新会计准则下债务重组的研究——债务重组中税务问题的处理

I 新会计准则下债务重组的研究 债务重组中税务问题的处理 摘 要 为适应会计国际趋同 经济全球化的要求 使会计信息能够更加准确 客观 地反映各种复杂的现实经济业务 2006 年财政部对准则进行了修订 出台了 企业 会计准则第 12 号 债务重组 文章首先介绍了新 企业会计准则第 12 号 债 务重组 中债务重组的定义与方式 其次 对新旧债务重组准则进行了比较分析 阐述了新旧准则下债务重组的区别 具体包括债务重组定义变化 入账价值在计量 属性上的变化 债务重组中损益处理方法的变化和债务重组披露要求的变化四个方 面 研究表明 债务重组准则变迁的突出特征是公允价值的引入 实质就是国际趋 同 从而保持了会计信息的相关性和有用性 更符合现实的需要 新债务重组准则 在 堵 了债务人通过债务重组将利润转移给债权人这个 漏洞 的同时 仍客观 存在债权人向债务人转移利润的可能 再次 新准则的出台 大大减少了会计处理 与税务处理之间的差异 并简化了债务重组业务的纳税调整 文章由此对债务重组 中的税务问题进行探讨 并举例充分说明了新准则债务重组对税务问题的处理 具 体包括以房地产抵偿债务怎样确定计税营业额 债务重组利得怎样计算确认 销售 债务重组资产怎样确定计税营业额 债务重组中怎样确认增值税的计税价格和以自 产产品等存货产品清偿债务这五个例子 最后 文章阐述了新准则债务重组的优越 性及进步性 关键词 新会计准则 债务重组 税务问题 II Abstract To meet the international convergence of accounting the requirements of economic globalization so that accounting information to more accurately and objectively reflect the complex reality of economic operations in 2006 the Ministry of Finance has revised the guidelines issued the Accounting Standards for Enterprises No 12 debt restructuring The article first introduces the new Enterprise Accounting Standards No 12 Debt Restructuring in the definition and methods of debt restructuring Secondly new and old debt restructuring guidelines were compared both old and new criteria described the difference between debt restructuring debt restructuring including the definition of the specific changes in value recorded in the measurement of the change attribute profit and loss treatment of debt restructuring and debt restructuring changes in disclosure the changes required in four areas The results show that changes in debt restructuring guidelines for the fair value of the outstanding features is the introduction the real is the international convergence of accounting information in order to maintain the relevance and usefulness and more in line with real needs The new guidelines for debt restructuring in the blocking of the debtor s profits through debt restructuring will be transferred to the creditors of the loopholes and still objective creditor to the debtor may transfer profits Again the introduction of new standards greatly reducing the accounting and tax treatment of the differences between and simplified business tax adjustment of debt restructuring debt restructuring in this article the tax issues are discussed and fully illustrated examples of new guidelines debt restructuring deal on tax issues specifically including the real estate cover how to determine taxable sales of debt debt restructuring how to calculate the profits recognized debt restructuring asset sales to determine how the tax revenue debt restructuring in how to confirm the VAT tax to self produced products prices and products debt stock of these five examples Finally the paper describes the advantages of the new guidelines for debt restructuring and progressive Keywords New Accounting Standards Debt Restructuring Tax issues III 目 录 中文摘要 Abstract 绪 论 1 一 债务重组的定义与方 式 1 一 债务重组的定 义 1 二 债务重组的方 式 1 二 新旧会计准则债务重组的区 别 2 一 债务重组 定义的变 化 2 二 入账价值在计量属性上的变 化 2 三 债务重组中收益确认的变 化 3 四 披露要求的变 化 3 三 债务重组中税务问题的处 理 4 一 以房地产抵偿债务怎样确定计税营业 额 4 二 债务重组利得怎样计算确 IV 认 5 三 销售债务重组资产怎样确定计税营业 额 6 四 债务重组中怎样确认增值税的计税价 格 7 五 以自产产品等存货产品清偿债 务 8 结 论 9 参考文 献 10 后 记 11 1 绪 论 为规范债务重组会计核算和信息披露 2006 年财政部对准则进行了修订 出台了 企业 会计准则第 12 号债务重组 重新定义了债务重组的概念 引入了公允价值计量模式 本 文根据 2006 年颁布的 企业会计准则第 12 号 债务重组 以下称新准则 探讨了有关 债务重组的定义与方式 新旧会计准则债务重组的区别 债务重组的税务问题处理等债务 重组中的会计准则问题 一 债务重组的定义与方式 一 债务重组的定义 广义上讲 所有涉及修改债务条件的事项 包括修改债务的金额或时间 都 应视作债务重组 包括 1 债务人处于财务困难条件的债务重组 债务人发 生财务困难是指因债务人出现资金周转困难 经营陷入困境或者其他方面的原 因等 导致无法或者没有能力按原定条件偿还债务的情况 2 债务人不处于 财务困难条件下的债务重组 3 债务人处于清算或改组时的债务重组 债务 人处于财务困难时的债务重组又分为 2 种 1 债权人作出了让步的债务重组 即债权人同意债务人现在或将来以低于重组债务帐面价值的金额偿还债务 债 权人作出让步的情形主要包括债权人减免债务人部分债务本金或者利息 降低 债务人应付债务的利率 2 债权人未作出让步的债务重组 即债务人现在或 将来偿还债务的金额不低于重组债务的帐面价值 我国新会计准则对债务重组的定义是 在债务人发生财务困难的情况下 债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项 根据我国新 会计准则 债务重组发生应符合以下条件 1 必须是债务人处于持续经营状 态 这是区分债务重组和破产清算的主要标准 2 必须是债务人发生了财务 困难 只有债务企业在经营上出现困难 或因资金调度不灵而又筹集不到足够 的资金偿还到期债务时 才有债务重组的必要 3 必须是债权人作出了让步 因此 必然有债务重组利得 应将债务重组利得计入营业外收入 由此可见 我国会计准则定义的债务重组是狭义的 二 债务重组的方式 根据我国会计准则 债务重组方式可以概括为以下 4 种 1 以资产清偿债务 即债务人转让其资产给债权人以清偿债务 债务人 常用于偿债的资产主要有 现金 存货 短期投资 固定资产 长期投资 无 形资产等 2 债务转为资本 债务转为资本是站在债务人的角度看的 就债权人而 言则为债权转为股权 债务转为资本时 对股份有限公司而言 即将债务转为 2 股本 对其他企业而言 即将债务转为实收资本 3 改其他债务条件 不包括上述两种条件 如减少债务本金 减少债务 利息等 4 混合重组 采用以上两种或两种以上的方法组合清偿债务的债务重组 形式 如以转让资产 债务转为资本等方式的组合清偿某项债务 值得注意的是 债务人发行的可转换债券按正常条件转为股权 债务人破 产清算时发生的债务重组 债务人改组 债务人借新债还旧债以及债权人没有 作出金额上的让步等 不属于债务重组 二 新旧会计准则债务重组的区别 随着经济社会的发展和各项改革的深化 考虑到各方面利益及诸多因素后 财政部于 2006 年发布了新的 企业会计准则第 12 号 债务重组 以下简 称新准则 来代替旧准则 新旧准则有较大的不同 主要表现在债务重组的定 义 重组资产的计量属性 债务重组中损益的确认处理方式以及在报表中的披 露事项等有所变化 本文对新旧准则的变化予以探讨 以加深我们对新准则的 理解 以便能够正确地运用于会计实务中 一 债务重组 定义的变化 旧准则第 2 条将 债务重组 定义为 指债权人按照其与债务人达成的协 议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项 而新准则定义为 指在债 务人发生财务困难的情况下 债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定 作出让步的事项 比较这两个定义可以得出至少三点信息 1 两者最大的差别就是旧准则认为只要修改了债务条件 不管债权人有 没让步都是债务重组 新准则则认为 在 债务人发生财务困难的情况下 只有债权人让步时 才能定义为债务重组 旧准则的定义没有 在债务人发生 财务困难的情况下 这个前提条件 适用范围似乎过于宽泛 易于造成不恰当 的诱导 只要双方认为需要就可以达成协议进行债务重组 从而改善企业资金 结构 使资产负债率达到一个符合自己需要的水平 这肯定有悖于市场中利用 制度来规范企业行为的初衷 2 新准则的定义符合我国当前实际情况 一般来说 需要进行债务重组 的企业就是因为没有能力如约履行偿债义务 如果债权人不作适当的让步 可 能会使濒临困境的企业更加雪上加霜 反而不利于我国经济的整体健康运行 这样做肯定会给债权人带来损失 但是比较符合我国实际情况 3 旧准则中提到 法院的裁决 新准则将其改为了 法院的裁定 一 字之差 其实是因为旧准则中错用了法律术语 根据 中华人民共和国民事诉 讼法 及其它有关法律规定 法院一般作出的是判决和裁定 行政机关和仲裁 机构可以作出裁决 裁定是指法院在审理民事案件的过程中 对有关诉讼程序 3 的事项做出的判定 裁定是解决诉讼中的程序事项 裁定所依据的是程序法 而程序法的主要功能在于及时 恰当地为实现权利和行使职权提供必要的规则 方式和秩序 很显然债权债务纠纷属于民事案件 应由法院作出裁定不应使用 裁决 二 入账价值在计量属性上的变化 1 旧准则中按账面价值入账 在旧债务重组准则中希望回避 公允价值 按账面价值入账 以非现 金资产 债务转资本清偿某项债务的 债权人应按重组债权的账面价值作为受 让的非现金资产 股权的入账价值 但是又在第 10 条提出 如果涉及多项非 现金资产 债权人应按各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额 的比例 对重组债权的账面价值进行分配 以确定各项非现金资产的入账价值 在第 13 条也提到了 公允价值 可见 旧准则想极力回避 公允价值 但 仍躲不开它 这有些矛盾 2 新准则引入了公允价值 新准则弥补了这一点 引入了 公允价值 计量属性 从而保持了会计信 息的相关性和有用性 我认为是基于以下考虑的 第一 在国际会计准则委员 会和美国会计准则委员会制定的会计准则中比较侧重于公允价值的应用 以体 现会计信息的相关性 近几年来 我国企业在国外的投融资活动愈来愈多 而 且国际上广为提倡 国际会计协调化 为了同国际经济活动规则和会计规则 接轨 我国在制订会计规范时也应该向国际准则看齐 第二 在我国 市场经 济已有很大的发展 生产要素市场和资本市场也不断发展和完善 比如房地产 交易市场在很多城市都很活跃 为资产评估中市场价格的取得提供了充分的资 料 同时 我国证券市场的公众投资者经过十几年的磨练已趋于理性化 股票 的市价在一定程度上反映了企业的价值 这样资产或股票的公允价值就可以取 得 因此在新准则中引入 公允价值 就符合现实需要 三 债务重组中收益确认的变化 旧准则规定 债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产或股权 的账面价值之间的差额 确认为资本公积 并且 债权人一方亦不能确认重组 收益 应该说 这一规定体现了财政部提高会计信息质量可靠性 并且在一定 程度上维护了证券市场的健康发展和市场经济的公平规则 少数企业将无法借 债务重组达到操纵损益 欺骗利益相关人的目的 新准则规定 债务人应当将 重组债务的账面价值与实际支付现金 转让的非现金资产公允价值 股份的公允 价值总额之间的差额 计入当期损益 修改其他债务条件的 债务人应当将 修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值 重组债务的 账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额 计入当期损益 这就明确肯 4 定了债务重组利得可以计入当期损益 企业或公司可以因此而获巨额利润 这 样 对一些本来无力还债的上市公司而言 新的债务重组准则意味着 一旦债 权人让步 债务被全部或者部分豁免 上市公司获得的利益将直接计入当期收 益进入利润表 可能极大地提升其每股收益的水平 四 披露要求的变化 不管是新旧准则都要求债务人在财务报告附注中披露以下信息 1 债务 重组方式 2 将债务转为资本所导致的股本 或者实收资本 增加额 或有 应付金额 或有支出 不同的是新准则增加了两项披露要求 1 确认的债务 重组利得总额 2 债务重组中转让的非现金资产的公允价值 由债务转成的 股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据 新准则关于债权人在附注中披露的信息也增加了一项披露要求 债务重 组中受让的非现金资产的公允价值 由债权转成的股份的公允价值和修改其他 债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据 通过以上分析可以看出 新准则与旧准则相比 更加符合国际惯例 也更 适合我国当前实际情况 三 债务重组中税务问题的处理 新准则的出台 大大减少了会计处理与税务处理之间的差异 简化了债务 重组业务的纳税调整 这无疑给税务人员和企业会计人员带来了方便 例如 以现金 非现金资产以及债务转换为资本的方式清偿债务 两者的处理基本一 致 新准则规定 债务人以现金 非现金资产以及债务转换为资本的方式清偿 债务 债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付的现金之间的差额 与转 让的非现金资产公允价值之间的差额 与股份的公允价值之间的差额 分别确 认为债务重组利得 计入当期损益 债权人应当将重组债权的账面余额与收到 的现金之间的差额 与接受的非现金资产的公允价值之间的差额 与股份的公 允价值之间的差额 分别确认为债务重组损失 计入当期损益 企业债务重 组业务所得税处理办法 规定 以低于债务计税成本的现金 非现金资产以及 债务转换为资本的方式偿还债务的 债务人应当将重组债务的计税成本与支付 的现金金额 或者非现金资产的公允价值 包括与转让非现金资产相关的税费 或者债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额 确认为债务重组所得 计入当期应纳税所得额 债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者 非现金资产的公允价值或者享有的股权的公允价值之间的差额 确认为当期的 债务重组损失 冲减应纳税所得额 由此看出 以上述几种方式偿清债务 会 计与税法的处理基本一致 一 以房地产抵偿债务怎样确定计税营业额 5 实例 1 甲房地产公司 2006 年 2 月欠乙建筑安装工程公司工程款 500 万元 由于甲公司开发的商品房近来销售情况不好 导致目前现金流量严重不 足 不能支付所欠乙公司的工程款 2006 年 8 月 甲公司经与乙公司协商一 致 甲公司以开发的 15 套商品房作价 500 万元抵偿乙公司的债务款 该 15 套 商品房的账面成本为 400 万元 市场价格 550 万元 这笔债务重组业务甲公司 该如何进行纳税申报和会计处理 以房产抵偿债务即以资产抵偿债务 根据 营业税暂行条例 的规定 以 房产抵偿债务应视同销售不动产 按 销售不动产 税目计算缴纳营业税 但 是并没有直接的交易价格 应如何确认计税营业额 有三种选择可以考虑 1 按重组价值 500 万元 2 按市场价格 550 万元 3 按成本 400 万元 试 讨论如下 1 以市场价格 550 万元作为计税价格 依据 营业税暂行条例实施细则 的规定 纳税人提供应税劳务 转让无 形资产或销售不动产价格明显偏低而无正当理由的 主管税务机关有权按下列 顺序核定其营业额 1 按纳税人当月提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价 格核定 2 按纳税人最近时期提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平 均价格核定 3 按核定计税价格确认其营业额 核定计税价格 营业成本或工程成 本 1 成本利润率 1 营业税税率 甲公司 15 套商品房的市场价格为 550 万元 如果按 500 万元作价抵债 可以认为价格明显偏低 依据核定营业额的顺序 应按 550 万元的市场价格作 为核定计税营业额 缴纳营业税 并可以排除按 400 万元作为计税营业额的考 虑 2 以双方一致认可的重组价值 500 万元作为计税价格 以商品房抵偿债务可以视为销售不动产和清偿债务两笔经济业务 营业 税暂行条例 第五条规定 纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务 转让无形 资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用 因此 可以将甲公司 的债务重组业务看作是销售商品房取得价款 500 万元 然后再将取得的价款 500 万元用于偿付欠款 这样 可以将 500 万元的重组价值视为收取的 价款 作为营业额计税 如果按第一种处理方式 以 550 万元市场价格计征营业税 能防止纳税人 利用较低的作价来规避纳税的问题 体现税负公平的原则 只要是转让同样的 商品房 其税负都是相同的 不会因为企业间作价的不同而导致税负不同 因 此 从理论上讲 应当采用市场价格作为营业税的计税依据 但是在实务操作 6 上 第一种处理方式的法律依据却不充足 因为核定营业额的前提条件是 纳 税人销售不动产价格明显偏低而无正当理由的 在此 对于这个前提可以认 为不存在 因为甲公司是因销售形势不好 现金流量严重不足 不能支付所欠 的工程款 只得采用以商品房抵偿的方式清偿债务 并且对方也已经接受 说 明甲公司将商品房作价偏低有比较充分的理由 这就不符合税法规定的采取核 定营业额的条件 因此 可不采取市场价格 而应按照双方协商一致的价格 500 万元来计算缴纳营业税 假定按财政部修订的新准则 甲公司应将重组债务的账面价值与实际支付 非现金资产公允价值之间的差额 确认为债务重组利得 计入当期损益 如果 暂不考虑城建税 教育费附加和土地增值税等 其处理如下 应纳营业税额 500 5 25 万元 债务重组利得 500 400 25 75 万元 会计处理分录为 借 应付账款 乙企业 500 贷 库存商品 待售商品房 400 营业外收入 债务重组利得 75 应交税金 应交营业税 25 二 债务重组利得怎样计算确认 新准则规定 以非现金资产清偿债务的 债务人应当将重组债务的账面价 值与转让非现金资产公允价值之间的差额确认为债务重组利得 计入当期损益 企业债务重组业务所得税处理办法 国家税务总局 2003 6 号令 规定 以 低于债务计税成本的非现金资产偿还债务的 债务人应当将重组债务的计税成 本与非现金资产的公允价值 包括与转让非现金资产相关的税费 确认为债务 重组所得 计入当期应纳税所得额 由此可见 以非货币性资产清偿债务 会计与税法的处理基本一致 即两 者都是以重组非货币性资产的公允价值为参照 确认其债务重组利得 但在上 述实例 1 中 对其公允价值的金额 有两者选择 1 甲 乙公司协商一致的 重组价格 500 万元 2 商品房的市场价格 550 万元 这存在着一个如何运 用公允价值的问题 公允价值是指公平交易中买卖双方自愿成交的价格 公允价值属于现行价 值计量属性 在资产存在活跃市场的情况下 一般表现为资产的市价 当资产 不存在活跃市场时 类似资产活跃市场的市价就是公允价值 而在以上两个条 件都不具备时 资产未来现金流量的现值就是一种公允价值 总之 公允价值 通常是指市价或未来现金流量的现值 显然 在实例 1 中 转让商品房的公允价值应该运用市场价格 550 万元 甲公司以商品房偿还债务 按两笔经济业务计算 分别确认商品房转让所得或 债务重组利得如下 7 按市价销售商品房的转让所得 550 400 25 125 万元 以相当于该市价金额偿还债务的债务重组所得 550 500 50 万元 甲公司该债务重组的所得 125 50 75 万元 由此可以看出 对于债务重组业务的债务方 新准则和税务上都确认应税 所得 75 万元 两者是相同的 而旧准则不确认 正好与该笔业务会计分录中 营业外收入 债务重组利得 科目的金额相同 因此 在新准则下的会计 核算 年终申报企业所得税时 不必再调增应纳税所得额 但需要注意的是 这里所得税采用的公允价值与营业税采用的计税价格两 者并不一致 三 销售债务重组资产怎样确定计税营业额 实例 1 中 在进行债务重组后 乙公司很快将 15 套商品房转让 转让所 得为 550 万元 支付印花税 2000 元 同时 假定在上述的债务重组过程中 乙公司支付了印花税 契税 过户费等相关税费 15 万元 乙公司对该业务如 何进行纳税申报和会计处理 乙公司销售债务重组时取得的商品房 按税法规定应征收销售不动产税目 的营业税 但是如何确定其计税营业额 是按 550 万元的销售价计税 抑或是 按 500 万元价格计税 还是按 550 万元与 500 万元的差额 50 万元计税 营业税暂行条例 规定 纳税人销售不动产应按 向对方收取的全部价 款和价外费用 作为计税营业额 但是 乙公司销售的不是一般的商品房 而 是在债务重组中才从甲公司取得该商品房 转让方的甲公司已按 500 万元的金 额计算了营业税 如果再按 550 万元计征营业税 肯定存在着重复征税的问题 如果按债务重组价值的 500 万元征收营业税 在税收法律上没有依据 但按销 售价格 550 万元减去甲公司已纳税的 500 万元的差额 50 万元计征营业税 正 好将这笔销售业务看成是前一笔债务重组业务的延续 从整体上做一笔业务看 待处理 既保证了营业税的征收覆盖了全部业务 又避免了重复征税的问题 据此 乙公司的会计处理如下 1 将重组后的商品房入账时 借 固定资产 515 贷 应收账款 甲公司 500 银行存款 15 2 转让商品房时 借 固定资产清理 515 贷 固定资产 515 3 取得转让收入时 借 银行存款 550 贷 固定资产清理 550 4 计税应交税金时 不考虑城建税 教育费附加 8 应交营业税额 550 500 5 2 5 万元 借 固定资产清理 2 7 贷 应交税金 应交营业税 2 5 应交税金 应交印花税 0 2 5 结转销售净损益时 借 固定资产清理 32 3 贷 营业外收入 32 3 四 债务重组中怎样确认增值税的计税价格 在债务重组中 如果用以重组的资产为存货 转让存货资产的债务方应该 依法缴纳增值税 并开具增值税专用发票 作为销项税额申报纳税 取得存货 资产的债权方可将依据取得的增值税专用发票 作为进项税额核算 但是 如 果债务重组业务中取得的资产为从农业生产者手中换取的粮食等农产品 无法 取得增值税专业发票 在计算进项税额时 进项税额计算的价格就是一个比较 特殊的抵项问题 由于增值税是价外税 按含税价计算进项税额与按不含税价 格计算进项税额的结果是不同的 以下按农产品为例 实例 2 某农业生产者年初从某酒厂赊购 35 100 元的白酒 价格的组 成为价款 30 000 元 增值税 5 100 元 2006 年 7 月 由于没有足够的现金 偿债 经与酒厂协商同意 以自产的高梁 造酒原料 5 吨抵偿酒厂的债务 其高梁的市场价为 35 000 元 假定双方不涉及补价 也没有发生相关费用 酒厂应如何计算可抵扣的进项税额并进行会计处理 根据增值税的原理 对购进免税货物是不能抵扣进项税额的 但农产品是 个特例 因为 国家虽然对农产品不征收增值税 而农产品生产中投入的生产 资料是征税的 如果购进农产品价格中所含增值税不予抵扣 农产品的流通和 以农产品为原料的轻工业生产 必然存在重复征税的因素 所以 依据规定 纳税人从农业生产者手里购进农产品 应按收购价与 13 的税率计算进项税 额 在实例 2 中 酒厂通过债务重组取得 5 吨高梁的生产原料 是可以计算进 项税额的 但由于没有直接的购进金额 以重组价值计算进项税额时 35100 元是作为含税价计算还是作为不含税价计算 这又是一个值得讨论的问题 1 若以含税价计算进项税额 35 100 元的重组价值本身就是一个含税价 格 增值税是价外税 应该用不含税价 35100 1 13 计算 债务重组 的价值是两种资产的价值转换 不能视为不含税的交易价格 2 作为不含税价计算进项税额的理由 首先 税法规定购进农产品直接 以支付的金额计算进项税额 没有规定用不含税价计算 可以用 35100 元直接 计税进项税额 其次 以应收账款换取农产品的重组价值 其实质就是购进农 产品的金额 经过分析上述两种理由 可以认为第二计算方法的理由 既有法律上的依 9 据 又符合业务上的原理 以存货资产进行的债务重组 其公允价值一般采用 交易价格 因此 酒厂的涉税会计处理如下 增值税的进项税额 35100 13 4563 元 债务重组利得 35000 35100 4563 4463 元 借 原材料 生产原料 35000 应交税金 应交增值税 进项税额 4563 贷 应收账款 35100 营业外收入 债务重组利得 4463 五 以自产产品等存货产品清偿债务 甲公司欠乙公司货款 100 万元 由于甲公司财务发生困难 经双方协商 甲公司以其自产产品偿还债务 该产品账面价值与计税基础均为 50 万元 公 允价值 60 万元 甲 乙公司均为增值税一般纳税人 适用增值税税率为 17 双方债权 债务的计税基础均为 100 万元 会计处理如下 甲公司 借 应付账款 100 贷 主营业务收入 60 应交税费 应交增值税 销项税额 10 2 营业外收入 债务重组利得 29 8 借 主营业务成本 50 贷 库存商品 50 乙公司 借 库存商品 60 应交税费 应交增值税 进项税额 10 2 营业外支出 债务重组损失 29 8 贷 应收账款 100 分析如下 1 本案例涉及增值税专用发票的开具问题 不论债务人是否开具专用发 票 债务人以存货抵债 都应视同销售计缴增值税 另外 在 财务会计 中 还规定 对于增值税应税项目 如债权人不向债务人另行支付增值税 则债务 重组利得应为转让非现金资产的公允价值和该非现金资产的增值税销项税额与 重组债务账面价值的差额 如债权人向债务人另行支付增值税 则债务重组利 得应为转让非现金资产的公允价值与重组债务账面价值的差额 而对于债权人 债务人如不开具专用发票 债权人会因无法获得增值税发 票的抵扣联而减少当期的进项税额 债权人可在合同或债务重组协议中明确约 定要求债务人按约定的时间开具增值税专用发票 2 企业债务重组通常对损益有影响 所以对债权人债务人双方的企业所 得税均有影响 根据 企业所得税法 第十六条的规定 企业转让资产 该项 10 资产的净值 准予在计算应纳税所得额时扣除 根据财政部 国家税务总局发 布的财税 2009 59 号文 关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知 本案例的重组应适用一般性税务处理的政策 债务重组业务一般性税务处理文 件规定 以非货币资产清偿债务 应当分解为转让相关非货币性资产 按非货 币性资产公允价值清偿债务两项业务 确认相关资产的所得或损失 甲公司应 确认转让非货币性资产所得 60 50 10 万元 同时按照支付的债务清偿额与 债务计税基础的差额 确认债务重组所得 100 60 10 2 29 8 万元 乙公司 应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额 确认债务重组损失 100 60 10 2 29 8 万元 从这里可以看出 债务重组业务的一般性税务处 理 无论债务人或者债权人 均与会计处理基本一致 结 论 新企业会计准则规定了债务重组的收益确认为当期的损益 同时相关的配 套措施也逐渐完善 对债务重组的会计研究 可以从各个不同的会计处理方法 对企业进行财务分析 针对具体情况对企业做出正确的债务重组计划 使得企 业更好的持续经营 对企业有深远的意义 由此可以分析出 通过新准则债务 重组定义可以得出两点信息 第一 新准则认为 在 债务人发生财务困难的 情况下 只有债权人让步时 才能定义为债务重组 第二 新准则的定义符 合我国当前实际情况 一般来说 需要进行债务重组的企业就是因为没有能力 如约履行偿债义务 如果债权人不作适当的让步 可能使濒临困境的企业雪上 加霜 反而不利于我国经济的整体健康运行 新准则突出了债务人发生财务困 难的前提和债权人最终让步业务实质 其优点体现在以下几个方面 1 引入 公允价值计量属性 保证了会计信息的相关性和有用性 合理反映企业财务状 况 实现我国会计准则的回归 2 新准则更多体现与国际会计准则的趋同 3 新准则利于上市公司重组 4 新准则简化纳税调整 新准则体现了更大的 优越性及进步性 从不同的方面 完善了债务重组问题的处理 更进一步开展了企业的持续经营 11 参考文献 一 著作类 1 贺志东著 企业重组清算的财会操作实务 华中科技大学出版 2009 年出版 2 曾宪义著 主权债务重组法律问题研究 中国人民大学出版 2007 年出版 3 罗勇 张一波著 企业会计准则与所得税法的差异及纳税调整 立 信会计出版社 2008 年出版 二 论文类 1 杨超 新债务重组准则对企业纳税核算的影响 中国乡镇企业会 计 2007 年第 9 期 2 张丰伟 对新债务重组准则的思考 商业会计 上半月 2008 年 第 11 期 3 刘扬 企业债务重组中应注意的问题 职业技术 2007 年第 12 期 4 曹玉敏 运用新债务重组准则需要注意胡问题 财会月刊 会计版 2008 年第 6 期 5 周艳 新会计准则下的企业债务重组问题 合作经济与科技 2008 年第 11 期 6 苏强 债务重组的财税处理差异及纳税调整 财会月刊 会计版 2007 年第 9 期 7 林瑾 企业债务重组中的增值税纳税筹划 财会月刊 会计 版 2008 年第 1 期 8 邓巧飞 浅论债务重组准则的变迁 经济论坛 2008 年 5 期 9 妖艳丽 新会计准则中债务重组变化的进步性 中外企业家 2009 年第 6 期 10 梁邵华 论企业债务重组准则的变化及启示 当代经济 2008 年第 4 期 12