第二十五章　合并财务报表

2009年注册会计师考试辅导会计 第二十五章合并财务报表 考情分析近三年考试的题型以主观题为主，主要内容为抵销分录的编制等。本章属于每年必考的内容。考点一：合并财务报表范围的确定1.母公司拥有其半数以上表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围，但是，有证据表明该种情况下母公司不能控制被投资单位的除外。母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括以下三种情况：（1）母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。 （2）母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。 （3）母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。 2.母公司拥有其半数以下表决权的被投资单位纳入合并财务报表合并范围的情况：（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。 （2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。 （3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。这种情况下，董事会或类似机构必须能够控制被投资单位，否则，该条件不适用。 （4）在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。这种情况下，董事会或类似机构必须能够控制被投资单位，否则，该条件不适用。 在母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足上述四个条件之一，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，如果有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。3.在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。 4.所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。即，只要是由母公司控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，在这种情况下，如果该被投资单位的财务和经营政策仍然由本公司决定，资金调度受到限制并不妨碍本公司对其实施控制，应将其纳入合并财务报表的合并范围。下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：（1）已宣告被清理整顿的原子公司；已宣告被清理整顿的原子公司，是指在当期宣告被清理整顿的被投资单位，该被投资单位在上期是母公司的子公司。在这种情况下，根据2005年修订的公司法第一百八十四条的规定，被投资单位实际上在当期已经由股东、董事或股东大会指定的人员组成的清算组或人民法院指定的有关人员组成的清算组对该被投资单位进行日常管理，在清算期间，被投资单位不得开展与清算无关的经营活动，因此，母公司不能再控制该被投资单位，不能将该被投资单位继续认定为母公司的子公司。（2）已宣告破产的原子公司；已宣告破产的原子公司，是指在当期宣告破产的被投资单位，该被投资单位在上期是本公司的子公司。在这种情况下，根据企业破产法的规定，被投资单位的日常管理已转交到由人民法院指定的管理人，本公司不能控制该被投资单位，不能将该被投资单位认定为母公司的子公司。（3）母公司不能控制的其他被投资单位。 母公司不能控制的其他被投资单位，是指母公司不能控制的除上述情形以外的其他被投资单位，如联营企业、合营企业等。【例题1单选题】甲公司（制造企业）投资的下列各公司中，不应当纳入其合并财务报表合并范围的有（）。A.主要从事金融业务的子公司B.设在实行外汇管制国家的子公司C.发生重大亏损的子公司D.与乙公司共同控制的合营公司【答疑编号921250101】【答案】D【解析】根据准则规定，母公司拥有其半数以上表决权的被投资单位以及母公司拥有其半数以下表决权但能够通过其他方式对被投资单位的财务和经营政策实施控制的企业，应该纳入合并范围。选项D属于共同控制的情况，没有达到上述要求，不能纳入合并范围。【例题2多选题】下列公司的股东均按所持股份行使表决权，AS公司编制合并财务报表时应纳入合并范围的公司有（）。A.A公司（AS公司拥有其70%的表决权）B.B公司（AS公司拥有其50.1%的表决权）C.C公司（AS公司拥有其30%的表决权，A公司拥有其40%的表决权）D.D公司（AS公司拥有其20%的表决权，B公司拥有其40%的表决权）E.E公司（AS公司拥有其40%的表决权，D公司拥有其40%的表决权）【答疑编号921250102】【答案】ABCDE【例题3多选题】（2007年）下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有（）。A.甲公司在报告年度购入其57%股份的境外被投资企业B.甲公司持有其40%股份，且受托代管B公司持有其30%股份的被投资企业 C.甲公司持有其43%股份，甲公司的子公司A公司持有其8%股份的被投资企业 D.甲公司持有其40%股份，甲公司的母公司持有其ll%股份的被投资企业E.甲公司持有其38%股份，且甲公司根据章程有权决定其财务和经营政策的被投资企业【答疑编号921250103】【答案】ABCE【解析】选项A属于直接控制；选项B，根据实质重于形式原则，具有控制权；选项C，直接持股比例和间接持股比例合计超过50%，应纳入合并范围；选项E，根据实质重于形式原则，拥有控制权。 考点二：合并工作底稿中有关调整分录、抵销分录的编制 1.对子公司的个别财务报表进行调整（调整分录）（1）属于同一控制下企业合并中取得的子公司。对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整。（2）属于非同一控制下企业合并中取得的子公司。对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。（以涉及所得税费用为例）第一年将子公司的账面价值调整为公允价值借：固定资产、无形资产 贷：资本公积 计提累计折旧、累计摊销等借：管理费用贷：固定资产累计折旧、无形资产累计摊销等借：递延所得税负债 （转回购买日确认的递延所得税负债）贷：所得税费用 第二年借：固定资产、无形资产 贷：资本公积 借：未分配利润年初贷：固定资产累计折旧、无形资产累计摊销等借：递延所得税负债 贷：未分配利润年初 借：管理费用贷：固定资产累计折旧、无形资产累计摊销等借：递延所得税负债 贷：所得税费用 2. 将对子公司的长期股权投资调整为权益法（调整分录）按照权益法调整对子公司的长期股权投资，在合并工作底稿中应编制的调整分录为：（1）第一年对于应享有子公司当期实现净利润的份额借：长期股权投资贷：投资收益按照应承担子公司当期发生的亏损份额，做相反分录当期子公司宣告分派的现金股利 对于当期子公司宣告分派的上年的现金股利，如果冲减了投资成本的，则不需要调整。对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额借：长期股权投资贷：资本公积 （2）第二年 借：长期股权投资贷：未分配利润年初资本公积 对于当期子公司宣告分派的现金股利或利润并计入投资收益借：投资收益 贷：长期股权投资对于应享有子公司当期实现净利润的份额借：长期股权投资贷：投资收益对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额借：长期股权投资贷：资本公积 3.编制合并报表时应抵销的项目（抵销分录）（1）长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销借：实收资本 【子公司】资本公积年初 【子公司】本年 【子公司】盈余公积年初 【子公司】本年 【子公司】未分配利润年末 【子公司】商誉【（调整后的长期股权投资期末子公司可辨认净资产公允价值扣除所得税的影响后）母%】【（初始投资长期股权投资投资时子公司可辨认净资产公允价值扣除所得税的影响后）母%】贷：长期股权投资 【母公司调整后的长期股权投资】少数股东权益 【期末子公司可辨认净资产公允价值扣除所得税后的少数股东持股比例】递延所得税负债（免税合并的情况下） （2）母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理借：投资收益 【母公司的投资收益子公司的净利润母%】少数股东损益 【子公司的净利润少%】未分配利润年初 【子公司年初未分配利润】贷：提取盈余公积 【子公司当年提取的盈余公积】对所有者（或股东）的分配 【子公司当年宣告股利】未分配利润年末 【子公司】【例题4计算及会计处理题】A股份有限公司（本题下称“A公司”）为上市公司，按照净利润的10%计提盈余公积。相关资料如下：（1）2009年1月1日，A公司以银行存款8 000万元，自B公司购入C公司90%的股份。B公司系A公司的母公司的全资子公司。C公司2009年1月1日股东权益总额为10 000万元，其中股本为2 000万元、资本公积为7 000万元、盈余公积为100万元、未分配利润为900万元。C公司2009年1月1日可辨认净资产的公允价值为12 000万元。（2）C公司2009年分配2008年现金股利600万元，C公司2009年实现净利润2 000万元，提取盈余公积200万元。当年购入的可供出售金融资产因公允价值上升确认资本公积100万元（已扣除所得税影响）。【答疑编号921250104】【答案】（1）编制2009年1月1日A公司购入C公司90%股权的会计分录。借：长期股权投资9 000 （10 00090%）贷：银行存款8 000资本公积股本溢价1 000（2）编制2009年1月1日合并日有关合并财务报表的抵销分录、调整分录。借：股本2 000资本公积7 000盈余公积100未分配利润年末900贷：长期股权投资9 000少数股东权益10 00010%=1 000将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”：借：资本公积 900（1 00090%）贷：盈余公积 90（10090%）未分配利润 810（90090%）（3）编制A公司2009年度合并财务报表时对C公司长期股权投资的调整分录及相关的抵销分录。 调整分录：借：长期股权投资1 890贷：投资收益2 00090%=1 800资本公积10090%=90注：C公司2009年分配2008年现金股利600万元，不需要调整。调整后的长期股权投资（10 00090%60090%）1 89010 350（万元）抵销分录：借：股本 2 000资本公积年初7 000本年100盈余公积年初100本年200未分配利润年末9002 000200-600=2 100贷：长期股权投资10 350少数股东权益11 50010%=1 150借：投资收益2 00090%=1 800 少数股东损益2 00010%=200未分配利润年初900贷：提取盈余公积200对所有者（或股东）的分配600未分配利润年末2 100合并日子公司盈余公积和未分配利润的恢复借：资本公积1 00090%=900贷：盈余公积10090%=90未分配利润90090%=810【例题5计算及会计处理题】甲股份有限公司（本题下称“甲公司”）为上市公司。 （1）甲公司于2008年3月2日与乙公司的控股股东A公司签订股权转让协议，主要内容如下：以乙公司2008年3月1日经评估确认的净资产为基础，甲公司定向增发本公司普通股股票给A公司，A公司以其所持有乙公司80%的股权作为支付对价。甲公司于2008年6月30日向A公司定向增发500万股普通股股票（每股面值1元），并于当日办理了股权登记手续。2008年6月30日甲公司普通股收盘价为每股15元。甲公司为定向增发普通股股票，支付佣金和手续费120万元；对乙公司资产进行评估发生评估费用10万元。相关款项已通过银行存款支付。甲公司于2008年6月30日向A公司定向发行普通股股票后，即对乙公司董事会进行改组。改组后乙公司的董事会由9名董事组成，其中甲公司派出6名，其他股东派出1名，其余2名为独立董事。乙公司章程规定，其财务和生产经营决策须由董事会半数以上成员表决通过。（2）2008年6月30日，以2008年3月1日评估确认的资产、负债价值为基础，乙公司可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值仅有2项资产存在差异，即项目账面价值公允价值固定资产5 0006 000无形资产8 0009 000乙公司固定资产原预计使用年限为30年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧，至购买日已使用10年，未来仍可使用20年，折旧方法及预计净残值不变。乙公司无形资产原预计使用年限为15年，预计净残值为零，采用直接法摊销，至购买日已使用5年，未来仍可使用10年，摊销方法及预计净残值不变。假定乙公司的固定资产、无形资产均为管理使用；固定资产、无形资产的折旧（或摊销）年限、折旧（或摊销）方法及预计净残值均与税法规定一致。（3）2008年6月30日, 乙公司所有者权益资料如下：所有者权益：账面价值公允价值股本2 000资本公积1 000盈余公积510未分配利润2 8906 4008 400（4）其他有关资料如下：甲公司与A公司在交易前不存在任何关联方关系，合并前甲公司与乙公司未发生任何交易。 不考虑增值税；各公司适用的所得税税率均为25%，预计在未来期间不会发生变化；预计未来期间有足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。A公司对出售乙公司股权选择采用免税处理。乙公司各项可辨认资产、负债在合并前账面价值与其计税基础相同。除给定情况外，假定涉及的有关资产均未发生减值，相关交易或事项均为公允交易，且均具有重要性。甲公司拟长期持有乙公司的股权，没有计划出售。甲公司和乙公司均按净利润的10%提取法定盈余公积，不提取任意盈余公积。乙公司16月和712月实现净利润均为700万元。【答疑编号921250201】【答案】（1）判断甲公司对乙公司合并所属类型，简要说明理由，并根据该项合并的类型确定分录。属于非同一控制企业合并类型。理由：甲公司与A公司在交易前不存在任何关联方关系。编制与企业合并相关会计分录计算甲公司对乙公司投资成本=15500+10=7510（万元）借：长期股权投资7 510贷：股本500资本公积-股本溢价 6 880 （14500-120）银行存款130计算合并商誉甲公司应计算递延所得税负债=（6 000-5 000）+（9 000-8 000）25%=500万元合并商誉=7 510-（8 400-500）80%=1 190万元（2）编制2008年6月30日购买日有关调整和抵消会计分录 借：固定资产1 000无形资产1 000贷：资本公积2 000借：股本2 000资本公积3 000（1 000+2 000）盈余公积510未分配利润2 890商誉1 1907 510-（8 400-500）80%贷：长期股权投资7 510少数股东权益1 580（8400-500）20%递延所得税负债500（3）编制2008年12月31日资产负债日有关调整抵消会计分录调整子公司借：固定资产1 000无形资产1 000贷：资本公积2 000借：管理费用75贷：固定资产-累计折旧25（1 000/206/12）无形资产-累计摊销50（1 000/106/12）借：递延所得税负债18.75（7525%）贷：所得税费用18.75调整母公司借：长期股权投资515 （700-75+18.75）80%贷：投资收益515调整后的长期股权投资7 5105158 025抵销分录借：股本2 000资本公积年初3 000 （1 000+2 000）本年0盈余公积年初510本年70 未分配利润年末3 463.75（2 890700707518.75）商誉1 1908 025（9 043.75500）80%贷：长期股权投资8 025少数股东权益1 708.75（9 043.75500）20%递延所得税负债500借：投资收益515（7007518.75）80%少数股东损益128.75（7007518.75）20%未分配利润-年初 2 890贷：提取盈余公积70未分配利润-年末 3 463.75【例题6计算及会计处理题】甲公司于2008年1月1日以投资性房地产和无形资产作为合并对价支付给乙公司的原股东丙公司，取得了乙公司75%的股权。甲公司与丙公司不具有关联方关系。 甲公司于2008年1月1日投资性房地产的账面价值为5 000万元（原值为6 000万元，已计提折旧1 000万元）,公允价值为5 670万元；无形资产的原值3 600万元,已计提摊销额600万元, 公允价值为3 300万元，营业税税率为5%。另支付直接相关税费30万元。甲公司在2008年1月1日备查簿中记录的乙公司的可辨认资产、负债的公允价值与账面价值的资料表明：在购买日，乙公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异的仅有一项，即用于行政管理的无形资产，公允价值为700万元，账面价值为600万元，该资产按直线法并按10年摊销。甲公司2008、2009年度编制合并会计报表的有关资料如下：乙公司2008年1月1日的所有者权益为10 500万元，其中，股本为5 000万元，资本公积为4 500万元，盈余公积为100万元，未分配利润为900万元。乙公司2008年度、2009年度实现净利润为3 010万元、4 010万元（均由投资者享有）。2008年度、2009年度末乙公司计提法定盈余公积为301万元和401万元。乙公司2008年、2009年因持有可供出售金融资产，公允价值变动（增加）计入资本公积的金额分别为100万元、200万元（已经扣除所得税影响）。2008年度、2009年乙公司宣告分配现金股利0万元、2 000万元。不考虑增值税；各公司适用的所得税税率均为25%，预计在未来期间不会发生变化；预计未来期间有足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。丙公司对出售乙公司股权选择采用免税处理。乙公司各项可辨认资产、负债在合并前账面价值与其计税基础相同。【答疑编号921250202】【答案】（1）编制2008年1月1日投资时的会计分录合并成本56703 300309000（万元）借：长期股权投资9000累计摊销600贷：其他业务收入5670无形资产3 600应交税费应交营业税165营业外收入 3300-（3600-600）-165135银行存款30借：其他业务成本5000投资性房地产累计折旧1000贷：投资性房地产6000（2）编制2008年1月1日购买日有关调整和抵销分录借：无形资产100 贷：资本公积1002008年1月1日购买日的合并商誉9 000（10 500100）-10025%75%1068.75（万元）借：股本5 000资本公积4 6004 500100 盈余公积100未分配利润年末900商誉1068.75 9 000（10 600-10025%）75% 贷：长期股权投资9000递延所得税负债25（10025%）少数股东权益2643.75（10 600-10025%）25%（3）2008年末有关调整和抵销分录将子公司的账面价值调整为公允价值借：无形资产100 贷：资本公积100借：管理费用10（10010）贷：无形资产累计摊销10借：递延所得税负债2.5（1025%）贷：所得税费用2.5据此，以乙公司2008年1月1日各项可辨认资产等的公允价值为基础，重新确定的乙公司2008年度实现净利润=3 010-10+2.5=3002.5万元。按照权益法调整对子公司的长期股权投资调整乙公司2008年度实现净利润=3002.5万元借：长期股权投资2251.875 （3 002.575%）贷：投资收益2251.875 调整乙公司2008年度其他权益变动为100万元借：长期股权投资 75（ 10075%）贷：资本公积75计算调整后的长期股权投资9 0002 251.8757511326.875（万元）抵销分录借：股本 5 000资本公积年初 4 600（4 500100）本年 100盈余公积年初 100本年 301 未分配利润年末 3601.5（900301010+2.5301）商誉 1068.75（11326.875（13702.5-25）75%）贷：长期股权投资11326.875少数股东权益3419.375（13702.5-25）25%递延所得税负债 25借：投资收益2 251.875（3 002.575%）少数股东损益750.625（3 002.525%）未分配利润年初900贷：提取盈余公积301对所有者（或股东）的分配0未分配利润年末3601.5（4）2009年末有关调整和抵销分录借：无形资产100 贷：资本公积100借：管理费用10（10010）未分配利润年初10贷：无形资产累计摊销20借：递延所得税负债5（1025%2）贷：未分配利润年初2.5所得税费用2.5据此，以乙公司2009年各项可辨认资产等的公允价值为基础，重新确定的乙公司2009年度实现净利润=4 010-10+2.5=4002.5万元。 按照权益法调整对子公司的长期股权投资调整乙公司2008年长期股权投资借：长期股权投资2326.875 贷：未分配利润年初2251.875资本公积75调整2009年度实现净利润为4 002.5万元借：长期股权投资3001.875 （4 002.575%）贷：投资收益3001.875 调整2009年度其他权益变动为200万元借：长期股权投资150（20075%）贷：资本公积150调整2009年度乙公司宣告分配现金股利2 000万元借：投资收益1500贷：长期股权投资2 00075%1500调整后的长期股权投资9 0002326.8753 001.875150150012978.75（万元）抵销分录借：股本 5 000资本公积年初 4 700本年 200盈余公积年初 401 本年 401未分配利润年末 5203（3601.5+4010-10+2.5-401-2000）商誉 1068.7512978.75（15905-25）75%贷：长期股权投资12978.75少数股东权益3970（15905-25）25%递延所得税负债25借：投资收益3 001.875（4 002.575%）少数股东损益1 000.625（4 002.525%）未分配利润年初3601.5贷：提取盈余公积401 对所有者（或股东）的分配2000未分配利润年末5203【例题7计算及会计处理题】A公司有如下业务：不考虑所得税影响。（1）A公司于2009年1月1日以2 500万元购入乙公司股权30%并对其有重大影响，取得投资日乙公司净资产公允价值为9 000万元，账面价值7 000万元， 差额为一项待摊销20年的土地使用权,其账面价值为2 000万元，2009年乙公司实现净利润为900万元。此外2009年11月，乙公司将其账面价值为600万元的商品以900万元的价格出售给A公司，A公司将取得的商品作为管理用固定资产核算，预计使用寿命为10年，净残值为0。 （2）2008年1月1日，A公司以银行存款6 000万元取得甲公司80%的股份，投资时甲公司所有者权益账面价值为6 000万元，其中股本为4 000万元，资本公积为1 600万元，盈余公积100万元，未分配利润为300万元。甲公司一项应折旧20年的固定资产账面价值600万元，公允价值700万元，2008年甲公司实现净利润1 000万元。2009年4月10日甲公司分配现金股利600万元，A公司得到480万元，2009年12月31日甲公司实现净利润1 200万元。【答疑编号921250301】【答案】（1）编制2009年A公司对乙公司长期股权投资的会计处理 （权益法）2009年1月1日借：长期股权投资成本2 500贷：银行存款2 500初始投资成本小于应享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额=9 00030%=2 700万元，需要调整初始确认。借：长期股权投资成本200贷：营业外收入2002009年12月31日调整后乙公司净利润900-2000/20-300+300/101/12=502.5万元借：长期股权投资损益调整150.75（502.530%）贷：投资收益150.75 （2）编制2009年A公司合并报表调整抵销分录将甲公司账面价值调整为公允价值借：固定资产100贷：资本公积100借：管理费用5（ 100/20）未分配利润-年初 5贷：固定资产-累计折旧 10将A公司长期股权投资成本法调整为权益法 借：长期股权投资796（10005）80%贷：未分配利润-年初 796借：长期股权投资956（12005）80%贷：投资收益956 借：投资收益 480（60080%）贷：长期股权投资480对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易借：长期股权投资297.530% 累计折旧2.530% 贷：固定资产90（30030%）对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易:借：营业收入（90030%）270贷：营业成本（60030%）180投资收益90调整后的长期股权投资60007969564807272抵销分录借：股本4 000资本公积年初1 700（1 600100）本年0 盈余公积年初200 （1001 00010%） 本年120（1 20010%）未分配利润年末1 670（300+1 00090%+1 20090%-600-5-5）商誉1 1206000-（6000100）80%贷：长期股权投资7272 少数股东权益1 538（4 000+1 700+320+1 670）20%借：投资收益956（1 2005）80%少数股东损益239（1 2005）20%未分配利润-年初 1 195300+1 00090%-5贷：提取盈余公积120对所有者（或股东）的分配600未分配利润-年末 1670（3）内部应收账款与应付账款的抵销初次编制合并财务报表时的抵销处理借：应付账款贷：应收账款借：应收账款坏账准备贷：资产减值损失 连续编制合并财务报表时的抵销处理。借：应付账款贷：应收账款借：应收账款坏账准备贷：未分配利润年初借：应收账款坏账准备贷：资产减值损失或：借：资产减值损失贷：应收账款坏账准备 应收票据与应付票据、预付账款与预收账款等的抵销，比照上述方法处理。对于其他内部债权债务项目的抵销，应当比照应收账款与应付账款的相关规定处理。（注意：考试中如果给出所得税税率，那么相应的递延所得税的影响也应该予以抵销.）【例题8计算及会计处理题】2007年A公司投资于B公司，占B公司表决权资本80%，A公司所得税率为25%，税法规定计提的资产减值损失不得税前扣除。A、B公司均采用应收账款余额百分比法计提坏账准备，计提比例1%，有关资料如下：（1）2007年A公司应收账款中对B公司应收账款为2000万元（含增值税）；（2）2008年A公司应收账款中对B公司应收账款为5000万元（含增值税）；（3）2009年A公司应收账款中对B公司应收账款为3000万元（含增值税）；要求：编制各年抵销分录。【答疑编号921250302】【答案】2007年：（1）将内部应收账款与应付账款相互抵销：借：应付账款2000 贷：应收账款2000 （2）将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销：借：应收账款坏账准备20（20001%） 贷：资产减值损失20（3）抵销递延所得税资产借：所得税费用5（2025%）贷：递延所得税资产52008年：（1）将本期内部应收账款与应付账款相互抵销：借：应付账款5000 贷：应收账款5000 （2）将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，同时调整本期初未分配利润的数额：借：应收账款坏账准备20 贷：未分配利润年初20（3）将本期内部应收账款冲销的坏账准备予以抵销：借：应收账款坏账准备30（50001%20001%）贷：资产减值损失30（2）（3）合并编制：借：应收账款坏账准备 50（50001%）贷：未分配利润年初 20资产减值损失 30（4） 抵销递延所得税资产借：未分配利润年初 5（2025%）贷：递延所得税资产 5借：所得税费用 7.5（3025%）贷：递延所得税资产 7.5合并编制：借：未分配利润年初5 （2025%）所得税费用7.5（3025%）贷：递延所得税资产12.5（5025%）2009年：（1）将本期内部应收账款与应付账款相互抵销：借：应付账款3 000 贷：应收账款3 000（2）坏账准备予以抵销：借：应收账款坏账准备50 （5 0001% ）贷：未分配利润年初50（3）将本期内部应收账款冲销的坏账准备予以抵销：借：资产减值损失20贷：应收账款坏账准备20（2）（3）合并编制借：应收账款坏账准备30 （3 0001% ）资产减值损失20贷：未分配利润年初50（4）借：未分配利润年初12.5 （5025%）贷：递延所得税资产12.5借：递延所得税资产5（2025%）贷：所得税费用5合并编制借：未分配利润年初12.5 （5025%）贷：递延所得税资产7.5 （3025%）所得税费用5 （4）应付债券与持有至到期投资等金融资产的抵销。借：应付债券【期末摊余成本】财务费用（借方差额）贷：持有至到期投资【期末摊余成本】投资收益（贷方差额）借：投资收益【期初摊余成本实际利率】贷：财务费用借：应付利息【面值票面利率】贷：应收利息【例题9计算及会计处理题】2007年1月1日，甲公司支付价款1 000元购入乙公司5年期债券，面值1 250元，票面利率4.72%，按年支付利息，本金最后一次支出。实际利率为10%。 【答疑编号921250303】【答案】（1）2007年12月31日 实际利息1 00010%l00应收利息1 2504.72%59利息调整41摊余成本1 000411 041借：应付债券1 041贷：持有至到期投资1 041借：应付利息59贷：应收利息59借：投资收益100贷：财务费用100（2）2008年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等实际利息（1 00041）10%104 应收利息1 2504.72%59利息调整l04-59=45摊余成本1 00041+451 086借：应付债券1 086贷：持有至到期投资1 086借：应付利息59贷：应收利息59借：投资收益104贷：财务费用104（5）存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销。当期内部购进商品的抵销处理。借：营业收入贷：营业成本借：营业成本贷：存货 借：存货跌价准备 贷：资产减值损失 借：递延所得税资产 贷：所得税费用 连续编制合并财务报表时的抵销处理。借：未分配利润年初（期初存货中包含的未实现内部销售利润，假定结存存货在本期全部对外售出）贷：营业成本 借：营业收入（本期内部销售收入，假定内部交易存货本期全部对外售出）贷：营业成本 借：营业成本贷：存货（期末存货中包含的未实现内部销售利润） 借：存货跌价准备 贷：未分配利润年初借：存货跌价准备 贷：资产减值损失 或做相反的抵销分录。 借：递延所得税资产 贷：未分配利润年初 借：递延所得税资产 贷：所得税费用【例题10计算题】2007年A公司投资于B公司，占B公司表决权资本的80%，A、B公司均为增值税一般纳税人,适用的增值税税率为17%，所得税税率为25%，均采用应收账款余额百分比法计提坏账准备，计提比例为1%，发出存货采用先进先出法计价。税法规定计提的减值准备不得税前扣除。其他有关资料如下：（为了便于讲解，下面将题目资料与答案放在一起）（1）2007年A公司向B公司销售甲产品1 000件，每件价款为2万元，成本为1.6万元，货款尚未支付；至2007年末已对外销售甲产品800件。编制未实现内部销售损益的抵销分录时，需要注意的问题：（1）增值税不需要考虑在内。如果给出的收入为含税收入，应还原为不含税收入。（2）运杂费不需要抵销。（3）期末抵销存货价值中包含的未实现内部销售利润时，如果各批存货的毛利率不等，则还应考虑发出存货的计价方法（如先进先出法等）。【答疑编号921250401】2007年：借：营业收入（1 0002）2 000贷：营业成本2 000借: 营业成本200（21.6）80 贷：存货80借：递延所得税资产（8025%）20贷：所得税费用20分析：从税法角度来讲，认可的是个别报表中的金额，即按独立交易原则来处理。从个别报表角度来看，期末结存存货的账面价值与计税基础相等，不产生暂时性差异。从集团角度来看，期末结存存货的账面价值2001.6，计税基础2002，账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产2000.425%。结合个别报表与集团角度来分析，应编制上述递延所得税资产的抵销分录。内部应收账款与应付账款相互抵销：借：应付账款2 340（含税金额）贷：应收账款2 340借：应收账款坏账准备（2 3401%）23.4贷：资产减值损失23.4借：所得税费用5.85贷：递延所得税资产（23.425%）5.85 （2）2008年A公司向B公司销售甲产品900件，每件价款为3万元，成本为2万元，500件货款已支付，其余400件货款未支付；2007年B公司所欠销货款至2008年末仍未支付。至2008年末已对外销售甲产品100件。 【答疑编号921250402】2008年：（1）存货中未实现内部销售利润的抵销处理：借:未分配利润年初200（21.6）80贷：营业成本80 借：营业收入（9003）2 700贷：营业成本2 700借：营业成本100（21.6）900（32）940贷：存货940借：递延所得税资产（8025%）20 贷：未分配利润年初20借：递延所得税资产 （94025%-20）215贷：所得税费用215合并编制：借：递延所得税资产（94025%）235 贷：未分配利润年初（8025%）20 所得税费用215现金流量表的抵销：借：购买商品、接受劳务支付的现金（50031.17）1 755贷：销售商品、提供劳务收到的现金1 755内部应收账款与应付账款相互抵销：借：应付账款 （2 34040031.17）3 744 贷：应收账款 3 744 借：应收账款坏账准备 （3 7441%）37.44 贷：未分配利润年初 23.4资产减值损失（3 7441%23.4）14.04借：未分配利润年初 （23.425%）5.85所得税费用 （14.0425%）3.51贷：递延所得税资产 （37.4425%）9.36（3）2009年A公司向B公司销售甲产品600件，每件价款为3.5万元，成本为2.6万元，全部货款已支付；至2009年末甲产品全部对外销售，所有未付的货款均已支付。 【答疑编号921250403】存货中未实现内部销售利润的抵销处理：借：未分配利润年初940贷：营业成本100（21.6）900（32）940借：营业收入（6003.5）2 100 贷：营业成本2 100借：递延所得税资产（94025%）235贷：未分配利润年初235借：所得税费用235贷：递延所得税资产235现金流量表的抵销：借：购买商品、接受劳务支付的现金6 201 （1 00021.1740031.176003.51.17）贷：销售商品、提供劳务收到的现金6 201内部应收账款与应付账款相互抵销：借：应收账款坏账准备37.44贷：未分配利润年初37.44借：资产减值损失37.44贷：应收账款坏账准备37.44 借：未分配利润年初9.36贷：递延所得税资产（37.4425%）9.36借：递延所得税资产（37.4425%）9.36贷：所得税费用9.36【例题11计算题】甲公司是乙公司的母公司，所得税税率为25%，2008年和2009年有以下内部业务：（为了便于讲解，下面将题目资料与答案放在一起）（1）2008年乙公司从甲公司购进A商品400