金融工具会计培训教程

Click to edit Master title style,Click to edit Master text styles,Second level,Third level,Fourth level,Fifth level,*,*,单击此处编辑母版标题样式,*,*,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,本,资,资,料,料,来,来,源,源,金,融,融,工,工,具,具,会,会,计,计,孙,永,永,尧,尧,博,博,士,士,研,研,究,究,员,员,财,政,政,部,部,财,财,政,政,科,科,学,学,研,研,究,究,所,所,UNIVERSITYOFMICHIGANATUSA,访,问,问,学,学,者,者,CPA.CPV.CPL,金,融,工,具,会,计,金,融,融,工,工,具,具,确,确,认,认,与,与,计,计,量,量,套,期,期,保,保,值,值,金,融,融,资,资,产,产,转,转,移,移,权,益,益,工,工,具,具,确,确,认,认,与,与,计,计,量,量,CAS22:,金,融,融,工,工,具,具,确,确,认,认,与,与,计,计,量,量,1.,本,准,准,则,则,涉,涉,及,及,的,的,主,主,要,要,概,概,念,念,金,融,融,工,工,具,具,金,融,融,资,资,产,产,金,融,融,负,负,债,债,基,础,础,金,金,融,融,工,工,具,具,衍,生,生,工,工,具,具,2.,金,金,融,融,资,资,产,产,和,和,金,金,融,融,负,负,债,债,的,的,分,分,类,类,(1),以,公,公,允,允,价,价,值,值,计,计,量,量,且,且,其,其,变,变,动,动,计,计,入,入,当,当,期,期,损,损,益,益,的,的,金,金,融,融,资,资,产,产,或,或,金,金,融,融,负,负,债,债,；,；,(2),持,有,有,至,至,到,到,期,期,投,投,资,资,；,；,(3),贷,款,款,和,和,应,应,收,收,款,款,项,项,；,；,(4),可,供,供,出,出,售,售,的,的,金,金,融,融,资,资,产,产,；,；,(5),其他金,融,融负债,。,。,2.1,以公允,价,价值计,量,量且其,变,变动计,入,入当期,损,损益的,金,金融资,产,产或金,融,融负债,交易性,金,金融资,产,产或金,融,融负债,直接指,定,定为以,公,公允价,值,值计量,且,且其变,动,动计入,当,当期损,益,益的金,融,融资产,或,或金融,负,负债,交易性,金,金融资,产,产或金,融,融负债,取得该,金,金融资,产,产或承,担,担该金,融,融负债,的,的目的,，,，主要,是,是为了,近,近期内,出,出售、,回,回购或,赎,赎回。例如，,企,企业以,赚,赚取差,价,价为目,的,的从二,级,级市场,购,购入的,股,股票、,债,债券和,基,基金等,。,。,属于进,行,行集中,管,管理的,可,可辨认,金,金融工,具,具组合,的,的一部,分,分，且,有,有客观,证,证据表,明,明企业,近,近期采,用,用短期,获,获利方,式,式对该,组,组合进,行,行管理,。,。,属于衍,生,生工具,。,。,直接指,定,定为以,公,公允价,值,值计量,且,且其变,动,动计入,当,当期损,益,益的金,融,融资产,或,或金融,负,负债,混合,工,工具,产生,更,更相,关,关的,会,会计,信,信息,该指,定,定可,以,以消,除,除或,明,明显,减,减少,由,由于,该,该金,融,融资,产,产或,金,金融,负,负债,的,的计,量,量基,础,础不,同,同而,导,导致,的,的相,关,关利,得,得或,损,损失,在,在确,认,认和,计,计量,方,方面,不,不一,致,致的,情,情况,。,。,企业,的,的风,险,险管,理,理或,投,投资,策,策略,的,的正,式,式书,面,面文,件,件已,载,载明,，,，该,金,金融,资,资产,组,组合,、,、该,金,金融,负,负债,组,组合,或,或该,金,金融,资,资产,和,和金,融,融负,债,债组,合,合，,以,以公,允,允价,值,值为,基,基础,进,进行,管,管理,、,、评,价,价并,向,向关,键,键管,理,理人,员,员报,告,告。,2.2,持有,至,至到,期,期投,资,资,到期,日,日固,定,定,回收,金,金额,固,固定,或,或可,确,确定,且企,业,业有,明,明确,意,意图,和,和能,力,力持,有,有至,到,到期,的,的非,衍,衍生,金,金融,资,资产,有明,确,确意,图,图持,有,有至,到,到期,“有,明,明确,意,意图,持,持有,至,至到,期,期”,是,是指,投,投资,者,者在,取,取得,投,投资,时,时意,图,图就,是,是明,确,确的,，,，除,非,非遇,到,到一,些,些企,业,业所,不,不能,控,控制,、,、预,期,期不,会,会重,复,复发,生,生且,难,难以,合,合理,预,预计,的,的独,立,立事,件,件，,否,否则,将,将持,有,有至,到,到期,。,。,存在下列,情,情况之一,的,的，表明,企,企业没有,明,明确意图,将,将金融资,产,产投资持,有,有至到期,：,：,持有该金,融,融资产的,期,期限不确,定,定。,发生市场,利,利率变化,、,、流动性,需,需要变化,、,、替代投,资,资机会及,其,其投资收,益,益率变化,、,、融资来,源,源和条件,变,变化、外,汇,汇风险变,化,化等情况,时,时，将出,售,售该金融,资,资产。但,是,是，无法,控,控制、预,期,期不会重,复,复发生且,难,难以合理,预,预计的独,立,立事项引,起,起的金融,资,资产出售,除,除外。,该金融资,产,产的发行,方,方可以按,照,照明显低,于,于其摊余,成,成本的金,额,额清偿。,有明确意,图,图持有至,到,到期,对于发行,方,方可以赎,回,回的债务,工,工具，如,发,发行方行,使,使赎回权,，,，投资者,仍,仍可收回,其,其几乎所,有,有初始净,投,投资,(,含支付的,溢,溢价和交,易,易费用,),，那么投资,者,者可以将此,类,类投资划分,为,为持有至到,期,期投资。,但是，对于,投,投资者有权,要,要求发行方,赎,赎回的债务,工,工具投资，,投,投资者不能,将,将其划分为,持,持有至到期,投,投资。,有能力持有,至,至到期,“有能力持,有,有至到期”,是,是指企业有,足,足够的财务,资,资源，并不,受,受外部因素,影,影响将投资,持,持有至到期,。,。,存在下列情,况,况之一的，,表,表明企业没,有,有能力将具,有,有固定期限,的,的金融资产,投,投资持有至,到,到期：,没有可利用,的,的财务资源,持,持续地为该,金,金融资产投,资,资提供资金,支,支持，以使,该,该金融资产,投,投资持有至,到,到期。,受法律、行,政,政法规的限,制,制，使企业,难,难以将该金,融,融资产投资,持,持有至到期,。,。,持有至到期,投,投资在到期,前,前处置或重,分,分类的影响,如果处置或,重,重分类为其,他,他类金融资,产,产的金额相,对,对于该类投,资,资在出售或,重,重分类前的,总,总额较大，,则,则企业在处,置,置或重分类,后,后应立即将,其,其剩余的持,有,有至到期投,资,资重分类为,可,可供出售金,融,融资产。,但是，遇到,下,下列情况可,以,以除外：,出售日或重,分,分类日距离,该,该项投资到,期,期日或赎回,日,日较近,(,如到期前三,个,个月内,),，且市场利,率,率变化对该,项,项投资的公,允,允价值没有,显,显著影响。,根据合同约,定,定的偿付方,式,式，企业已,收,收回几乎所,有,有初始本金,。,。,出售或重分,类,类是由于企,业,业无法控制,、,、预期不会,重,重复发生且,难,难以合理预,计,计的独立事,件,件所引起。,出售或重分,类,类是由于企,业,业无法控制,、,、预期不会,重,重复发生且,难,难以合理预,计,计的独立事,件,件所引起。,被投资单位,信,信用状况严,重,重恶化，将,持,持有至到期,投,投资出售；,因相关税收,法,法规取消了,持,持有至到期,投,投资的利息,税,税前可抵扣,政,政策或显著,减,减少了税前,可,可抵扣金额,，,，将持有至,到,到期投资予,以,以出售；,因发生重大,企,企业合并或,重,重大处置，,为,为保持现行,利,利率风险头,寸,寸或维持现,行,行信用风险,政,政策，将持,有,有至到期投,资,资予以出售,；,；,因法律、行,政,政法规对允,许,许投资的范,围,围或特定投,资,资品种的投,资,资限额作出,重,重大调整，,将,将持有至到,期,期投资予以,出,出售；,因监管部门,要,要求大幅度,提,提高资产流,动,动性或大幅,度,度提高持有,至,至到期投资,在,在计算资本,充,充足率时的,风,风险权重，,将,将持有至到,期,期投资予以,出,出售。,【,例,1】205,年,7,月，某银行,支,支付,990,万美元从市,场,场上以折价,方,方式购入一,批,批美国甲汽,车,车金融公司,发,发行的三年,期,期固定利率,债,债券，票面,利,利率,4.5%,，债券面值,为,为,2000,万美元。该,银,银行将其划,分,分为持有至,到,到期投资。,207,年初，美国,汽,汽车行业受,燃,燃油价格上,涨,涨、劳资纠,纷,纷、成本攀,升,升等诸多因,素,素影响，盈,利,利能力明显,减,减弱，甲汽,车,车金融公司,所,所发行债券,的,的二级市场,价,价格严重下,滑,滑。,国际公认的,评,评级公司将,甲,甲汽车金融,公,公司的长期,信,信贷等级从,BAA2,下调至,BAA3,，认为甲汽,车,车金融公司,的,的清偿能力,较,较弱，风险,相,相对越来越,大,大，对经营,环,环境和其他,内,内外部条件,变,变化较为敏,感,感，容易受,到,到冲击，具,有,有较大的不,确,确定性。,该银行认为,，,，尽管所持,有,有的甲汽车,金,金融公司债,券,券剩余期限,较,较短，但由,于,于其未来业,绩,绩表现存有,相,相当大的不,确,确定性，继,续,续持有这些,债,债券会有较,大,大的信用风,险,险。为此，,该,该银行于,207,年,8,月将该持有,至,至到期债券,按,按低于面值,的,的价格出售,。,。,【,例,2】,甲银行和乙,银,银行是非同,一,一控制下的,两,两家银行。,206,年,11,月，甲银行,采,采用控股合,并,并方式合并,了,了乙银行，,甲,甲银行的管,理,理层也因此,作,作了调整。,甲银行的新,管,管理层认为,，,，乙银行的,某,某些持有至,到,到期债券时,间,间趋长，合,并,并完成后再,将,将其划分为,持,持有至到期,投,投资不合理,。,。,在购买日编,制,制的合并资,产,产负债表内,，,，甲银行决,定,定将这部分,持,持有至到期,债,债券重分类,为,为可供出售,金,金融资产。,根据金融工,具,具确认和计,量,量准则，甲,银,银行在合并,日,日资产负债,表,表内进行这,种,种重分类没,有,有违背划分,为,为持有至到,期,期投资所要,求,求的“有明,确,确意图和能,力,力”。,2.3,可供出售金,融,融资产,对于公允价,值,值能够可靠,计,计量的金融,资,资产，企业,可,可以将其直,接,接指定为可,供,供出售金融,资,资产。,例如，,在,在活跃,市,市场上,有,有报价,的,的股票,投,投资、,债,债券投,资,资等。,如企业,没,没有将,其,其划分,为,为其他,三,三类金,融,融资产,，,，则应,将,将其作,为,为可供,出,出售金,融,融资产,处,处理。,金融资,产,产重分,类,类,如出,售,售或,重,重分,类,类金,融,融资,产,产的,金,金额,较,较大,而,而受,到,到的,“,“两,个,个完,整,整会,计,计年,度,度”,内,内不,能,能将,金,金融,资,资产,划,划分,为,为持,有,有至,到,到期,的,的限,制,制已,解,解除,(,即，,已,已过,了,了两,个,个完,整,整的,会,会计,年,年度,),，企,业,业可,以,以再,将,将符,合,合规,定,定条,件,件的,金,金融,资,资产,划,划分,为,为持,有,有至,到,到期,投,投资,。,。,3.,金融,资,资产,和,和金,融,融负,债,债的,确,确认,企业,成,成为,金,金融,工,工具,合,合同,的,的一,方,方时,，,，应,当,当确,认,认一,项,项金,融,融资,产,产或,金,金融,负,负债,。,。,金融,负,负债,终,终止,确,确认,，,，是,指,指将,金,金融,负,负债,从,从企,业,业的,账,账户,和,和资,产,产负,债,债表,内,内予,以,以转,销,销。,金融,工,工具,确,确认,和,和计,量,量准,则,则规,定,定，,金,金融,负,负债,的,的现,时,时义,务,务全,部,部或,部,部分,已,已经,解,解除,的,的，,才,才能,终,终止,确,确认,该,该金,融,融负,债,债或,其,其一,部,部分,。,。,金融负债,现,现时义务,的,的解除可,能,能还会涉,及,及到其他,复,复杂情形,，,，企业应,当,当注重分,析,析交易的,法,法律形式,和,和经济实,质,质。,企业将,用,用于偿,付,付金融,负,负债的,资,资产转,入,入某个,机,机构或,设,设立信,托,托，偿,付,付债务,的,的义务,仍,仍存在,的,的，不,应,应当终,止,止确认,该,该金融,负,负债，,也,也不能,终,终止确,认,认转出,的,的资产,。,。,企业,(,债务人,),与债权,人,人之间,签,签订协,议,议，以,承,承担新,金,金融负,债,债方式,替,替换现,存,存金融,负,负债，,且,且新金,融,融负债,与,与现存,金,金融负,债,债的合,同,同条款,实,实质上,不,不同的,，,，应当,终,终止确,认,认现存,金,金融负,债,债，并,同,同时确,认,认新金,融,融负债,。,。,其中，,“,“实质,上,上不同,”,”是指,按,按照新,的,的合同,条,条款，,金,金融负,债,债未来,现,现金流,量,量现值,与,与原金,融,融负债,的,的剩余,期,期间现,金,金流量,现,现值之,间,间的差,异,异至少,相,相差,10%,。,企业回购金,融,融负债一部,分,分的，应当,在,在回购日按,照,照继续确认,部,部分和终止,确,确认部分的,相,相对公允价,值,值，将该金,融,融负债整体,的,的账面价值,进,进行分配。,分,分配给终止,确,确认部分的,账,账面价值与,支,支付的对价,(,包括转出的,非,非现金资产,或,或承担的新,金,金融负债,),之间的差额,，,，计入当期,损,损益。,4.,金融资产和,金,金融负债的,计,计量,金融资产的,后,后续计量应,注,注意问题,如果一项金,融,融工具以前,被,被确认为一,项,项金融资产,并,并以公允价,值,值计量，而,现,现在它的公,允,允价值低于,零,零，企业应,将,将其确认为,一,一项金融负,债,债。,对可供出售,金,金融资产相,关,关交易费用,的,的处理。,例如，某项,资,资产以,100,万元购入，,划,划分为可供,出,出售金融资,产,产，购买时,发,发生佣金,2,万元。该资,产,产应以,102,万元进行初,始,始确认。一,天,天后即为下,一,一个财务报,告,告日，报告,日,日该资产的,市,市场标价是,100,万元。如果,此,此时将该项,资,资产出售，,需,需支付的佣,金,金为,3,万元。报告,日,日，该资产,以,以,100,万元进行计,量,量,(,不考虑销售,时,时可能发生,的,的佣金,),，,2,万元的损失,计,计入所有者,权,权益。如果,可,可供出售金,融,融资产有固,定,定或可确定,的,的收款额，,交,交易费用应,按,按实际利率,法,法摊销计入,损,损益；如果,可,可供出售金,融,融资产没有,固,固定或可确,定,定收款额，,交,交易费用在,该,该资产终止,确,确认或发生,减,减值时计人,损,损益。,金融,资,资产,的,的后,续,续计,量,量应,注,注意,问,问题,:,活跃,市,市场,报,报价,的,的理,解,解,如果,企,企业,方,方便,且,且定,期,期能,从,从交,易,易所,、,、经,纪,纪商,、,、行,业,业协,会,会、,定,定价,服,服务,机,机构,等,等场,所,所获,得,得报,价,价，,且,且这,些,些报,价,价代,表,表了,正,正常,情,情况,下,下实,际,际和,经,经常,发,发生,的,的市,场,场交,易,易，,说,说明,金,金融,工,工具,在,在活,跃,跃市,场,场上,有,有报,价,价。,确,定,定,活,活,跃,跃,市,市,场,场,中,中,交,交,易,易,的,的,金,金,融,融,工,工,具,具,公,公,允,允,价,价,值,值,的,的,目,目,的,的,，,，,就,就,是,是,要,要,找,找,到,到,在,在,资,资,产,产,负,负,债,债,表,表,日,日,企,企,业,业,可,可,立,立,即,即,进,进,入,入,的,的,最,最,有,有,利,利,的,的,活,活,跃,跃,市,市,场,场,中,中,，,，,该,该,金,金,融,融,工,工,具,具,的,的,交,交,易,易,价,价,格,格,(,即,没,没,有,有,对,对,该,该,金,金,融,融,工,工,具,具,的,的,条,条,款,款,进,进,行,行,修,修,改,改,或,或,重,重,新,新,组,组,合,合,),。,但,但,是,是,，,，,企,企,业,业,应,应,调,调,整,整,在,在,最,最,有,有,利,利,的,的,活,活,跃,跃,市,市,场,场,中,中,的,的,交,交,易,易,价,价,格,格,，,，,以,以,反,反,映,映,交,交,易,易,对,对,手,手,的,的,信,信,用,用,风,风,险,险,在,在,此,此,市,市,场,场,中,中,交,交,易,易,的,的,金,金,融,融,工,工,具,具,和,和,拟,拟,计,计,量,量,的,的,金,金,融,融,工,工,具,具,之,之,间,间,存,存,在,在,的,的,差,差,异,异,。,。,金,融,融,资,资,产,产,的,的,后,后,续,续,计,计,量,量,应,应,注,注,意,意,问,问,题,题,:,对,估,估,值,值,技,技,术,术,的,的,理,理,解,解,用,于,于,估,估,计,计,特,特,定,定,金,金,融,融,工,工,具,具,公,公,允,允,价,价,值,值,的,的,估,估,值,值,技,技,术,术,，,，,应,应,当,当,涵,涵,括,括,可,可,观,观,察,察,到,到,的,的,市,市,场,场,数,数,据,据,，,，,这,这,些,些,数,数,据,据,涉,涉,及,及,可,可,能,能,影,影,响,响,金,金,融,融,工,工,具,具,公,公,允,允,价,价,值,值,的,的,市,市,场,场,条,条,件,件,和,和,其,其,他,他,因,因,素,素,。,。,金,融,融,工,工,具,具,的,的,公,公,允,允,价,价,值,值,应,应,基,基,于,于,下,下,列,列,一,一,项,项,或,或,几,几,项,项,因,因,素,素,(,可,能,能,还,还,有,有,其,其,他,他,的,的,因,因,素,素,),：,货,币,币,时,时,间,间,价,价,值,值,也,即,即,基,基,础,础,利,利,率,率,或,或,无,无,风,风,险,险,利,利,率,率,。,。基,础,础,利,利,率,率,通,通,常,常,由,由,可,可,观,观,察,察,到,到,的,的,政,政,府,府,债,债,券,券,价,价,格,格,得,得,出,出,，,，,且,且,其,其,报,报,价,价,经,经,常,常,在,在,金,金,融,融,媒,媒,介,介,上,上,发,发,布,布,。,。,这,这,些,些,利,利,率,率,通,通,常,常,沿,沿,着,着,一,一,条,条,利,利,率,率,收,收,益,益,事,事,曲,曲,线,线,，,，,随,随,不,不,同,同,时,时,间,间,水,水,平,平,预,预,计,计,现,现,金,金,流,流,量,量,的,的,日,日,期,期,不,不,同,同,而,而,改,改,变,变,。,。,实务中,，,，企业,可,可以使,用,用被广,泛,泛接受,的,的、容,易,易观察,到,到的通,行,行利率,作,作为基,准,准利率,，,，例如,LIBOR,或互换,利,利率。,LIBOR,或类似,利,利率不,是,是无风,险,险利率,，,，适用,于,于特定,金,金融工,具,具的信,用,用风险,调,调整，,应,应根据,该,该金融,工,工具的,信,信用风,险,险相对,于,于基准,利,利率中,的,的信用,风,风险确,定,定。,在境外,，,，企业,购,购买的,当,当地中,央,央政府,债,债券可,能,能承担,着,着重大,信,信用风,险,险，无,法,法为以,该,该国货,币,币报价,的,的金融,工,工具提,供,供稳定,的,的标准,基,基础利,率,率。,在境外,，,，某些,企,企业可,能,能拥有,比,比当地,中,中央政,府,府更好,的,的信用,等,等级和,更,更低的,借,借款利,率,率，在,这,这种情,况,况下，,恰,恰当的,做,做法是,通,通过参,考,考以当,地,地货币,报,报价的,最,最高等,级,级公司,债,债券的,利,利率来,确,确定基,准,准利率,。,。,信用风,险,险。信用风,险,险对公,允,允价值,的,的影响,(,即由于,信,信用风,险,险产生,的,的基准,利,利率的,溢,溢价,),可以从,不,不同信,用,用质量,、,、交易,中,中的金,融,融工具,的,的可观,察,察到的,市,市价或,贷,贷款方,发,发放不,同,同信用,等,等级贷,款,款的可,观,观察利,率,率获得,。,。,外币兑,换,换价格。对于,大,大多数,主,主要货,币,币都存,在,在活跃,的,的货币,交,交易市,场,场，且,其,其价格,每,每天都,在,在金融,媒,媒介上,公,公布。,商品价,格,格。对于,许,许多商,品,品都存,在,在可观,察,察到的,市,市场价,格,格。,权益价,格,格。交易中,的,的权益,工,工具的,价,价格,(,和价格,指,指数,),在一些,市,市场中,很,很容易,被,被观察,到,到。对,于,于没有,可,可观察,到,到价格,的,的权益,工,工具，,其,其现行,市,市价可,以,以用以,现,现值为,基,基础的,估,估值技,术,术估计,。,。,波动性,(,即金融,工,工具价,格,格或其,他,他项目,的,的未来,变,变动程,度,度,),。对活跃,交,交易项,目,目波动,性,性的计,量,量，通,常,常可以,历,历史市,场,场数据,为,为基础,或,或通过,使,使用内,含,含于当,前,前市价,中,中的波,动,动性进,行,行合理,估,估计。,提前偿,付,付风险,和,和履约,风,风险。预计的,金,金融资,产,产提前,偿,偿付方,式,式和预,计,计的金,融,融负偾,履,履约方,式,式可以,根,根据历,史,史数据,进,进行估,计,计。,金融资,产,产或金,融,融负债,的,的服务,费,费用,金融资,产,产转移,等,等形成,的,的服务,费,费用可,以,以通过,和,和其他,市,市场参,与,与者当,前,前收取,的,的费用,相,相比较,加,加以估,计,计。,如果一项金,融,融资产或金,融,融负债的服,务,务费用很大,，,，且其他市,场,场参与者也,面,面临着类似,的,的费用，发,行,行方在确定,此,此项金融资,产,产或金融负,债,债的公允价,值,值时要考虑,这,这些服务费,用,用。,对未来收费,的,的合约权利,，,，其开始时,的,的公允价值,通,通常与所支,付,付的初始费,用,用一致，除,非,非未来收费,与,与相关成本,和,和市场上的,类,类似费用或,成,成本不具可,比,比性。,在不具可比,性,性的情况下,，,，其公允价,值,值应按市场,上,上的类似费,用,用或成本确,定,定。,4.1,实际利率法,实际利率，,是,是指将金融,资,资产或金融,负,负债在预期,存,存续期间或,适,适用的更短,期,期间内的未,来,来现金流量,，,，折现为该,金,金融资产或,金,金融负债当,前,前账面价值,所,所使用的利,率,率。,企业在初始,确,确认以摊余,成,成本计量的,金,金融资产或,金,金融负债时,，,，就应当计,算,算确定实际,利,利率，并在,相,相关金融资,产,产或金融负,债,债预期存续,期,期间或适用,的,的更短期间,内,内保持不变,。,。,在确定实际,利,利率时，应,当,当在考虑金,融,融资产或金,融,融负债所有,合,合同条款,(,包括提前还,款,款权、看涨,期,期权或类似,期,期权等,),的基础上预,计,计未来现金,流,流量，但不,应,应考虑未来,信,信用损失。,4.1,实际利率法,金融资产或,金,金融负债合,同,同各方之间,支,支付或收取,的,的、属于实,际,际利率组成,部,部分的各项,收,收费、交易,费,费用及溢价,或,或折价等，,应,应当在确定,实,实际利率时,予,予以考虑。,金融资产或,金,金融负债的,未,未来现金流,量,量或存续期,间,间无法可靠,预,预计时，应,当,当采用该金,融,融资产或金,融,融负债在整,个,个合同期内,的,的合同现金,流,流量。,企业对付款,额,额或收款额,的,的估计数进,行,行修正时，,应,应调整此金,融,融资产或金,融,融负债,(,或金融工具,组,组,),的账面价值,以,以反映实际,和,和修正后的,预,预计现金流,量,量。,企业应通过,按,按金融工具,初,初始实际利,率,率计算预计,未,未来现金流,量,量的现值来,重,重估金融工,具,具的账面价,值,值，相关调,整,整金额应作,为,为收入或费,用,用，计入当,期,期损益。,4.2,摊余成本,金融资产或,金,金融负债的,摊,摊余成本，,是,是指该金融,资,资产或金融,负,负债的初始,确,确认金额经,下,下列调整后,的,的结果：,扣除已偿还,的,的本金；,加上或减去,采,采用实际利,率,率法将该初,始,始确认金额,与,与到期日金,额,额之间的差,额,额进行摊销,形,形成的累计,摊,摊销额；,扣除已发生,的,的减值损失,(,仅适用于金,融,融资产,),。,【,例,3】 20,6,年,1,月,1,日，,A,银行向某客,户,户发放一笔,贷,贷款,100 000 000,元，期限,2,年，合同利,率,率,10%,，按季计、,结,结息。,假定该贷款,发,发放无交易,费,费用，实际,利,利率与合同,利,利率相同，,每,每半年对贷,款,款进行减值,测,测试一次。,借：贷款,本金,100 000 000,贷：吸收存,款,款,100 000 000,206,年,3,月,31,日、,6,月,30,日、,9,月,30,日和,12,月,31,日， 分别,确,确认贷款利,息,息,2 500000,元。,借：应收利,息,息,2 500000,贷：利息收,入,入,2 500000,借：存放中,央,央银行款项,(,或吸收存款,)2 500 000,贷：应收利,息,息,2 500000,206,年,12,月,31,日，综合分,析,析与该贷款,有,有关的因素,，,，发现该贷,款,款存在减位,迹,迹象，采用,单,单项计提减,值,值准备的方,式,式确认减值,损,损失,10 000 000,元。,借：资产减,值,值损失,l0 000 000,贷：贷款损,失,失准备,10 000 000,借：贷款,已减值,100 000 000,贷：贷款,本金,100 000 000,贷款的摊余,成,成本,=100000 000-10000000=90 000000(,元,),207,年,3,月,31,日，从客户,收,收到利息,1 000000,元，且预期,207,年度第二季,度,度末和第三,季,季度末很可,能,能收不到利,息,息。,借：存放中,央,央银行款项,(,或吸收存款,)l 000000,贷：贷款,已减值,1 000000,按实际利率,法,法以摊余成,本,本为基础应,确,确认的利息,收,收入,=90 000 00010%/4=2250 000(,元,),借：贷款损,失,失准备,2 250000,贷：利息收,入,入,2 250000,贷款的摊余,成,成本,=90 000 000-1 000 000+2 250 000=91250 000(,元,),207,年,4,月,1,日，经协商,，,，,A,银行从客户,取,取得一项房,地,地产,(,固定资产,),充作抵债资,产,产，该房地,产,产的公允价,值,值为,85 000 000,元，自此,A,银行与客户,的,的债权债务,关,关系了结；,相,相关手续办,理,理过程中发,生,生税费,200 000,元。,A,银行拟将其,处,处置，不转,作,作自用固定,资,资产，在实,际,际处置前暂,时,时对外出租,。,。,借：抵债资,产,产,85 000 000,营业外支出,6 450000,贷款损失准,备,备,7 750000,贷：贷款,已减值,99 000 000,应交税费,200 000,207,年,6,月,30,日，从租户,处,处收到上述,房,房地产的租,金,金,800 000,元。当日，,该,该房地产的,可,可变现净值,为,为,84 000 000,元。,借：存放中,央,央银行款项,800 000,贷：其他业,务,务收入,800000,确认抵债,资,资产跌价,准,准备,=85000000-84 000 000=1000000(,元,),借：资产,减,减值损失,1 000 000,贷：抵债,资,资产跌价,准,准备,l 000 000,207,年,12,月,31,日，从租,户,户处收到,上,上述房地,产,产租金,1 600 000,元。银行,当,当年为该,房,房地产发,生,生维修费,用,用,200000,元，并不,打,打算再出,租,租。该房地产,的,的可变现,净,净值为,83 000 000,元。,借：存放,中,中央银行,款,款项,1 600 000,贷：其他,业,业务收入,1 600 000,确认发生,的,的维修费,用,用,200000,元,借：其他,业,业务成本,200000,贷：存放,中,中央银行,款,款项等,200000,确认抵债,资,资产跌价,准,准备,=84000000-83 000 000=1000000(,元,),借：资产,减,减值损失,1 000 000,贷：抵债,资,资产跌价,准,准备,1 000 000,208,年,1,月,1,日，银行,将,将该房地,产,产处置，,取,取得价款,83 000 000,元，发生,相,相关税费,1 500 000,元。,借：存放,中,中央银行,款,款项,83 000 000,抵债资产,跌,跌价准备,2 000 000,营业外支,出,出,1 500 000,贷：抵债,资,资产,85 000 000,应交税费,1 500 000,(,例,4),某银行，,200,年,1,月,1,日，支付,价,价款,l 000,万元,(,含交易费,用,用,),从活跃市,场,场上购入,某,某公司,5,年期债券,，,，面值,1 250,万元，票,面,面年利率,4.72%,，按年支,付,付利息,(,即每年利,息,息为,59,万元,),，本金最,后,后一次支,付,付。,合同约定,，,，该债券,的,的发行方,在,在遇到特,定,定情况时,可,可以将债,券,券赎回，,且,且不需要,为,为提前赎,回,回支付额,外,外款项。,计算实际利,率,率,R,：,59,（,1+R,）,-1,+59,（,1+R,）,-2,+59,（,1+R,）,-2,+59,（,1+R,）,-3,+59,（,1+R,）,-4,+,（,59+1250,）,（,（,1+R,）,-5,=1000R=10%,20,0,年初,，,，购,入,入债,券,券时,借：,持,持有,至,至到,期,期投,资,资一,成,成本,12500000,贷：,存,存放,中,中央,银,银行,款,款项,10000000,持有,至,至到,期,期投,资,资,利息,调,调整,2500000,20,0,年,12,月,31,日，,确,确认,实,实际,利,利息,收,收入,、,、收,到,到票,面,面利,息,息,借：,应,应收,利,利息,590000,持有,至,至到,期,期投,资,资,利息,调,调整,410000,贷：,投,投资,收,收益,1000000,借：,存,存放,中,中央,银,银行,款,款项,590000,贷：,应,应收,利,利息,590000,20,4,年,12,月,31,日，,确,确认,实,实际,利,利息,收,收入,、,、收,到,到票,面,面利,息,息和,本,本金,等,等,借：,应,应收,利,利息,590000,持有,至,至到,期,期投,资,资,利息,调,调整,600000,贷：,投,投资,收,收益,1190000,借：,存,存放,中,中央,银,银行,款,款项,590000,贷：,应,应收,利,利息,590000,借：,存,存放,中,中央,银,银行,款,款项,12500000,贷：,持,持有,至,至到,期,期投,资,资,成本,12500000,假定,在,在,20,2,年,1,月,1,日，,甲,甲公,司,司预,计,计本,金,金的,一,一半,(,即,625,万元,),将会,在,在该,年,年末,收,收回,，,，而,其,其余,的,的一,半,半本,金,金将,于,于,20,4,年末,付,付清,。,。,遇到,这,这种,情,情况,时,时，,甲,甲公,司,司应,当,当调,整,整,20,2,年初,的,的摊,余,余成,本,本，,计,计入,当,当期,损,损益,；,；调,整,整时,采,采用,最,最初,确,确定,的,的实,际,际利,率,率。,(625,59)1/(1,10,),-1,30,1/(1,10,),-2,(625,30)1/(1,10,),-3,1138,113810,114,6254.72,30,20,2,年,1,月,1,日，,调,调整,期,期初,摊,摊余,成,成本,借：,持,持有,至,至到,期,期投,资,资,利息,调,调整,520000,贷：,投,投资,收,收益,520000,20,2,年,12,月,31,日，,确,确认,实,实际,利,利息,、,、收,回,回本,金,金等,借：,应,应收,利,利息,590000,持有,至,至到,期,期投,资,资,利息,调,调整,550000,贷：,投,投资,收,收益,1140000,借：,存,存放,中,中央,银,银行,款,款项,590000,贷：,应,应收,利,利息,590000,借：,存,存放,中,中央,银,银行,款,款项,6250000,贷：,持,持有,至,至到,期,期投,资,资,成本,6250000,假定银,行,行购买,的,的债券,不,不是分,次,次付息,，,，而是,到,到期一,次,次还本,付,付息，,且,且利息,不,不是以,复,复利算,。,。,银行所,购,购买债,券,券的实,际,际利率,R,计算如,下,下：,(59,59,59,59,59,1 250)/(1,R),-5,1 000,，由此,得,得出,R9,05,200,年,1,月,1,日，购,入,入债券,借：持,有,有至到,期,期投资,成本,12500000,贷：存,放,放中央,银,银行款,项,项,10000000,持有至,到,到期投,资,资,利息调,整,整,2 500000,200,年,12,月,31,日，确,认,认实际,利,利息收,入,入,借：持,有,有至到,期,期投资,应计利,息,息,590000,利息调,整,整,315000,贷：投,资,资收益,905000,204,年,12,月,31,日，确,认,认实际,利,利息收,入,入、收,到,到本金,和,和名义,利,利息等,借：持,有,有至到,期,期投资,应计利,息,息,590000,利息调,整,整,718300,贷：投,资,资收益,1 308300,借：存,放,放中央,银,银行款,项,项,15450000,贷：持,有,有至到,期,期投资,成本,12500000,应计利,息,息,2 950000,5.,金融资,产,产减值,损,损失,表明金,融,融资产,发,发生减,值,值的客,观,观证据,，,，是指,金,金融资,产,产初始,确,确认后,实,实际发,生,生的、,对,对该金,融,融资产,的,的预计,未,未来现,金,金流量,有,有影响,，,，且企,业,业能够,对,对该影,响,响进行,可,可靠计,量,量的事,项,项。,金融资产,发,发生减值,的,的客观证,据,据，包括,下,下列各项,：,：,5.,金融资产,减,减值损失,发行方或,债,债务人发,生,生严重财,务,务困难；,债务人违,反,反了合同,条,条款，如,偿,偿付利息,或,或本金发,生,生违约或,逾,逾期等；,债权人出,于,于经济或,法,法律等方,面,面因素的,考,考虑，对,发,发生财务,困,困难的债,务,务人作出,让,让步；,债务人很,可,可能倒闭,或,或进行其,他,他财务重,组,组；,因发行方,发,发生重大,财,财务困难,，,，该金融,资,资产无法,在,在活跃市,场,场继续交,易,易；,无法辨认,一,一组金融,资,资产中的,某,某项资产,的,的现金流,量,量是否已,经,经减少，,但,但根据公,开,开的数据,对,对其进行,总,总体评价,后,后发现，,该,该组金融,资,资产自初,始,始确认以,来,来的预计,未,未来现金,流,流量确已,减,减少且可,计,计量，如,该,该组金融,资,资产的债,务,务人支付,能,能力逐步,恶,恶化，或,债,债务人所,在,在国家或,地,地区失业,率,率提高、,担,担保物在,其,其所在地,区,区的价格,明,明显下降,、,、所处行,业,业不景气,等,等；,债务人经,营,营所处的,技,技术、市,场,场、经济,或,或法律环,境,境等发生,重,重大不利,变,变化，使,权,权益工具,投,投资人可,能,能无法收,回,回投资成,本,本；,权益工具,投,投资的公,允,允价值发,生,生严重或,非,非暂时性,下,下跌,.,5.1,金融资产,减,减值损失,的,的计量,持有至到,期,期投资、,贷,贷款和应,收,收款项以,摊,摊余成本,后,后续计量,，,，其发生,减,减值时，,应,应当将该,金,金融资产,的,的账面价,值,值与预计,未,未来现金,流,流量现值,之,之间的差,额,额，确认,为,为减值损,失,失，计入,当,当期损益,。,。,以摊余成,本,本计量的,金,金融资产,的,的预计未,来,来现金流,量,量现值，,应,应当按照,该,该金融资,产,产的原实,际,际利率折,现,现确定，,并,并考虑相,关,关担保物,的,的价值,(,取,得,得,和,和,出,出,售,售,该,该,担,担,保,保,物,物,发,发,生,生,的,的,费,费,用,用,应,应,当,当,予,予,以,以,扣,扣,除,除,),。,原,实,实,际,际,利,利,率,率,是,是,初,初,始,始,确,确,认,认,该,该,金,金,融,融,资,资,产,产,时,时,计,计,算,算,确,确,定,定,的,的,实,实,际,际,利,利,率,率,。,。,对,对,于,于,浮,浮,动,动,利,利,率,率,贷,贷,款,款,、,、,应,应,收,收,款,款,项,项,或,或,持,持,有,有,至,至,到,到,期,期,投,投,资,资,，,，,在,在,计,计,算,算,未,未,来,来,现,现,金,金,流,流,量,量,现,现,值,值,时,时,可,可,采,采,用,用,合,合,同,同,规,规,定,定,的,的,现,现,行,行,实,实,际,际,利,利,率,率,作,作,为,为,折,折,现,现,率,率,。,。,即,即,使,使,合,合,同,同,条,条,款,款,因,因,债,债,务,务,方,方,或,或,金,金,融,融,资,资,产,产,发,发,行,行,方,方,发,发,生,生,财,财,务,务,困,困,难,难,而,而,重,重,新,新,商,商,定,定,或,或,修,修,改,改,，,，,在,在,确,确,认,认,减,减,值,值,损,损,失,失,时,时,，,，,仍,仍,用,用,条,条,款,款,修,修,改,改,前,前,所,所,计,计,算,算,的,的,该,该,金,金,融,融,资,资,产,产,的,的,原,原,实,实,际,际,利,利,率,率,计,计,算,算,。,。,短,期,期,应,应,收,收,款,款,项,项,的,的,预,预,计,计,未,未,来,来,现,现,金,金,流,流,量,量,与,与,其,其,现,现,值,值,相,相,差,差,很,很,小,小,的,的,，,，,在,在,确,确,定,定,相,相,关,关,减,减,值,值,损,损,失,失,时,时,，,，,可,可,不,不,对,对,其,其,预,预,计,计,未,未,来,来,现,现,金,金,流,流,量,量,进,进,行,行,折,折,现,现,。,。,5.2,单,独,独,进,进,行,行,减,减,值,值,测,测,试,试,对,于,于,存,存,在,在,大,大,量,量,性,性,质,质,类,类,似,似,且,且,以,以,摊,摊,余,余,成,成,本,本,后,后,续,续,计,计,量,量,金,金,融,融,资,资,产,产,的,的,企,企,业,业,，,，,在,在,考,考,虑,虑,金,金,融,融,资,资,产,产,减,减,值,值,测,测,试,试,时,时,，,，,应,应,当,当,先,先,将,将,单,单,项,项,金,金,额,额,重,重,大,大,的,的,金,金,融,融,资,资,产,产,区,区,分,分,开,开,来,来,，,，,单,单,独,独,进,进,行,行,减,减,值,值,测,测,试,试,。,。,如,有,有,客,客,观,观,证,证,据,据,表,表,明,明,其,其,已,已,发,发,生,生,减,减,值,值,，,，,应,应,当,当,确,确,认,认,减,减,值,值,损,损,失,失,，,，,计,计,入,入,当,当,期,期,损,损,益,益,。,。,对,对,单,单,项,项,金,金,额,额,不,不,重,重,大,大,的,的,金,金,融,融,资,资,产,产,，,，,可,可,以,以,单,单,独,独,进,进,行,行,减,减,值,值,测,测,试,试,，,，,或,或,包,包,括,括,在,在,具,具,有,有,类,类,似,似,信,信,用,用,风,风,险,险,特,特,征,征,的,的,金,金,融,融,资,资,产,产,组,组,合,合,中,中,进,进,行,行,减,减,值,值,测,测,试,试,。,。,实,实,务,务,中,中,，,，,企,企,业,业,可,可,以,以,根,根,据,据,具,具,体,体,情,情,况,况,确,确,定,定,单,单,项,项,金,金,额,额,重,重,大,大,的,的,标,标,准,准,。,。,该,该,项,项,标,标,准,准,一,一,经,经,确,确,定,定,，,，,应,应,当,当,一,一,致,致,运,运,用,用,，,，,不,不,得,得,随,随,意,意,变,变,更,更,。,。,单独测试未,发,发现减值的,金,金融资产,(,包括单项金,额,额重大和不,重,重大的金融,资,资产,),，应当包括,在,在具有类似,信,信用风险特,征,征的金融资,产,产组合中再,进,进行减值测,试,试。已单项,确,确认减值损,失,失的金融资,产,产，不应包,括,括在具有类,似,似信用风险,特,特征的金融,资,资产组合中,进,进行减值测,试,试。,5.3,组合方式减,值,值测试,-,基本要求,应当将具有,类,类似信用风,险,险特征的金,融,融资产组合,在,在一起，例,如,如可按资产,类,类型、行业,分,分布、区域,分,分布、担保,物,物类型、逾,期,期状态等进,行,行组合。,这些类似信,用,用风险特征,与,与这些资产,组,组合的未来,现,现金流量估,计,计有关，因,为,为它们可以,表,表明债务人,按,按相关资产,的,的合同条款,偿,偿付所有到,期,期金额的能,力,力。,从资产组合,的,的层次看，,单,单独进行减,值,值测试但发,现,现没有减值,的,的资产和没,有,有单独进行,减,减值测试的,资,资产两者之,间,间，损失率,是,是不同的，,因,因而应分别,确,确认减值损,失,失。,如果企业没,有,有具有类似,信,信用风险特,征,征的金融资,产,产，不需进,行,行额外的减,值,值测试。,5.3,组合,方,方式,减,减值,测,测试,-,基本,要,要求,对于,已,已包,括,括在,某,某金,融,融资,产,产组,合,合中,的,的某,项,项特,定,定资,产,产，,一,一旦,有,有客,观,观证,据,据表,明,明其,发,发生,了,了减,值,值，,则,则应,当,当将,其,其从,该,该组,合,合中,分,分出,来,来，,单,单独,确,确认,减,减值,损,损失,。,。,5.3,组合,方,方式,减,减值,测,测试,-,历史,损,损失,率,率基,础,础,在对,某,某金,融,融资,产,产组,合,合的,未,未来,现,现金,流,流量,进,进行,预,预计,时,时，,应,应当,以,以与,其,其具,有,有类,似,似风,险,险特,征,征组,合,合的,历,历史,损,损失,率,率为,基,基础,。,。,如企,业,业缺,乏,乏这,方,方面,的,的数,据,据或,经,经验,不,不足,，,，则,应,应当,尽,尽量,采,采用,具,具有,可,可比,性,性的,其,其他,资,资产,组,组合,的,的经,验,验数,据,据，,并,并作,必,必要,调,调整,。,。,企业,应,应当,对,对预,计,计资,产,产组,合,合未,来,来现,金,金流,量,量的,方,方法,和,和假,设,设进,行,行定,期,期检,查,查，,以,以最,大,大限,度,度地,消,消除,损,损失,预,预计,数,数和,实,实际,发,发生,数,数之,间,间的,差,差异,。,。,未,来,来,现,现,金,金,流,流,量,量,变,变,动,动,的,的,估,估,计,计,反,反,映,映,了,了,各,各,期,期,相,相,关,关,的,的,可,可,观,观,察,察,到,到,数,数,据,据,的,的,变,变,化,化,，,，,并,并,与,与,其,其,方,方,向,向,保,保,持,持,一,一,致,致,，,，,例,例,如,如,失,失,业,业,率,率,、,、,不,不,动,动,产,产,价,价,格,格,、,、,商,商,品,品,价,价,格,格,、,、,支,支,付,付,能,能,力,力,或,或,其,其,他,他,因,因,素,素,的,的,变,变,化,化,，,，,这,这,些,些,变,变,化,化,表,表,明,明,了,了,金,金,融,融,资,资,产,产,组,组,中,中,发,发,生,生,的,的,损,损,失,失,及,及,其,其,数,数,额,额,。,。,5.3,组合方,式,式减值,测,测试,-,历史损,失,失率基,础,础,比如，,某,某企业,根,根据历,史,史经验,判,判断信,用,用卡贷,款,款违约,的,的一个,主,主要原,因,因是借,款,款人死,亡,亡，且,所,所观察,到,到的死,亡,亡率每,年,年保持,不,不变。,在企业,信,信用卡,贷,贷款组,合,合中，,有,有些借,款,款人在,当,当年死,亡,亡。这,意,意味着,这,这些组,合,合中的,贷,贷款已,经,经发生,了,了减值,损,损失，,即,即使年,末,末企业,仍,仍不能,确,确定具,体,体哪个,贷,贷款人,已,已死亡,。,。恰当,的,的做法,是,是，对,这,这些“,发,发生但,没,没有报,告,告”的,损,损失确,认,认为减,值,值损失,。,。,对在未,来,来期间,预,预计发,生,生的死,亡,亡确认,减,减值损,失,失则不,合,合适，,因,因为必,要,要的损,失,失事项,(,借款人,的,的死亡,),尚未发,生,生。,5.3,组合方,式,式减值,测,测试,-,历史损,失,失率基,础,础,用历史,损,损失率,来,来估计,未,未来现,金,金流量,时,时，运,用,用该历,史,史损失,率,率信息,的,的资产,组,组合的,界,界定，,应,应该与,得,得出历,史,史损失,率,率的组,合,合保持,一,一致。,因,因此，,