第二讲合并财务报表(廖小菲)课件

讲合并财务报表讲合并财务报表2008-31第一节第一节合并财务报表合并财务报表的基本理论的基本理论2008-32长沙理工大学管理学院 廖小菲本节内容本节内容oo一、合并财务报表的意义一、合并财务报表的意义oo二、合并财务报表的特点二、合并财务报表的特点oo三、合并财务报表的合并理论三、合并财务报表的合并理论oo四、合并财务报表的合并范围四、合并财务报表的合并范围oo五、合并财务报表的种类和编制原则五、合并财务报表的种类和编制原则oo六、六、合并财务报表的编制程序合并财务报表的编制程序2008-33长沙理工大学管理学院 廖小菲一、合并财务报表的意义(一一)合并财务报表定义合并财务报表定义由控股企业编制的用以综合反映由控股企由控股企业编制的用以综合反映由控股企业和被控股企业组成的业和被控股企业组成的企业集团企业集团的整体经营成的整体经营成果、财务状况以及现金流转情况的财务报表。果、财务状况以及现金流转情况的财务报表。由企业集团由企业集团母公司母公司根据纳入合并范围的成员企根据纳入合并范围的成员企业的个别会计报表进行编制的。包括合并资产业的个别会计报表进行编制的。包括合并资产负债表、合并利润表、合并利润分配表、合并负债表、合并利润表、合并利润分配表、合并现金流量表、合并股东权益变动表和合并财务现金流量表、合并股东权益变动表和合并财务报表附注。报表附注。2008-34长沙理工大学管理学院 廖小菲(二二)作用作用1.能够为使用者提供反映由母、子公能够为使用者提供反映由母、子公司组成的企业集团的会计信息。司组成的企业集团的会计信息。2.有利于避免企业集团利用内部控股有利于避免企业集团利用内部控股关系，人为粉饰会计报表的情况。关系，人为粉饰会计报表的情况。2008-35长沙理工大学管理学院 廖小菲n n信息需求者信息需求者n n母公司的最高管理层母公司的最高管理层需要合并报表来需要合并报表来反映企业集团的财务状况和经营成果。反映企业集团的财务状况和经营成果。n n母公司的外部利益相关者母公司的外部利益相关者需要企业集需要企业集团的合并财务报表来获取相关财务信息。团的合并财务报表来获取相关财务信息。n n国家税务机关和证券交易所国家税务机关和证券交易所为了限制为了限制母公司利用对子公司的控制关系进行非法母公司利用对子公司的控制关系进行非法避税和人为操纵利润。避税和人为操纵利润。2008-36长沙理工大学管理学院 廖小菲二、合并财务报表的特点与个别会计报表进行比较与个别会计报表进行比较1 1、反映的对象不同、反映的对象不同2 2、编制主体不同、编制主体不同 3 3、编制基础不同、编制基础不同 4 4、编制方法不同、编制方法不同与汇总报表进行比较与汇总报表进行比较 在编制目的、编制主体、确定编报范在编制目的、编制主体、确定编报范围的依据和编制方法上也均不同围的依据和编制方法上也均不同2008-37长沙理工大学管理学院 廖小菲进一步说明其特点n n与个别财务报表比较，合并财务报表具有如下特点：与个别财务报表比较，合并财务报表具有如下特点：与个别财务报表比较，合并财务报表具有如下特点：与个别财务报表比较，合并财务报表具有如下特点：1.1.合并财务报表合并财务报表合并财务报表合并财务报表反映的对象是反映的对象是反映的对象是反映的对象是由若干个法人组成的由若干个法人组成的由若干个法人组成的由若干个法人组成的会计主体，是经济意义上的会计主体，而不是法律意会计主体，是经济意义上的会计主体，而不是法律意会计主体，是经济意义上的会计主体，而不是法律意会计主体，是经济意义上的会计主体，而不是法律意义上的主体。（义上的主体。（义上的主体。（义上的主体。（个别财务报表个别财务报表个别财务报表个别财务报表反映单个独立企业法人反映单个独立企业法人反映单个独立企业法人反映单个独立企业法人财务状况、经营成果和现金流量。）财务状况、经营成果和现金流量。）财务状况、经营成果和现金流量。）财务状况、经营成果和现金流量。）2.2.合并财务报表是由集团中对其他企业有控制权的合并财务报表是由集团中对其他企业有控制权的合并财务报表是由集团中对其他企业有控制权的合并财务报表是由集团中对其他企业有控制权的控股公司或母公司编制控股公司或母公司编制控股公司或母公司编制控股公司或母公司编制的，也就是说，并不是企业集的，也就是说，并不是企业集的，也就是说，并不是企业集的，也就是说，并不是企业集团中所有企业都必须编制合并财务报表，更不是社会团中所有企业都必须编制合并财务报表，更不是社会团中所有企业都必须编制合并财务报表，更不是社会团中所有企业都必须编制合并财务报表，更不是社会上的所有企业都需要编制合并财务报表。上的所有企业都需要编制合并财务报表。上的所有企业都需要编制合并财务报表。上的所有企业都需要编制合并财务报表。2008-38长沙理工大学管理学院 廖小菲进一步说明其特点n n与个别财务报表比较，合并财务报表具有如下特点：与个别财务报表比较，合并财务报表具有如下特点：与个别财务报表比较，合并财务报表具有如下特点：与个别财务报表比较，合并财务报表具有如下特点：3.3.合并财务报表合并财务报表合并财务报表合并财务报表以个别财务报表为基础以个别财务报表为基础以个别财务报表为基础以个别财务报表为基础编制。编制。编制。编制。（个别财务报表个别财务报表个别财务报表个别财务报表由独立企业法人依据某会计主体的由独立企业法人依据某会计主体的由独立企业法人依据某会计主体的由独立企业法人依据某会计主体的总账和有关资料编制而成。）总账和有关资料编制而成。）总账和有关资料编制而成。）总账和有关资料编制而成。）4.4.合并财务报表的编制有其合并财务报表的编制有其合并财务报表的编制有其合并财务报表的编制有其独特的方法：独特的方法：独特的方法：独特的方法：（1 1）合）合）合）合并工作底稿，（并工作底稿，（并工作底稿，（并工作底稿，（2 2）对母、子公司往来业务编制抵销）对母、子公司往来业务编制抵销）对母、子公司往来业务编制抵销）对母、子公司往来业务编制抵销分录。分录。分录。分录。（个别财务报表个别财务报表个别财务报表个别财务报表按原有的会计核算方法编制。）按原有的会计核算方法编制。）按原有的会计核算方法编制。）按原有的会计核算方法编制。）2008-39长沙理工大学管理学院 廖小菲三、三、合并财务报表的合并理论合并财务报表的合并理论(一)几组基本概念1.1.控制和影响控制和影响控制和影响控制和影响:控制控制控制控制:是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。个企业的经营活动中获取利益的权力。个企业的经营活动中获取利益的权力。个企业的经营活动中获取利益的权力。影响：只能参与企业财务和经营政策的制定过程，其力度要远小于控制；影响：只能参与企业财务和经营政策的制定过程，其力度要远小于控制；影响：只能参与企业财务和经营政策的制定过程，其力度要远小于控制；影响：只能参与企业财务和经营政策的制定过程，其力度要远小于控制；2.2.母公司和子公司母公司和子公司母公司和子公司母公司和子公司:母公司母公司母公司母公司:指有一个或一个以上子公司的企业（或主体）指有一个或一个以上子公司的企业（或主体）指有一个或一个以上子公司的企业（或主体）指有一个或一个以上子公司的企业（或主体）;子公司子公司子公司子公司:被母公司控制的企业（或主体）。分为全资子公司和非全资子被母公司控制的企业（或主体）。分为全资子公司和非全资子被母公司控制的企业（或主体）。分为全资子公司和非全资子被母公司控制的企业（或主体）。分为全资子公司和非全资子公司。公司。公司。公司。一个子公司只能由一个母公司控制一个子公司只能由一个母公司控制一个子公司只能由一个母公司控制一个子公司只能由一个母公司控制，不可能被两个或多个母公，不可能被两个或多个母公，不可能被两个或多个母公，不可能被两个或多个母公司同时控制司同时控制司同时控制司同时控制，后者称为，后者称为，后者称为，后者称为合营企业，而非子公司合营企业，而非子公司合营企业，而非子公司合营企业，而非子公司。3.3.少数股权和少数股东损益少数股权和少数股东损益少数股权和少数股东损益少数股权和少数股东损益:少数股权少数股权少数股权少数股权:指非全资子公司中所有者权益中不属于母公司拥有的份额指非全资子公司中所有者权益中不属于母公司拥有的份额指非全资子公司中所有者权益中不属于母公司拥有的份额指非全资子公司中所有者权益中不属于母公司拥有的份额;少数股东损益少数股东损益少数股东损益少数股东损益:指非全资子公司在一定会计期间内实现的损益中不属于指非全资子公司在一定会计期间内实现的损益中不属于指非全资子公司在一定会计期间内实现的损益中不属于指非全资子公司在一定会计期间内实现的损益中不属于母公司的份额。母公司的份额。母公司的份额。母公司的份额。2008-310长沙理工大学管理学院 廖小菲补充补充合营企业合营企业合营企业合营企业（共同控制）：（共同控制）：（共同控制）：（共同控制）：按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。致同意时存在。致同意时存在。致同意时存在。联营企业联营企业联营企业联营企业（重大影响）：（重大影响）：（重大影响）：（重大影响）：对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。其他企业其他企业其他企业其他企业企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。2008-311长沙理工大学管理学院 廖小菲（二）合并财务报表的合并理论（二）合并财务报表的合并理论n n合并理论的关键在于基于什么角度看待母合并理论的关键在于基于什么角度看待母公司与子公司以及由它们所组成的企业集公司与子公司以及由它们所组成的企业集团之间的关系。团之间的关系。n n合并理论之间的差异只有在母公司没有完合并理论之间的差异只有在母公司没有完全控股（全控股（100）子公司的情况下才能表现）子公司的情况下才能表现出来。出来。2008-312长沙理工大学管理学院 廖小菲n n由于会计信息由于会计信息服务的主体服务的主体不同，所以合并不同，所以合并报表也有不同的基本理论报表也有不同的基本理论:n n1、母公司理论（、母公司理论（Parentcompanytheory）n n2、主体理论（、主体理论（Entitytheory）n n3、所有权理论（、所有权理论（Proprietorshiptheory）2008-313长沙理工大学管理学院 廖小菲（二）合并理论1母公司理论母公司理论强调母公司股东的利益。强调母公司股东的利益。强调母公司股东的利益。强调母公司股东的利益。实体理论实体理论实体理论实体理论强调单一管理机构对一个经济实体的控制。强调单一管理机构对一个经济实体的控制。强调单一管理机构对一个经济实体的控制。强调单一管理机构对一个经济实体的控制。所有权理论所有权理论所有权理论所有权理论着眼于母公司在子公司所持有所有权的合并着眼于母公司在子公司所持有所有权的合并着眼于母公司在子公司所持有所有权的合并着眼于母公司在子公司所持有所有权的合并理论。理论。理论。理论。2008-314长沙理工大学管理学院 廖小菲母公司理论母公司理论基本观点：基本观点：母公司理论是母公司理论是母公司理论是母公司理论是站在母公司股东的角度站在母公司股东的角度站在母公司股东的角度站在母公司股东的角度，来看待母公司与其子公司之间的控股合并关系。它来看待母公司与其子公司之间的控股合并关系。它来看待母公司与其子公司之间的控股合并关系。它来看待母公司与其子公司之间的控股合并关系。它强调母公司股东的利益，而强调母公司股东的利益，而强调母公司股东的利益，而强调母公司股东的利益，而将子公司视为母公司的将子公司视为母公司的将子公司视为母公司的将子公司视为母公司的附属机构附属机构附属机构附属机构，将合并会计报表视为母公司本身会计报，将合并会计报表视为母公司本身会计报，将合并会计报表视为母公司本身会计报，将合并会计报表视为母公司本身会计报表的延伸和补充。表的延伸和补充。表的延伸和补充。表的延伸和补充。因此，编制合并会计报表时，因此，编制合并会计报表时，因此，编制合并会计报表时，因此，编制合并会计报表时，不仅要反映母公不仅要反映母公不仅要反映母公不仅要反映母公司股东在母公司本身的利益，还要反映它们在母公司股东在母公司本身的利益，还要反映它们在母公司股东在母公司本身的利益，还要反映它们在母公司股东在母公司本身的利益，还要反映它们在母公司所属子公司的净资产中的利益。司所属子公司的净资产中的利益。司所属子公司的净资产中的利益。司所属子公司的净资产中的利益。并且将子公司的并且将子公司的并且将子公司的并且将子公司的少数股东视为集团外的利益群体，将少数股东所持少数股东视为集团外的利益群体，将少数股东所持少数股东视为集团外的利益群体，将少数股东所持少数股东视为集团外的利益群体，将少数股东所持有的有的有的有的少数股权视为整个集团的负债少数股权视为整个集团的负债少数股权视为整个集团的负债少数股权视为整个集团的负债。主要缺陷：主要缺陷：忽视了少数股权的权益。忽视了少数股权的权益。2008-315长沙理工大学管理学院 廖小菲 ）合并资产负债表）合并资产负债表：用子公司的资产、负债来代替母用子公司的资产、负债来代替母公司个别资产负债表中的公司个别资产负债表中的“长期股权投资长期股权投资对子公司股权投资对子公司股权投资”；合并主体的所有者权益只反映母合并主体的所有者权益只反映母公司的所有者权益，而不包括子公司的公司的所有者权益，而不包括子公司的所有者权益。所有者权益。其余同母公司资产负债表。其余同母公司资产负债表。特点：特点：依据母公司理论编制合并会计报表依据母公司理论编制合并会计报表：2008-316长沙理工大学管理学院 廖小菲）合并利润表：用子公司的各收入、费用项目代替用子公司的各收入、费用项目代替母公司个别利润表中的母公司个别利润表中的“投资收益对子投资收益对子公司的投资收益公司的投资收益”；合并净利润中不包括子公司少数股合并净利润中不包括子公司少数股东所持有的子公司净利润的份额，而将其东所持有的子公司净利润的份额，而将其视为企业集团的一项费用，即视为企业集团的一项费用，即作为合并收作为合并收益的一个扣减项目。益的一个扣减项目。其余同母公司利润表。其余同母公司利润表。2008-317长沙理工大学管理学院 廖小菲2 2所有权理论所有权理论n n基本观点基本观点：所有权理论又称业主权理论，它着所有权理论又称业主权理论，它着所有权理论又称业主权理论，它着所有权理论又称业主权理论，它着眼于眼于眼于眼于母公司在子公司所持有的所有权母公司在子公司所持有的所有权母公司在子公司所持有的所有权母公司在子公司所持有的所有权。依据所有权理依据所有权理依据所有权理依据所有权理论，母子公司之间的关系是论，母子公司之间的关系是论，母子公司之间的关系是论，母子公司之间的关系是拥有与被拥有拥有与被拥有拥有与被拥有拥有与被拥有的关系，编的关系，编的关系，编的关系，编制合并财务报表是为了向母公司的股东报告其所拥有制合并财务报表是为了向母公司的股东报告其所拥有制合并财务报表是为了向母公司的股东报告其所拥有制合并财务报表是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。的资源。的资源。的资源。这种理论既不强调企业集团中存在的法定控这种理论既不强调企业集团中存在的法定控这种理论既不强调企业集团中存在的法定控这种理论既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调企业集团各成员企业所构成的经济制关系，也不强调企业集团各成员企业所构成的经济制关系，也不强调企业集团各成员企业所构成的经济制关系，也不强调企业集团各成员企业所构成的经济主体，而强调编制合并报表的企业通过拥有主体，而强调编制合并报表的企业通过拥有主体，而强调编制合并报表的企业通过拥有主体，而强调编制合并报表的企业通过拥有足够份额足够份额足够份额足够份额的所有权的所有权的所有权的所有权能对另一企业的经济和财务决策能对另一企业的经济和财务决策能对另一企业的经济和财务决策能对另一企业的经济和财务决策实行控制或实行控制或实行控制或实行控制或产生产生产生产生“重大影响重大影响重大影响重大影响”，它主张采用，它主张采用，它主张采用，它主张采用比例合并法比例合并法比例合并法比例合并法编制合并报编制合并报编制合并报编制合并报表。表。表。表。n n缺点：缺点：缺点：缺点：不完整，子公司的财务状况、经营成果被割裂。不完整，子公司的财务状况、经营成果被割裂。不完整，子公司的财务状况、经营成果被割裂。不完整，子公司的财务状况、经营成果被割裂。忽视了忽视了忽视了忽视了“控制控制控制控制”的经济实质，强调的经济实质，强调的经济实质，强调的经济实质，强调“拥有拥有拥有拥有”的经济形式的经济形式的经济形式的经济形式。2008-318长沙理工大学管理学院 廖小菲2所有权理论特点：特点：在编制合并财务报表时，按母公在编制合并财务报表时，按母公司持有子公司股权的司持有子公司股权的份额份额计算子公司的资产计算子公司的资产与负债、权益计入资产负债表；对于子公司与负债、权益计入资产负债表；对于子公司的收入、费用与利润，也只按母公司持有股的收入、费用与利润，也只按母公司持有股权的权的份额份额计入合并利润表。比如：计入合并利润表。比如：（1 1）在在在在组组组组建建建建母母母母子子子子公公公公司司司司联联联联合合合合体体体体过过过过程程程程中中中中因因因因收收收收购购购购兼兼兼兼并并并并而而而而形形形形成成成成的的的的资资资资产产产产、负负负负债债债债升升升升（贬贬贬贬）值值值值按按按按母母母母公公公公司司司司的的的的持持持持股股股股比比比比例例例例合合合合并并并并和和和和摊摊摊摊销销销销，合合合合并并并并商商商商誉誉誉誉也也也也按按按按照照照照母母母母公公公公司司司司的的的的股股股股权权权权比比比比例例例例计计计计算算算算确确确确定定定定；（2 2）母母母母子子子子公公公公司司司司之之之之间间间间的的的的交交交交易易易易及及及及其其其其未未未未实实实实现现现现损损损损益益益益，按按按按母母母母公公公公司司司司的的的的持持持持股股股股比比比比例例例例抵抵抵抵消消消消；（3 3）合合合合并并并并净净净净收收收收益益益益只只只只反反反反映映映映母母母母公公公公司司司司股股股股东东东东应应应应享享享享有有有有的的的的部部部部分分分分，不不不不包包包包括括括括子子子子公公公公司司司司少少少少数数数数股股股股东东东东的的的的净净净净收收收收益益益益，合合合合并并并并财财财财务务务务报报报报表表表表上上上上既既既既不不不不会会会会出出出出现现现现“少少少少数股东权益数股东权益数股东权益数股东权益”，也不会存在，也不会存在，也不会存在，也不会存在“少数股东损益少数股东损益少数股东损益少数股东损益”。2008-319长沙理工大学管理学院 廖小菲3实体理论基本观点基本观点：实体理论是站在实体理论是站在实体理论是站在实体理论是站在由母公司及由母公司及由母公司及由母公司及其子公司组成的统一实体其子公司组成的统一实体其子公司组成的统一实体其子公司组成的统一实体的角度，来看待母子的角度，来看待母子的角度，来看待母子的角度，来看待母子公司间的控股合并。公司间的控股合并。公司间的控股合并。公司间的控股合并。将合并财务报表视为企业将合并财务报表视为企业将合并财务报表视为企业将合并财务报表视为企业集团整体的财务报表。编制合并财务报表的目集团整体的财务报表。编制合并财务报表的目集团整体的财务报表。编制合并财务报表的目集团整体的财务报表。编制合并财务报表的目的为母子公司组成的统一经济实体服务，强调的为母子公司组成的统一经济实体服务，强调的为母子公司组成的统一经济实体服务，强调的为母子公司组成的统一经济实体服务，强调企业集团中所有成员的利益。多数股权与少数企业集团中所有成员的利益。多数股权与少数企业集团中所有成员的利益。多数股权与少数企业集团中所有成员的利益。多数股权与少数股权虽然地位不同，实力不同，但同属于一个股权虽然地位不同，实力不同，但同属于一个股权虽然地位不同，实力不同，但同属于一个股权虽然地位不同，实力不同，但同属于一个经济主体，应给予同等待遇，一视同仁。经济主体，应给予同等待遇，一视同仁。经济主体，应给予同等待遇，一视同仁。经济主体，应给予同等待遇，一视同仁。2008-320长沙理工大学管理学院 廖小菲3实体理论特点：特点：在编制合并财务报表时，按母公在编制合并财务报表时，按母公司持有子公司股权的司持有子公司股权的份额份额计算子公司的资产计算子公司的资产与负债、权益计入资产负债表；对于子公司与负债、权益计入资产负债表；对于子公司的收入、费用与利润，也只按母公司持有股的收入、费用与利润，也只按母公司持有股权的权的份额份额计入合并利润表。比如：计入合并利润表。比如：（1 1）在组建母子公司联合体过程中因收购兼并而形成的在组建母子公司联合体过程中因收购兼并而形成的在组建母子公司联合体过程中因收购兼并而形成的在组建母子公司联合体过程中因收购兼并而形成的资产、负债升（贬）值及商誉，应全部予以合并和摊销资产、负债升（贬）值及商誉，应全部予以合并和摊销资产、负债升（贬）值及商誉，应全部予以合并和摊销资产、负债升（贬）值及商誉，应全部予以合并和摊销；（2 2）母子公司之间的交易及其未实现损益，应全部予以抵母子公司之间的交易及其未实现损益，应全部予以抵母子公司之间的交易及其未实现损益，应全部予以抵母子公司之间的交易及其未实现损益，应全部予以抵消；消；消；消；（3 3）在合并资产负债表上，少数股东权益作为合并所）在合并资产负债表上，少数股东权益作为合并所）在合并资产负债表上，少数股东权益作为合并所）在合并资产负债表上，少数股东权益作为合并所有者权益的一个项目单独列示（有者权益的一个项目单独列示（有者权益的一个项目单独列示（有者权益的一个项目单独列示（即子公司净资产被分为控股即子公司净资产被分为控股即子公司净资产被分为控股即子公司净资产被分为控股股权和少数股权股权和少数股权股权和少数股权股权和少数股权），（），（），（），（4 4）在合并利润表上，少数股东应分）在合并利润表上，少数股东应分）在合并利润表上，少数股东应分）在合并利润表上，少数股东应分享的损益视为合并净收益在股东之间的分配，通过利润分配享的损益视为合并净收益在股东之间的分配，通过利润分配享的损益视为合并净收益在股东之间的分配，通过利润分配享的损益视为合并净收益在股东之间的分配，通过利润分配表予以反映（表予以反映（表予以反映（表予以反映（即合并净利润包括子公司少数股东所持即合并净利润包括子公司少数股东所持即合并净利润包括子公司少数股东所持即合并净利润包括子公司少数股东所持有的子公司净利润有的子公司净利润有的子公司净利润有的子公司净利润）。）。）。）。2008-321长沙理工大学管理学院 廖小菲几种观点比较：实实体体理理论论反反映映的的信信息息更更全全面面，同同时时操操作作性性也也更更强强。国国际际上上流流行行这这种种做做法法，是国际会计准则采用的理论。是国际会计准则采用的理论。我我国国的的会会计计准准则则在在修修订订时时也也采采纳纳了了此此法法，体体现现了了与与国国际际会会计计准准则则接接轨轨的的趋势。趋势。2008-322长沙理工大学管理学院 廖小菲 四、合并财务报表的合并范围四、合并财务报表的合并范围 合并财务报表的合并范围应当以合并财务报表的合并范围应当以控制控制为基础予以为基础予以确定。确定。确确定定合合并并范范围围，更更应应当当强强调调实实质质重重于于形形式式原原则则，综综合合考考虑虑所所有有相相关关事事实实和和因因素素进进行行判判断断，如如考考虑虑被被投投资资单单位位各各个个投投资资者者的的持持股股情情况况、投投资资者者之之间间的的相相互互关关系、公司治理结构、潜在表决权等因素。系、公司治理结构、潜在表决权等因素。2008-323长沙理工大学管理学院 廖小菲合并范围的确定合并范围的确定n n两种标准：两种标准：n n1、表决权比例标准：持有半数以上、表决权比例标准：持有半数以上有表决权的股份。有表决权的股份。n n2、控制标准：能够实际控制被投资、控制标准：能够实际控制被投资企业。企业。n n是否拥有控制权是否拥有控制权2008-324长沙理工大学管理学院 廖小菲 1 1 1 1、表决权比例标准表决权比例标准表决权比例标准表决权比例标准 母公司直接或通过子公司间接拥有被投母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位资单位半数以上的表决权半数以上的表决权，表明母公司能够表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。资单位的除外。2008-325长沙理工大学管理学院 廖小菲 表决权表决权表决权表决权是指对被投资单位经营计划、投资方案、年度是指对被投资单位经营计划、投资方案、年度是指对被投资单位经营计划、投资方案、年度是指对被投资单位经营计划、投资方案、年度财务预算方案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损方财务预算方案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损方财务预算方案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损方财务预算方案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案、内部管理机构的设置、聘任或解聘公司经理及其报案、内部管理机构的设置、聘任或解聘公司经理及其报案、内部管理机构的设置、聘任或解聘公司经理及其报案、内部管理机构的设置、聘任或解聘公司经理及其报酬、公司的基本管理制度等事项持有的表决权。酬、公司的基本管理制度等事项持有的表决权。酬、公司的基本管理制度等事项持有的表决权。酬、公司的基本管理制度等事项持有的表决权。不包括不包括不包括不包括对修改公司章程、增加或减少注册资本、发行对修改公司章程、增加或减少注册资本、发行对修改公司章程、增加或减少注册资本、发行对修改公司章程、增加或减少注册资本、发行债券、公司合并、分立或解散或变更公司形式等事项持债券、公司合并、分立或解散或变更公司形式等事项持债券、公司合并、分立或解散或变更公司形式等事项持债券、公司合并、分立或解散或变更公司形式等事项持有的表决权。有的表决权。有的表决权。有的表决权。表决权比例通常与其出资比例或持股比例是一致的，表决权比例通常与其出资比例或持股比例是一致的，表决权比例通常与其出资比例或持股比例是一致的，表决权比例通常与其出资比例或持股比例是一致的，但是对于有限责任公司，公司章程另有规定的除外。但是对于有限责任公司，公司章程另有规定的除外。但是对于有限责任公司，公司章程另有规定的除外。但是对于有限责任公司，公司章程另有规定的除外。2008-326长沙理工大学管理学院 廖小菲 具体具体分为三类：分为三类：（1 1）母母公公司司直直接接拥拥有有被被投投资资企企业业半半数数以以上上权权益益性资本。性资本。（2 2）母母公公司司间间接接拥拥有有被被投投资资企企业业半半数数以以上上权权益益性资本。性资本。（3 3）母母公公司司以以直直接接和和间间接接方方式式合合计计拥拥有有被被投投资资企企业半数以上权益性资本。业半数以上权益性资本。2008-327长沙理工大学管理学院 廖小菲 80%M公司公司 A A A A公司公司公司公司 80%30%90%70%30%M公司公司 A A A A公司公司公司公司 甲公司甲公司甲公司甲公司C C C C公司公司公司公司B B B B公司公司公司公司2008-328长沙理工大学管理学院 廖小菲A公司公司B公司公司C公司公司70%35%30%2008-329长沙理工大学管理学院 廖小菲A公司公司B公司公司C公司公司10%49%50%2008-330长沙理工大学管理学院 廖小菲 2 2 2 2、被母被母被母被母公司控制的其他被投资企业公司控制的其他被投资企业公司控制的其他被投资企业公司控制的其他被投资企业 （实质控制标准）（实质控制标准）（实质控制标准）（实质控制标准）母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满满满满足以下条件之一的，足以下条件之一的，足以下条件之一的，足以下条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，视为母公司能够控制被投资单位，视为母公司能够控制被投资单位，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围；表的合并范围；表的合并范围；表的合并范围；但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：除外：除外：除外：2008-331长沙理工大学管理学院 廖小菲 （1 1 1 1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥拥拥拥有被投资单位半数以上的表决权；有被投资单位半数以上的表决权；有被投资单位半数以上的表决权；有被投资单位半数以上的表决权；（2 2 2 2）根据公司章）根据公司章）根据公司章）根据公司章 程或协议，程或协议，程或协议，程或协议，有权决定被投资单位有权决定被投资单位有权决定被投资单位有权决定被投资单位的财务和经营政策；的财务和经营政策；的财务和经营政策；的财务和经营政策；（3 3 3 3）有权任免有权任免有权任免有权任免被投资单位的董事会或类似机构的被投资单位的董事会或类似机构的被投资单位的董事会或类似机构的被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；多数成员；多数成员；多数成员；（4 4 4 4）在被投资单位的董事会或类似机构）在被投资单位的董事会或类似机构）在被投资单位的董事会或类似机构）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表占多数表占多数表占多数表决权。决权。决权。决权。2008-332长沙理工大学管理学院 廖小菲 潜在表决权标准潜在表决权标准 在确定能否控制被投资单位时，在确定能否控制被投资单位时，应当应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。行的认股权证等潜在表决权因素。2008-333长沙理工大学管理学院 廖小菲 潜在表决权，潜在表决权，潜在表决权，潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期是指当期可转换的可转换公司债券、当期是指当期可转换的可转换公司债券、当期是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等。一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等。一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等。一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等。不仅要考虑不仅要考虑不仅要考虑不仅要考虑本企业在被投资单位的潜在表决权，还要同本企业在被投资单位的潜在表决权，还要同本企业在被投资单位的潜在表决权，还要同本企业在被投资单位的潜在表决权，还要同时考虑其他企业或个人在被投资单位的潜在表决权。时考虑其他企业或个人在被投资单位的潜在表决权。时考虑其他企业或个人在被投资单位的潜在表决权。时考虑其他企业或个人在被投资单位的潜在表决权。不仅要考虑不仅要考虑不仅要考虑不仅要考虑可能会提高本企业在被投资单位持股比例的可能会提高本企业在被投资单位持股比例的可能会提高本企业在被投资单位持股比例的可能会提高本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权，还要考虑可能会降低本企业在被投资单位持股潜在表决权，还要考虑可能会降低本企业在被投资单位持股潜在表决权，还要考虑可能会降低本企业在被投资单位持股潜在表决权，还要考虑可能会降低本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权。比例的潜在表决权。比例的潜在表决权。比例的潜在表决权。潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，不影不影不影不影响响响响当期母公司股东和少数股东之间的分配比例。当期母公司股东和少数股东之间的分配比例。当期母公司股东和少数股东之间的分配比例。当期母公司股东和少数股东之间的分配比例。2008-334长沙理工大学管理学院 廖小菲确定合并财务报表合并范围应注意的两点确定合并财务报表合并范围应注意的两点:(1)(1)所所有有子子公公司司都都应应当当纳纳入入母母公公司司的的合合并并范范围围。即即，只只要要是是由由母母公公司司控控制制的的子子公公司司，不不论论1)1)子子子子公公公公司司司司是是是是否否否否资资资资不不不不抵抵抵抵债债债债、是是是是否否否否为为为为特特特特殊殊殊殊行行行行业业业业、2)2)子子子子公公公公司司司司资资资资产产产产总总总总额额额额、销销销销售售售售收收收收入入入入和和和和当当当当期期期期净净净净利利利利润润润润在在在在集集集集团团团团中中中中所所所所占占占占的的的的份份份份额额额额较较较较小小小小（例例例例如如如如低低低低于于于于10%10%）或或或或者者者者是是是是否否否否转转转转产产产产，也也也也不不不不论论论论3)3)子子子子公公公公司司司司向向向向母母母母公公公公司司司司转转转转移移移移资资资资金金金金能能能能力力力力是是是是否否否否受受受受到到到到严严严严格格格格限限限限制制制制，都都都都应应应应纳纳纳纳入入入入合合合合并并并并范范范范围围围围。包包包包括括括括小小小小规规规规模模模模的的的的子子子子公公公公司司司司和和和和经经经经营营营营业业业业务务务务性性性性质质质质特特特特殊殊殊殊的的的的子子子子公公公公司，均应纳入合并范围。司，均应纳入合并范围。司，均应纳入合并范围。司，均应纳入合并范围。思思考考：受受所所在在国国外外汇汇管管制制及及其其他他管管制制，资资金金调调度度受到限制的境外子公司是否应纳入合并范围？受到限制的境外子公司是否应纳入合并范围？2008-335长沙理工大学管理学院 廖小菲确定合并财务报表合并范围应注意的两点确定合并财务报表合并范围应注意的两点:说说明明：受受所所在在国国外外汇汇管管制制及及其其他他管管制制，资资金金调调度度受受到到限限制制的的境境外外子子公公司司，如如果果该该被被投投资资单单位位的的财财务务和和经经营营决决策策仍仍然然由由本本公公司司决决定定，本本公公司司也也能能从从其其经经营营活活动动中中获获取取利利益益，即即资资金金调调度度受受限限并并不不妨妨碍碍本本公公司司对对其其实实施施控控制制，那那么么，应应将将其其纳纳入入合合并并财财务务报表的合并范围。报表的合并范围。(2)(2)母母公公司司不不能能控控制制的的被被投投资资单单位位不不应应当当纳纳入入合合并并财财务务报报表合并范围，也就表合并范围，也就不能称其为母公司的子公司不能称其为母公司的子公司：2008-336长沙理工大学管理学院 廖小菲不应纳入合并会计报表合并范围的不应纳入合并会计报表合并范围的原原子公司子公司n n1 1、已宣告被清理整顿的原子公司已宣告被清理整顿的原子公司已宣告被清理整顿的原子公司已宣告被清理整顿的原子公司（指当期宣告（指当期宣告（指当期宣告（指当期宣告被清理整顿的被投资单位，它在上期是本公司的被清理整顿的被投资单位，它在上期是本公司的被清理整顿的被投资单位，它在上期是本公司的被清理整顿的被投资单位，它在上期是本公司的子公司）子公司）子公司）子公司）n n根据根据根据根据20052005年修订的公司法，该被投资单年修订的公司法，该被投资单年修订的公司法，该被投资单年修订的公司法，该被投资单位在当期已由位在当期已由位在当期已由位在当期已由清算组清算组清算组清算组进行日常管理，本公司不再进行日常管理，本公司不再进行日常管理，本公司不再进行日常管理，本公司不再对其实施控制。对其实施控制。对其实施控制。对其实施控制。n n2 2、已宣告破产的原子公司已宣告破产的原子公司已宣告破产的原子公司已宣告破产的原子公司（指在当期宣告破产的（指在当期宣告破产的（指在当期宣告破产的（指在当期宣告破产的被投资单位，曾在上期是本公司的子公司）；被投资单位，曾在上期是本公司的子公司）；被投资单位，曾在上期是本公司的子公司）；被投资单位，曾在上期是本公司的子公司）；3 3、母公司不能控制的其他被投资单位母公司不能控制的其他被投资单位母公司不能控制的其他被投资单位母公司不能控制的其他被投资单位（指母公（指母公（指母公（指母公司不能控制的除上述两种情况以外的其他被投司不能控制的除上述两种情况以外的其他被投司不能控制的除上述两种情况以外的其他被投司不能控制的除上述两种情况以外的其他被投资单位，如联营企业、合营企业等）。资单位，如联营企业、合营企业等）。资单位，如联营企业、合营企业等）。资单位，如联营企业、合营企业等）。2008-337长沙理工大学管理学院 廖小菲补充补充:旧准则下旧准则下不应纳入合并会计报表合并范围的子公司不应纳入合并会计报表合并范围的子公司n n1 1、已准备关停并转的子公司；、已准备关停并转的子公司；、已准备关停并转的子公司；、已准备关停并转的子公司；2 2、已宣告清理整顿的子公司；、已宣告清理整顿的子公司；、已宣告清理整顿的子公司；、已宣告清理整顿的子公司；3 3、已宣告破产的子公司；、已宣告破产的子公司；、已宣告破产的子公司；、已宣告破产的子公司；4 4、母公司只是暂时其持有半数以上权益性资本、母公司只是暂时其持有半数以上权益性资本、母公司只是暂时其持有半数以上权益性资本、母公司只是暂时其持有半数以上权益性资本的子公司；的子公司；的子公司；的子公司；5 5、非持续经营的所有者权益为负数的子公司；、非持续经营的所有者权益为负数的子公司；、非持续经营的所有者权益为负数的子公司；、非持续经营的所有者权益为负数的子公司；6 6、受所在国外汇管制及其他管制、资金调度受、受所在国外汇管制及其他管制、资金调度受、受所在国外汇管制及其他管制、资金调度受、受所在国外汇管制及其他管制、资金调度受限制的子公司。限制的子公司。限制的子公司。限制的子公司。2008-338长沙理工大学管理学院 廖小菲新旧会计准则的对比新旧会计准则的对比n n（1 1）调整了合并范围。）调整了合并范围。）调整了合并范围。）调整了合并范围。n n原制度原制度原制度原制度规定允许已关停并转的子公司、按照破产程序已规定允许已关停并转的子公司、按照破产程序已规定允许已关停并转的子公司、按照破产程序已规定允许已关停并转的子公司、按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司、非持续经营的所有者权益为负宣告被清理整顿的子公司、非持续经营的所有者权益为负宣告被清理整顿的子公司、非持续经营的所有者权益为负宣告被清理整顿的子公司、非持续经营的所有者权益为负数的子公司、受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受数的子公司、受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受数的子公司、受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受数的子公司、受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司、小规模的子公司和经营业务性质特到限制的境外子公司、小规模的子公司和经营业务性质特到限制的境外子公司、小规模的子公司和经营业务性质特到限制的境外子公司、小规模的子公司和经营业务性质特殊的子公司（如银行、保险公司）殊的子公司（如银行、保险公司）殊的子公司（如银行、保险公司）殊的子公司（如银行、保险公司）不包括不包括不包括不包括在合并范围之内。在合并范围之内。在合并范围之内。在合并范围之内。n n新的合并报表准则新的合并报表准则新的合并报表准则新的合并报表准则以控制为基础确定合并财务报表的以控制为基础确定合并财务报表的以控制为基础确定合并财务报表的以控制为基础确定合并财务报表的合并范围合并范围合并范围合并范围，强调实质重于形式，综合考虑所有相关事实和，强调实质重于形式，综合考虑所有相关事实和，强调实质重于形式，综合考虑所有相关事实和，强调实质重于形式，综合考虑所有相关事实和因素进行判断，如投资者的持股情况、投资者之间的相互因素进行判断，如投资者的持股情况、投资者之间的相互因素进行判断，如投资者的持股情况、投资者之间的相互因素进行判断，如投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等，规定关系、公司治理结构、潜在表决权等，规定关系、公司治理结构、潜在表决权等，规定关系、公司治理结构、潜在表决权等，规定母公司应当将母公司应当将母公司应当将母公司应当将其控制的所有子公司，无论是小规模的子公司还是经营业其控制的所有子公司，无论是小规模的子公司还是经营业其控制的所有子公司，无论是小规模的子公司还是经营业其控制的所有子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并范围务性质特殊的子公司，均纳入合并范围务性质特殊的子公司，均纳入合并范围务性质特殊的子公司，均纳入合并范围。母公司不能控制母公司不能控制母公司不能控制母公司不能控制的被投资单位，如已宣告被清理整顿、已宣告破产的原子的被投资单位，如已宣告被清理整顿、已宣告破产的原子的被投资单位，如已宣告被清理整顿、已宣告破产的原子的被投资单位，如已宣告被清理整顿、已宣告破产的原子公司和母公司不能控制的其他被投资单位，不纳入合并范公司和母公司不能控制的其他被投资单位，不纳入合并范公司和母公司不能控制的其他被投资单位，不纳入合并范公司和母公司不能控制的其他被投资单位，不纳入合并范围。围。围。围。2008-339长沙理工大学管理学院 廖小菲新旧会计准则的对比新旧会计准则的对比n n（2 2）改变了少数股东权益和少数股东损益的列示。）改变了少数股东权益和少数股东损益的列示。）改变了少数股东权益和少数股东损益的列示。）改变了少数股东权益和少数股东损益的列示。n n原制度原制度原制度原制度规定少数股东权益在合并资产负债表规定少数股东权益在合并资产负债表规定少数股东权益在合并资产负债表规定少数股东权益在合并资产负债表中中中中“负债负债负债负债”类项目与类项目与类项目与类项目与“所有者权益所有者权益所有者权益所有者权益”类项目之间单列类项目之间单列类项目之间单列类项目之间单列一类反映；少数股东损益在合并利润表中一类反映；少数股东损益在合并利润表中一类反映；少数股东损益在合并利润表中一类反映；少数股东损益在合并利润表中“净利润净利润净利润净利润”项目之前列示。项目之前列示。项目之前列示。项目之前列示。n n新的合并报表准则新的合并报表准则新的合并报表准则新的合并报表准则规定规定规定规定少数股东权益在合并少数股东权益在合并少数股东权益在合并少数股东权益在合并资产负债表中作为所有者权益的组成部分在资产负债表中作为所有者权益的组成部分在资产负债表中作为所有者权益的组成部分在资产负债表中作为所有者权益的组成部分在“所有所有所有所有者权益者权益者权益者权益”类之下单独列示；少数股东损益作为合并类之下单独列示；少数股东损益作为合并类之下单独列示；少数股东损益作为合并类之下单独列示；少数股东损益作为合并利润表中利润表中利润表中利润表中“净利润净利润净利润净利润”的组成部分单独列示的组成部分单独列示的组成部分单独列示的组成部分单独列示。2008-340长沙理工大学管理学院 廖小菲新旧会计准则的对比新旧会计准则的对比n n（3 3）取消了）取消了）取消了）取消了“合并价差合并价差合并价差合并价差”项目。项目。项目。项目。n n原制度原制度原制度原制度规定，母公司对子公司权益性资本投规定，母公司对子公司权益性资本投规定，母公司对子公司权益性资本投规定，母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额进行抵销，如有差额在合并资产负债表有的份额进行抵销，如有差额在合并资产负债表有的份额进行抵销，如有差额在合并资产负债表有的份额进行抵销，如有差额在合并资产负债表中以中以中以中以“合并价差合并价差合并价差合并价差”项目在长期股权投资中单独反映项目在长期股权投资中单独反映项目在长期股权投资中单独反映项目在长期股权投资中单独反映（贷方余额时以负数反映）（贷方余额时以负数反映）（贷方余额时以负数反映）（贷方余额时以负数反映）n n新的合并报表准则新的合并报表准则新的合并报表准则新的合并报表准则取消了取消了取消了取消了“合并价差合并价差合并价差合并价差”项目，规项目，规项目，规项目，规定非同一控制下的企业合并，母公司长期股权投定非同一控制下的企业合并，母公司长期股权投定非同一控制下的企业合并，母公司长期股权投定非同一控制下的企业合并，母公司长期股权投资大于其在购买日子公司可辨认净资产公允价值资大于其在购买日子公司可辨认净资产公允价值资大于其在购买日子公司可辨认净资产公允价值资大于其在购买日子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉，在份额的差额，应当确认为商誉，在份额的差额，应当确认为商誉，在份额的差额，应当确认为商誉，在“商誉商誉商誉商誉”列示。列示。列示。列示。2008-341长沙理工大学管理学院 廖小菲关于控制关于控制:n n1)1)控制的主体是控制的主体是控制的主体是控制的主体是惟一惟一惟一惟一的，不是两方或多方的，不是两方或多方的，不是两方或多方的，不是两方或多方;n n2)2)控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的的的的财务和经营政策财务和经营政策财务和经营政策财务和经营政策，这些政策一般是通过表决权，这些政策一般是通过表决权，这些政策一般是通过表决权，这些政策一般是通过表决权来决定的来决定的来决定的来决定的;n n3)3)控制的目的是为了控制的目的是为