第一章 企业合并会计

Advanced Financial Accounting主讲人：刘新仕教授主讲人：刘新仕教授河南大学工商管理学院会计系河南大学工商管理学院会计系E-mail : 教学目标教学目标通过本课程教学，使学生：通过本课程教学，使学生：l掌握各有关专题的基本理论与方法掌握各有关专题的基本理论与方法l关注会计前沿的发展动态关注会计前沿的发展动态l完整把握财务会计学科体系完整把握财务会计学科体系l提高从事实务工作的能力提高从事实务工作的能力实现教学目标的条件：实现教学目标的条件： 教：认真讲授、解惑教：认真讲授、解惑 学：独立思考、勤奋、努力学：独立思考、勤奋、努力 营造良好的教学环境营造良好的教学环境课程简介课程简介l基础会计基础会计l中级财务会计中级财务会计l特殊业务特殊业务l特殊呈报特殊呈报l特殊行业特殊行业涉及专题：涉及专题：预修课程：预修课程：内容体系内容体系第一章第一章 企业合并会计企业合并会计第二章第二章 合并会计报表合并会计报表第三章第三章 外币业务会计外币业务会计第四章第四章 租赁会计租赁会计第六章第六章 股份支付会计股份支付会计第八章第八章 企业清算与重组会计企业清算与重组会计第五章第五章 衍生金融工具会计衍生金融工具会计第七章第七章 物价变动会计物价变动会计第九章第九章 生物资产会计生物资产会计第十章第十章 油气开采会计油气开采会计第十一章第十一章 保险合同会计保险合同会计特特殊殊业业务务特殊呈报特殊呈报特特殊殊行行业业课程定位课程定位中级财务会计中级财务会计以四个基本假设为前提，以会计要素为以四个基本假设为前提，以会计要素为主线，主要讲解会计要素的确认、计量、记录和报告，主线，主要讲解会计要素的确认、计量、记录和报告，重点学习如何进行会计业务处理。重点学习如何进行会计业务处理。高级财务会计高级财务会计以会计假设的松动和会计原则的延伸为以会计假设的松动和会计原则的延伸为前提，就财务会计领域中的新的、特殊的会计问题进行前提，就财务会计领域中的新的、特殊的会计问题进行阐述，是对中级财务会计的突破和扩展。阐述，是对中级财务会计的突破和扩展。 基础会计基础会计中级财务会计中级财务会计高级财务会计高级财务会计教学环节教学环节（1）课前准备）课前准备阅读教学计划相关问题阅读教学计划相关问题阅读教材中相关章节及补充材料阅读教材中相关章节及补充材料复习上一次课程讲授内容复习上一次课程讲授内容讲授讲授主要知识点主要知识点讨论重点、难点问题讨论重点、难点问题习题与案例解析习题与案例解析作业作业（2）课堂授课）课堂授课（3）课后复习）课后复习教材及主要参考资料教材及主要参考资料F教材：教材：刘永泽、傅荣编著：刘永泽、傅荣编著：高级财务会计高级财务会计（东北财经大学出版社，（东北财经大学出版社，2009年年7月第月第2版）版）F教辅材料：教辅材料：傅荣、孙光国主编：傅荣、孙光国主编：高级财务会计习题与案例高级财务会计习题与案例（东北财经大学出版社，（东北财经大学出版社，2009年年6月第月第2版）版）主要参考书耿建新耿建新 戴德明主编，高级会计学戴德明主编，高级会计学中国人民大学出版社，中国人民大学出版社，2010年年1月月 陈信元主编，高级财务会计陈信元主编，高级财务会计上海财经大学出版社，上海财经大学出版社，2009年年8月月 石本仁主编石本仁主编 高级财务会计高级财务会计 中国人民大学出版社中国人民大学出版社 2007年年9月月 杜兴强主编：高级财务会计杜兴强主编：高级财务会计厦门大学出版社，厦门大学出版社，2007年年8月月l财政部：企业会计准则（财政部：企业会计准则（2006）l财政部：企业会计准则解释（财政部：企业会计准则解释（2008）lIASB：IAS、IFRSl上市公司年报上市公司年报会计会计一个信息控制系统一个信息控制系统会计会计反映（对外）反映（对外）控制（对内）控制（对内）审计审计财务会计财务会计内部审计内部审计管理会计管理会计反映评价反映评价审查公证审查公证决策预算决策预算控制监督控制监督一个古老的现实问题一个古老的现实问题会计师事务所企业企业提供财务报告财务会计财务会计审审计计财务财务管理管理管理管理会计会计债权人债权人投资者投资者会计会计信息信息企业管理者企业管理者会计信息需求者会计信息需求者其他方面：其他方面：社会公众、客社会公众、客户、职工户、职工监管部门监管部门纽约纽约1929大崩盘大崩盘l1929年年10月月24日，星期四。日，星期四。l开盘时，并没有出现什么值得注意的迹开盘时，并没有出现什么值得注意的迹象，而且有一段时间股指还非常坚挺，象，而且有一段时间股指还非常坚挺，但交易量非常大。突然，股价开始下跌。但交易量非常大。突然，股价开始下跌。到了上午到了上午11点，股市陷入了疯狂，人们点，股市陷入了疯狂，人们竞相抛盘。到竞相抛盘。到11:30，股市已经完全听，股市已经完全听凭盲目无情的恐慌摆布，狂跌不止。自凭盲目无情的恐慌摆布，狂跌不止。自杀风从那时起开始蔓延，一个小时内，杀风从那时起开始蔓延，一个小时内，就有就有11个知名的投机者自杀身亡。个知名的投机者自杀身亡。 l20世纪最为著名的经济学家世纪最为著名的经济学家 凯恩斯，也在此次危机中几近破产。凯恩斯，也在此次危机中几近破产。纽约纽约1929大崩盘大崩盘 l从从19291929年年9 9月繁荣的顶峰到月繁荣的顶峰到19321932年夏天大萧条的谷底，年夏天大萧条的谷底，道琼斯工业指数从道琼斯工业指数从381381点跌至点跌至3636点，缩水点，缩水90%90%，到，到19331933年底，美国的国民生产总值几乎还达不到年底，美国的国民生产总值几乎还达不到19291929年的年的1/31/3。19331933年，大约有年，大约有13001300万人失业，几乎在万人失业，几乎在4 4个劳动个劳动力中就有力中就有1 1个失业。个失业。 l更严重的是，股市崩盘彻底打击了投资者的信心，一更严重的是，股市崩盘彻底打击了投资者的信心，一直到直到19541954年，美国股市才恢复到年，美国股市才恢复到19291929年的水平。年的水平。 l松散的会计实务是松散的会计实务是19291929年市场崩溃和萧条的原因之一年市场崩溃和萧条的原因之一（迈克尔（迈克尔查特菲尔德查特菲尔德 ）危机过后，美国开始了旨在规范会计工作、提高会计信息危机过后，美国开始了旨在规范会计工作、提高会计信息质量的会计准则的研制工作。质量的会计准则的研制工作。 黑色星期一黑色星期一 1987股市大恐慌股市大恐慌l1987年年10月月19日，美国股市又一次大崩盘。日，美国股市又一次大崩盘。 l股市开盘，久违了半个世纪的恐怖重现。仅股市开盘，久违了半个世纪的恐怖重现。仅3小时，道琼斯工业股小时，道琼斯工业股票平均指数下跌票平均指数下跌508.32点，跌幅达点，跌幅达22.62%。l10月月20日，东京证券交易所股票跌幅达日，东京证券交易所股票跌幅达14.9%，创下东京证券下跌，创下东京证券下跌最高纪录。最高纪录。10月月26日香港恒生指数狂泻日香港恒生指数狂泻1126点，跌幅达点，跌幅达 33.5%，创香港股市跌幅历史最高纪录。创香港股市跌幅历史最高纪录。 l从从10月月19日到日到26日日8天内，因股市狂跌损失的财富高达天内，因股市狂跌损失的财富高达2万亿美元万亿美元之多，是第二次世界大战中直接及间接损失总和之多，是第二次世界大战中直接及间接损失总和3380亿美元的亿美元的5.92倍。倍。l10月下跌月下跌 香港香港: 45.8% 悉尼悉尼: 41.8% 伦敦伦敦: 26.4% 纽约纽约: 22.6% 多伦多多伦多: 22.5% 21世纪初的会计舞弊世纪初的会计舞弊l20012001年年1212月，安然公司申请破产保护；月，安然公司申请破产保护；l20022002年年6 6月，世界通信报告了巨额的假帐问题；月，世界通信报告了巨额的假帐问题；l20022002年年7 7月月1 1日，美国执行新的法律：日，美国执行新的法律：Sarbanes-Sarbanes-Oxley Act of 2002Oxley Act of 2002；l这是一份针对会计界的法律；这是一份针对会计界的法律；l对会计界的可能影响？对会计界的可能影响？l对会计学科发展的可能影响？对会计学科发展的可能影响？安然（安然（Enron)公司案公司案l得克萨斯州的第二大公司和美国的第七大公司。其破产金得克萨斯州的第二大公司和美国的第七大公司。其破产金额高达额高达500亿美元，投资者损失达亿美元，投资者损失达320亿美元，雇员退休亿美元，雇员退休金损失超过金损失超过10亿美元亿美元 。l2000年其营业收入达年其营业收入达1000多亿美元，增长率达多亿美元，增长率达151.3%，股价最高时每股股价最高时每股90.75美元，市值约美元，市值约700亿美元（股价跌至亿美元（股价跌至26美分）。美分）。 l1997年年2000年多计盈利年多计盈利5.91亿美元，隐瞒负债亿美元，隐瞒负债25.85亿亿美元，股东权益多计美元，股东权益多计12亿美元。亿美元。 世界通信案世界通信案（Word Com）u成立于成立于1983年，为美国第二大长途电信营运商（仅次于年，为美国第二大长途电信营运商（仅次于1877年成立的美国电报电话公司（年成立的美国电报电话公司（AT&T）。）。u2002年年7月月21申请破产保护前，其业务覆盖申请破产保护前，其业务覆盖65个国家，个国家，85000名员工、名员工、1000多亿美元资产、多亿美元资产、350多亿美元营业收多亿美元营业收入。入。u最高股价最高股价64.50美元，市值美元，市值1150亿美元（亿美元（1996/6）。）。2002年年7月月1日复盘的第一天市值跌至日复盘的第一天市值跌至3亿美元，股价曾跌至亿美元，股价曾跌至0.06美元。美元。u19992000年虚增利润年虚增利润54.66亿美元；亿美元；20012002/1季度虚季度虚增利润增利润38.52亿美元。亿美元。u2002年年7月月21日破产申报资产日破产申报资产1070亿美元（公允价值亿美元（公允价值150亿），负债亿），负债450亿美元。亿美元。银广夏舞弊案银广夏舞弊案银广夏舞弊案（银广夏舞弊案（1994年年6月月17日深市上市日深市上市)股价：股价：1999年年12月月30日日,13.97元；元；2000年年4月月19日，日，35.83元；元；2000年年12月月29日，日，37.99元（折合为除权前的元（折合为除权前的75.98元），元），涨幅涨幅444%。2001年年3月，公布月，公布2000年报显示，每股收益年报显示，每股收益0.827元，增长超元，增长超过过60%。 经查实：经查实：2000年虚增利润年虚增利润5.67亿元，亿元，1999年虚增利润年虚增利润1.78亿元，亿元，1998年虚增利润年虚增利润0.18亿元，共计亿元，共计7.63亿元。其中天津广夏公亿元。其中天津广夏公司共虚增利润司共虚增利润6.83亿元。亿元。2001年年10月月8日的股价为日的股价为6.59元，元，近近68亿元的流通市值无形蒸发。亿元的流通市值无形蒸发。道德：最基本的会计原则道德：最基本的会计原则Ethics : The Most Fundamental Accounting Principle 市场经济与道德市场经济与道德n 市场经济是一种法制经济市场经济是一种法制经济 市场经济需要通过立法与执法来维持正常的市市场经济需要通过立法与执法来维持正常的市场秩序，运用法律来约束社会成员的行为。场秩序，运用法律来约束社会成员的行为。 健全的法律体系是确保市场经济正常运行的基健全的法律体系是确保市场经济正常运行的基本保障。本保障。 法规不是万能的，也存在一定的缺陷：法规不是万能的，也存在一定的缺陷：（1）有一定的滞后性；（）有一定的滞后性；（2）非灵活性；）非灵活性；（3）执法的难度。）执法的难度。 市场经济也是一种道德经济市场经济也是一种道德经济，即要依靠信誉、，即要依靠信誉、人格、良知来建立相互交往的关系，保证人们人格、良知来建立相互交往的关系，保证人们的行为不仅合法，而且合情、合理，保护公众的行为不仅合法，而且合情、合理，保护公众利益。利益。 法规不可能对市场经济中的所有行为都进行法规不可能对市场经济中的所有行为都进行规范，大量的行为需要借助于人们的道德标准规范，大量的行为需要借助于人们的道德标准来约束。来约束。道德与法规关系道德与法规关系道德是社会意识形态之一，是调整人们相互关系的行为原则和道德是社会意识形态之一，是调整人们相互关系的行为原则和规范的总和。道德是以好与坏、是与非，善与恶等道德概念为规范的总和。道德是以好与坏、是与非，善与恶等道德概念为评价标准，借助社会舆论、传统习俗和内心信念的约束力量实评价标准，借助社会舆论、传统习俗和内心信念的约束力量实现调整人与人之间以及个人与社会之间的关系。现调整人与人之间以及个人与社会之间的关系。法规是由国家权力机构或政府部门制定的，目的是保障社会成法规是由国家权力机构或政府部门制定的，目的是保障社会成员的合法权益不受损害，要求个人的行为不能伤害他人，是对员的合法权益不受损害，要求个人的行为不能伤害他人，是对个人行为的最低要求。具有强制性、惩罚性。个人行为的最低要求。具有强制性、惩罚性。道德是处理社会关系的一种价值标准，是在一定的社会经济基道德是处理社会关系的一种价值标准，是在一定的社会经济基础上形成的，它以行为人自觉的道德承担为基础，尽管也存在础上形成的，它以行为人自觉的道德承担为基础，尽管也存在社会舆论、谴责等外界力量，但更依赖于行为人的道德自律。社会舆论、谴责等外界力量，但更依赖于行为人的道德自律。道德是对人们行为的最高要求。道德是对人们行为的最高要求。1、会计与委托者之间非一对一的责任关系、会计与委托者之间非一对一的责任关系 会计作为一个经济信息系统，其所提供的会计信会计作为一个经济信息系统，其所提供的会计信息应满足信息使用者的决策需要，这是会计得以息应满足信息使用者的决策需要，这是会计得以存在的根本。存在的根本。 会计信息具有社会经济后果会计信息具有社会经济后果 从形式上，会计人员受聘于企业，但其服务对象从形式上，会计人员受聘于企业，但其服务对象却不只局限于该企业，要面向现在或潜在的信息却不只局限于该企业，要面向现在或潜在的信息使用者。使用者。会计职业的地位会计职业的地位企业外部社会委托群体企业外部社会委托群体注册会计师注册会计师企业内部代理人企业内部代理人会计职业会计职业会计职业定位图会计职业定位图2、会计政策的可选择性、会计政策的可选择性中华人民共和共中华人民共和共会计法（会计法（1985年年颁布实施，颁布实施，1993年、年、1999年修订，年修订，2000年年7月月1日起日起实施实施企业财务会计报告条例企业财务会计报告条例（2001年年1月月1日实施）日实施） 企业会计制度企业会计制度（2001年年1月月1日日先在股份有限公司先在股份有限公司实施，逐步推广）实施，逐步推广）企业会计基本准企业会计基本准则，企业财务通则，企业财务通则（则（1993年年7月月1日起实施）日起实施）13个个行业会行业会计制度计制度2006年年2月颁布企业会计准则（月颁布企业会计准则（1+38）金融企业会计制度金融企业会计制度（2002年年1月月1日日起暂在上市的金融起暂在上市的金融企业范围内实施）企业范围内实施）小企业会计小企业会计制度（制度（2005年年1月月1日起日起实施）实施）会计信息会计人员股东管理层审计人员外部信息使用者道德的海洋会计信息在道德的海洋中运动会计信息在道德的海洋中运动培养会计人员的道德意识培养会计人员的道德意识l由于会计职业的独特之处及其所处的地位，决由于会计职业的独特之处及其所处的地位，决定了道德对会计职业的重要性。定了道德对会计职业的重要性。l西方国家的一些教科书已将会计道德问题置于西方国家的一些教科书已将会计道德问题置于非常重要的地位。非常重要的地位。E. John Larsen: Modern Advanced Accounting（1997）的首章为）的首章为“高级会计的高级会计的道德问题道德问题”。近几年，我国会计界已开始重视会计职业道德近几年，我国会计界已开始重视会计职业道德问题的研究，但纳入教学体系的较少。问题的研究，但纳入教学体系的较少。会计学家对职业道德的认识会计学家对职业道德的认识l中国著名的会计学家潘序伦认为：中国著名的会计学家潘序伦认为：“人无信不人无信不立，信是立身之本。立，信是立身之本。”他给立信会计学校制定他给立信会计学校制定的校训为：的校训为：“信以立志，信以守身，信以处事，信以立志，信以守身，信以处事，信以待人，毋忘立信，当必有成。信以待人，毋忘立信，当必有成。l他把会计职业道德归纳为：他把会计职业道德归纳为： “公正，诚信，廉洁，勤奋。公正，诚信，廉洁，勤奋。”潘序伦教授：中国现代会计之父潘序伦教授：中国现代会计之父 潘序伦先生，江苏省宜兴县人，生于潘序伦先生，江苏省宜兴县人，生于1893年年7月月14日，故于日，故于1985年年11月月8日。他是中国现代杰出的会计学家和著名日。他是中国现代杰出的会计学家和著名教育家。教育家。立信会计师事务所立信会计师事务所立信会计用品出版社立信会计用品出版社出版出版立信会计丛书立信会计丛书立信会计学校立信会计学校会计理论研究会计理论研究l“会计人才不仅是技术专家还应是道德专家。会计人才不仅是技术专家还应是道德专家。” （吴水澎，（吴水澎，2000） l “道德比技巧或知识更重要，特别是会计人员在道德比技巧或知识更重要，特别是会计人员在遇到相关当事人之间的利益冲突时，技巧或知识遇到相关当事人之间的利益冲突时，技巧或知识都无法给出结论，唯有道德才是解决冲突的选都无法给出结论，唯有道德才是解决冲突的选择。择。” （于增彪，（于增彪，1996）l会计教育不仅要传授技巧与知识，还应灌输道德会计教育不仅要传授技巧与知识，还应灌输道德标准和敬业精神标准和敬业精神 （AAA) 第一章第一章 企业合并会计企业合并会计第一节第一节 企业合并的含义与分类企业合并的含义与分类第二节第二节 企业合并会计处理方法概要企业合并会计处理方法概要第三节第三节 同一控制下企业合并的会计处理同一控制下企业合并的会计处理第四节第四节 非同一控制下企业合并的会计处理非同一控制下企业合并的会计处理第五节第五节 企业合并的披露企业合并的披露核心知识点：核心知识点：对企业合并的确认、计量对企业合并的确认、计量第一节第一节 企业合并的含义与分类企业合并的含义与分类一、企业合并的含义一、企业合并的含义二、企业合并的分类二、企业合并的分类主要知识点主要知识点 什么是企业合并？什么是企业合并？ 企业合并有哪几种分类方法？企业合并有哪几种分类方法？ 如何理解各类企业合并的实质？如何理解各类企业合并的实质？一、企业合并的含义一、企业合并的含义l美国的美国的APB、FASBl国际会计准则理事会（国际会计准则理事会（IASB）的）的IAS、IFRSl中国的中国的CAS企业合并的含义企业合并的含义APB、FASB 美国美国APB(Accounting Principles Board)1970年年11月起生效的月起生效的Opinion No.16Business Combination中认为：中认为： “企业合并指一家公司与一家或几家公司或非企业合并指一家公司与一家或几家公司或非公司组织的企业合成一个会计个体，这一会计个公司组织的企业合成一个会计个体，这一会计个体继续从事以前彼此分离、相互独立的企业的经体继续从事以前彼此分离、相互独立的企业的经营活动。营活动。” l美国美国FASB2001年年6月颁布实施的月颁布实施的FAS No.141企业合并企业合并中，将企业合并定义为：中，将企业合并定义为：一个实体收购组成企业的净资产，或收购一个或一个实体收购组成企业的净资产，或收购一个或者多个实体的股权并对该实体或多个实体进行者多个实体的股权并对该实体或多个实体进行控制。控制。IASC在在1998年修订的年修订的IAS No.22Business Combinations认为：认为：“企业合并指通过一个企业合并指通过一个企业与另一个企业联合或获得对另一企业净资产企业与另一个企业联合或获得对另一企业净资产的控制和经营权，而将各独立的企业组成一个经的控制和经营权，而将各独立的企业组成一个经济实体。济实体。”lA business combination is the bringing together of separate enterprises into one economic entity as a result of one enterprise uniting with or obtaining control over the net assets and operations of another enterprise.企业合并的含义企业合并的含义IASBlIFRS 3将企业合并定义为：将企业合并定义为：“将单独的主体将单独的主体或业务集合成一个报告主体。或业务集合成一个报告主体。”l A business combination is the bringing together of separate entities or businesses into one reporting entity. 既是独立的法人主体既是独立的法人主体也是独立的报告主体也是独立的报告主体 企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。一个报告主体的交易或事项。经济意义上经济意义上:一个整体一个整体法律意义上法律意义上:可能是一个法人主可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体体，也可能是多个法人主体交易交易:公允价值公允价值重组事项重组事项:账面价值账面价值企业合并的含义企业合并的含义CAS20l企业合并的外在因素企业合并的外在因素l一个国家（或地区）的产业政策一个国家（或地区）的产业政策l公司产权结构和治理结构的状况公司产权结构和治理结构的状况l激烈的市场竞争激烈的市场竞争l资本市场和信用制度的发达程度资本市场和信用制度的发达程度l法律因素法律因素企业合并的动因企业合并的动因l企业合并的内在动因企业合并的内在动因l谋求管理协同效应谋求管理协同效应l谋求经营协同效应谋求经营协同效应生产规模经济生产规模经济企业规模经济企业规模经济l谋求财务利益谋求财务利益l提高财务能力提高财务能力合理避税合理避税预期效应预期效应产生立即利润产生立即利润企业合并的内在动因（续）企业合并的内在动因（续）l实现战略重组，开展多元化经营实现战略重组，开展多元化经营l获得特殊资产获得特殊资产l降低代理成本降低代理成本（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类（三）按涉及行业的不同进行分类（三）按涉及行业的不同进行分类二、企业合并的类型二、企业合并的类型（一）按合并双方合并前、后最终控制方（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类是否发生变化进行分类F两类合并的概念两类合并的概念F两类合并的实质两类合并的实质F两类合并的实施方式两类合并的实施方式F两类合并的法律结果两类合并的法律结果企业合并企业合并同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并注意：比较注意：比较 1.两类合并的概念比较两类合并的概念比较（1）同一控制下的企业合并）同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均受同参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。制并非暂时性的。A（母公司）（母公司）（子公司）（子公司） （子公司）（子公司）CBB+CA控制控制B、C在在12个月以上个月以上【例】【例】同一控制同一控制非暂时性非暂时性B、C同为同为A 的子公司的子公司B、C合并，属于同一控制下的企业合并合并，属于同一控制下的企业合并（2）非同一控制下的企业合并）非同一控制下的企业合并A（母公司）（母公司） （子公司）（子公司） （子公司）（子公司）DCC+DA、B分别控制分别控制C、DB（母公司）（母公司）参与合并的各方在合并前后不参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制。属于同一方或相同的多方最终控制。【例】【例】C、D合并，属于非同一控制下的企业合并合并，属于非同一控制下的企业合并控制控制F定义：一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据定义：一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权利。以从另一个企业的经营活动中获取利益的权利。F控制权的标志：决策权、获取利益权控制权的标志：决策权、获取利益权控制的实施途径控制的实施途径： （1）拥有被投资方拥有被投资方50%以上有表决权资本以上有表决权资本 直接控制、间接拥有、混合拥有直接控制、间接拥有、混合拥有 （2）其他方式获得控制权。其他方式获得控制权。F“控制控制”关系的认定：实质重于形式关系的认定：实质重于形式 F注意：注意： （1）投资单位拥有被投资单位半数以上的表决权但不能）投资单位拥有被投资单位半数以上的表决权但不能控制被投资单位的情形；控制被投资单位的情形； （2）潜在表决权。）潜在表决权。 关键词关键词 1、直接拥有：、直接拥有：A公司公司 79% B公司公司 2、间接拥有：通过子公司而对子公司的子公、间接拥有：通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上的表决权资本司拥有半数以上的表决权资本 A公司公司 80% B公司公司 60% C公司公司 3、直接拥有、直接拥有+间接拥有：间接拥有： A公司公司 80% 20% B公司公司 C公司公司 40% 拥有半数以上的表决权资本拥有半数以上的表决权资本2、两类合并的实质比较、两类合并的实质比较同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，这种合并不能算作是最终控制方没有发生变化，这种合并不能算作是“交易交易”，只是一个对合并各方资产、负债进行重新组合的只是一个对合并各方资产、负债进行重新组合的经济事项经济事项。因此，相应的会计处理中因此，相应的会计处理中采用账面价值进行计量采用账面价值进行计量。 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种是一种交易交易购买方购买被购买方控制权的交易。因此，购买方购买被购买方控制权的交易。因此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值方都能够接受的价值公允价值公允价值进行计量进行计量。3、两类合并的参与方称谓比较、两类合并的参与方称谓比较同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并 合并方：合并方：取得对其他参与合并企业控制权的一方取得对其他参与合并企业控制权的一方 被合并方：被合并方：参与合并的其他企业参与合并的其他企业非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并 购买方：购买方：在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方 被购买方：被购买方：参与合并的其他企业参与合并的其他企业4、合并日或购买日的确定、合并日或购买日的确定同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并 合并日：合并日：合并方实际取得对被合并方控制权的日期合并方实际取得对被合并方控制权的日期非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并购买日：购买日：购买方实际取得对被购买方控制权的日期购买方实际取得对被购买方控制权的日期 。企业合并是一次交换交易实现的，交易日就是购买日；企业合并是一次交换交易实现的，交易日就是购买日；企业合并是通过多次交换交易分步实现的，交易日是各单项投资企业合并是通过多次交换交易分步实现的，交易日是各单项投资在购买方财务报表中确认之日，购买日则是获得控制权之日。在购买方财务报表中确认之日，购买日则是获得控制权之日。F“交易日交易日”与与“购买日购买日”有何区别？有何区别？ 同时满足以下条件的，可认定为实现了控制权的转移：同时满足以下条件的，可认定为实现了控制权的转移：（1）企业合并协议已获股东大会等内部权力机构通过；）企业合并协议已获股东大会等内部权力机构通过；（2）企业合并事项需要经过国家有关部门实质性审批的，）企业合并事项需要经过国家有关部门实质性审批的，已取得有关部门的批准；已取得有关部门的批准；（3）参与合并各方已办理了必要的财产交接手续；）参与合并各方已办理了必要的财产交接手续；（4）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过超过50%)，并且有能力支付剩余款项；，并且有能力支付剩余款项；（5）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益及承担风险。方的财务和经营政策，并享有相应的利益及承担风险。（CAS20应用指南）应用指南）5、两类合并的合并对价的形式比较、两类合并的合并对价的形式比较付出现金或非现金资产付出现金或非现金资产发生或承担负债发生或承担负债发行权益性证券发行权益性证券 两类合并，合并方的合并对价都有可能是：两类合并，合并方的合并对价都有可能是：同一控制下的企业合并：合并对价按账面价值计量同一控制下的企业合并：合并对价按账面价值计量非同一控制下的企业合并：合并对价按公允价值计量非同一控制下的企业合并：合并对价按公允价值计量不形成母子公司不形成母子公司关系的企业合并关系的企业合并吸收合并吸收合并新设合并新设合并形成母子公司关形成母子公司关系的企业合并系的企业合并控股合并控股合并合并方取得股权合并方取得股权 6、两类合并的法律结果比较、两类合并的法律结果比较合并后主体仍为多个法律主体合并后主体仍为多个法律主体合并后主体为一个法律主体合并后主体为一个法律主体合并方取得净资产合并方取得净资产企业合并的第二种分类方法企业合并的第二种分类方法（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类F吸收合并吸收合并F新设合并新设合并F控股合并控股合并 企业合并企业合并法律意义上的企业合并法律意义上的企业合并比较比较吸收合并、新设合并、控股合并比较吸收合并、新设合并、控股合并比较+=+=+1 12 23 3吸吸收收合合并并新新设设合合并并控股合并控股合并母公司母公司子公司子公司吸收合并吸收合并（statutory merger)n吸收合并，也称兼并，是指两家或两家以上的吸收合并，也称兼并，是指两家或两家以上的企业合并成一家企业。企业合并成一家企业。n吸收合并的结果，只存在一个单一的法律实体吸收合并的结果，只存在一个单一的法律实体和经济实体，不会产生合并会计报表问题。和经济实体，不会产生合并会计报表问题。A公司+B公司= A公司英国沃达丰收购德国曼内斯曼英国沃达丰收购德国曼内斯曼n2000年年2月月4日，全球最大的移动电话公司英国沃达丰公日，全球最大的移动电话公司英国沃达丰公司（司（Vodafone)敌意收购德国老牌电信和工业集团曼内斯敌意收购德国老牌电信和工业集团曼内斯曼（曼（Mannesmann)的攻防战终于落下帷幕。沃达丰公司的攻防战终于落下帷幕。沃达丰公司最终宣布以最终宣布以1320亿美元的总价收购曼内斯曼的股票。以当亿美元的总价收购曼内斯曼的股票。以当时市价计，两集团市值共约时市价计，两集团市值共约25668.5亿美元，由此组成全亿美元，由此组成全球最大流动电话商。球最大流动电话商。2000年年4月，欧盟委员会批准了该项月，欧盟委员会批准了该项总值高达总值高达1850亿美元的并购案。亿美元的并购案。 摘自摘自2000年全球十大并购案年全球十大并购案中外企业论坛中外企业论坛2001年年4期期TCL集团吸收兼并集团吸收兼并TCL通信通信nTCL集团于集团于2002年年4月月19日注册设立，国有控股股份有限公司。日注册设立，国有控股股份有限公司。nTCL通信于通信于1992年年10月月15日设立，外商投资股份有限公司，日设立，外商投资股份有限公司，1993年年12月月1日在深交所上市。日在深交所上市。n2004年年1月月5日，日，TCL集团和集团和TCL通信发布通信发布TCL集团股份有限公集团股份有限公司吸收合并司吸收合并TCL通信设备股份有限公司合并报告书通信设备股份有限公司合并报告书，宣布，宣布TCL 集团在对社会公众进行首次公开发行流通股新股的同时，对由其集团在对社会公众进行首次公开发行流通股新股的同时，对由其控股的上市公司控股的上市公司TCL通信的全体流通股股东发行流通股新股通信的全体流通股股东发行流通股新股404395944股，进行换股合并。合并完成后，股，进行换股合并。合并完成后，TCL通信的法人通信的法人资格注销。本次合并的会计处理采用权益结合法。资格注销。本次合并的会计处理采用权益结合法。新设合并新设合并（statutory consolidation)n新设合并，也称创立合并，是指由两家或两家新设合并，也称创立合并，是指由两家或两家以上的企业共同组建一个新的企业。以上的企业共同组建一个新的企业。n新设合并的结果，只存在一个单一的法律实体新设合并的结果，只存在一个单一的法律实体和经济实体，不会产生合并会计报表问题。和经济实体，不会产生合并会计报表问题。A公司+B公司= C公司美国在线与时代华纳的合并美国在线与时代华纳的合并n2000年年1月月10日，全球最大的互联网服务提供商日，全球最大的互联网服务提供商美国在线美国在线（America Online)与全球娱乐及传媒巨人与全球娱乐及传媒巨人时代华纳公司（时代华纳公司（Time Warner)正式公布换股合并计划。由此美国在线公司将时代华纳这个正式公布换股合并计划。由此美国在线公司将时代华纳这个具有具有77年历史的传媒老店收归门下。美国在线当时市值为年历史的传媒老店收归门下。美国在线当时市值为1640亿美亿美元，约为时代华纳市值元，约为时代华纳市值830亿美元的亿美元的2倍。两公司将以固定的兑换比率倍。两公司将以固定的兑换比率换成合并后新公司换成合并后新公司“美国在线时代华纳公司（美国在线时代华纳公司（AOL Time Warner Inc)的股票。的股票。1股时代华纳股票将兑换成股时代华纳股票将兑换成1.5股新公司股票，美国在线股东股新公司股票，美国在线股东则以则以1：1的比率兑换（相当于美国在线出资的比率兑换（相当于美国在线出资1550亿美元购买时代华亿美元购买时代华纳）。美国在线公司的股东最终将拥有纳）。美国在线公司的股东最终将拥有55%新公司的股份，而时代华新公司的股份，而时代华纳股东将获得其余纳股东将获得其余45%股份。合并后新公司的资产价值为股份。合并后新公司的资产价值为3500亿美亿美元。元。 摘自摘自2000年全球十大并购案年全球十大并购案中外企业论坛中外企业论坛2001年年4期期n2009年年11月月16日，时代华纳与日，时代华纳与AOL宣布了双宣布了双方分手的时间和细则，方分手的时间和细则，12月月9日起，日起，AOL及其及其7000名员工将成为一家独立的公司。名员工将成为一家独立的公司。 控股合并控股合并（acquisition of common stock)n控股合并，是指一家公司通过长期投资取得另一家或几控股合并，是指一家公司通过长期投资取得另一家或几家公司的控股权。家公司的控股权。n合并前，参与合并的各企业均为独立的法律实体，合并合并前，参与合并的各企业均为独立的法律实体，合并后仍然保持各自独立的法律地位，并持续经营。后仍然保持各自独立的法律地位，并持续经营。n控股合并是经济实质上的合并，而不是法律上的合并。控股合并是经济实质上的合并，而不是法律上的合并。n控股合并将产生合并会计报表问题。控股合并将产生合并会计报表问题。A公司B公司80%（三）按涉及行业的不同进行分类（三）按涉及行业的不同进行分类F横向合并横向合并F纵向合并纵向合并F混合合并混合合并 企业合并企业合并比较比较横向合并横向合并（horizontal integration)n横向合并，又称水平合并，是指同一行业或相近行业中横向合并，又称水平合并，是指同一行业或相近行业中的企业的合并。的企业的合并。n合并目的：（合并目的：（1）降低成本，增强竞争优势，取得规模效）降低成本，增强竞争优势，取得规模效益；（益；（2）拓展行业专属管理资源。）拓展行业专属管理资源。n1997年美国原子能公司（年美国原子能公司（Atmos Energy Corporation)和联合城市天然气公司（和联合城市天然气公司（United Cities Gas Company)实施了合并，合并后的公司为美国实施了合并，合并后的公司为美国12个州的个州的100万客户万客户提供所需产品，并预计在之后的提供所需产品，并预计在之后的10年内因合并而节约成年内因合并而节约成本本3.75亿美元。亿美元。美国大通银行收购美国大通银行收购J.P摩根摩根n2000年年9月月13日，美国大通银行集团日，美国大通银行集团（Chase Manhattan Corp)与与J.P摩根摩根（J.P. Morgan and Co.)达成协议，由美国大达成协议，由美国大通银行集团收购摩根，组成新的联盟。新公司名为通银行集团收购摩根，组成新的联盟。新公司名为J.P.摩摩根大通银行根大通银行（J.P. Morgan Chase and Co.)，资产总值将为，资产总值将为6600亿美元，仅此于拥有亿美元，仅此于拥有6790亿美元资产的美国银行集亿美元资产的美国银行集团。根据协议，此次收购团。根据协议，此次收购J.P.摩根每股股份可换取美国大摩根每股股份可换取美国大通通3.7股股份。按每股收购价约为股股份。按每股收购价约为207美元计算，本次收美元计算，本次收购交易将达到购交易将达到360亿美元。亿美元。 摘自摘自2000年全球十大并购案年全球十大并购案中外企业论坛中外企业论坛2001年年4期期纵向合并纵向合并（vertical integration)n纵向合并，又称垂直合并，是指处于不同行纵向合并，又称垂直合并，是指处于不同行业，但其产销具有连续性的企业的合并。业，但其产销具有连续性的企业的合并。n垂直合并的初衷在于将市场行为内部化。垂直合并的初衷在于将市场行为内部化。混合合并混合合并（Conglomeration)n混合合并，又称联合集团，是指处于不相混合合并，又称联合集团，是指处于不相关行业或市场中的企业合并。关行业或市场中的企业合并。n混合合并的主要目的：实现多元化经营，混合合并的主要目的：实现多元化经营，分散投资风险。分散投资风险。第二节第二节 企业合并的会计处理方法概要企业合并的会计处理方法概要 一、企业合并会计的主要内容一、企业合并会计的主要内容二、权益结合法与购买法的基本内容二、权益结合法与购买法的基本内容三、权益结合法与购买法的财务影响比较三、权益结合法与购买法的财务影响比较主要知识点主要知识点 企业合并会计要解决什么问题？企业合并会计要解决什么问题？ 如何理解和应用权益结合法？如何理解和应用权益结合法？ 如何理解和应用购买法？如何理解和应用购买法？一、企业合并会计的主要内容一、企业合并会计的主要内容l企业合并会计的主要内容企业合并会计的主要内容对企业合并交易（或事项）进行确认、计量对企业合并交易（或事项）进行确认、计量下面主要介绍企业合并的下面主要介绍企业合并的确认、计量方法确认、计量方法合并日合并财务报表的编制合并日合并财务报表的编制吸收合并、新设合并吸收合并、新设合并 控股合并控股合并 借：借：借：借： 贷：贷： 库存商品库存商品 应付债券应付债券 支付的合并对价支付的合并对价 股本等股本等 银行存款等银行存款等 支付的合并费用支付的合并费用 贷：贷： 银行存款银行存款 应付债券应付债券 支付的合并对价支付的合并对价 股本等股本等 银行存款等银行存款等 支付的合并费用支付的合并费用 l对企业合并的确认与计量对企业合并的确认与计量合并方账务处理基本框架合并方账务处理基本框架l确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题合并方合并日合并方合并日 购买方购买日购买方购买日如何确认与计量取得的净资产或股权如何确认与计量取得的净资产或股权支付的合并对价应如何计量？支付的合并对价应如何计量？两者如果有差异，应如何处理？两者如果有差异，应如何处理？合并费用如何处理？合并费用如何处理？权益结合法和购买法，对权益结合法和购买法，对以上问题有不同回答。以上问题有不同回答。二、权益结合法与购买法的基本内容二、权益结合法与购买法的基本内容（一）权益结合法的基本内容（一）权益结合法的基本内容（二）购买法的基本内容（二）购买法的基本内容F 基本特点基本特点F 如何应用如何应用 学习重点学习重点（一）权益结合法的基本内容（一）权益结合法的基本内容含义含义 ( pooling of interests)IAS No.22： 权益结合法是指参与合并的企权益结合法是指参与合并的企业的股东联合控制他们实际上全部的业的股东联合控制他们实际上全部的资产和经营，以便继续对联合实体分资产和经营，以便继续对联合实体分享利益和分担风险的合并。享利益和分担风险的合并。IFRS No.3： 权益结合法的采用权益结合法的采用仅限于权益是主要对价仅限于权益是主要对价形式的企业合并。形式的企业合并。同一控制下的同一控制下的企业合并企业合并非同一控制下非同一控制下的企业合并的企业合并结果结果1：吸收合并、新设合并吸收合并、新设合并结果结果2：控股合并控股合并长期长期股权股权投资投资企业合并形成的企业合并形成的其他方式取得的其他方式取得的投资后的处理：投资后的处理：成本法、权益法成本法、权益法合并时的处理：合并时的处理：购买法、权益结合法购买法、权益结合法共同控制、共同控制、重大影响、重大影响、非控、非共控、非重大影响非控、非共控、非重大影响企业合并与长期股权投资的关系企业合并与长期股权投资的关系 会计方法会计方法控控 制制“权益结合法权益结合法”含义简示含义简示以换股实施吸收合并为例以换股实施吸收合并为例A企业企业B企业企业A企业股东企业股东以本公司股份作为对价以本公司股份作为对价吸收吸收B企业企业B企业股东企业股东合并后主体合并后主体同为合并同为合并后主体的后主体的股股东东l合并的实质是权益之联合而非购买交易合并的实质是权益之联合而非购买交易l合并中取得净资产或股权的入账价值按账面价值确定合并中取得净资产或股权的入账价值按账面价值确定l合并费用计入当期费用合并费用计入当期费用l不需要确认合并商誉不需要确认合并商誉l需要调整股东权益需要调整股东权益l合并当年净收益的计算合并当年净收益的计算难点：难点：如何调整股东权益？如何调整股东权益？期中合并时当年净收益如何计算？期中合并时当年净收益如何计算？（一）权益结合法的基本内容（一）权益结合法的基本内容特点特点合并方当年实现的净收合并方当年实现的净收益益+被合并方当年实现净被合并方当年实现净收益中归属于合并方的收益中归属于合并方的部分。部分。（一）权益结合法的基本内容（一）权益结合法的基本内容应用要点应用要点l合并后主体的股东权益合并后主体拥有的参与各方合并前股东权益之和合并后主体的股东权益合并后主体拥有的参与各方合并前股东权益之和合并前后权益总额不变合并前后权益总额不变据此调整资本溢价据此调整资本溢价据此调整留存收益据此调整留存收益l合并后主体股本总额发行在外普通股面值总额合并后主体股本总额发行在外普通股面值总额l合并后主体投入资本总额合并后主体拥有的参与各方合并前投入资本之和合并后主体投入资本总额合并后主体拥有的参与各方合并前投入资本之和l如果合并后主体股本面值大于合并前各方投入资本之和，则：如果合并后主体股本面值大于合并前各方投入资本之和，则： 合并后投入资本总额合并后主体股本总额合并后投入资本总额合并后主体股本总额l合并后主体留存收益合并后主体股东权益合并后主体投入资本合并后主体留存收益合并后主体股东权益合并后主体投入资本以换股上市的吸收以换股上市的吸收合并为例来归纳合并为例来归纳权益结合法下股东权益的调整权益结合法下股东权益的调整如果参与合并企业的投入资本总额超过了合并后的企业发行在如果参与合并企业的投入资本总额超过了合并后的企业发行在外股票的面值，其差额为合并后的企业的资本公积。这时，外股票的面值，其差额为合并后的企业的资本公积。这时，合并后的留存收益等于参与合并各企业的留存收益之和。合并后的留存收益等于参与合并各企业的留存收益之和。如果参与合并企业的投入资本总额小于合并后的企业发行在外如果参与合并企业的投入资本总额小于合并后的企业发行在外股票的面值，其差额抵减合并后的留存收益。股票的面值，其差额抵减合并后的留存收益。在合并时，合并方发出股票的面值超过了被合并方的投入资本在合并时，合并方发出股票的面值超过了被合并方的投入资本总额时，其差额依次冲减下列项目的金额：总额时，其差额依次冲减下列项目的金额： （1）被并企业的股本；）被并企业的股本； （2）被并企业的资本公积；）被并企业的资本公积； （3）施并企业的资本公积；）施并企业的资本公积； （4）被并企业的留存收益；）被并企业的留存收益； （5）施并企业的留存收益。）施并企业的留存收益。例例1：换股实施吸收合并：换股实施吸收合并换出股份面值等于被并方股本换出股份面值等于被并方股本甲企业发行每甲企业发行每股面值股面值10元普元普通股通股25万股给万股给乙企业的股东，乙企业的股东，吸收合并乙企吸收合并乙企业。业。甲企业甲企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益600200300100乙企业乙企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益500150250100乙企业注销乙企业注销贷：资产贷：资产借：负债借：负债股本股本留存收益留存收益500150250100甲企业吸收净资产甲企业吸收净资产贷：负债贷：负债借：资产借：资产股本股本 留存收益留存收益100500150250合并前股东权益合并前股东权益 750合并后甲企业合并后甲企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益350550200+=1100+=+=+=合并后股东权益合并后股东权益 750实施方式实施方式例例2：换股实施吸收合并：换股实施吸收合并换出股份面值小于被并方股本换出股份面值小于被并方股本甲企业发行每甲企业发行每股面值股面值10元普元普通股通股20万股给万股给乙企业的股东，乙企业的股东，吸收合并乙企吸收合并乙企业。业。甲企业甲企业640200300100乙企业乙企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益500150250100乙企业注销乙企业注销贷：资产贷：资产借：负债借：负债股本股本留存收益留存收益500150250100甲企业吸收净资产甲企业吸收净资产贷：负债贷：负债借：资产借：资产股本股本 留存收益留存收益100500150200合并前股东权益合并前股东权益 790合并后甲企业合并后甲企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益350500200+=1140+=+=+=合并后股东权益合并后股东权益 790资本公积资本公积50资本公积资本公积=9040资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益资本公积资本公积+实施方式实施方式例例3：换股实施吸收合并：换股实施吸收合并换出股份面值大于被并方股本换出股份面值大于被并方股本甲企业发行每甲企业发行每股面值股面值10元普元普通股通股3