用 32 308.8 应付债券利息调节 7 6 贷：应付利息 40 000支付利息时：借:应付利息 0 00 贷：银行存款 40 0根据上述会计分录登记“应付债券”总账的T形账户（如图4所示）,可知，1月31日,应付债券总账科目的余额为80 000(807 9.527 691.5)元,即应付债券的摊余成本为800 00元。借 应付债券 贷利息调节摊销7 691.521月1日摊余成本807 691.5212月31日摊余成本800 000图4（5）月1日，债券到期，归还债券本金。借:应付债券面值 80 000 贷：银行存款 800 二、折价发行到期一次还本付息的债券折价发行到期一次还本付息的债券作为应付债券,债券发行时的账务解决与上述的账务解决相似。资产负债表日计提利息时仍按照上述措施计算。但由于该债券是到期一次还本付息的债券，在债券的存续期间内,公司有一笔应付未付的利息,因此公司应按本期实际承当的利息费用,借记“财务费用（期初摊余成本实际利率）”等科目,按本期应付未付的利息，贷记“应付债券应计利息(债券面值票面利率）”科目,按其差额,借记或贷记“应付债券利息调节”科目。【例2】乙公司1月日以7 800元的价格发行总面值为0 000元、票面利率为%、3年期的到期一次还本付息债券,用于公司的经营周转。债券利息按单利计算,于债券到期时一次支付。发行该债券发生交易费用10 000元，从发行债券所收到的款项中扣除。（)1月1日,债券发行时:借：银行存款 772 80 应付债券利息调节 27 20 贷：应付债券面值 800 000借 应付债券 贷根据上述会计分录登记“应付债券”总账的T形账户(如图5所示）,可知，1月1日，应付债券总账科目的余额为72800元,即应付债券的摊余成本为772 0元。发行债券折价额（利息调节）27 2001月1日发行债券面值800 00012月1日摊余成本772 800图5（2)分析:本例的难点与例1相似,在于拟定债券的实际利率和计算债券存续期间不同步点上的摊余成本。由于乙公司债券是折价发行，因此,债券的实际利率一定高于票面利率。故先按6%作为折现率进行测算，通过查年金现值系数表和复利现值系数表可知：3期,6%的复利现值系数为0.840,则有(80 00+8000005%3)0.84=7700（元)，与债券的初始入账金额刚好相等,因此,实际利率为%。1月3日：拟定实际承当的利息费用72 8006%=46 36（元）应付未付的利息0 0005%4 00(元)利息调节摊销额=46 368-40000 6 368(元）借：财务费用 38 贷:应付债券应计利息 4000 利息调节 6 36借 应付债券 贷根据上述会计分录登记“应付债券”总账的T形账户(如图6所示）,可知,12月1日，应付债券总账科目的余额为819 16(72 8000 00+6 38)元，即应付债券的摊余成本为19 68元。12月1日摊余成本772 800应付未付利息40 000利息调节摊销6 36812月31日摊余成本819 168图6()12月日:拟定实际承当的利息费用819 1=9 150.08（元）应付未付的利息=80 0005=4 00（元)利息调节摊销额=49500840 000=910.08(元）借：财务费用 4 150.8 贷：应付债券应计利息 40 0 利息调节 150.08根据上述会计分录登记“应付债券”总账的T形账户(如图所示），可知,2月31日，应付债券总账科目的余额为86318.08（9 1684000 15008)元,即应付债券的摊余成本为86 38.08元。借 应付债券 贷1月1日摊余成本819 168应付未付利息40 000利息调节摊销9 150.0812月31日摊余成本868 318.08图7（4)由于、均采用四舍五入法计算财务费用,因此,导致省略部分尾数,而利息调节要在债券的存续期内摊销完毕，因此,最后一年的财务费用倒挤出来,即2月3日应摊销的利息调节为1192（27 00668-9 50.08）元。借:财务费用 51 6.92 贷：应付债券应计利息 4 00 利息调节 1 61.92根据上述会计分录登记“应付债券”总账的T形账户（如图8所示),可知,12月31日,应付债券总账科目的余额为90000（86 318.40 0+11 681.2）元，即应付债券的摊余成本为92000元。借 应付债券 贷1月1日摊余成本868 318.08应付未付利息40 000利息调节摊销11 681.9212月31日摊余成本920 000图8(5)1月1日，债券到期，归还债券本金和利息。借:应付债券面值 800 0 应计利息 120 00 贷:银行存款 920 0通过例1和例2可知,采用T形账户计算应付债券不同步点上的摊余成本并计提债券利息，相对更简朴,更直观，有助于人们更好地理解和运用实际利率法。参照文献：1财政部:公司会计准则，经济科学出版社，2戴德明、林钢、赵西卜：财务会计学，中国人民大学出版社，联系方式：姓名:刘珍联系地址：湖北省武汉市江夏区藏龙岛科技园杨桥湖大道8号湖北经济学院法商学院邮编:4020联系电话:E-ail: