审计研究方法

单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,审计理论研究方法,一、审计理论研究方法的含义及其分类,二、审计理论研究的规范法,三、审计理论研究的实证法,四、规范法与实证法的辩证关系,五、审计实证研究的主要领域,1,一、审计理论研究方法的意义,初期研究的障碍，乃在于缺乏研究法。无怪乎人们常说，科学是随着研究法所获得的成就而前进的。,研究法每前进一步，我们就更提高一步，随之在我们面前也就开拓了一个充满着种种新鲜事物的、更辽阔的前景。,因此，我们头等重要的大事乃是制定研究方法。,巴甫洛夫,工欲善其事，必先利其器。,2,1、审计理论研究方法的含义,审计理论研究方法是以审计理论研究为研究对象，旨在探索审计理论研究模式和规律的手段。同其他研究方法一样，审计理论研究方法也是一种认识活动，也应遵循人类认识活动的一般规律。我们探索审计理论研究方法的过程，也是形成科学知识的过程。,该过程也受制于科学知识原则的规范，如受一定世界观、方法论、认识论的制约。换言之，应该在哲学认识、方法论指导下来概括出审计理论研究的方法。,3,2、审计理论研究方法的意义,（1）审计理论研究方法的合理运用为审计理论研究提供了有力保障,审计理论研究方法贯穿审计理论研究的全过程，审计理论成果的取得离不开审计理论研究方法的运用。,掌握审计理论研究方法，则可根据不同的审计研究，选择适当的审计理论研究方法，并遵循其合理的研究路径开展研究，全面把握各研究程序和环节，从而可以在进行审计理论研究前合理估量研究过程中可能遇到的困难。,4,（2）各种审计理论研究方法的综合运用丰富了审计理论研究成果,作为一门社会科学，审计学在理论上存在分歧在所难免，究其根源主要有如下方面：,首先，,研究者的意识形态不同是产生差异的根本原因；,其次，,所掌握资料和研究方法或其运用的不同是产生差异的外在原因；,最后，,研究者的经验、理论基础不同是产生差异内在原因。,5,通过对上述差异的深入分析，我们不难看出：同一研究者运用不同的研究方法对某一审计理论问题进行研究，可以从不同方面来论证审计理论，从而可丰富审计理论的研究成果。,例如，通过运用规范研究方法可以说明审计 “应当是什么”,通过运用实证研究方法可以说明审计 “是什么” 。就是说，实证研究方法的运用可以帮助我们正确地解释和预测现实，而规范研究方法的运用则能帮助我们在实证研究的基础上进行合理的判断。由此而丰富了审计理论的研究成果。,6,（3）审计理论研究方法的发展推动了审计理论的发展,无论从自然科学史还是社会科学史来看，每一次科学理论的突破都与其研究方法的创新密切相关。审计理论的发展亦是如此。,7,3、审计研究方法的分类,在按照惯例将研究方法分为规范研究(NormativeStudy)和实证研究(Positive Study)两大类别的基础上，我们将深入探讨规范研究、实证研究在审计理论研究中的具体运用形式，并阐述两者之间的辩证关系。,规范研究是研究“审计活动应该怎么样”的问题；,实证研究是研究审计活动的本质和带来的后果，是研究“某一审计活动是什么的”问题。,这两种研究是有密切联系的。没有实证研究，不了解审计活动的实质及其带来的后果，当然无法判断应该不应该实施这种审计活动。而规范研究也往往为实证研究提供了研究的课题及方向。,8,二、规范研究,审计理论研究中所用的规范研究，既有莫茨和夏拉夫的,哲学方法,，后来还出现了其他具有普遍指导意义的研究方法，包括,历史研究方法、档案研究方法、比较研究方法,等。,9,(一)哲学研究方法,第一次从哲学的高度系统地、科学地探索审计理论的，是里程碑式著作审计理论结构。,在审计理论的研究途径上，该论著的作者运用哲学中的一些概念和方法，对各种审计现象，进行了全方位的探索。,10,在审计理论的研究方法上，哲学研究的传统方法分析方法和估价方法对发展审计理论较为有益。,在审计中，存在着客观事实和主观估价这两个研究课题。对此，需要采用两种不同的研究方法。,由于审计判断取决于通过收集或确定证据获得的信赖程度，因而有必要像哲学研究那样，对知识和证明理论进行研究，使用分析法。,11,但另一方面，审计职能是在重视道德行为的“荣誉制度”下实现的，审计人员的价值标准起着决定性的作用。对每次审计检查若无行为规划和衡量标准可供借鉴，要保证令人满意的业绩，就必然依靠审计人员的职业责任感，这就需要使用估价法。,总之，审计的基本性质使自己的某些方面适合于使用分析法，而在其他一些方面适合于使用估价法。,12,哲学研究方法的优点在于，借用哲学这一“科学的科学”，研究结果一般比较系统且逻辑起点高，结论严密，前后连贯、一致，学术层次较高。,但缺点是研究对象范围受到一定限制。研究者也受到一定束缚，要能相当熟悉本学科领域并能与相关学科融会贯通，具备扎实、深厚的理论功底与很强的创新、预见能力的,人才行,。,13,技术要求主要包括：要注重概念的探讨与检验，积极借鉴相关学科领域的成果，注重研究成果的系统性。,哲学研究方法适用于有较高理论驾驭能力的全能型研究者，进行理论体系的构建和对其他研究成果进行逻辑检验。,14,(二)历史研究方法,只有对每一理论问题的研究首先从历史渊源上加以追索，方可揭示理论内涵中的本质问题，把握这一理论的历史成因及历史进展，以及正确评价某一理论问题对实践的指导作用，这便是任何一个审计理论问题的研究都必须以历史研究作为起点的基本原因。,审计表现为一个历史的延续发展过程，为发挥审计在现时经济发展中的作用，既必须研究历史的继承性问题，又同时有必要研究历史的延续性问题，以最终达到科学测试未来审计世界大趋势的目的。,15,世界审计史(文硕，1996)即是运用历史研究的方法进行审计理论研究的典范。作为第一部世界审计通史，该书分国家审计的发展、民间审计的发展、会计帝国大战、内部审计的发展以及专题审计史共五个部分，展示了审计演进的轨迹。作者从历史规律的视角，以追根溯源的科学态度，丰富了审计理论研究方法。,历史研究方法的,优点,在于，以尊重历史的态度与精神得出的研究结论比较客观、公正；由于“历史会重演”，使研究过程具有较好的大局观。,但,缺点,也可以从研究主体和研究对象限制两方面分析 。,16,技术要求包括：要注重归纳与总结的严谨性，较多地交叉运用比较方法，注重背景分析。,历史研究方法适用于就某一现实命题总结历史规律，寻找历史渊源和提供历史依据。,17,(三)档案研究方法,由于不同人士、不同职业组织往往站在不同的立场上认识这些最基本、最普遍的问题，难以直接窥见审计的本质，这就需要我们对纷繁复杂、观点角度各异的档案资料加以研究分析。这种,通过对相关的重要审计论著和审计职业组织公告等文献档案进行综述，系统研究审计理论的方法，可称为档案研究方法。,18,王光远编著的管理审计理论(1996)即是一例。为了研究基本的管理审计问题，他通过档案查阅了有代表性的会计审计学者及相关职业组织为管理审计基本理论问题的种种认识，不仅系统研究了美、英、日等国内部审计师协会的准则和调查报告，美、英、日、澳等国政府审计署的准则和其他公告，美、英管理协会的公告和调查报告，管理咨询服务公告，纳税实务责任公告，会计与复核服务公告，鉴证准则公告，以及大量的专著、期刊论文。然后，在大量掌握档案资料的基础上，进行分析、比较和综合，编著了管理审计理论。,该论著使我们很清晰地看清了档案研究的基本步骤，进一步丰富了审计理论研究的方法论体系。,19,档案研究方法的优点在于，资料详实，研究结论比较有说服力。,但缺点是资料收集耗时耗力，对纷繁各异的观点进行归类、汇总和甄别有难度。,技术要求主要包括：要注重观点的代表性与差异性，较多地运用概括与分析。,档案研究方法适用于：存在较大争议或开展较多讨论的命题。,20,(四)比较研究方法,比较审计理论研究采取的做法是，概括不同主体在审计理论和实务方面的共性和个性，分析其影响因素和发展趋势，从中发现国际惯例，以期改进审计实务和提高审计理论水平。,21,南开大学萧英达、张继勋、刘志远合著的国际比较审计(2000)是比较审计研究的代表性著作。,作者采用以空间比较为主，与时间比较相结合的方法，从两个不同的视角透视了审计理论和审计制度。他们主要比较了世界上各主要国家现行审计制度、审计理论和审计实务之间的异同，同时也对审计制度发展变化的历史做了必要的考察和说明，为建设和完善我国的审计制度和审计准则提供了可资借鉴的基础。,22,比较研究方法的优点在于，通过取长补短，使研究结果具有先进性；由于“有比较才有鉴别”，研究结论易于得到直观判断的支持。,但缺点是比较基准与判断依据的选取有主观性。,技术要求主要包括：注重比较方式的多样化、比较基准的多样化和比较对象的多样化。,比较研究方法适用于因国情、历史等因素迥异，变化发展快速的实务性命题。,23,三、审计理论的实证研究,实证研究概念直至20世纪60年代才出现在会计文献中。,财务经济学在50年代和60年代的发展最终导致了这种新理论在会计上的应用，而这些应用则促进了实证研究与实证理论概念在会计上的推广。,实证方法反对从抽象的概念出发，强调客观证据，而不是个人的知识或判断，被用来研究事物“是什么”。,24,（一）实证研究的方法论基础,1、可证伪性,在理论渊源上，实证研究方法和实证哲学有十分紧密的联系，它主要以证伪主义思想为基础。,波普尔认为，任何成为科学知识的命题都应当是全称命题,从逻辑上看，单个现象的经验数据无法证实某一命题是全称命题，而只需要一个反例就可以证伪某一全称命题，即使现实世界所有已观察到的现象都与该命题一致，也不能保证将来不会产生反例。任何命题要成为科学研究的对象，必须符合可证伪性的要求，否则，是没有任何研究意义的。,25,2、价值中立,实证研究要求将研究者个人的价值判断排除在研究过程之外，让经验数据等来证实或证伪某一假说，通过这一思想所形成的实证理论其内容是经验的而非价值的。,价值主要在两方面影响科学研究,：,一是研究者本人由于个人生活习俗等方面因素而形成了各种不同的个人偏好，这些偏好将会潜移默化地影响到研究过程。,26,二是研究者在选择研究课题、形成研究结论之前，就已经考虑到了研究结论可能被认可的程度、被哪些人认可等因素，因此，研究者的价值取向，尤其是功利性的价值取向，将影响研究的进程。,实证理论认为，科学应该是客观的、价值中立的。正如美国学者唐埃思里奇所说：“客观或客观性是不受精神特征控制的，它依赖于什么是可通过观察、计量和逻辑来证明的。实证问题是什么的识别或说明也是客观的，它们不受个人的价值观和信仰的影响。”,实证理论反对任何先验的价值观对科学研究的影响,即方法论对理论是中立的，理论对价值是中立的。,27,3、可重复性,实证审计研究的支持者认为审计理论客体必须为经验所感知，一切概念必须可以还原为直接的经验内容，理论的真理性必须由经验来验证，并把自然科学领域的一些研究思路和方法引入审计研究之中，力图使审计研究更加科学化。,自然科学研究必须满足可重复性的要求，实证审计研究的支持者也要求审计研究具备可重复性，也就是说，任何人只要他接受了一些基本的假设，就可以重复某一研究过程，并得出相近的结论。,28,（二）审计实证研究目标的锁定,实证审计研究的主要目标是对假设进行数据验证。确定合理的研究目标直接影响整个实证审计研究过程及研究价值。,确定审计实证研究的目标需要考虑如下几个方面的问题：,1.研究目标本身的价值含量,审计理论的重要意义在于其对审计实践的解释和预测。,实证研究目标如果仅仅锁定在验证已有的理论，其研究价值相应就会降低；,实证研究目标如果与已有的实证研究成果所达到的目标相重合，其研究价值基本上归于零。,选择的课题研究有价值，不仅指这个问题在理论上或现实中具有重要性，而且指本人加入该问题研究是有益的,能在前人研究的基础上有一点突破和创新。,29,2.为达到研究目标所进行的实证研究的可操作性和可实现性,实证审计研究的相应技术手段均建立在统计学和经济计量学的基础之上，相应技术方法的使用不但对数据有严格的要求,对理论模型也有相应的要求。,并非所有的理论设想均可以通过统计方法和经济计量学的方法来进行数据验证，在选定研究目标时必须考虑相应假定是否可以进行量化，理论模型是否可以建立起来，是否具有实证研究的可操作性。,同时，还要考虑为了进行理论模型的验证所进行的数据收集工作的实现方式和方法是否具有可实现性,否则进行实证研究的成本将会极为高昂。,30,（三）审计实证研究的一般过程,审计实证研究往往遵循极为规范的研究程序，在统一的逻辑框架体系内展开研究。审计实证研究的过程与经济计量学所遵循的规范过程是非常一致的。,经济计量学是经济科学领域内的一门应用科学。“经济计量学的计量是这样进行的：利用经济理论（反映在经济计量模型中）、经济事实（由有关的数据所概括）、数理统计理论（提炼为经济计量技术）来测量，并从经验上验证经济变量中的某种关系，从而赋予经济推理、经济规律以经验的内涵。”,这一规范的过程如图所示。,31,图71 经济计量学的过程,32,这个过程揭示了经济计量学的整个建模过程的实质。实证经济学研究与会计实证研究同样遵循这个规范严密的研究过程。对会计实证研究我们可用以下流程图描述。,图72 实证会计研究规范过程流程图,33,1、实证审计研究的模型构建,（1）,确定模型所包含的变量,实证研究方法，说到底是用,相关分析方法,，定量分析经济活动中各因素之间的相关关系。,在审计实证研究经常采用的单方程计量经济模型中，将要研究的受多种因素影响的变量称为 “被解释变量”，将多种影响因素称为 “解释变量”。可以作为 “解释变量” 的主要有外生经济变量、滞后变量和虚变量三类。,变量的正确选择关键在于能否正确把握所研究经济活动的行为理论内涵。同时，变量的选择是在实证研究过程中通过不断的测试和比较逐步实现的，最终纳入到实证研究模型中的变量与最初设定的理论模型中的变量很可能有差距。,34,（2）,确定模型的数学形式,选择了适当的变量，接下来就要选择适当的数学形式描述这些变量之间的关系，这就是理论模型的建立。,理论模型建立的主要依据是审计理论和经济行为理论。需要指出的是，理论模型的建立要在参数估计、模型检验的全过程中反复修改，以得到一种既能有较好的经济学解释又能较好反映历史上已发生的各种变量之间关系的数学模型。,可以根据样本数据做出解释变量与被解释变量之间关系的散点图，将散点图显示的变量之间的函数关系作为理论模型的数学形式。,在某些情况下，如果无法事先确定模型的数学形式，那么就采用不同的形式进行模拟，然后选择模拟结果较好的一种。,35,（3）,拟定模型中待估参数的符号和大小的理论期望值,模型中待估参数的数值，要进行模型估计、检验后才能确定，但对于它们的符号和大小范围，在很多情况下可以根据对所研究经济事实的认识事先加以估计，并用以检验模型的估计结果。这个过程是把研究问题具体化的过程，是对研究目标的具体化，是建立实证研究具体假设的过程。,在实证研究中，直接对理论加以实证是困难的，因此一般的做法是先做出合乎逻辑的假设，然后对它们进行统计检验。,36,提出假设需注意如下几点:, 假设中的概念必须简单、准确和清晰明了；, 假设应保持一种中立态度；, 假设应明确表明它预测的是什么，明确表达数量关系；, 假设的提出要考虑到相应的验证技术，即统计技术和经济计量学的技术；, 假设应尽量与现有理论相联系，或者是相符，或者是相矛盾。,37,2、样本数据的收集和整理,建立了理论和实证模型之后，需要根据理论模型中变量的含义、口径收集并整理样本数据，这是在实证研究过程中最为费时、费力的任务。样本数据的质量直接影响模型的质量。,几类常用的样本数据,（1）时间序列数据,这是一种按时间先后顺序排列的统计数据。在利用时间序列数据作样本时，有两点要特别注意：,一是数据的口径问题，如果出现在不同的样本点上口径不一致的情况，要认真调整；,38,二是用时序数据作样本，容易产生模型中随机误差项的序列相关问题。,（2）截面数据,这是一种发生在同一时间截面上的调查数据。利用截面数据作样本，容易产生异方差性，在选择估计方法时应充分注意这一点。,（3）虚变量数据,虚变量数据在西方也叫二进制变量数据，一般情况下取 0和1。,39,选择样本数据的出发点,选择样本数据，除了考虑数据的可得性之外，还必须考虑数据的可用性。,模型研究的目的不同，对样本数据要求也不同。如果模型研究是为了预测，对参数估计值的最小方差性要求较高；如果研究目的是进行结构分析或政策评价，那么参数估计值的无偏性更为重要。,在存在多组样本数据可供选择时，应比较参数估计值的统计性质以选择较好的样本数据。用于长期研究和短期研究的模型，对样本数据要求也不同。一般说来，截面数据适合于长期弹性的估计，而时序数据适合于短期弹性的估计。,另外，由于时序数据作样本容易产生序列相关，截面数据作样本往往出现异方差性，所以样本数据的选择与所选用的参数估计方法也有关。,40,样本数据的质量,完整性，,是系统对数据的要求。经济数据，作为系统状态和其内部机制及外部环境的数量描述，必须是完整的，否则，模型就无法运行。,准确性，,包括两个方面含义：一是必须准确反映所代表的经济主体的状态，二是必须是模型研究中所要求的数据。,可比性问题,，也就是通常所说的数据口径问题，在计量经济模型研究中可以说无处不在。而人们可以得到的经济统计数据，却具有比较差的可比性，必须进行处理后才能为研究所用。计量经济方法，是从历史的数据或同一时间截面的不同点的数据寻找其内在规律性，如果数据是不可比的，当然找出的规律并不反映经济活动本身的固有规律。,一致性，,要求样本数据的性质与总体数据的性质相同，可以通过样本数据对总体进行估计，估计结果才具有代表性。,41,3、审计实证模型参数估计,通过实证研究规范过程流程图可以清楚地看到实证模型的参数估计是采用统计与经济计量技术，使用经过提炼的数据对审计实证模型进行估计的过程。,经济计量学是利用经济理论、数学、统计推断等工具对经济现象进行分析的一门社会科学，运用数理统计知识分析经济数据，对构建于数理经济学基础之上的数学模型提供经验支持,并得出数量结果。,从某种意义上讲，经济计量学就是使数理统计学在建立经济模型中得以应用的一门学科。数理统计学是经济计量学的基础，为经济计量学提供了唯一而有效的方法。,经济计量方法主要如下图所示。,42,经济计量学的研究方法,43,经济计量方法论的实质就是在观察客观现象的基础上，记录社会经济过程的观测资料，运用统计方法对观测资料的各种发展形式进行系统分析，探索社会经济过程的内在联系和数量规律，用数学语言加以抽象，拟定理论假设，建立数学模型；,经过验证或修正的数学模型，运用逻辑推理进行演绎，对经济行为或过程做出概括性的说明，为实践活动提供理论依据。,44,4、模型的检验,（1）经济意义检验,在这一阶段，需要检验模型是否符合经济意义，检验求得的参数估计值的符号与大小是否与根据人们的经验和经济理论所拟定的期望值相符合。,如果不符，则应查找原因并采取必要的修正措施。如果所有参数符号正确，则要从参数大小方面检验模型参数的经济意义是否合理。如果模型参数之间存在某种关系，那么除了检验参数的符号和大小之外，还要检验由经济行为确定的参数之间的关系是否存在。,（2）统计检验,统计检验是由统计理论决定的，目的在于检验模型参数估计值的可靠性。通常最广泛应用的统计检验准则有拟合优度检验、变量和方程的显著性检验和估计值标准差检验。,45,（3）经济计量学检验,经济计量学检验是由经济计量学理论确定的准则给出的，主要包括随机误差项的序列相关检验、异方差性检验、解释变量为多重共线性检验等。,（4）预测检验,预测检验主要检验估计值的稳定性以及相对样本容量变化时的灵敏度，确定所建立的模型是否可以用于样本观测值以外的范围，即模型的所谓,超样本特性,，具体做法是：,（1）利用扩大了的样本重新估计模型参数，将估计值和原来的估计结果进行比较，并检验其间差异的显著性。,（2）将所建立的模型用于样本以外同一时期的实际预测，并将这个预测值和实际的观测值进行比较，然后检验其间差异的显著性。,46,经历上述步骤后，可以说已经建立了所需要的审计实证模型，可以将它应用于预定的目的。,从上述建立审计实证模型的步骤中不难看出，应用实证研究方法论，除了需要掌握审计理论方法之外，更重要的是从经济学上把握所研究的经济现象，从统计学上选择样本数据,从经济计量学上进行模型拟合。由此可见，审计实证研究是审计与经济理论、统计学和经济计量学的结合。,47,（四）审计实证研究的特征,第一，,获得经验知识的基本途径是观察和实践，而不是逻辑推理。审计实证研究的目的是要从现行审计实务的现象和事实中发现和揭示出某些规律性的东西，并对造成这种规律的原因进行经验检验，从而对审计实务中的现象和事实做出合理的解释和预测。,第二，,审计实证研究并不向人们提供解决问题的正确答案，而是向人们揭示产生问题的原因以及解决问题的可能途径和方法，对问题的具体解决办法则由人们自行决策。,48,第三，,方法论认为，理论的解释和预测能力取决于理论与客观对象的对应关系的一致性程度。审计实证研究遵循的研究模式是由个别到一般，由特殊到普遍的归纳模式。, 第四，,审计实证研究同样需要理论的支持和引导，需要用理论去捕捉经验事实。但是，这种方法对理论的选择十分挑剔，要求它可以转化为具体可检验的假设。,第五，,审计实证研究不可能对所有可观察的事实和现象进行解释和预测。这样，研究者必须始终对理论和假说进行不断的完善、改正和更新，并进行相应的检验。,49,通过上述特征可以看出，审计实证研究方法对审计理论研究领域的拓展起着一定的积极作用。因此，有人将审计实证研究方法称为“架设在审计学与其他相邻学科之间的桥梁，是审计研究者向其他领域渗透和向本领域深层拓展的工具和手段”。,审计实证研究并不受传统审计理论的种种约束与限制，只要存在适当的理论与假说，它就会依靠这种理论和假说的力量，对审计理论进行积极探索和创新。,50,选题阶段（关键之关键）重要（理论上重要、实践上、政策上重要）创新（理论创新、方法创新、研究领域创新）可行（数据干净、结果可靠、方法严谨）好的选题哪里来？深入了解制度背景（培养直觉）熟悉已有研究文献（了解进展）勤于思考重要问题（深入基础）,51,操作阶段研究问题可检验的研究假说数据库（通用和手工）样本选择：尽可能大，但也需成本收益权衡样本剔除：样本代表性与样本噪音的权衡计量分析技术（描述性分析、回归分析、图表处理）,52,写作阶段（八股文）引言（研究动机、过程、发现、贡献简介，写作阶段中最最重要的部分，也是最体现功力的地方）文献综述（可视情况综合于引言中）研究假说样本数据检验模型实证结果结论启示研究局限,53,（五）主要的实证研究方法,1、,问卷调查法,围绕审计理论的某一特定命题，设计科学、合理的问卷，进行问卷调查，根据收回的有效问卷进行实证分析，这是一种相对简便易行而又常用的实证法。,采用这种方法，对问卷设计的要求比较高，问卷既要便于接受调查者理解和准确回答，又要能全面、准确地涵盖所需了解的问题。,另外，为了保证问卷调查研究成果的质量，还要尽量提高问卷的回收率和所回收问卷的有效性。,54,优点,：相对简便易行，操作性强。,缺点,：问卷设计有一定难度，问卷的回收效果和调查的随机性这两个研究质量指标很难兼顾。,技术要求,：问卷设计既要便于接受调查者理解和准确回答，不能带有倾向性观点和误导成分，又要能全面、准确地涵盖所需了解的问题；将调查的随机性作为前提，置于质量首位，而只有在问卷的回收效果同时也能达到的情况下，才能据以进行研究。,问卷调查法适宜作为一种辅助方法，用于对社会参与性强的热门话题、社会关注度高的热点问题的研究。,55,2、案例研究法,每一个重大审计案例的背后，总是隐藏着一些深层次的审计理论问题。认真研究重大的审计案例，寻找其理论根源，已成为世界各国审计理论界的惯例。,案例研究方法正是通过观察现实世界所发生的典型审计案例，思考重大审计诉讼案例的判决结果，昭示审计理论滞后于审计实务，还是表明审计实务界对现有审计理论缺乏科学理解，进而根据研究结果，为审计理论的发展完善和审计实务的改进提供有益的意见和建议。,56,例如，李若山编著的审计安全国外审计诉讼案例(1998)取材于美国审计界和英国审计界所发生的，真实、具体的审计诉讼案例，范围包括传统与典型审计案例、非会计报表类审计案例，金融证券行业审计案例、其他行业(如工交、商业、运输、医疗)审计案例。,编者针对审计诉讼案例的判决情况及涉及的审计过程，认真查找审计人员在具体诉讼案例中是否存在审计程序上的缺陷以及所应承担的审计责任，思索每一重大审计案例对完善、改进审计理论有何启示与教训，堪称审计理论案例研究的典范。,57,优点,：由于事件真实、具体、易引起共鸣，使研究命题的可读性和感染力大大增强，研究结论具有实务性。,缺点,：案例研究是个案研究，较多的体现出特殊性和个性，很难顺理成章地与普遍性、共性相挂钩。,技术要求,：案例的选取应以典型、重大和具有深远社会影响力为前提；案例分析应深入到宏观背景因素，而不拘泥于细枝末节；案例研究的结论应经过充分提炼，而不能简单地就事论事。,案例研究适用的命题条件是：诉讼及判例。,58,3、实验研究法,实验研究方法,是由研究者根据研究问题的本质内容设计实验,控制某些环境因素的变化,使得实验环境比现实相对简单,通过对可重复的实验现象进行观察,从中发现规律的研究方法。,“实验研究”与通常意义的“实证研究”的主要区别在于:“实验研究”中用于假设检验的数据来自研究者自己设计的实验;而通常意义的“实证研究”应用的数据来自经验,如统计资料或报刊杂志(即现实世界中存在的数据),人们有时把这类“实证研究”直接称为“经验研究”(Empirical Research)。,59,研究步骤：,从研究过程的大体步骤来看,实验方法与一般实证研究(即经验研究)相类似,通常可分以下几个步骤:,(1)在对现实经济生活中各种现象作观察思考并对有关文献进行回顾分析的基础上,确定研究问题;,(2)根据理论,作出合乎逻辑的推测,提出假设命题;,(3)设计研究程序和方法;,(4)搜集有关数据资料,并进行数据汇总;,(5)运用这些数据资料对前面提出的假设命题进行检验并进行结果分析;,(6)解释数据分析的结果,提出研究结论对现实或理论的意义以及可以进一步研究或改进的余地。,60,总的说来,实验研究比经验研究有更多的困难。它除了需要经济学、管理学、会计学、金融学等专业知识外,还需要心理学的理论指导;并要求大的实验参与者群体,以及具备实验经费和计算机联网的实验室环境。,61,一回顾有关文献、确定研究问题,提出假设命题,研究设计,一数据汇总,假设检验与结果分析,一研究结论、局限与现实意义,62,4、专家访谈法,专家访谈法是针对特定命题，对具有相当资历及代表性的专家进行访问或组织谈话，综合分析访谈内容后，得出研究结论。,采用这一研究方法，由于专家的意见一般具有权威性、针对性，不同专家的意见往往相互印证或补充，还能提供多种视角和多个层面的观点和看法，最终结论往往较为权威、可靠。不过，接受访谈的专家发表的意见难免带有主观成分，难于进行数量化的统计分析，因而利用专家意见不能代替对客观资料的分析。,63,5、统计分析法,统计分析法要使用大量的数据资料和数理统计模型，进行统计假设检验。,这种方法的应用，在西方的学术界已蔚然成风，在审计理论研究中已占有举足轻重的地位。,一般包括下面的步骤:,研究背景(文献回顾)与研究问题研究假设研究设计(样本选择和数据来源、研究方法、变量与模型选择等)实证结果及分析结论、建议和局限性,64,四、规范研究与实证研究的关系,规范研究和实证研究的哲学基础与研究思路存在差异，由此导致两种研究方法在研究过程中各具特色：,规范研究的目的是树立典范，实证研究的目的是确立统一;规范研究侧重于理性分析，实证研究侧重于感性分析；,65,规范研究侧重于抽象研究，实证研究侧重于具体分析；规范研究中带有研究者的主观价值判断，实证研究要求价值中立;规范研究既可以采用归纳法，也可以采用演绎法，以演绎法为主；实证研究多采用归纳法。从方法论的角度看，两种研究方法各有优缺点，,例如，规范研究缺乏突破性，实证研究则缺乏逻辑性。因此，偏废任何一方均非善策，理想的选择是：消除二者之间的对立状态，承认彼此的作用，并促进二者的结合运用。,具体而言，在审计理论研究过程中，研究者首先应尽可能地排除价值判断，侧重于通过实证性或近似实证性的研究来客观地解释审计现象及其外部联系，在此基础上再侧重于树立合适的价值判断标准，通过理性思维建立规范审计理论，这一理论在形成后，还需在应用中不断接受检验，以获得新的突破和发展。,66,规范研究和实证研究的综合运用，既确保了审计理论构建的逻辑相关性和紧密性，又为审计理论的真理性和精确性提供了检验依据，从而实现优势互补。,长期以来，我国审计理论绝大部分是规范审计理论研究，实证研究较为少见，当前由于审计准则的制定和证券市场的发展，实证审计理论研究已逐渐兴起，二者的结合运用必将促进我国审计理论的蓬勃发展。,67,五、审计实证研究的主要领域,1、审计目标的研究,研究审计目标与产权组织形式、道德准则、经济环境的相关性。,2、审计风险的实证研究,包括对重要性概念的实证研究，建立审计风险模型。,3、审计信息的实证研究,研究不同的审计信息的市场反应。,68,4、审计师意见形成过程的实证研究,看这一过程受哪些因素的影响。,5、审计道德的实证研究,道德对审计师的影响,6、审计失败的实证研究,一次失败的审计是如何造成的。,7、审计准则的实证研究,确定审计准则在实施过程中有哪些作用，是否达到其预期目的。,8、会计准则对审计影响的实证研究，等等。但不仅限于这些。,69,审计实证研究框架,蔡祥、李志文、张为国2003年对中国会计实证研究进行了系统的评述，该文根据Beaver关于会计研究的分类提供了会计实证研究的基本分析框架（见图74）。,70,会 计 信 息,会计信息,的编报,编报制度的制定者,会计制度的选择及影响,上 市 公 司,会计政策的选择,盈,利,预,测,会,计,舞,弊,财务分析师,财务预测的准确性,投 资 者,监 督 者,会计制度及其变革的评 价,会计信息的披露效应,方差效 应,会计信息的价值相关性,会计信息的决策辅助效应,财务困境预 测,分析师的盈余预 测,信贷债券评 级,会计信息的,使用与评价,期望值效应,图74 实证会计研究的分析性框架,71,该文认为 “会计学作为一门社会科学，无论研究的内容如何变化，其关注点最终都将落实到人的行为上”，因此在进行具体分类时，应以行为主体及其扮演的角色作为划分的基本依据。,从图中可以清楚地看到，该文主要从会计信息的行为主体会计信息的编报者和会计信息的使用评价者两条主线出发。,对会计实证研究展开评述，我们认为，基于委托代理理论与信息经济学对于会计信息的认识，在信息编报者和使用评价者之间存在信息不对称状况的实际情况下，出于个人利益最大化的动机，两者的效用函数不一致，会计信息起着重要的信号传递作用，不同的利益主体对会计信息具有不同的反应。,会计信息成为企业契约关系中的重要变量。为了保证会计信息的质量，正确传递信息，降低信息主体之间的信息不对称,独立审计制度应运而生，并在资本市场上发挥着重要作用。,72,会计信息,会计信息的编报,会计信息的鉴证,会计信息的使用与评价,编报制度的制定者,上市公司,财务分析师,注册会计师,监督者,投资者,监督者,会计制度的选择及影响,会计政策的选择与盈余管理,盈利预测,会计舞弊,财务预测的准确性与可靠性,审计意见变通,审计意见监管的政策效应,会计制度及其变革的评价,会计信息的披露效应,会计信息的价值相关性,会计信息的决策辅助效应,期望值效应,方差效应,财务困境预测,分析师的盈余预测,信贷债券评级,图75 会计实证研究性框架,73,会计实证研究的理论框架内应该涵盖注册会计师这个行为主体相应的行为研究，为此，我们对图74作了进一步的改善，加入了会计信息鉴证主体的实证研究内容（见图75）。,74,审 计 信 息,审计信息,的编报,审计准则制定,审计准则对审计质量的影响,审计人员与审计机构,独立性,胜,任,能,力,审,计,舞,弊,审计监管,审计监管对审计质量的影响,投 资 者,监 督 者,审计信息的披露效应,方差效 应,审计信息的价值相关性,审计信息的决策辅助效应,审计与盈余管理,信贷债券评 级,审计信息的,使用与评价,期望值效应,图76 审计实证研究框架,审计收费,75,根据图76的审计实证研究的框架，以下内容将从审计信息编报者和审计信息使用与评价角度分别对相应的文献展开回顾和评述。,一、审计信息编制者,1、审计的独立性,王跃堂、陈世敏,对沪深两市1305家上市公司进行了单变量分析和多元回归分析，他们发现：,（1）1998年非标准无保留审计意见的比例显著高于1997年,脱钩改制显著提高了审计独立性。,（2）与脱钩改制前相比，审计意见的市场反映不是提高了,而是下降了，投资者并不认为脱钩改制提高了审计的质量。,（3）研究结果从盈余管理的角度进一步证实了投资者的判断。脱钩改制使审计独立性显著提高，但审计质量却发生下滑,原因在于前者是基于风险意识的显著提高，而后者则是基于市场竞争的压力，在缺乏对高质量审计需求的支撑环境下，注册会计师面对法律诉讼和市场竞争的双重压力，不得不依据审计风险的大小对审计成本和审计收益进行权衡，出具虚假意见甚至操纵审计意见。,76,陈关亭和赵学彬、程寨华、赵惟,等学者从股权结构角度分析了控股股东对审计意见的操纵和上市公司的国有性质对审计质量的影响。,陈关亭,选取在2001年之前和2002年分别配股的上市公司共61个观察值，进行了实证研究。通过检验不同的配股要求与公司披露的盈利能力之间的关系发现，现有股东对潜在投资者等存在利益侵占；通过研究股权结构对会计盈余信息含量的影响发现，在一定股权集中范围内控股股东对非控股股东等存在利益侵占。,陈关亭认为，利益侵占效应的存在，说明现有、控股股东可能具有操纵审计意见的动机，而现行审计委托制度关于审计委托权的规定则为现有、控股股东操纵审计意见提供了条件。,由具有操纵审计意见动机的现有控股股东行使审计委托权,致使独立的审计二角关系异化为不独立的 “伪二角关系”。,赵学彬、程寨华、赵惟,选取我国 20002002年间的303家上市公司年报，考察上市公司股权性质和上市公司被出具非标准意见的关系。,通过对相关模型的检验结果进行分析发现: 在对第一大股东股权性质与审计意见类型关系的分析中，他们所运用的考察变量与非标准审计报告成显著负相关关系，第一大股东国有绝对控股变量 5水平显著。这就充分说明在注册会计师对上市公司发表审计意见时，在其他条件相同的情况下，对国有上市公司更易出具标准意见。,77,刘明辉、李黎、张羽,研究了我国会计师事务所审计质量与审计市场集中度之间的关系，结果表明，我国会计师事务所审计质量与审计市场集中度之间存在一种倒U型函数关系。,并且平均来说当一个会计师事务所市场份额达到7.4%时，其审计质量达到最高。进一步地，他们得出19982000年平均来说审计市场的最佳事务所数约为14家，同时他们还发现，审计质量与事务所客户资产规模成正向关系，但是这种关系并不显著，而且中外合作事务所审计质量并不比国内事务所高。,78,陈信元、夏立军,研究了审计任期与审计质量之间的关系。,他们以中国证券市场上20002002年期间获得标准无保留审计意见的上市公司为样本,使用经过一定调整后的截面Jones模型估计出的公司操纵性应计利润的绝对值作为审计质量的衡量指标，考察了会计师事务所审计任期与审计质量之间的关系。,研究发现，在控制了事务所变更、事务所特征、行业成长性、公司规模、经营业绩、资产负债率、上市年龄以及样本所在年度这些变量后，审计任期与公司操纵性应计利润的绝对值呈正U型关系，即审计任期与审计质量呈倒U型关系。,进一步分析发现，当审计任期小于一定年份时，审计任期的增加对审计质量具有正面影响，而当审计任期超过一定年份时，审计任期的增加对审计质量具有负面影响。,79,对于审计准则是否增加了审计师的独立性，,李树华和李爽、吴溪,都进行了研究，而,李爽、吴溪,对脱钩改制和独立审计准则是否显著改善了注册会计师的执业质量进行了进一步的研究，他们都得出了比较乐观的结果。,针对 “新的审计准则的运用会增加审计师的独立性” 的假设，李树华以19931996年审计市场的数据对其进行了验证。通过实证研究，李树华发现：我国新的独立审计准则实施以后,注册会计师出具非标准无保留意见审计报告的可能性显著提高。,李爽、吴溪,选取了19972000年间首次出现持续经营不确定审计意见的50家上市公司作为样本公司，并分别考察了50家公司在首次出现持续经营不确定审计意见年度的前2年和后2年的有关情况，包括19952000年的 210个样本观察值，采用了Logit模型进行了实证研究。,研究结果发现：脱钩改制和持续经营准则的实施对注册会计师有关执业行为具有积极的引导和规范作用。,80,二、审计信息的使用与评价,1、市场对审计意见的反应,李增泉,将 19931997五年间上市公司年度审计报告中188份非标准无保留意见作为研究样本，同时将所选择样本分为七个样本组，分别进行考察。李增泉采用Fama在研究审计报告的披露对股票价格的影响时所采用的计算方法，同时考虑到中国证券市场发展时间短的限制，对其进行局部修整后，建立模型进行实证研究，得出如下结论：,（1）被出具标准无保留意见审计报告的公司与被出具非标准无保留意见审计报告的公司在年报公布前后有不同的市场表现，审计意见会对投资者的决策行为产生重要影响。,（2）不同类型的非标准无保留意见会引起不同的市场反应,但投资者并未对其进行严格区分。,（3）被出具非标准无保留意见审计报告公司在年报公布前的反常表现及被连续出具的非标准无保留意见在年报公布日仍有一定的信息量，说明我国的证券市场为 “半强式有效市场”。,81,李爽、吴溪,在介绍和分析了描述了非标准无保留审计意见被审计公司管理当局报告选择行为和市场反应之间的关系的Melumad-Ziv 模型，揭示将这一模型应用到我国证券市场中应注意的问题，同时，对李增泉的研究做出了肯定性的评价，也指出李增泉的文章 “从研究方法上看，在对同时发生的其他事项或信息之影响是否进行了有效控制问题上值得考虑”，,李爽、吴溪,认为：“他们在研究设计上相对有效地控制了与审计意见同时公布的会计盈余信息和其他重大的潜在不利信息的可能影响，并对若干控制变量做出了敏感性分析。,在此基础上，他们发现与非标准无保留意见相比，MAOs伴随了显著的市场负反应，但并未观察到违反公认会计原则和未涉及公认会计原则的MAOs之间存在着显著的市场反应差异，也没有观察到带解释说明段意见和保留意见之间存在着显著的市场反应差异。他们倾向于将上述统计结果解释为中国投资者对MAOs的理解在统计意义上是趋于一致的，审计报告具有股价相关性，独立审计在新兴的中国股票市场中已经开始发挥出重要的机制作用。”,82,陈晓、王鑫,运用超额收益法和多元回归分析法，研究了我国股票市场对1998年年报保留审计意见的反应，他们的研究结果表明市场对1998年年报保留审计意见没有明显的负反应。,亦即我国资本市场对保留审计意见公告的反应尚不具一致性。同时，他们的研究结果还进一步证实盈余信息在我国资本市场上具有信息含量。“至于首次出具的保留意见是否比连续出具的保留意见拥有更多的信息含量，由于保留意见的反应系数均不显著，所以尚无定论。”,83,宋常、恽碧琰,以20002002年沪深两地上市公司年报中首次披露的非标准审计意见为研究对象，进行了实证研究。,他们认为：,（1）20002002年证券市场对首次披露的非标准无保留意见有显著的负面反应。这反映出年报中首次披露的非标准无保留意见的信息含量在我国20002002年的证券市场得到了体现,同时也反映出1999年以来我国证券监管部门对证券市场所采取的严厉监管措施取得了一定的成效。,（2）证券市场对 “带解释性说明的无保留意见”有显著的负面反应。从理论上说，带解释性说明的无保留意见按其性质仍属于无保留意见，但在该种意见公布后证券市场对其具有的负面反应又验证了我国证券市场中客观存在着注册会计师既努力降低审计风险又在一定程度上屈从于被审计单位要求的情况，因而发生以带解释性说明的无保留意见代替保留意见等不规范行为，致使带解释性说明的无保留意见变成了 “准保留意见”并已被市场所识别。,84,盈余管理与审计的关系,近几年学术界对盈余管理与审计的关系进行了大量研究，李维安、陈武朝、蔡春、宋建波等学者认为，外部审计在一定程度上抑制了公司的盈余管理行为。,李维安、王新汉、王威,选取了19982001年间的309家A股上市公司，对中国上市公司通过非经营性活动进行盈余管理是否会影响其收到非标准无保留意见的可能性进行了实证研究。,他们认为，盈余管理越高的公司，收到非标意见的可能性越大。,陈武朝、张泓,借鉴DeFond and Subramannyam的研究成果，进行了实证检验，检验结果在一定程度上表明，公司变更审计师并未达到预期的目的。,85,蔡春、黄益建、赵莎,选取了2002年沪市 343家制造业上市公司为研究对象，通过可操纵应计利润直接检验了外部审计质量对盈余管理程度的影响。,研究发现，非双重审计公司的可操纵应计利润显著高于双重审计公司的可操纵应计利润；非 “十大”会计师事务所审计的公司的可操纵应计利润显著高于 “十大”会计师事务所审计的公司的可操纵应计利润。,宋建波、陈华昀,通过分析沪市上市公司20002002年被出具的审计报告的情况，研究了上市公司盈余管理的情况，得出结论：,（1）20002002年注册会计师出具的非标准意见的审计报告的构成中，带解释段的无保留意见比重下降，表明注册会计师的独立性增强，审计质量提高。,（2）2002年与2000年相比被出具标准无保留意见审计报告的公司的操控性应计利润降低，且这种变化是显著的，表明上市公司利用应计项目进行盈余管理的程度降低；20002002年被出具标准无保留意见审计报告的公司的非核心收益率下降，表明上市公司利用线下项目进行盈余管理的程度降低。,86,部分学者也对我国审计行业对盈余管理的鉴别防范能力提出了怀疑。,徐浩萍,认为中国的注册会计师虽然能够在一定程度上鉴别会计盈余管理的程度，但是这种鉴别的能力与盈余管理的手段有关。相对操控的经营性应计利润而言，注册会计师在对以操控非经营性应计利润为手段的盈余管理行为的审计中表现出了较高的审计质量。,另外，审计质量还和盈余管理的方向有关，虽然注册会计师对以增加利润为目的的正向盈余管理行为更加敏感，但是在负向盈余管理行为的审计上，并没有体现出更高的审计质量。,李维安、王新汉、王威,则在前文中进一步对非标意见进行了归类分析，发现公司盈余管理行为仅仅会增加收到 “带说明段无保留意见” 的可能性，而对其他类型非标意见的出具则无显著影响。,通过比较中西方对盈余管理的研究现状，可以清楚地看到国内对于盈余管理的研究不仅在范围上和西方学者的研究有一定的差距，在深度上同样有距离。此外，正如前文所述，西方关于盈余管理的研究同样存在很多问题，需要进一步深入研究,盈余管理与审计的关系,仍然是审计实证研究框架中的一个研究领域。,87,