第六章 审计证据与审计工作底稿

单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,第六章 审计证据与审计工作底稿,第六章 审计证据与审计工作底稿,主要内容,第一节 审计证据,第二节 审计工作底稿,第三节 利用其他实体的工作,审计证据与工作底稿,第一节 审计证据,一、审计证据的含义与种类,二、审计证据的特征,三、获取审计证据的审计程序,四、信息生成和储存方式对审计程序的影响,审计证据,定义,：审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的,会计记录中含有的信息,和,其他信息,。,两类信息,1,2,会计记录中含有的信息,其他信息,对初始分录的记录,和支持性记录,注册会计师从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息,注册会计师通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息,注册会计师自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息,审计证据的内容,会计记录中包含的信息和其他信息共同构成了审计证据，两者缺一不可。如果没有前者，审计工作将无法进行；如果没有后者，可能无法识别重大错报风险。,审计证据按证据外在形式分类,1,2,3,4,实物证据,环境证据,书面证据,口头证据,确定某些实物资产是否确实存在的证据,并不能完全证实被审计单位对其拥有所有权,可以确定其实物数量，但质量好坏有时难以通过实物清点来加以判断考评制度和业绩,会计记录,被审计单位管理层声明书,其他书面文件,基本证据,口头证据本身并不足以证明事情的真相，但注册会计师往往可以通过口头证据发掘出一些重要的线索,口头证据往往需要得到其他相应证据的支持。,有关行业和宏观经济运行情况,有关内部控制情况,被审计单位管理人员的素质,各种管理条件和管理水平,环境证据一般不属于基本证据，但它可帮助注册会计师了解被审计单位及其经济活动所处的环境，是注册会计师进行判断所必须掌握的资料,证据与具体审计目标的关系,证据种类,具体审计目标,总体合理性,真,实,性,完,整,性,所,有,权,估,价,截,止,机械准确性,披,露,分,类,1.,实物证据,2.,书面证据,3.,口头证据,4.,环境证据,按证据支持审计结论程度分类,直接证据,间接证据,指与被证实项目及具体审计项目直接有关的证据,指与被证实项目及具体审计项目无直接关系的证据,尽管间接证据不能直接说明被证实项目或具体审计目标，但是它可以减少需要获取的直接证据的数量和规模，从而达到降低审计成本，提高审计效率。,按照证据的来源分类,内部证据,外部证据,由被审计单位内部机构或职员编制和提供的证据,由审计客户以外的组织机构或人士所编制和处理的证据,亲历证据,由审计人员注册会计师为证明某个事项而自己动手编制的各种计算表、分析表或自行进行观察。,不同来源证据的比较,各种来源证据的举例,证据的来源,亲知证据,外部证据,内部证据,观察、计算,来自第三方的证实或文件，如发票,审计客户的会计系统、管理层声明书,证据的特点,可靠性,高度可靠,中到高度可靠,不太可靠,可获得性,容易获得,不太容易获得,容易获得,及时性,可及时获得,不一定能及时获得,可及时获得,成本,高,较高,低,按照证据的逻辑分类,正面证据,反面证据,是直接证明审计客户某项陈述的证据,是指经过合理查找后，未发现与审计客户的陈述相矛,盾的证据,反面证据的可靠程度低于正面证据，因为可能存在着其他原因使注册会计师未发现与审计客户陈述相矛盾的证据。,按照证据的证明力分类,充分证明力,部分证明力,无证明力,假如某一证据无须其他佐证证据就足以支持审计结论，那么可以说该证据具有充分证明力。,假如某一证据需要附有其他佐证证据，才足以支持审计结论，那该证据具有部分证明力。,某些证据尽管有助于引导注册会计师获取更可靠的消息，但其本身没有证明力。,审计证据的两个基本特征,充分性,是对审计证据数量的衡量，是指审计证据的数量能足以支持注册会计师的审计意见。,适当性,是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报（包括披露，下同）的相关认定，或发现其中存在错报方面具有相关性和可靠性。,与审计证据充分与否相关的因素,证据的数量,重大错报风险,+,具体审计项目的重要性,+,审计经验,-,审计过程中是否发现错误或舞弊,+,审计证据的质量,审计证据的质量,-,判断证据充分性还应考虑：成本因素； 总体规模与特征,影响重大错报风险的因素,重大错报风险,项目的性质,内部控制的性,质和强弱,业务经营性质,管理层的可信赖程度,财务状况,时常更换会计师事务所,审计证据的适当性,相关性,可靠性,指审计证据应与审计目标相关联,指审计证据应能如实地反映客观事实,在确定审计证据的相关性时，注册会计师应当考虑：,特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关。,针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。,只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。,影响审计证据可靠性的因素,证据,可靠性,疏远度,来源（,客户对证,据的支配力,）,+,-,-,客观程度,+,证据提供者的素质,相互印证,+,风险水平,-,不同来源审计证据可靠程度的判断标准,从外部独立来源获取的审计证据,从其他来源获取的审计证据,内部控制有效时内部生成的审计证据,内部控制薄弱时内部生成的审计证据,间接获取或推论得出的审计证据,直接获取的审计证据,以文件、记录形式存在的审计证据,口头形式的审计证据,从原件获取的审计证据,从传真或复印件获取的审计证据,注册会计师在按照上述原则评价审计证据的可靠性时，还应当注意可能出现的,重要例外情况,。,如果针对某项认定从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据能够,相互印证,，与该项认定相关的审计证据则具有更强的说服力。如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据,不一致,，可能表明某项审计证据不可靠，注册会计师应当追加必要的审计程序。,审计工作,通常不涉及鉴定文件记录的真,伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应当考虑用作审计证据的信息的可靠性，并考虑与这些信息生成与维护相关的控制的有效性。,如果在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的或文件记录中的某些条款已发生变动，注册会计师应当作出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作以评价文件记录的真伪。,三、获取审计证据的审计程序,检查记录或文件,检查有形资产,观察,询问,函证,重新计算,重新执行,分析程序,检查记录或文件需要注意的问题,可提供可靠程度不同的审计证据，审计证据的可靠性取决于记录或文件的来源和性质。,注册会计师在审阅会计记录和其他书面文件时，应注意其是否真实、合法。,注册会计师在复核会计记录及其他书面文件时，应注意检查各种书面文件是否一致。,检查有形资产,检查有形资产程序大多数情况下适用于对,现金,和,存货,的审计，也适用于,有价证券,、,应收票据,和有形,固定资产,的验证。,检查有形资产可为其,存在性,提供可靠的审,计证据，但,不一定能够为权利和义务或计价认定,提供可靠的审计证据。,检查,被检查对象,有价值么？,无,有,检查记录或文件,检查有形资产,我在干什么？,观察程序及其局限,观察是指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或执行的程序。,局限性：,观察时点的情况并不能证明一贯的情况,被观察人员对观察的反应影响证据的客观性,眼见未必为实,询问获得证据的应用及特性,知情人员对询问的答复可能为注册会计师,提供尚未获悉的信息或佐证证据,，也可能,提供与已获悉信息存在重大差异的信息,，注册会计师应当根据询问结果,考虑修改审计程序或实施追加的审计程序,。,尽管通过询问可以从客户获得大量的证据，但,通常,不能作为,结论性证据,函证程序的特点及应用,特点,：获取证据可靠，获取成本高。,函证程序的应用,：,注册会计师应当对,银行存款、借款,(,包括零余额账户和在本期内注销的账户,),及,与金融机构往来的其他重要信息,实施函证。,注册会计师应当对,应收账款,实施函证，,除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效,。,函证的方式及适用条件,1,2,3,消极函证,积极函证,两种方式结合,重大错报风险评估为低水平,涉及账户少，但金额大,前两种情况兼而有之,重大错报风险评估为低水平,涉及大量余额较小的账户,预期不存在大量的错误,没有理由相信被询证者不认真对待函证。,重新执行与重新计算,重新计算是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录或文件中的,数据计算的准确性,进行核对。,重新执行是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，,重新独立执行,作为被审计单位内部控制组成部分的,程序或控制,。,分析性程序,分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间、以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。,分析程序还包括调查与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。,一般而言，在整个审计过程中，注册会计师都将运用分析程序。,分析性程序的方法,1,2,3,趋势分析,比率分析,合理性分析,流动性,资产管理比率,负债比率,盈利能力比率,生产能力比率。,识别能够引起和影响被测试项目金额变化的各种变量,确定变量与被测试项目间的恰当关系,将变量结合在一起对被测试项目作出评价。,若干期资产负债表项目的变动趋势分析,若干期利润表项目的变动趋势分析,若干期资产负债表或利润表项目结构比例的变动趋势分析,若干期财务比率的变动趋势分析,特定项目若干期数据的变动趋势分析。,2,回归分析,需要数据多,审计成本高,分析程序所能发现的潜在问题,分析程序,潜在问题,1,比较当年与以前年度的存货水平,存货错报或陈旧过时,2,比较当年与以前年度应收账款周转率,销售收入错报或坏帐准备不足,3,比较公司毛利率与同业平均水平,销售收入与应收账款错报或销售成本与存货错报,4,比较生产数量与销售数量,销售收入与存货错报,5,比较利息费用与债务金额,债务与利息费用错报,6,比较费用与盈利水平,费用与利润错报,信息生成和储存方式对审计程序的影响,某些会计数据和其他信息只能,以电子形式存在,，或,只能在某一时点或某一期间得到,，注册会计师应当考虑这些特点对审计程序的性质和时间的影响。,当信息以电子形式存在时，注册会计师可以通过,使用计算机辅助审计技术,实施某些审计程序。,第二节 审计工作底稿,一、编制审计工作底稿的目的,二、审计工作底稿的性质,三、审计工作底稿的格式、内容和范围,四、工作底稿的归档,五、审计报告日后对审计工作底稿的变动,编制审计工作底稿的目的,提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础,提供证据，证明执业的注册会计师按照审计准则的规定执行了审计工作,编制审计工作底稿使用的文字,编制审计工作底稿的文字应当使用中文,少数民族自治地区可以同时使用少数民族文字,中国境内的中外合作会计师事务所、国际会计公司成员所和联系所可以同时使用某种外国文字。会计师事务所执行涉外业务时可以同时使用某种外国文字。,对审计工作底稿实施适当的控制程序，以满足下列要求：,安全保管审计工作底稿并对审计工作底稿保密,保证审计工作底稿的完整性,便于对审计工作底稿的使用和检索,按照规定的期限保存审计工作底稿,审计工作底稿通常包括的内容,审计工作底稿通常包括总体审计策略、具体审计计划、分析表、问题备忘录、重大事项概要、询证函回函、管理层声明书、核对表、有关重大事项的往来信件（包括电子邮件），以及对被审计单位文件记录的摘要或复印件等。,审计工作底稿通常还包括业务约定书、管理建议书、项目组内部或与被审计单位举行的会议记录、与其他人士（如其他注册会计师、律师、专家等）的沟通文件及错报汇总等。,在实务中，会计师事务所通常采取以下方法从整体上提高工作（包括复核工作）效率及工作质量，并帮助会计师事务所进行统一质量管理：,（,1,）会计师事务所基于审计准则及在实务中的经验等，统一制定某些格式、索引及涵盖内容等方面相对固定的审计工作底稿模板、范例等，如核对表、审计计划及业务约定书范例等，某些重要的或不可删减的工作会在这些模板或范例等中予以特别标识；,（,2,）在此基础上，注册会计师再根据各具体业务的特点加以必要的修改，制定适用于具体项目的审计工作底稿。,审计工作底稿的总体要求,注册会计师应该编制全面详细的工作底稿，以便于其他人员对审计工作的了解和把握。注册会计师编制的审计工作底稿，应当使得未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士,清楚了解：（,1,）按照审计准则的规定实施的审计程序的性质、时间和范围；（,2,）实施审计程序的结果和获取的审计证据；（,3,）就重大事项得出的结论。,有经验的专业人士,是指对下列方面有合理了解的人士：,审计过程,相关法律法规和审计准则的规定,被审计单位所处的经营环境,与被审计单位所处行业相关的会计和审计问题。,确定审计工作底稿的格式、内容和范围时应考虑的因素,实施审计程序的性质,已识别的重大错报风险,在执行审计工作和评价审计结果时需要作出判断的范围,已获取审计证据的重要程度,已识别的例外事项的性质和范围,当从已执行审计工作或获取审计证据的记录中不易确定结论或结论的基础时，记录结论或结论的基础的必要性,使用的审计方法和工具,审计工作底稿包括下列全部或部分要素,被审计单位名称,审计项目名称,审计项目时点或期间,实施的审计程序的性质、时间和范围,实施审计程序的结果和获取的审计证据,就重大事项得出的结论,特定项目或事项的识别特征,索引号及页次,审计工作的执行人员及完成该项审计工作的日期,审计工作的复核人员及复核的日期和范围,其他应说明事项,审计过程记录,记录测试的特定项目或事项的识别特征,记录重大事项,审计结论,审计标识及其说明,索引号及编号,编制者姓名及编制日期和复核者姓名及复核日期,重大事项通常包括：,（,1,）引起特别风险的事项,（,2,）实施审计程序的结果，该结果表明财务信息可能存在重大错报，或需要修正以前对重大错报的评估和针对这些风险拟采取的应对措施,（,3,）导致注册会计师难以实施必要审计程序的情形,（,4,）导致出具非标准审计报告的情形等,审计工作底稿的归档期限,审计工作底稿的归档期限为,审计报告日后六十天内,。,如果注册会计师未能完成审计业务，审计工作底稿的归档期限为审计业务,中止后的六十天内,。,在归档期间对审计工作底稿进行的事务性的变动主要包括,（,1,）删除或废弃被取代的审计工作底稿,（,2,）对审计工作底稿进行分类、整理和交叉索引,（,3,）对审计档案归整工作的完成核对表签字认可,（,4,）记录在审计报告日前获取的、与审计项目组相关成员进行讨论并取得一致意见的审计证据。,修改或增加审计工作底稿时的记录要求,（,1,）修改或增加审计工作底稿的,时间和人员,，以及复核的时间和人员；,（,2,）修改或增加审计工作底稿的具体,理由,；,（,3,）修改或增加审计工作底稿对审计结论产生的,影响,。,不得在规定的保存期届满前删除或废弃审计工作底稿,No!,审计工作底稿的保存期限,会计师事务所应当自,审计报告日,起，对审计工作底稿,至少保存十年,。,如果注册会计师未能完成审计业务，会计师事务所应当自,审计业务中止日,起，对审计工作底稿,至少保存十年,。,对于连续审计的情况，当期归整的永久性档案虽然包括以前年度获得的资料（有可能是十年以前），但,由于其作为本期档案的一部分,，并作为支持审计结论的基础，因此，注册会计师对于这些对当期有效的档案，,应视为当期取得,并,保存十年,。,如果这些资料在某一个审计期间,被替换,，被替换资料可以,从被替换的年度起,至少,保存十年,。,在审计报告日后，如果发现,例外情况,要求注册会计师实施新的或追加的审计程序，或导致注册会计师得出新的结论,注册会计师应当记录：,（,1,）遇到的例外情况；,（,2,）实施的新的或追加的审计程序，获取的审计证据以及得出的结论；,（,3,）对审计工作底稿作出变动及其复核的时间和人员。,主要是指审计报告日后发现与已审计财务信息相关，且在审计报告日已经存在的事实，该事实如果被注册会计师在审计报告日前获知，可能影响审计报告。,第三节 利用其他实体的工作,一、利用其他注册会计师的工作,二、利用专家工作,三、考虑内部审计工作,主审和其他注册会计师,主审注册会计师，是指当被审计单位财务报表包含由其他注册会计师审计的一个或多个组成部分的财务信息时，负责对该财务报表出具审计报告的注册会计师,其他注册会计师，是指除主审注册会计师以外的，负责对组成部分财务信息出具审计报告的其他会计师事务所的注册会计师。,计划利用其他注册会计师工作时的考虑,当计划利用其他注册会计师的工作时，主审注册会计师应当根据其他注册会计师承担的具体业务考虑,其,专业胜任能力,；,获取其他注册会计师的独立性的证据；,实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，确定其他注册会计师的工作能否满足主审注册会计师审计的需要。,除非有充分的证据表明其他注册会计师在执业时遵守了适用的质量控制政策和程序，否则，主审注册会计师应当考虑与其他注册会计师,讨论其运用的审计程序,，,复核,其他注册会计师实施的审计程序的书面摘要，或,复核,其他注册会计师的审计工作底稿。,利用其他注册会计师工作时的记录,由其他注册会计师审计的组成部分,组成部分对财务报表整体的重要程度,其他注册会计师的名称,以及所得出的组成部分不重要的结论；,还应当记录在利用其他注册会计师工作时所实施的审计程序和得出的结论。,利用其他注册会计师工作与审计报告,主审注册会计师,不应当在审计报告中提及,其他注册会计师的工作,如果主审注册会计师认为,无法利用,其他注册会计师的工作，,且无法对,由其他注册会计师审计的组成部分财务信息实施充分的,追加程序,，主审注册会计师应当将其视为审计范围受到限制，出具,保留意见或无法表示意见,的审计报告。,如果,其他注册会计师,出具或拟出具,非标准,审计报告,，主审注册会计师应当考虑导致其他注册会计师出具非标准审计报告事项的性质和重要程度，决定是否需要对财务报表出具非标准审计报告。,专家,专家，是指除会计、审计之外的某一特定领域中具有专门技能、知识和经验的个人或组织。,专家通常可以是工程师、律师、资产评估师、精算师、环境专家、地质专家、,IT,专家以及税务专家，也可以是这些个人所从属的组织 。,注册会计师应当实施以下程序，以获取专家工作能够满足审计需要的充分、适当的审计证据：,（,1,）在确定是否利用专家工作时，考虑专家工作涉及项目的性质、复杂程度和重大错报风险，是否可获取其他审计证据以支持审计结论，以及项目组成员是否具有相关的知识和经验；,（,2,）在计划利用专家工作时，对专家的专业胜任能力和客观性进行评价，并考虑专家的工作范围是否可以满足审计的需要；,（,3,）在将专家的工作结果作为审计证据时，评价专家工作的适当性。,注册会计师利用专家工作的主要领域,对资产的数量和实物状况的测定,其他,涉及法律法规和合同的法律意见,对特定资产的估价,未完成合同中已完成和未完成工作的计量,需用特殊技术或方法的金额测算,利用专家的工作,项目组,成员的知识,、经验,重,大错报风,险,预期获取的,其他审计证据的,数量和质量,专家专业胜任能力评价,专家是否具有相关职业团体授予的专业资格或执业许可证，或是相关职业团体的会员,在注册会计师寻求审计证据的领域中，专家的经验和声望。,决定依赖专家工作成果，注册会计师应当评价专家工作的适当性,评价专家工作结果是否在财务报表中得到适当的反映或支持相关认定，以及考虑专家使用的原始数据；,专家使用的假设和方法，及其与以前期间的一致性；,专家工作的结果与注册会计师对被审计单位的了解和实施其他审计程序的结果是否相符。,如果专家工作结果未能提供充分、适当的审计证据，或专家工作结果与其他审计证据不一致，注册会计师应当考虑采取下列措施,：,（,1,）与被审计单位和专家讨论；,（,2,）实施追加的审计程序，包括聘请其他专家；,（,3,）出具非无保留意见的审计报告。,审计报告与利用专家工作,无保留意见,的审计报告,不应在审计报告中提及专家的工作,非无保留意见的,审计报告,专家同意？,否,征询律,师意见,是,在审计报告中提及或描述专,家的工作，包括专家的身份,和专家的参与程度等,有效的内部审计通常有助于注册会计师修改审计程序的性质和时间，并缩小实施审计程序的范围，但不能完全取代注册会计师应当实施的审计程序。,在下列情况下，注册会计师可能认为内部审计对其实施的审计程序没有作用，不会利用内部审计,（,1,）内部审计活动与注册会计师审计,无关,；,（,2,）内部审计活动与注册会计师审计有关，但注册会计师认为进一步评估内部审计,不符合成本效益原则,；,（,3,）注册会计师对内部审计的专业胜任能力、客观性和工作质量存有,疑虑,。,在了解内部审计并对其进行评估时，注册会计师应当考虑下列重要因素,（,1,）内部审计的组织地位及其对客观性的影响；,（,2,）内部审计的职责范围；,（,3,）内部注册会计师的专业胜任能力；,（,4,）内部注册会计师应有的职业关注。,如果内部审计工作是注册会计师确定审计程序性质、时间和范围时考虑的一项因素，注册会计师应当预先就下列事项与内部注册会计师协调,（,1,）审计工作的时间；,（,2,）审计覆盖的范围；,（,3,）重要性水平；,（,4,）拟确定的选取样本的方法；,（,5,）对已实施工作的记录。,对内审工作的评估,（,1,）内部审计工作是否由经过充分技术培训且精通业务的人员担任，助理人员的工作是否得到适当的监督、复核和记录；,（,2,）内部审计是否能够获取充分、适当的审计证据，以得出合理的审计结论；,（,3,）内部审计结论是否恰当，内部审计报告是否与内部审计工作的结果一致；,（,4,）内部审计发现的例外或异常事项是否得以适当解决。,对内部审计的特定工作实施审计程序的性质、时间和范围取决于注册会计师对下列因素的判断,（,1,）相关领域的重大错报风险；,（,2,）对内部审计工作的评估；,（,3,）对内部审计的特定工作的评价。,注册会计师对内部审计的特定工作实施的审计程序主要包括,：,（,1,）检查内部注册会计师已检查的项目；,（,2,）检查其他类似项目；,（,3,）观察内部审计程序的实施情况。,注册会计师应当将下列事项记录于审计工作底稿,：,（,1,）对内部审计的特定工作的评价；,（,2,）对内部审计工作所实施的审计程序。,休息了！,