国家税收的概念

单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,*,单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,*,国家税收的概念、中国现行税制体系、国际税法,中国注册税务师,中国注册会计师,1,一、国家税收的概念,在现代社会，“税收”是一个大家耳熟能详的名词，它已经渗透到我们生活的各个方面。当我们的工资薪金达到一定标准时，要缴纳个人所得税；当我们要兴办一个企业进行经营，取得收益时，要缴纳企业所得税；当我们买卖股票，或者进行其他金融投资时，要缴纳（证券交易）印花税等税收。另外，我们到市场上采购商品，或者到餐馆吃饭，虽然没有直接纳税，但是由于商品价格中包含着税收，我们实际上也承担了一定的税收负担。,作为一个公民（或者一个企业）为什么要纳税（或者说，国家为什么要征税）？如何理解税收是国家财政收入的主要来源？是政府改善国计民生、提供公共产品和服务的财力保障？是调控经济、调节分配的重要手段？对国家税收的概念主要介绍以下两个方面的问题：,2,（一）什么是税收,税收是国家为满足社会成员的公共需要，凭借政治权利（或称公共权力），按照法律所规定的标准和程序向其管辖下的社会成员强制地、无偿地取得财政收入的一种形式和手段。其内涵包括：,1、课税主体是国家或政府,税收是由政府征收的。征税办法的制定、征税活动的组织以及税收收入的支配管理与政府紧密相连。行使征税权力的政府包括中央政府和地方政府，除此之外，其他任何组织机构无权征税。,2、纳税主体是社会成员,税收是主权国家管辖下的社会成员缴纳的，包括自然人和法人。社会成员在享受政府提供的公共品利益的同时，也承担向政府纳税以补偿公共品成本的义务。,3、课税的目的是为了满足社会公共需要,社会公共需要是通过政府部门的活动来实现的。政府部门为了维持其有效运转和实现其职能，就需要耗费一定的人力、财力、物力，而所有这些经费开支的主要来源就是税收。（税收与财政）,3,4、课税的凭借是国家政权（政治权力公共权力）,税收的征收实际上也是国家参与社会产品分配的一种形式，社会产品的分配总是要依据一定的权力来进行的。在市场经济条件下，微观经济主体即企业、家庭、个人等私人部门，其参与社会产品的分配过程主要是依据对土地、资产和劳动力等生产要素的所有权及各生产要素在国民收入生产中所作的贡献来进行的（财产权力）。而作为阶级统治机器的国家，主要是依据政治权力来取得财政收入，即凭借国家政权把私人占有的社会产品的一部分变为国家所有。,5、税收的课征是强制、无偿的,在市场经济条件下，各个经济主体之间经济利益是对立的，在劳动成果的占有上也是排他性的，如果不采取强制性的征收，国家就不可能在国民收入已分解为工资、利息、地租和利润的情况下实行再分配，就不可能占有私人的部分收入。另外，税收的征收也是无偿的，即国家征税之后，税款即为国家所有，国家既不需要任何偿还，也不需要向纳税人付出任何代价。这正如列宁所说的：“所谓赋税，就是国家不付任何报酬向居民取得东西。”,4,6、税收是政府收入形式、征税活动和税收制度的统一,税收是政府取得财政收入的一种形式，政府除了以税收取得收入以外，也运用其他形式得到收入（非税收入），但税收是政府收入中最重要的一种形式。政府征税活动主要通过税收法律制度来实施，税收法律制度是税收收入、税收活动的法律依据和法律保证。,7、税收是政府对经济和社会发展进行宏观调控和调节的重要手段,税收是集政府的政治权威、财政能力、社会责任于一身的特殊范畴，因而，也是政府对经济和社会发展进行宏观调控的重要手段。由于政府征税的多少直接关系到不同纳税人的经济利益，因此在一定期间内，政府就可以根据宏观经济和社会发展的需要制定不同的税收政策，对需要鼓励的行为采用减税、免税政策（如就业再就业、安置残疾人就业等）；对需要限制的行为采用提高税负的措施（如奢侈品消费），与各种单纯的行政性政策相比，税收主要是通过对纳税人经济利益的影响发挥作用，因此，在成熟的市场经济中，税收的调控作用尤为重要。,5,（二）税收的特征,税收作为政府取得财政收入的一种规范形式，具有区别于其他财政收入形式的特点。税收特征可以概括为强制性、无偿性和固定性。,1、税收的强制性,税收的强制性，是指国家凭借其政治权力以法律、法令形式对税收征纳双方的权力与义务进行制约。我国宪法第56条明确规定了我国公民“有依照法律纳税的义务”。,2、税收的无偿性,税收的无偿性是就具体的征税过程而言，指国家征税后，税款即为国家所有，纳入国家财政预算，由财政统一支配，而不直接向具体纳税人返还税款或支付报酬。这种无偿性只是一种形式上的特征。,6,税收的无偿性是相对的，对于每一个具体纳税人来说，纳税并没有得到直接回报。但从财政活动的整体角度来看，政府征税以后，是用集中的税款为社会提供公共产品和服务。每一个纳税人在享受各种公共产品或者服务时，实际上就是得到税收的回报，从这个角度讲，税收又是有偿的。特别是在我国，“取之于民，用之于民”的税收基本宗旨，使这种有偿性更好地体现出来。当然，对于每一个具体纳税人来讲，他所缴纳的税款数量不一定与他从公共产品或服务中获得的福利一一对应。,3、税收的固定性,税收的固定性，是指国家征税预先规定了统一的征税标准，包括征收范围、纳税人、征收比例、缴纳期限等。这些标准一经确定，在一个较长时间内是稳定不变的。,税收的三个特征是统一的整体，相互联系，缺一不可。无偿性是税收这种特殊分配手段本质的体现，强制性是实现税收无偿征收的保证，固定性是无偿性和强制性的必然要求。三者相互配合，保证了政府财政收入的稳定。,7,二、,中国现行税制体系,我国现行税制体系是以货物劳务税和所得税为双重主体税类、财产税、其他税为辅助性税类的，多税种相互协调、配合的税收制度体系。,（一）现行税制体系,以征税对象的性质为标准，可将我国税种划分为四大类，构成现行税制体系：,1、货物和劳务税（流转税类）,既是以实现销售的货物和劳务为征税对象，以货物和劳动销售后实现的销售额、营业额或销售数量为征税依据而保证的税收。,货物和劳务税的特点是税源稳定、征收及时便利、税负容易转嫁等。我国现行税制体系中属于货物和劳务税的税种有：增值税、消费税、营业税、车辆购置税和关税（海关征收）。,8,2、所得税（所得税类）,即指以法人和自然人在一定期间获取的所得和收益为征税对象的一类税收。纳税人的应税所得可分为经营所得、劳动所得、投资所得和其他所得。,所得税的特点是纳税人直接承担的税收负担不容易转嫁；税制较为复杂，征收管理的要求也比较高。我国现行税制体系中属于所得税的税种有企业所得税、个人所得税和土地增值税等。,3、财产税（财产税类）,即指以纳税人拥有或支配的财产为课税对象的税种。财产税可以分为静态财产税和动态财产税。静态财产税，是指对人们现实拥有或支配的财产征收的税收，比如对人们拥有的房产、车辆等征收的税收，如房产税、车船使用税。动态财产税，是指对人们财产产权转移时征收的税收，如遗产税、赠与税（还未开征）。,9,财产税的特点是以对财富拥有状况的调节为主要征税目的，税种较多、税源较为分散，征收难度较大。我国现行税制中属于财产税的税种有：房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、契税、资源税、车船税、船舶吨税等。,4、其他税（目的、行为税类）,即指国家为了特定目的或者针对纳税人的特定行为而征收的一类税收。其特点是税种多（已停征的筵席税、固定资产投资方向调节税）、税源分散、政策性强、调节范围明确、税负直接、难以转嫁、稳定性差等。我国现行税制体系中包括印花税、城市维护建设税、（即将出台的燃油税）等。,10,以征税对象的性质为标准的分类（现行税制体系）,税种类别,税种名称,税种类别,税种名称,一、货物 与劳务税,1、增值税,三、财产税,2、城镇土地使用税,2、消费税,3、耕地占用税,3、营业税,4、契税,4、车辆购置税,5、资源税,5、关税,6、车船使用税,二、所得税,1、企业所得税,7、船舶吨税,2、个人所得税,四、其他税,1、印花税,3、土地增值税,2、城市维护建设税,三、财产税,1、房产税,3、教育费附加和地方教育费附加,11,（二）现行税制体系下的税收其他分类,1、以税负能否转嫁为标准的分类,以税负能否转嫁为标准进行分类，可将各税种分为直接税和间接税。,2、以税收与价格的关系为标准的分类,税收按其与价格的关系可分为价内税和价外税。,3、以税收的计税依据为标准的分类,以税收的计税依据为标准进行分类，可将各税种分为从价税和从量税。,4、以税收的形态为标准的分类,以税收的形态为标准进行分类，可分为实物税和货币税。,12,（三）现行分税制体系,以税收的管理和税款使用权限为标准进行分类，可将我国税种划分为中央税、地方税和中央与地方共享税，构成现行分税制体系。中央税是指属于中央财政固定收入，归中央政府支配和使用的税种，如我国现行税制中的关税、消费税、车辆购置税、船舶吨税等。地方税是指属于地方财政固定收入，归地方政府支配和使用的税种，如我国现行税制中的房产税、印花税、城镇土地使用税等。中央与地方共享税则是指属于中央政府和地方政府共同享有，按一定比例分成的税种，如我国现行税制中的增值税、营业税、企业所得税、个人所得税等。,13,以管理和使用权限为标准的分类,中央与地方,共享税,增值税,营业税,企业所得税,个人所得税,地方税,房产税,印花税,城镇土地使用税,车船税,土地增值税,城市维护建设税,教育费附加,资源税,耕地占用税,契 税,中央税,关 税,船舶吨税,消费税,车辆购置税,地方费、基金,（非税收入）,堤防费,价格调节基金,养老保险费,失业保险费,医疗保险费,工伤保险费,生育保险费,残疾人就业,保障金,离退休干部,医药费统筹资金,文化事业建设费,地方教育费附加,水资源费,排污费,现行分税制体系,中央与地方共享税中中央政府与地方政府税收收入划分：,企业所得税：中央60、省15、市25,个人所得税：中央60、省15、市25,营 业 税：省30、市70 （铁道部、各银行总行、各保险总公司集中缴纳的部分归中央政府，其余部分归地方政府）,增 值 税：中央75、地方25,14,（四）分税制,概括的讲：分税制（分税制财政管理体制）即指中央税收财政管理体制与地方税收财政管理体制的划分。,1、使用的划分（中央政府与地方政府税收收入划分）,“事权”“财权”（财政）,2、管理的划分,中央税收,国家税务局（海关）,中央与地方共享税收,地方税收,地方税务局 ,中央与地方共享税收,15,3、收入级次的划分（中央与地方共享税收中央、省、市、区）,例：武汉市七个中心城区：,企业所得税：中央60%、省15%、市12、5%、区12、5%,个人所得税：中央60%、省15%、市12、5%、区12、5%,营业税：（铁道部、各银行总行、各保险总公司集中缴纳的部分归中央政府，其余部分归地方政府）归地方政府的部分：省30%、市35%、区35%,增值税：中央75%、省或市或区（据纳税人的预算级次）25%,完整的讲：分税制指的是分别设立中央税和地方税两套相互独立的税收制度和税收征管体系，中央政府和地方政府均享有相应的税收立法权、税率决定权、税目调整权和税种开征停征权，并有权管理和运用归属于本级政府的税种和税收收入。,尽管在分税制方式下，中央税体系和地方税体系相对独立，但它们之间还是相互衔接、相互补充的密切关系，而不是截然分割开来,的。,16,三、国际税法,国际税法与国内税法都是税法的重要组成部分，随着对外贸易和经济全球化的发展，国际税法的重要性日益凸显。,国际税法与国际税收密不可分，国际税法是国际税收的法律表现形式，而国际税收则是国际税法确定的具体内容。,（一）国际税收基本概念,1、国际税收的含义,广义的国际税收是指国与国之间的一切税务关系，包括国家间税收分配关系和国家间税务协调关系。狭义国际税收是指两个或两个以上国家对跨国纳税人跨国所得或跨国财产共同享有征税权所形成的国家之间税收分配关系。,2、国际税收问题的产生,国际税收问题是伴随着国际经济活动的发展而产生的，是在开放的经济条件下，因纳税人的经济活动扩大到境外，以及国与国之间税收法律法规存在差异或相互冲突，而带来的一系列税收问题。,17,3、国际税收与国家税收的区别和联系,（1）国际税收与国家税收的区别,国家税收是以国家政治权利为依托的强制课征形式，而国际税收是在国家税收的基础上产生的各种税收问题和税收关系；,国家税收涉及的是国家在征税过程中形成的国家与纳税人之间的利益分配关系，而国际税收涉及的是国家间税制的相互作用所形成的国家与国家之间的税收分配关系和税收协调关系；,国家税收按课税对象的不同可以分为不同税种，而国际税收不是一种具体的课征形式，所以没有自己单独的税种。,18,（2）国际税收与国家税收的联系,国家税收是国际税收的基础，国际税收无法脱离国家税收单独存在；,在国家之间经济联系日益紧密，相互依赖和相互依存不断加强的情况下，国家税收也受到国际税收的影响。,4、国际税收对一国税收的影响,（1）关税与国际贸易,关税对国际贸易的影响主要是影响进口贸易量。,关税是一种间接税，在一般情况下，一国课征进口关税首先由进口商在进口商品到岸后向海关缴纳，然后再提高进口商品的销售价格，把税款转嫁给购买者。对进口商而言，关税是进口商品的成本。由于课征关税，进口商品的价格就比不征关税时高，高价减少了国内对进口商品的消费量，从而使该商品的进口量下降。所以征收关税具有抑制进口商品的作用，人们经常把高关税称为对国际贸易的“壁垒”。关税在阻碍商品进口的同时，客观上对本国国内商品的生产起到了保护作用。,19,（2）国内商品税与国际贸易。,国内商品税之所以能对国际贸易产生一定的影响，是因为它也会波及进出口商品。进口商品进入最终消费之前，同样会经过国内的流通环节，在某些情况下，它还会经过国内的加工制造。对这部分汇入国内商品流通的外国商品，各国有权而且实际上也都在课征国内商品税，而出口商品在离境前也会经过国内的加工制造和流通环节，因此这些出口商品会缴纳适用的国内商品税。在没有退税制度或退税不完全的情况下，出口的国内商品在国际市场就会处于不利的竞争地位，从而导致我国出口商品量下降，外贸收入减少。,20,（3）所得课税与国际投资,资本会不会跨国流动或跨国流动数量的大小，取决于投资者获取的税后可支配收益。跨国投资必然涉及本国（居住国）和投资国（东道国）两国税法。所以，所得税对国际投资的影响应该从居住国和东道国两方面进行考察。根据资本的逐利特征，资本总是从高税率国家流向低税率国家。假设居住国税率低，东道国税率高，本国资本不会外流，同时还能吸引境外投资。反之，如果居住国税率高而东道国税率低，不但境外资金不会进入，而且本国资本也会逃离。所以，在一般情况下，各国所得税率相互比照，趋于近似。,21,（二）税收管辖权,1、税收管辖权的概念和分类,国家税收管辖权来源于国家主权，因而国家税收管辖权是一国政府对一定的人或对象征税的权力。,确定税收管辖权一般遵循属地主义原则和属人主义原则。属地主义原则，是指一国政府可以在本国的领土和空间行使政治权利。属人主义原则，是指一国政府可以对本国的全部公民和居民行使政治权利。根据属地主义原则确定的政府征税权力为地域税收管辖权，根据属人主义原则确定的政府征税权力为居民税收管辖权或公民税收管辖权。,地域税收管辖权，也称来源地税收管辖权，即一国政府对来源于本国境内的所得行使征税权。,22,居民税收管辖权，是指一国政府对本国税法中规定的居民（包括自然人和法人）取得的所得行使征税权。,公民税收管辖权，是指一国政府对拥有本国国籍的公民所取得的所得行使征税权。,在各国所得税征管中，一般会综合利用居民管辖权和地域管辖权，但更尊重地域税收管辖权。所以，对于本国公民或居民的境外收入，首先认同收入来源地国政府的 税收课征权，纳税人在收入来源地缴纳的税款可以在本国纳税时，免征或抵免或作为费用扣除等，其次，在实行限额抵免的前提下，如果按居住国税法，纳税人应该缴纳的所得税额高于其在收入来源地国已经缴纳的税额，纳税人须就应纳税款的差额部分向其居民国纳税。例如某投资者为A国公民，有来源于B国的收入100万元。该收入在A国适用30%的税率，应该缴纳30万元的税款，在B国适用20%的税率，已经依法向B国政府缴纳了20万元的税款。因为该投资者是A国的公民，对A国政府负有无限纳税义务，所以这笔收入必须向A国政府报税。在抵免限额制度下，投资者应该向本国政府补交10万元的税款。,23,2、约束税收管辖权的国际惯例,国际惯例是国际税法的一个渊源，由于国际税法的历史短，处理税收问题又是一个国家的主权内容，所以，公认的国际惯例较少。在一般情况下，一国政府在确定税收管辖权时会参考OECD国际税收协定范本或UN国际税收协定范本（“经济合作与发展组织范本”和“联合国范本”）。,（1）税收居民身份的判定标准,自然人居民的判定标准。在绝大多数国家的国内法以及各个国际税收协定中，都将住所和居所作为确定自然人居民身份的判定标准,。,24,a、住所标准。住所是指一个人固定的或永久性的居住地，目前，多数国家采用客观标准来确定个人的住所，即要看当事人在本国是否有定居或习惯性居住的事实，但也有一些国家同时还采用主观标准确定个人的住所。,b、居所标准。居所在实践中一般是指一个人连续居住了较长时期但又不准备永久居住的居住地。各国对居所的判断标准不一致。,c、停留时间标准。许多国家规定，一个人在本国尽管没有住所或居所，但在一个纳税年度中他在本国实际停留的时间较长，超过了规定的天数，就应被视为本国的居民。,居所与居住期限相结合，是国际上最常用的确定居民身份的方法，我国亦然。,25,法人居民的判定标准。在确定法人的居民身份方面，国际上通行三项标准。,a、法人注册成立地标准。不论该法人的管理机构所在地以及业务活动地是否在本国境内，凡是按照本国的法律在本国注册登记组建的法人都是本国的法人居民。该标准又称法律标准。,b、实际控制与管理中心所在地标准。凡是实际控制和管理机构设在本国的法人，无论其在哪一国注册成立，都是本国的法人居民 。董事会的所在地是判断实际控制与管理中心所在地的重要标志。同法人注册成立地标准相比较，这一标准在确定法人居民身份方面难度较大。,c、总机构所在地标准。凡是总机构设在本国的法人居民。这里的总机构是指法人的主要营业所或主要办事机构。,26,根据我国的企业所得税法，我国采取注册成立地或实际管理机构所在地标准。企业如果按照中国有关法律在中国境内注册成立，无论其管理控制地是否在中国境内，均为中国的企业所得税居民企业；如果企业是依照外国有关法律注册成立的，但其实际管理机构设在中国境内，亦为中国企业所得税的居民企业。,实际管理机构，是指运用和掌握公司权力，对企业财产拥有取得和处置权、对企业事务拥有决策权以及对高级管理人员有任免权的机构。,27,（2）收入来源地判定标准,收入来源国依法对非居民来自境内的所得征税，所以，必须确定收入的来源地。在国际惯例中一般遵循规范是：,营业所得。国际上一般采用常设机构原则，即征税国只能对非居民设在本国境内的常设机构来源于本国的营业所得征税。,常设机构，是指外国法人在收入来源国境内设立的可以从事全部或部分营业的固定场所，如：分支机构、办事处、工厂、建筑工地等。,将所得划归常设机构时，在国际上，政府一般依据实际联系原则确定收入归属，即只对同常设机构本身活动有实际联系的所得来源征税。,中国实行对与非居民纳税人常设机构有实际联系的收入进行征税的办法。,28,投资所得。即指非居民没有在收入来源国境内设立常设机构，但有来源于该国的股息、利息、特许权使用费等收入；或者在收入来源国虽设立常设机构，但这些所得与该常设机构没有实际联系。,对投资所得来源地的判断一般采用两个标准：一是权利提供地标准；二是权利使用地标准。权利提供地标准是以权利提供方所在地为所得的来源地，即提供这类权利的企业或个人是哪国居民，就判定这类所得来自于那个国家。权利使用地标准是以这类权利的使用地为所得来源地，即使用这类权利的企业或个人是哪国家居民，就判定这类所得来源于哪个国家。因为权利使用方就是投资所得的支付方，因此该标准也称为投资所得支付地标准。,我国采用权利使用地标准。,29,劳务所得。劳务所得可分为独立劳务所得和非独立劳务所得两种。对劳务所得来源地的判断，国际上一般采用三个标准：一是劳务提供地标准，也叫劳务行为发生地标准。即跨国纳税人在哪个国家提供劳务，由此获得的劳务报酬即为来源于那个国家的所得，由该国先行使地域管辖权征税。二是劳务所得支付地标准。即以支付所得的居民或固定基地、常设机构所在国为收入来源地。三是停留时间标准。即只要跨国纳税人在一国境内停留一定的时间，该国就可以判定获取的所得来源于其境内，可对之行使地域管辖权征税。,对于独立提供劳务者，劳务提供地和报酬支付地常常重叠，在收入来源地判断方面问题不大，但对于非独立劳务提供者，劳务提供地和报酬支付地常常分离，其收入是否来源于本国就必须给予正确的判断。目前，许多国家采用劳务提供标准，即以行为发生地判断其劳务所得的来源地。,我国所得税法以劳务发生地作为判定劳务所得来源地的标准。,30,财产所得。财产所得包括不动产所得、动产转让所得。,对不动产所得，国际通用的标准时以不动产坐落地为其所得来源地。,对动产转让所得，国际上通行有两个标准：一是以财产转让者的所在国为收入来源地，由将转让者视为其居民的国家行使居民管辖权，对财产转让所得征税。二是以财产转让地为该转让所得的来源地，由被转让财产的所在国行使地域管辖权征税。我国税收协定中，基本上都采纳了后一条标准。,但对转让从事国际运输船舶或飞机，或转让经营上述船舶、飞机的动产所取得的收入，按国际惯例，这类动产转让所得均属于转让者为其居民的国家，应以这些所得所属企业的实际管理机构所在国为来源地，由居住国独立行使居民管辖权。,31,（三）国际双重征税及解决办法,1、国际双重征税的概念与产生,（1）国际双重征税的概念,国际双重征税可分为法律性双重和经济性双重征税。经济合作与发展组织（OECD）采用法律性双重征税的概念，并将其定义为：两个或两个以上的国家或地区对同一纳税人的同一课税对象在同一征税期内征收同一类似种类的税。如投资者境外投资所得在居住国和东道国同时被征收所得税。,经济性双重征税的定义为：两个或两个以上的国家或地区对属于不同纳税人但来源于同一税源的课税对象在同一征税期内征税。如东道国征收的企业所得税与居住国对企业分配股利、分红征收的企业所得税。以上所称“国际双重征税”专指法律性双重征收。,32,（2）国际双重征税的产生,国际双重征税产生的根源在于纳税人的跨国经济活动。若纳税人不从事跨国经济活动，没有境外所得，就不会产生双重征税的问题；但从另一个角度来看，如果不出现所得税这一税种，即便纳税人有跨国经济活动，也不存在双重征税的问题。,早期的国际经济交往形式是货物贸易，政府通过关税来征收，而随着国际经济的发展，开始出现了国际投资意味着资本输出能够避开货物贸易中的关税壁垒，利用当地的劳动力和资源创造利润。从税收的角度考虑，关税或间接税的征收具有地域性。在直接投资中，只有资本输入国能征收到间接税；在间接投资中，因为股息、利息和特许使用费均不是基本有形货物的所得，所以资本输出国和资本输入国都无法对此征收关税等间接税。,在上述前提下，为了取得税收收入，资本输出国需要基于属于管辖权对于纳税人征收所得税，克服间接税受地域限制的缺陷；而资本输入国基于对地域管辖权对投资所得征收所得税，从而产生了投资人同一笔所得的双重征税。当前，随着国际投资的发展，所得税领域的双重征收问题日益突出。,33,（3）国际双重征税的表现形式,一国的税收管辖权包括属人管辖权和属地管辖权，因此国际双重征收的表现形式具体可分为属人管辖权和属地管辖权的重叠、属人管辖权和属人管辖权的重叠、属地管辖权和属地管辖权的重叠三类。这三类情形主要限定在两国之间，但在实践中，还可能出现两个以上税收管辖权叠加的情形。,（4）何谓关税壁垒、非关税壁垒,a、关税壁垒是指高额进口税。通过征收各种高额进口税，形成对外国商品进入本国市场的阻碍，这可以提高进口商品的成本从而削弱其竞争能力，起到保护国内生产和国内市场的作用。,b、非关税壁垒形式多样，且更为隐蔽。主要表现为以下13种形式：通关环节壁垒对进口产品歧视性地征收国内税费（专门针对或高于国内产品）进口禁令进口许可技术性贸易壁垒卫生与植物卫生措施贸易救济措施政府采购中对进口产品歧视出口限制补贴11服务贸易方面的壁垒12与贸易有关的知识产权措施13其他壁垒。,34,2、避免国际双重课税的解决方案,（1）国际双重税收的消除,国际双重征税在于各国税收管辖权的叠加，因此国际双重征税的消除需要各国限制或放弃一定的税收管辖权。,单边措施。一国在国内法中单方面采取消除双重征税的措施。居住国可以对本国居民的境外所得采用扣除法、减免法、免税法、抵税法等方法（详如后述）；来源地国可以采取限制或放弃来源地税收的管辖权等方法。,双边措施。主要通过国家间签订国际税收协定来协调国家间的税收管辖权。,多边措施。主要是通过签订多边税收协定来实现避免重复征税。国际税收协定基本上是双边的，缔约国之间财政税收的差异使得双方协定更容易被接受和缔结，多边协定的缔结则需要相关缔约国间的税制具有共同性。,35,（2）单边措施,免税法。即指居住国对本国居民来源于境外的所得或财产免于征税。免税法可分为无条件免税法和有条件免税法，以及全额免税法和累进免税法。,a、无条件免税法和有条件免税法。无条件免税法，是指主张居民税收管辖权的国家只对本国居民纳税人的境内所得征税，对本国居民纳税人来源于境外的所得和财产免于征收且不附加任何条件。由于此做法完全放弃对居民纳税人境外所得的税收，实践中并不被大多数国家采用。有条件免税法，是指一国对本国居民纳税人来源于境外的、符合特定条件的所得或财产免税。为了防止一笔所得在国内、国外都不被征税，或只征较低的税，实行免税法的国家往往对本国居民纳税人国外所得免税限定严格的条件。如只对已征税的境外所得给予免税或国外所得必须全部汇回居住国才给予免税等。,36,b、全额免税法和累进免税法 。全额免税法，是指居民国政府在计算本国居民的应纳所得税额时直接以该居民的境内所得和境内所得适用的税率相乘，不考虑其境外所得。累进免税法，是指居民国政府在计算本国居民的应纳所得税额时，仅就纳税人的境内收入计征税款，但其适用税率却要按照纳税人的境内所得与境外所得之和确定。即应纳所得税额等于纳税人的境内所得乘以按纳税人境内合并收入确定的适用税率。,抵免法。即指居民纳税人在其居住国内以其境内外全部所得为应税所得，应税所得乘以适用税率计算出应纳税额后，减去该居民纳税人在境外已实际缴纳的所得税额为其在居住国的应纳税额。实践中，抵免法可分为全额抵免与限额抵免。,37,a、全额抵免法。在计算居民本纳税年度应纳税额时，允许居民将其境外所得在境外实际缴纳的税额全部从应纳税额中扣除，即便境外所得在境外缴纳的税额超过该笔所得应在本国缴纳的税额。,b、限额抵免法。居民纳税人在境外实际缴纳的税额，仅允许其抵免不超过该笔境外所得依居住国税率计算的应纳税额（即抵免限额）。抵免限额是允许居民纳税人本纳税年度抵免本国税额的最高数额，未抵免的部分可以根据制度向以后年度结转抵免。,扣除法。即指居住国对居民纳税人征收所得税时，允许该居民将其在境外已缴纳的税额作为费用从应税所得中扣除，扣除后的余额按相应的税率纳税。其计算公式为:,居住国应纳税额=（居民纳税人的境内外全部应税所得境外已纳税额）居住国税率,38,减免法。也称低税法，指一国对本国居民的境外所得在标准税率的基础上减免一定比例，按较低税率征税；对其境内所得则按正常标准税率征税。,3、税收饶让,税收饶让，是指居民国政府对本国纳税人来源于境外的所得由收入来源地国减免的那部分税额（实际上并未真正缴纳），视同已经缴纳，同样给予税收抵免待遇的一种制度。,税收饶让的目的是使来源地国的税收优惠政策能真正实现，税收饶让通常需要相关国家间签订双边税收协定，确定税收饶让方式和给予饶让抵免的范围。,39,(四)国际避税及解决办法,1、国际避税的含义及成因,（1）国际避税的含义,国际避税，是指跨国纳税人利用国与国之间的税制差异以及各国涉外税收法规和国际税法中的漏洞，在跨越国境的活动中，通过种种合法手段，规避或减少有关国家纳税义务的行为。,（2）国际避税的成因,各国间税法、税收环境的差异给跨国纳税人提供避税的机会；,各国税务部门对跨国纳税人的信息掌握较对国内纳税人弱，难以及时纠正，且国际税务信息交换不发达；,国际税收协定的大量存在；,涉外税收法规中的漏洞。,40,2、国际避税的基本手段,（1）利用转让定价转移利润,转让定价，也称转移定价，是指关联企业之间在转让货物、无形资产或提供劳务、资金信贷等活动中，为了一定的目的所确定的不同于一般市场价格的一种内部价格。高税国企业向其低税国关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产时制定低价；低税国企业向高税国关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产时制定高价。如此一来，利润就从高税国转移到低税国，从而达到最大限度减轻其税负的目的。,41,（2）避免成为高税国的税收居民,自然人的跨国移动。由于各国多以国籍和个人在境内存在住所、居所或居住达一定期限作为行使居民税收管辖权的依据，因此，一些纳税人便采取改变国籍、移居国外、缩短在一国的居留时间等方式，以规避在该国的纳税义务的目的。,法人的跨国移动。法人进行避税的方式包括：选择在低税或无税的避税港注册登记、改变董事会开会地点、将总机构变更登记为分支机构、设立纸上公司等。,42,（3）国际避税地,避税地通常是指那些可以被人们用来进行所得税或财产税国籍避税活动的国家和地区。国际避税地的类型：一是不征收任何所得税的国家和地区。二是征收所得税但税率较低的国家和地区。三是所得税课征仅实行地域管辖权的国家和地区。四是对国内一般公司征收正常的所得税，但对某些种类的特定公司提供特殊的税收优惠的国家和地区。五是与其他国家签订有大量税收协定的国家。,（4）滥用国际税收协定,滥用税收协定是一种特殊的国际避税形式，指跨国纳税人设法获得或利用中介体的居民身份，依靠某国的居民管辖权来享受税收协定中所确定的待遇，从而减轻在另一非居住国的有限纳税义务。这是对地域管辖权的有意规避，违背了国际税收协定的互惠原则。,43,例如：某投资者为A国居民，投资于B国某企业，每年获得大量股息收入，但A、B两国之间没有税收协定，所以该投资者获得的股息收入在B国需要支付30%的预提所得税。但A国与C国有税收协定，预提所得税率为10%，同时C国与B国有税收协定，可以免征预提税。在这种环境下，投资者在C国可以设立一公司，通过该公司投资于B国企业，所获股息由B国企业支付给C国企业，再由C国企业汇回A国企业或通过支付费用的方式汇回A国。投资者设在C国的企业被称为导管公司，通过导管公司A国投资者在B国的投资收益就可以适用10%的预提税，B国因此减少税收20%。,44,（5）利用信托方式转移财产,信托关系一旦成立，委托人把自己的财产委托给信托机构管理，在法律上信托财产与委托人之间的所有权关系就切断。一般财产所有人委托给受托人的财产所得不再征税。且在全权信托中，信托的受益人对信托财产也不享有所有权，所以只要受益人不从信托机构得到分配的利益，受益人也不用就信托财产缴纳任何税收。跨国投资者便利用这种规定来避税，若一个国家的所得税税率较高，该国企业就可以以全权信托的方式把自己的财产委托给设在境外的无税地或低税地的信托机构代为管理，通过创立这种国外信托，财产所有人以及信托的受益人就可以彻底摆脱就这笔财产所得向本国政府纳税的义务。同时，由于信托财产是委托无税地或低税地信托机构管理的，当地政府对信托财产所得一般也不征收或征收很少的所得税。,45,（6）组建内部保险公司,内部保险公司，是指一个公司集团或从事相同业务的公司协会投资建立，专门用于向其母公司或姊妹公司提供保险服务以替代外部保险市场的一种保险公司。具体的避税做法是，在一个无税或低税的国家建立内部保险公司，然后由母公司和子公司以支付保险费的方式把利润大量转出居住国，使公司集团的一部分利益长期滞留在避税地的内部保险公司账上。内部保险公司在当地不用该笔利润纳税，而这笔利润由于不汇回母公司，因此公司居住国也不对其课税。,46,3、解决方案,（1）转让定价调整,对关联企业之间销售货物或财产的定价问题，其中的一个关键点就是确定公平的价格，以此作为衡量纳税人是否通过转让定价方式，压低或抬高价格，规避税收。美国税法在这方面有较详细、明确的规定，已为许多国家所仿效。美国在其国内收入法典中规定，当关联企业或公司彼此出售货物或财产时，财政法规所规定的公平价格，就是比照彼此无关联各方在同等情况下出售同类货物或财产付出的价格。调整转让定价主要有以下几种：,47,可比非受控价格法。即比照没有任何人为控制因素的卖给无关联买主的价格来确定 。,再售价格法。如无可比照价格，就以关联企业交易的买方将购进的货物再销售给无关联企业关系的第三方时的销售价格扣除合理的购销差价来确定。,成本加利法。对于无可比照的价格，而且购进货物经过加工有了一定的附加值，已不适用销售价格法的情况，则采用以制造成本加上合理的毛利，按正规的会计核算办法组成价格的方法。,48,（2）限制避税性移居,对自然人利用移居国外的形式规避税收负担的限制。有的国家规定，必须属于“真正的”和“全部的”移居才予以承认脱离与本国的税收征纳关系，而对“部分的”和“虚假的”移居则不予承认。如德国规定，纳税自然人虽已失去本国居民身份，但仍有经济联系的，应连续对其征收有关的所得税，视其为特殊的“非居民”。荷兰政府也规定，本国居民到国外定居不满1年就迁回，尚未取得外国居民身份者，应连续视为荷兰居民征税。,49,对法人利用变更居民身份的形式规避税收负担的限制。有的国家对法人的国际转移给予有条件的允许，例如荷兰曾规定，准许本国企业在战时或其他类似祸害发生时迁移到荷属领地，但对于其他理由的迁移，便认定该企业是以避税为目的而不予承认，仍连续负有纳税义务。英国曾规定，如果一家公司未取得同意而迁出境外，将受到两种惩罚：一是该公司将继续负有在英国的纳税义务，如同未迁移出境；二是将可能受到刑法附加条款的制裁。对于法人居民身份的改变，目前多数国家已按照“主要管理机构所在地”的原则掌握，有的国家对“主要管理机构”的具体标准做了较详细的规定，但由于没有统一的口径，仍有一些漏洞存在。,50,（3）防止滥用税收协定,滥用税收协定避税会造成许多不良影响。两国签订税收协定的目的之一是使对方国家的居民获得相应权益。如果第三国居民通过在缔约国一方设立导管公司而利用税收协定，则该第三国将因此而获益，这样就违背了税收协定中的互惠原则。缔约双方的税收权益也会因此而受到影响。另外，如果第三国居民可以从其他国家业已签订的税收协定中获益，则第三国与其他国家签订税收的积极性将大大降低，从而不利于国际税收合作的发展,。,51,单方面的防范措施。目前，大部分国家的国内税法仍然还是运用一般的反避税条款或反滥用税收条款来防范。例如，英国税法就依靠实质高于形式这一原则来处理这类问题。其税务当局如果认为一项交易是为了获得税收协定的好处而非基于正常的商业目的进行的，就可以否决当事人的申请。,双边税收协定中的防范措施。随着滥用税收协定避税现象的日益严重，越来越多的国家更注重在签订新的双边税收协定时引入反滥用条款，对于已签订的税收协定，则可以通过签订议定书的手段以堵塞原有的漏洞。,52,（4）对付避税地的法规,针对国际避税地的特殊税收优惠办法，一些国家从维护自身的税收权益出发，分别在本国的税法中作出相应规定，以防止国际避税发生。其中美国的防范措施规定最复杂，也最典型。例如，美国国内收入法典规定，只要在国外某一公司的“综合选举权”股份总额中，有50%以上分属于一些美国股东，而这些股东每人所持有的综合选举权股份又在10%以上时，这个公司就被视为美国纳税人控制的外国公司，即外国基地公司。外国基地公司按投资比例应归到各美国股东名下的股息所得，无论公司当年是否进行真实分配，均应计入各美国股东本人当年所得额中合并计税，以后这部分所得实际作为股息分配给美国股东时不再征税。这样规定的目的就是为了避免美国公司将公司收入长期滞留于国际避税地而避免本国所得纳税的情况产生。,53,(五)国际税收协定范本,1、国际税收协定的概念,国际税收协定，是指国与国之间签订的为了避免对所得和资本(财产)双重征税和防止偷逃税的协定。,两个或两个以上的主权国家为了协调相互间在处理跨国纳税人征税事务方面的税收关系，依照对等原则，通过政府间谈判所缔结的具有法律效力的书面税收协议。,54,2、我国对外缔结税收协定的概况,中国同外国缔结税收协定的工作，是自1978年实行对外开放政策以后才开始的。1978年以前，中国与其他国家一般只是通过税收换文或在某些经济活动的协定中写上税收条款，达到对某项特定经济活动的收入或所得实行税收互免的目的。1978年以后，我国对外缔结双边税收协定的工作，是从签订单项税收协定开始的。最早签订的单项税收协定是1979年1月23日在巴黎签订的中华人民共和国政府和法兰西共和国政府关于互免航空运输企业税捐的协定。为了适应对外开放，引进外资和技术以及对外发展经济合作的需要，从1981年起，中国对外开始进行缔结综合税收协定的谈判工作。最早签订的综合税收协定是1983年9月6日在北京签订的中华人民共和国政府和日本国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定。截至2008年1月1日，我国已先后同日本、美国、法国、英国、比利时、德国、马来西亚、挪威、丹麦、新加坡、芬兰、加拿大、瑞典、新西兰、泰国、意大利等86个国家正式签署了避免双重征税协定，并生效。,55,我国对外签订税收协定的基本原则是：既要有利于维护国家主权和经济利益，又要有利于吸收外资，引进技术，有利于本国企业走向世界，在此基础上，我国目前对外签订的综合性双边税收协定中，一般坚持下列四项具体原则：,（1）坚持平等互利的原则。即协定中所有条款规定都要体现权益对等，对缔约国双方具有同等约束力。,（2）坚持所得来源国优先征税的原则。即从我国对外交往多处于资本输入国地位出发，坚持和维护所得来源地优先课税权。在合理合法的基础上充分保障我国的税收权益。（我国境内的本国投资者和外国投资者）,（3）遵从国际税收惯例的原则。我国对外谈签税收协定，参考了国际上通行的范本，起草的税收协定文本更多地吸取了国税收协定范本中的规定，兼顾了双方的税收利益。,（4）坚持税收饶让的原则。即坚持对方国家对我国的减免税优惠要视同已征税额给予抵免，以便使我国的税收优惠措施切实有效。,56,