第3讲财务会计概念框架课件

2024/7/151第3讲财务会计概念框架 本讲内容一、美国公认会计原则（GAAP）二、财务会计概念框架的性质、作用三、财务会计目标四、会计信息质量特征五、会计要素确认与计量 l 20世纪世纪30年代以来，为规范资本市场流动的会计年代以来，为规范资本市场流动的会计信息，西方财务会计即财务报告逐渐转向接受公认信息，西方财务会计即财务报告逐渐转向接受公认会计原则的约束和指导。但公认会计原则的发展需会计原则的约束和指导。但公认会计原则的发展需要有一定的会计理论概念作为依据。要有一定的会计理论概念作为依据。l 20世纪世纪70年代以前，这一任务主要是由会计学术年代以前，这一任务主要是由会计学术团体或一些著名会计学家来承担，而且是以会计假团体或一些著名会计学家来承担，而且是以会计假设、基本原则和准则文告这样一个框架来建立公认设、基本原则和准则文告这样一个框架来建立公认会计原则的理论基础。会计原则的理论基础。l 70年代中期以来，西方财务会计理论研究出现一个年代中期以来，西方财务会计理论研究出现一个新的发展趋势，即开始由准则制订机构直接着手研新的发展趋势，即开始由准则制订机构直接着手研究财务会计的概念框架，出现了以会计目标和与目究财务会计的概念框架，出现了以会计目标和与目标相联系基本概念为基础的财务会计理论新体系。标相联系基本概念为基础的财务会计理论新体系。一、美国公认一、美国公认会计原则（会计原则（GAAP）会计准则在西方财务会计实务中有着举足轻重的影会计准则在西方财务会计实务中有着举足轻重的影会计准则在西方财务会计实务中有着举足轻重的影会计准则在西方财务会计实务中有着举足轻重的影响，并且构成财务会计理论体系的重要组成部分。响，并且构成财务会计理论体系的重要组成部分。响，并且构成财务会计理论体系的重要组成部分。响，并且构成财务会计理论体系的重要组成部分。考察西方各国会计原则或准则的发展历史考察西方各国会计原则或准则的发展历史考察西方各国会计原则或准则的发展历史考察西方各国会计原则或准则的发展历史:美国的公美国的公美国的公美国的公认会计原则形成最早，也最完善，最有代表性。认会计原则形成最早，也最完善，最有代表性。认会计原则形成最早，也最完善，最有代表性。认会计原则形成最早，也最完善，最有代表性。公认会计原则公认会计原则(generally accept accounting principles)这一这一概念的产生，反映了美国的工商界和政府有关机构对会概念的产生，反映了美国的工商界和政府有关机构对会计实务统一化的要求。计实务统一化的要求。l美国是世界上制定会计准则最早的国家。美国是世界上制定会计准则最早的国家。l早在早在1 909年，美国就开始了其进行会计规范化的年，美国就开始了其进行会计规范化的尝试，当时美国的公共会计师协会尝试，当时美国的公共会计师协会(AAPA)任命了任命了一个会计术语特别委员会，希望对会计实务中的一个会计术语特别委员会，希望对会计实务中的术语进行规范来达到统一会计处理的目的术语进行规范来达到统一会计处理的目的?l l一方面，自一方面，自19世纪末以来随着美国新大陆世纪末以来随着美国新大陆的开发，大量欧洲资本涌入美国、加拿大的开发，大量欧洲资本涌入美国、加拿大和墨西哥等地，伴随而来的是欧洲的执业和墨西哥等地，伴随而来的是欧洲的执业会计师，他们主要来自苏格兰和英国，并会计师，他们主要来自苏格兰和英国，并具有不同的查账程序和标准。具有不同的查账程序和标准。l另一方面，另一方面，20世纪初以来，在美国，股世纪初以来，在美国，股份公司的所有权和经营权已经明显分离，份公司的所有权和经营权已经明显分离，企业的股东基本上脱离企业的经营管理，企业的股东基本上脱离企业的经营管理，但他们对管理当局的但他们对管理当局的“经管责任经管责任”和工和工作业绩的关注却加强了。作业绩的关注却加强了。l所以，为了改进会计实务，提高财务报所以，为了改进会计实务，提高财务报表的质量，会计处理程序的规范化或统表的质量，会计处理程序的规范化或统一化逐渐显得必要。一化逐渐显得必要。l1 917年，美国联邦储备委员会和联邦贸易委员年，美国联邦储备委员会和联邦贸易委员会决定对当时企业向银行申请贷款而提供的资会决定对当时企业向银行申请贷款而提供的资产负债表的格式和内容予以标准化，并于当年产负债表的格式和内容予以标准化，并于当年4月以月以“Uniform Accountin9”(统一会计统一会计)公告的公告的形式颁布，之后的形式颁布，之后的191 9年，美国会计师协会将年，美国会计师协会将之改名为之改名为编制资产负债表编制资产负债表，再次出版。，再次出版。?l当时，企业的外部资金主要来自银行贷当时，企业的外部资金主要来自银行贷款，债权人着重要掌握企业的偿债能力款，债权人着重要掌握企业的偿债能力-资产负债表是最重要的会计报表。资产负债表是最重要的会计报表。l统一会计侧重于资产负债表的内容及其编制方法，其中规定，资产应按流动性递减顺序排列，负债应按偿还期先后顺序排列，存货必须按成本与市价孰低计价，固定资产必须把价值变动分开记录，等等。l1929年财务报表的验证则增加了对收益表的一些规定程序。如：折旧必须和利息与税金一起作为“收益减项”，净收益应通过加减特殊贷项和借项之后得出利润或亏损。反对之声：l在当时的会计实务和理论研究中，仍有不少人在当时的会计实务和理论研究中，仍有不少人(主要是执业会计师主要是执业会计师)；抵制会计处理的统一化。；抵制会计处理的统一化。l-美国会计师协会正式期刊美国会计师协会正式期刊会计杂志会计杂志在在1929年年5月号的一篇编者评论中提出，月号的一篇编者评论中提出，“为不为不同的企业订制统一会计和审计制度的任何建议同的企业订制统一会计和审计制度的任何建议是危险的是危险的”。l？反对者强调会计方法应有灵活性，要更大程？反对者强调会计方法应有灵活性，要更大程度地依赖会计师的职业判断。因此，在当时实度地依赖会计师的职业判断。因此，在当时实务中，会计处理程序仍然相当混乱。务中，会计处理程序仍然相当混乱。真正意义上会计准则的制定则是起源真正意义上会计准则的制定则是起源于美国历史上于美国历史上l929年的股市危机？年的股市危机？l美国早期曾多次尝试对会计实务进行规范，但美国早期曾多次尝试对会计实务进行规范，但真正意义上会计准则的制定则是起源于美国历真正意义上会计准则的制定则是起源于美国历史上史上l929年的股市危机？年的股市危机？l1929年股市危机过后，美国国内认为混乱的会年股市危机过后，美国国内认为混乱的会计实务是危机的罪魁祸首计实务是危机的罪魁祸首.l美国相继于美国相继于1933年和年和l934年颁布了年颁布了证券证券法法和和证券交易法证券交易法，要求上市公司，要求上市公司必须提供统一的会计信息必须提供统一的会计信息.l并责成证券交易委员会并责成证券交易委员会(SEC)负责制定统负责制定统一的会计准则一的会计准则?l美国从会计准则制定之初到目前，其会美国从会计准则制定之初到目前，其会计准则制定机构经历了数次更迭计准则制定机构经历了数次更迭?观点观点：美国会计准则的制定是以规则为导向？还美国会计准则的制定是以规则为导向？还是以原则为导向？是以原则为导向？l美国的会计准则从美国的会计准则从l938年开始的年开始的ARBs经经APB Opinions到现在到现在FASB的的Statements(SFASs)和和Interpretations，70多年来，共制订了举世公多年来，共制订了举世公认的比较完善的会计准则体系几百份。认的比较完善的会计准则体系几百份。l 仔细分析这些准则及其指南仔细分析这些准则及其指南(解释解释)，则发现，则发现它们数量繁多，内容过细，且政出多门，除权它们数量繁多，内容过细，且政出多门，除权威的威的FASB外，还有外，还有AICPA的立场公告，行业的立场公告，行业的审计与会计指南以及紧急工作组的一致意见的审计与会计指南以及紧急工作组的一致意见等均使美国的会计准则等均使美国的会计准则不是以原则为导向而是不是以原则为导向而是以规则为导向。其主要特点是：以规则为导向。其主要特点是：l 第一，有太多的界限检验，它们最终会被第一，有太多的界限检验，它们最终会被财务工作者作为依据，会计人员仅仅遵循这些财务工作者作为依据，会计人员仅仅遵循这些百分比，而不去注重准则的精神实质。例如，百分比，而不去注重准则的精神实质。例如，合并财务报表的标准是控股权益比例在合并财务报表的标准是控股权益比例在50以以上；又如特殊目的主体合并则要求上；又如特殊目的主体合并则要求3，用来，用来平衡设定养老金计划利得与损失的调整及摊销平衡设定养老金计划利得与损失的调整及摊销区别为区别为10；不动产销售中为确定利润而需要；不动产销售中为确定利润而需要付款的比例为付款的比例为5、l0、l5、20或或25，根据销售的不动产种类而定，等等。这些检验根据销售的不动产种类而定，等等。这些检验界限亦可能被滥用于回避对特定准则要求的遵界限亦可能被滥用于回避对特定准则要求的遵循，如设立控股权益低于循，如设立控股权益低于50的子公司而回避的子公司而回避合并报表等。合并报表等。l 第二，有众多的原则例外，包括范围第二，有众多的原则例外，包括范围例外、应用例外和过渡例外，导致会计例外、应用例外和过渡例外，导致会计处理不注重交易的实质。处理不注重交易的实质。l 第三，更加要求庞大详细的应用、操第三，更加要求庞大详细的应用、操作指南，最为典型的是作指南，最为典型的是SFAS N0133，它，它除了在除了在911段列出段列出9项范围例外外，项范围例外外，1998年设立的衍生金融工具实施小组有年设立的衍生金融工具实施小组有l5个，有关衍生金融工具的全部指南竞达个，有关衍生金融工具的全部指南竞达800多页。多页。l目标导向提供管理当局和审计师保证实现特定目标导向提供管理当局和审计师保证实现特定的、真实的会计目标，目标导向最终会使财务的、真实的会计目标，目标导向最终会使财务报表更有意义，更有信息含量。目标导向的另报表更有意义，更有信息含量。目标导向的另外两个优点是：外两个优点是：l l投资人和分析人员理解准则的成本预计会投资人和分析人员理解准则的成本预计会降低；降低；l 2提高准则制订过程本身的质量、一致性提高准则制订过程本身的质量、一致性与及时性。与及时性。l 此外，目标导向使美国的此外，目标导向使美国的GAAP容易与容易与IASB的的IFRSs趋同。趋同。l公认会计原则的制定：从规则导向到目标导向公认会计原则的制定：从规则导向到目标导向lFASB成为法律认可的准则制定权威的民间独立团体？lFASB于1973.6.30宣告成立。l由于外界批评的加剧，证券交易委员会公开指由于外界批评的加剧，证券交易委员会公开指责责APB的的“意见书意见书”导致误解。这迫使导致误解。这迫使AICPA于于1971年年4月宣布成立一个以前证券交易委员月宣布成立一个以前证券交易委员会委员弗兰西斯会委员弗兰西斯惠特惠特(Francis MWheat)为首为首的的“会计原则制订研究委员会会计原则制订研究委员会”(又称惠特委又称惠特委员会员会)对对APB的工作程序加以分析。惠特委员会的工作程序加以分析。惠特委员会于于l972年年3月提出一份题为月提出一份题为“财务会计准则的制财务会计准则的制订订”的研究报告。报告建议应重建会计准则的的研究报告。报告建议应重建会计准则的制订机构。制订机构。l于是，财务会计准则委员会于是，财务会计准则委员会(Financial Accounting Standards Board，FASB)在在1973年年6月月30 日宣告成立。它取代了日宣告成立。它取代了APB，作为一个新的具有独立性的会计准则，作为一个新的具有独立性的会计准则制订机构一直工作到现在。制订机构一直工作到现在。lFASB的成立，迅速得到的成立，迅速得到SEC的支持。的支持。SEC的权威性的权威性与与AICPA理事会根本不同，理事会根本不同，SEC是官方机构，是是官方机构，是1933年证券法、年证券法、1934 年证券交易法的执行机构，是年证券交易法的执行机构，是美国会计准则制订的法律授权者，美国会计准则制订的法律授权者，FASB在当时只不在当时只不过是过是SEC把准则制订权转授的代理民间机构。但把准则制订权转授的代理民间机构。但SEC始终明确支持始终明确支持FASB制订制订GAAP的权威性。除少数例的权威性。除少数例外，外，SEC未曾抛开未曾抛开FASB的准则而制定与之相冲突的会计文告。的准则而制定与之相冲突的会计文告。l 在组织形式上，在组织形式上，FASB仍然是民间的、独立性仍然是民间的、独立性特强的团体。特强的团体。l它脱离它脱离AICPA的直接领导，而归属于由的直接领导，而归属于由9个职个职业团体的代表组成的财务会计基金会业团体的代表组成的财务会计基金会(FAF)。FASB设设7位专职委员位专职委员(现已减为现已减为5人人)，任期，任期5年，年，并具有较为广泛的代表性。并具有较为广泛的代表性。lFASB在成立之时曾经规定：在成立之时曾经规定：7位委员至少要有位委员至少要有4位执业会计师或有这方面工作能力的代表。位执业会计师或有这方面工作能力的代表。l980年修订为只需年修订为只需3位执业会计师代表，以便吸位执业会计师代表，以便吸引更多的其他职业团体的代表参与引更多的其他职业团体的代表参与FASB的工的工作。作。l它的组织结构如图它的组织结构如图32所示：所示：l这这9大职业团体及其提名的财务会计基金大职业团体及其提名的财务会计基金会理事会托管人名额分别为：会理事会托管人名额分别为：l美国注册会计师协会美国注册会计师协会(AICPA)、财务经理、财务经理协会协会(FEl)、全美会计师协会、全美会计师协会(NAA)、财、财务分析师联盟、美国会计学会务分析师联盟、美国会计学会(AAA)、证、证券业协会以及三个非盈利组织。券业协会以及三个非盈利组织。l FASB的主要任务是，的主要任务是，针对重大会计问题，回针对重大会计问题，回顾前任机构制订的准则文告，并制订相应的财顾前任机构制订的准则文告，并制订相应的财务会计准则及其解释文件等。务会计准则及其解释文件等。FASB成立以来成立以来所发布的正式文告有四大类：所发布的正式文告有四大类：l 1财务会计准则公告，简称财务会计准则公告，简称FASs。在准则。在准则公告的制订程序上，公告的制订程序上，FASB比起比起APB和和CAPl都有重大的改进，它建立了一套较严密的工作都有重大的改进，它建立了一套较严密的工作程序。每一份程序。每一份SFAS的制订，大致都要经过下列的制订，大致都要经过下列步骤，称为步骤，称为“应循审慎程序应循审慎程序”l73.12今168项l (1)FASB确定应予以考虑的议题。确定应予以考虑的议题。l (2)成立专题性技术研究小组，在与会计界和工商界交流联系成立专题性技术研究小组，在与会计界和工商界交流联系的基础上，编写有关议题的讨论备忘录的基础上，编写有关议题的讨论备忘录(Discussion Memorandum，DM)。l (3)发表讨论备忘录，给予发表讨论备忘录，给予60天时间天时间(或更多或更多)征求评论。征求评论。l (4)举行公众听证会，邀请各界代表就讨论备忘录进行质询或举行公众听证会，邀请各界代表就讨论备忘录进行质询或争论。争论。l (5)FASB在书面评论和听证会意见基础上编制财务会计准则在书面评论和听证会意见基础上编制财务会计准则公告草案，公告草案，l即即征求意见稿征求意见稿)(Exposure Draft，ED)。l (6)公开发布公告草案，在公开发布公告草案，在30天的时间内征询意见。天的时间内征询意见。l (7)举行第二次公众听证会讨论公告草案。举行第二次公众听证会讨论公告草案。l (8)完成上述各项步骤后，根据实际情况进行决策：完成上述各项步骤后，根据实际情况进行决策：l 正式发表正式发表“财务会计准则公告财务会计准则公告”；l 继续修改公告草案；继续修改公告草案；l 完全放弃该项议题。完全放弃该项议题。l 2准则解释准则解释(FASBs Interpretations)。解释是对现有准。解释是对现有准则的修正和扩展，它与准则公告具有同等的权威性。但是则的修正和扩展，它与准则公告具有同等的权威性。但是一般来说，解释的制订不必经过像准则公告那样严密的应一般来说，解释的制订不必经过像准则公告那样严密的应循程序。循程序。74.6今今 48项项l l 3财务会计概念公告财务会计概念公告(Statement on Financial Accounting Concepts，SFACs)。自。自20世纪世纪70年代中期以年代中期以来，来，FASB在制订财务会计准则公告的同时，还花相当一在制订财务会计准则公告的同时，还花相当一部分精力对一系列财务会计概念进行研究，以便为会计准部分精力对一系列财务会计概念进行研究，以便为会计准则的制订提供一个良好的理论框架。则的制订提供一个良好的理论框架。FASB先后发表了先后发表了8份份正式的财务会计概念公告和一些公告草案。正式的财务会计概念公告和一些公告草案。8项项l 4技术公报技术公报(Technical Bulletins)。FASB发布技术公报发布技术公报的目的在于为财务会计与报告实务问题以及准则公告的执的目的在于为财务会计与报告实务问题以及准则公告的执行提供及时的指南。技术公报的发布有三个前提：不会导行提供及时的指南。技术公报的发布有三个前提：不会导致大部分企业会计实务的重大改变，实施成本较低，不会致大部分企业会计实务的重大改变，实施成本较低，不会与其他基本会计原则发生冲突。与其他基本会计原则发生冲突。l见资料?l 附件研究成果资料。财务会计准则委员会财务会计准则委员会(FASB)1箍箍J财务会计概念财务会计概念公告公告 (FASB Concepts Statement)1 197811 0bjectives of Financial Reporting by企业财务报告的目标企业财务报告的目标 Business Enterprises 2 19805 Qualitative Characteristics of Account一会计信息的质量特一会计信息的质量特征征 ing Information 3 198012 Elements of Financial Statements of企业财务报表的要素企业财务报表的要素 Business Enterprises 4 198012 0bjectives of Financial Reporting by非企业组织财务报告的非企业组织财务报告的目标目标 Nonbusiness Organizations 5 198412 Recognition and Measurement in Finan一企业财务报表的一企业财务报表的确认和计量确认和计量 cial Statements of Business Enterprises 6 198512 Elements of Financial Statements(a Re一财一财务报表的要素务报表的要素(替代第替代第3号概念公告号概念公告 Dlacement of FASB Concepts Statement并修订第并修订第2号概号概念公告念公告)N03-Incorporating an Amendment of FASB Concepts Statement N02)7 20002 Using Cash Flow Information and Pres一一在会计计量中使用现金流量信息及现值在会计计量中使用现金流量信息及现值 ent Value in Accounting Measurements 1、2、5、6、7l8 20109 Conceptual Framework for Financial财务报告概念框架财务报告概念框架 Reportin9 Chapter l，Objective of General Purpose第第1章，章，通用目的财务报告目标通用目的财务报告目标 Financial Reportingl Chapter 3，Qualitative Characteristics of第第3章，有用会计信息的质量特征；章，有用会计信息的质量特征；Useful Financial Information二、二、财务会计概念框架的性质、作用财务会计概念框架的性质、作用（一）财务概念框架的性质（一）财务概念框架的性质l70年代中期以来，西方财务会计理论研年代中期以来，西方财务会计理论研究出现一个新的发展趋势，即开始由准究出现一个新的发展趋势，即开始由准则制订机构直接着手研究财务会计的概则制订机构直接着手研究财务会计的概念框架，出现了以会计目标和与目标相念框架，出现了以会计目标和与目标相联系基本概念为基础的财务会计理论新联系基本概念为基础的财务会计理论新体系。体系。l进入进入20世纪世纪70年代以后，一方面，西方国家社会经济年代以后，一方面，西方国家社会经济形势发生重大变化。如企业经营组织规模，兼并、收形势发生重大变化。如企业经营组织规模，兼并、收购急骤增加，资本集中加速并向国际化扩张，世界性购急骤增加，资本集中加速并向国际化扩张，世界性能源危机的爆发，长期持续的通货膨胀和经济衰退，能源危机的爆发，长期持续的通货膨胀和经济衰退，以及电子计算机技术的迅速普及，以及电子计算机技术的迅速普及，l带来会计实务的重大变革，并相继带来了一些财务会带来会计实务的重大变革，并相继带来了一些财务会计的新领域和新问题，诸如如何处理企业合并、融资计的新领域和新问题，诸如如何处理企业合并、融资租赁、养老金计划、物价变动影响、国际结算和国际租赁、养老金计划、物价变动影响、国际结算和国际税收、外币折算、损益计算与分配等重大会计问题，税收、外币折算、损益计算与分配等重大会计问题，这就相应产生或迫切需要许多新的会计技术方法。这就相应产生或迫切需要许多新的会计技术方法。l原有的许多会计理论概念明显落后于环境形势和会计原有的许多会计理论概念明显落后于环境形势和会计实务的发展，并在一定程度上不利于有关会计准则的实务的发展，并在一定程度上不利于有关会计准则的制订和执行制订和执行l而当时的会计理论，则侧重于描述性，几乎很少研究而当时的会计理论，则侧重于描述性，几乎很少研究财务会计的目标，重要会计文献实际上往往观点又不财务会计的目标，重要会计文献实际上往往观点又不一致，甚至互相抵触，其结果并不能消除会计实务的一致，甚至互相抵触，其结果并不能消除会计实务的混乱，从而导致使用者对会计准则和财务报告的批评混乱，从而导致使用者对会计准则和财务报告的批评日趋强烈：日趋强烈：l(1)对同一交易或事项存在着两种甚至多种认可的会计处理方法；l (2)逐步放弃稳健原则，越来越多地采用不稳健或有风险的会计方法；l (3)留存收益被用于人为地拉平收益波动；l (4)财务报表无法反映即将发生的企业破产危机；l (5)对应收账款可收回性的估计存在不合理的乐观；ll这种情况，传统的会计理论概念受到严这种情况，传统的会计理论概念受到严重冲击，财务会计实务中迫切需要建立重冲击，财务会计实务中迫切需要建立一套能适应新环境形势下的完整的和规一套能适应新环境形势下的完整的和规范的会计理论结构范的会计理论结构(框架框架)用以指导会计准用以指导会计准则的制订和约束会计实务。则的制订和约束会计实务。l自自20世纪世纪70年代中期以来，西方发达国家的会计职业界纷纷年代中期以来，西方发达国家的会计职业界纷纷开展对财务会计概念框架研究。开展对财务会计概念框架研究。l例如，例如，FASB在在1973年刚成立就被要求进行概念框架的研究，年刚成立就被要求进行概念框架的研究，以便为纠正会计实务中的不足和发展会计准则提供具有充分以便为纠正会计实务中的不足和发展会计准则提供具有充分说服力的理论依据。从说服力的理论依据。从1976年开始，年开始，FASB在这一方面作了在这一方面作了大量研究，并陆续公布了有关研究成果大量研究，并陆续公布了有关研究成果(即即财务会计概念公财务会计概念公告告SFACs)。l在在70年代中后期，英国和加拿大的会计职业组织也都正式发年代中后期，英国和加拿大的会计职业组织也都正式发表了阐述概念框架的重要文件和报告表了阐述概念框架的重要文件和报告，l随后随后,澳大利亚、日本、前联邦德国等其他国家也引起积极的澳大利亚、日本、前联邦德国等其他国家也引起积极的反应。反应。l值得注意的值得注意的是，是，1988年年5月月1日，国际会计准则委员会也公布日，国际会计准则委员会也公布了了编报财务报表的框架编报财务报表的框架的征求意见稿，于的征求意见稿，于l989年年7月月1日日作为一项正式的准则公告公布，并且由作为一项正式的准则公告公布，并且由IASB在在2001年再次确年再次确认。认。l 美国美国FASB曾经对概念框架给出两个定义：曾经对概念框架给出两个定义：l 1976年，年，FASB曾认为曾认为“概念框架概念框架”是一部章是一部章程，一套目标与相关联基本概念的连贯体系。程，一套目标与相关联基本概念的连贯体系。它能导致一致的准则并描述财务会计与财务报它能导致一致的准则并描述财务会计与财务报表的性质、职能和局限性。表的性质、职能和局限性。l1980年年FASB重新对概念框架作了定义。最重重新对概念框架作了定义。最重要的变动是删去了一句话，不再认为它是一部要的变动是删去了一句话，不再认为它是一部章程，而章程，而是目标与其相关联的基本概念所组成是目标与其相关联的基本概念所组成的理论体系。的理论体系。（二）（二）财务会计概念框架的作用财务会计概念框架的作用 1为分析、评估和指导会计准则的发展提供为分析、评估和指导会计准则的发展提供一个一个“规范性规范性”的理论基础。的理论基础。l例如，例如，FASB在概念框架研究计划中明确申明，在概念框架研究计划中明确申明，这些概念这些概念“将能够导致一致的会计准则，并且将能够导致一致的会计准则，并且将说明财务会计和财务报表的性质、作用和局将说明财务会计和财务报表的性质、作用和局限限制订、解释和应用会计和报告的准则将制订、解释和应用会计和报告的准则将反复印证这些概念反复印证这些概念”。l这样，概念框架将促使准则制订机构保持有关这样，概念框架将促使准则制订机构保持有关准则文告的内在逻辑一贯性，减少或避免不同准则文告的内在逻辑一贯性，减少或避免不同准则准则l的冲突，限制实务中相同交易的多种处理方法的冲突，限制实务中相同交易的多种处理方法程序，尽可能做到规范化。程序，尽可能做到规范化。l2可以节省准则制订成本。l由于经济形势变化迅速，往往有许多具体的会计准则难以及时适应会计实务的发展l如果有一套严密的概念结构，可以相对减少准则文告的数量与复杂性，或者在某些特殊场合或环境条件变化之时，可以为特定会计问题的实务处理提供一定会计问题的实务处理提供一定的指南。的指南。l3有助于使用者理解财务会计和财务报告概念框架可以增进报表提供者和使用者之间的沟通，帮助使用者了解财务会计与报告的一些基本概念与原理，理l解财务报表各项目指标或会计信息的含义、作用与局限性，据以作出恰当的分析判l断和正确的经济决策。断和正确的经济决策。l 4理论的作用之一，就是辩解(zhichi)。l通过概念框架来为自己制订的准则辩护以抵制利益集团的政治压力，涉及FASB的生死存亡。l会计准则要涉及不同集团的利益，其制订过程往往被认为带有政治色彩或者是一个政治化过程。l不同的利益集团都试图施加压力来干预准则的制订，甚至通过立法机构或政府扬言，要收回会计准则的制订权限。l所以，对作为民间性准则制订机构的FASB来说，应付这一方面的挑战的关键对策，就是为财务会计或财务报告建立一套能够为各方面利益集团普遍认可、接受的概念框架，以缓和或抵消各方面的政治压力。总结：l近20年来，西方财务会计已经越来越重视会计理论和会计实务的规范性。l所以，概念框架的研究成果可能与现行的会计惯例、准则不一致，但它们将成为评估现有的会计惯例、准则以及制订与推行未来的财务会计准则、惯例的指导依据。l例如，在1982年，当时的FASB主席唐纳德柯克l认为，“有了概念框架，会计准ze的制订就有了方向。否，它们的制订将是缓慢的。慢的。美国财务会计概念框架的研究计划与进展美国财务会计概念框架的研究计划与进展l 在西方会计界对概念框架的研究中，在西方会计界对概念框架的研究中，FASB的的CF是是首创，最为详尽，最具有代表性。首创，最为详尽，最具有代表性。ll976年，年，FASB发表了一份重要文件发表了一份重要文件概念框架项目的概念框架项目的范围与含义其中提出了初步的设想计划：范围与含义其中提出了初步的设想计划：l概念框架概念框架是由目标和相关联的基本概念组成的逻辑严是由目标和相关联的基本概念组成的逻辑严密的体系。密的体系。l目标目标是指财务会计的目的和宗旨；基本概念是作为财是指财务会计的目的和宗旨；基本概念是作为财务会计基础的概念，如关于应予入账交易的选择，对务会计基础的概念，如关于应予入账交易的选择，对这些交易的计量，以及把它们加以总括和传输给利益这些交易的计量，以及把它们加以总括和传输给利益集团的手段等方面的概念。集团的手段等方面的概念。l或者说，概念框架着重研究财务会计准则的理论依据：或者说，概念框架着重研究财务会计准则的理论依据：l (1)确定财务会计和财务报告目标；l (2)评估财务会计和会计信息的质量特征l (3)对财务报表要素进行定义；l (4)解决如何指导对财务报表要素的确认、计量和报告；l (5)分析某些重大的财务会计问题。财务会计概念框架研究进展财务会计概念框架研究进展l注意的是，注意的是，IASB与与FASB为国际会计准则趋同为国际会计准则趋同而联合研究的概念框架的进展。联合概念框架而联合研究的概念框架的进展。联合概念框架旨在完善和改进旨在完善和改进IASB的的Framework(1989)和和FASB的的SFACs(N01-7)而进行的重大联合研而进行的重大联合研究项目。究项目。l目前，它已完成了单一的、内在一致概念框架目前，它已完成了单一的、内在一致概念框架的一部分，即：第的一部分，即：第l章章“目标目标”和第和第3章章“对决对决策有用财务信息的质量特征策有用财务信息的质量特征”，并已发布了第，并已发布了第2章章“报告主体报告主体”(新增的新增的)ED，它们已分别成，它们已分别成为为IASB的新概念框架的一部分的新概念框架的一部分(2010年年)和和FASB的一个新财务会计概念公告的一个新财务会计概念公告(SFAC N08，2010)，l这应是值得会计学界注意的这应是值得会计学界注意的“概念框架概念框架”研究研究的新动向的新动向。三、财务会计目标三、财务会计目标 l美国的财务会计概念框架是以目标作为研究起美国的财务会计概念框架是以目标作为研究起点，用于指导所有其他项目的研究，并作为整点，用于指导所有其他项目的研究，并作为整个概念框架的基石。显然，这是跟特定环境因个概念框架的基石。显然，这是跟特定环境因素相适应的？素相适应的？l 自自20世纪世纪60年代后期以来，西方国家对财务年代后期以来，西方国家对财务会计本质的认识有了明显的变化，特别是面临会计本质的认识有了明显的变化，特别是面临新兴科学技术的挑战，信息科学和系统工程的新兴科学技术的挑战，信息科学和系统工程的理论与思想迅速渗透到会计学科领域，高效率理论与思想迅速渗透到会计学科领域，高效率的定量化计算工具的定量化计算工具电子计算机开始应用于电子计算机开始应用于会计数据处理并收到良好的效果。会计数据处理并收到良好的效果。l存在决定意识，因此，会计的本质和作用逐渐存在决定意识，因此，会计的本质和作用逐渐受到会计理论界和职业界的重新探讨和认识。受到会计理论界和职业界的重新探讨和认识。l“会计是一项旨在为决策提供经济信息的服务会计是一项旨在为决策提供经济信息的服务活动活动”等新观念开始出现与普及。等新观念开始出现与普及。l越来越多的人把会计视为一个人造的经济信息越来越多的人把会计视为一个人造的经济信息系统而根据系统论原理，任何系统，尤其是人系统而根据系统论原理，任何系统，尤其是人造系统，它的运行，它应发挥的功能，它进行造系统，它的运行，它应发挥的功能，它进行输入、变换和输出的内容、程序与方法等等，输入、变换和输出的内容、程序与方法等等，都要服从于系统的目标。都要服从于系统的目标。l财务会计目标研究就成为研究其他财务会计概财务会计目标研究就成为研究其他财务会计概念的前提。念的前提。l财务会计目标的通用提法？财务会计目标的通用提法？l财务会计目标所要回答的问题主要是：财务会计目标所要回答的问题主要是：(1)谁是财务报告的信息使用者谁是财务报告的信息使用者?l(2)使用者对信息的主要用途是什么使用者对信息的主要用途是什么?l(3)现行财务报告能提供哪些主要信息现行财务报告能提供哪些主要信息 l第第(1)个问题：个问题：l各国各国CF项目的提法基本是一致的，那就项目的提法基本是一致的，那就是不参与企业经营管理，远离企业的投是不参与企业经营管理，远离企业的投资者、债权人及其他企业的利害关系人，资者、债权人及其他企业的利害关系人，l我国也是如此，不过应突出我国最大的我国也是如此，不过应突出我国最大的股东是国有股，最大的投资者是代表国股东是国有股，最大的投资者是代表国有投资者的有投资者的“国资委国资委”。l第第(2)个问题，使用者对信息主要用途是：个问题，使用者对信息主要用途是：l供投资者用来监督检查经理层受托管理供投资者用来监督检查经理层受托管理企业资源的受托责任，了解企业净资产的企业资源的受托责任，了解企业净资产的保值、增值，并对企业的重大经营、理财保值、增值，并对企业的重大经营、理财方针和人事变动进行决策；方针和人事变动进行决策；l供各类使用者进行经济决策，特别是投供各类使用者进行经济决策，特别是投资决策资决策(如买进、卖出或保持股票的决策如买进、卖出或保持股票的决策)和和信贷决策信贷决策(如应否继续贷款，已贷借款应否如应否继续贷款，已贷借款应否催收的决策催收的决策)。l第第(3)个问题：个问题：l现行财务报告可以提供一个主体的经济现行财务报告可以提供一个主体的经济资源、经济义务，资源与业务的变动、资源、经济义务，资源与业务的变动、财务业绩财务业绩(特别是每股盈利、每股净资产特别是每股盈利、每股净资产等业绩指标等业绩指标)、现金流量、现金流量(特别是现金净流特别是现金净流入的金额、时间分布和不确定性入的金额、时间分布和不确定性)、流动、流动性、偿付能力、发展前景的预测等财务性、偿付能力、发展前景的预测等财务和非财务信息。和非财务信息。通用的财务会计目标可简单地概括如下：通用的财务会计目标可简单地概括如下：l (1)财务报表的目标是提供有助于一系列使用者经财务报表的目标是提供有助于一系列使用者经济决策的关于主体财务状况、经营业绩和财务状况济决策的关于主体财务状况、经营业绩和财务状况变化变化(主要是现金流量主要是现金流量)的信息的信息。l (2)为此目的而编制的财务报表可以满足大多数使为此目的而编制的财务报表可以满足大多数使用者的共同需要，但是它是以过去的交易与事项为用者的共同需要，但是它是以过去的交易与事项为基础的，且必须符合确认的基本标准，因而不可能基础的，且必须符合确认的基本标准，因而不可能反映未来的事件、可能的损失和基本确定的可能利反映未来的事件、可能的损失和基本确定的可能利益，因此，它不能提供使用者决策需要的未来信息益，因此，它不能提供使用者决策需要的未来信息和非财务信息。和非财务信息。l增加其他财务报告增加其他财务报告(不受不受GAAP制约且无需注册会计制约且无需注册会计师审计师审计)的资料，在一定程度上可弥补这一缺陷的资料，在一定程度上可弥补这一缺陷。l(3)财务报表的目标应有助于一系列使用财务报表的目标应有助于一系列使用者，特别是最主要的使用者评估主体管者，特别是最主要的使用者评估主体管理理l当局履行资源受托责任的情况并据以进当局履行资源受托责任的情况并据以进行重大的经营方针和人事任免与奖惩决行重大的经营方针和人事任免与奖惩决策策。概括：l在西方会计学界，关于财务报告的目标在西方会计学界，关于财务报告的目标的提法与的提法与FASB的的SFAC N01不尽一致。不尽一致。lFASB提出的目标是向使用者提供有助于提出的目标是向使用者提供有助于经济决策的信息，我们可称之为经济决策的信息，我们可称之为“决策决策有用观有用观”。它只提出这样一个单一目标。它只提出这样一个单一目标。l国际会计准则理事会国际会计准则理事会(IASB)和英国和英国ASB则认为，财务报表或财务报告的目标，则认为，财务报表或财务报告的目标，应同时满足两个方面的需求：应同时满足两个方面的需求：l一是提供对决策有用的信息；一是提供对决策有用的信息；l二是反映管理当局受托责任的履行情况，二是反映管理当局受托责任的履行情况，即即“决策有用观决策有用观”与与“受托责任观受托责任观”同同时并存。时并存。l国际会计准则理事会？l（International Accounting Standards Board，简称IASB）。lIASB的前身是的前身是国际会计准则委员会（International Accounting Standards committee，简称，简称IASC），），l在在2000年进行全面重组并于年进行全面重组并于2001年初改年初改为国际会计准则理事会为国际会计准则理事会。l IASC是由来自澳大利亚、加拿大、法国、德国、日本、墨西哥、荷兰、英国和爱尔兰以及美国的会计职业团体于1973年发起成立的。l 从1983年起，作为国际会计师联合会国际会计师联合会（International Federation of Accountants，简称“IFAC”）成员的所有会计职业团体均已成为IASC的成员。l中国于中国于1998年年5月正式加入月正式加入IASC和国际会计师和国际会计师联合会。联合会。l IASC的目标是的目标是，制定和发布国际会计准则，促进国际会计的协调。l重组前，国际会计准则制定工作由国际会计准则委员会理事会（IASC Board）承担。理事会由13个国家的会计职业团体的代表以及不超过4个在财务报告方面利益相关的其他组织的代表组成。l除理事会外，IASC还成立了咨询团（Consultative Group）、顾问委员会（Advisory Council）和常设解释委员会（Standing Interpretation Committee）三个机构。l咨询团咨询团定期开会，与理事会讨论国际会计准则项目中的技术问题、IASC的工作计划及战略，在IASC制定国际会计准则的应循程序（Due Process）以及推动承认国际会计准则方面发挥重要作用。l顾问委员会顾问委员会的作用是提高国际会计准则的可信度，推动国际会计准则广泛承认。l常设解释委员会解释委员会定期考虑因缺少权威指南而出现分歧或不可接受的处理方法的议题，起草解释公告（建议稿），公开征求意见后报经理事会批准。lIASC重组是1997年提出来的，方案建议，新IASC设基金会、理事会和制定委员会三个层次，基金会基金会任免理事会成员和制定委员会成员，理事会理事会负责审议和投票表决，制定制定委员会委员会负责研究起草准则。l最终方案：设立类似于基金会的管理委员会（Trustees）外，不再分设理事会和制定委员会，而是合二为一，称为国际会计准则理事会，即IASB，这个理事会由专职人士组成，对会计准则有最后的决定权。l因为研究制定和表决通过由一个机构负因为研究制定和表决通过由一个机构负责，因此被称为责，因此被称为“一院制一院制”。l国际会计准则理事会的目标国际会计准则理事会的目标 l本着公众利益，制定一套高质量的、可理解的并且可实施的全球性会计准则，这套准则要求在财务报表和其他财务报告中提供高质量的、透明的且可比的信息，以帮助世界资本市场的参与者和其他使用者进行经济决策；l促进这些准则的使用和严格实施；l促成各国会计准则与国际财务报告准则趋同于高质量的解决方案。l出现了双目标？出现了双目标？l受托责任观和决策有用观是否互相排斥受托责任观和决策有用观是否互相排斥？l受托责任观和决策有用观并不互相排斥？受托责任观和决策有用观并不互相排斥？l委托人通过财务报告评价受托责任的履行情况，委托人通过财务报告评价受托责任的履行情况，目的在于作出是否继续维持和终止委托受托关目的在于作出是否继续维持和终止委托受托关系的决策。系的决策。l正如正如Solomons所言：所言：“可以把会计确定受托责可以把会计确定受托责任的作用看做从属于决策作观，它构成决策作任的作用看做从属于决策作观，它构成决策作用的一部分。用的一部分。”l即即“决策有用观决策有用观”包含投资、信贷等决策，也包含投资、信贷等决策，也包含对委托和受托关系应否维持或终止的决策。包含对委托和受托关系应否维持或终止的决策。l我国企业基本会计准则对会计目标的表述？四、四、会计信息质量特征会计信息质量特征l在概念框架研究中，在概念框架研究中，SFAC（Statement of Financial Accounting Concepts）财务会计财务会计概念概念公报公报 N01集中解决财务会计和报告有集中解决财务会计和报告有哪些使用者，他们有什么信息需求以及财务报哪些使用者，他们有什么信息需求以及财务报告应当为他们的决策提供什么样的有用信息。告应当为他们的决策提供什么样的有用信息。l显然，财务会计目标不会自动地实现，只有通显然，财务会计目标不会自动地实现，只有通过良好的、必要的确认、计量、报告和传递的过良好的、必要的确认、计量、报告和传递的具体会计准则、程序和方法，最终通过有助于具体会计准则、程序和方法，最终通过有助于决策的会计信息才能实现目标。决策的会计信息才能实现目标。会计信息质量特征理解？会计信息质量特征理解？l会计信息质量特征会计信息质量特征是选择或评价可供取舍会计是选择或评价可供取舍会计准则、程序和方法的标准，准则、程序和方法的标准，是对财务报告目标是对财务报告目标的具体化。的具体化。l会计信息质量特征比目标更具体地指导财务会会计信息质量特征比目标更具体地指导财务会计的确认、计量和信息传递。计的确认、计量和信息传递。lFASB认为认为，“会计信息的质量特征或质量会计信息的质量特征或质量的确定构成信息有用性的成分。的确定构成信息有用性的成分。l因此，它们是在进行会计选择时所应追求因此，它们是在进行会计选择时所应追求的质量标志的质量标志”。l所以，所以，会计信息质量特征会计信息质量特征研究在整个概念研究在整个概念框架中占有很重要的地位，它框架中占有很重要的地位，它是连接财务是连接财务报告目标和其他概念公告之间的报告目标和其他概念公告之间的“桥梁桥梁”。l SFAC N02会计信息的质量特征会计信息的质量特征正式正式发表于发表于1980年年12月月，较全面概述了会计信，较全面概述了会计信息必须符合的一系列质量要求，这一概念息必须符合的一系列质量要求，这一概念公告与目标研究密切相关公告与目标研究密切相关。l见P172图71l相关性和可靠性的关系？哪个更重要？lIASC 对会计信息的质量特征的要求：对会计信息的质量特征的要求：l1989年在年在财务报表的编报框架财务报表的编报框架中提出：中提出：会计信息的质量特征会计信息的质量特征主要有四项：主要有四项：P173l可理解性、相关性、可理解性、相关性、可靠性、可比性可靠性、可比性l会计信息的质量特征体系内容的比较会计信息的质量特征体系内容的比较P175l 从表从表71看，涉及的会计信息质量特征看，涉及的会计信息质量特征体系，绝大部分的体系，绝大部分的重要重要质量特征因素是质量特征因素是相同或类似的，但在相同或类似的，但在个别个别的信息质量特的信息质量特征上存在着差异。征上存在着差异。l会计信息质量特征的核心会计信息质量特征的核心相关性和可靠性的关系相关性和可靠性的关系l 会计信息的质量特征是复合性的，会计信息的质量特征是复合性的，l可靠性和相关性在各国的财务会计概念框架或类似的文献可靠性和相关性在各国的财务会计概念框架或类似的文献中并列为会计信息的首要质量特征。中并列为会计信息的首要质量特征。l美国财务会计概念框架第美国财务会计概念框架第2号号“会计信息的质量特征会计信息的质量特征”(SFAC N02)将相关性和可靠性并列为会计信息的首要将相关性和可靠性并列为会计信息的首要质量特征，质量特征，lIASC 对会计信息的质量特征的要求，对会计信息的质量特征的要求，未曾明确区分未曾明确区分首要质量特征，而是将相关性、可靠性、可比性和可理解首要质量特征，而是将相关性、可靠性、可比性和可理解性同时并列。性同时并列。l我国我国企业会计准则企业会计准则也涉及相关的论述。也涉及相关的论述。l相关性和可靠性相关性和可靠性哪个更重要？l决策时，二者是否矛盾？l 关于相关性与可靠性的关系问题，目前存在如关于相关性与可靠性的关系问题，目前存在如下两种比较有代表性的观点：下两种比较有代表性的观点：l 美国的美国的SFAC将相关性与可靠性并提，但深将相关性与可靠性并提，但深究其背后的倾向，我们认为其比较赞成相关性究其背后的倾向，我们认为其比较赞成相关性的优先性，这一点在的优先性，这一点在Wallman(1995、1996)、AICPA(1994)等学者和职业团体的研究成果上等学者和职业团体的研究成果上得到体现；得到体现；l 英国英国ASB的的“财务报告原则公告财务报告原则公告”，认为，认为可靠性优先于相关性，会计信息披露应该从可可靠性优先于相关性，会计信息披露应该从可靠性的信息集合中选择最相关的信息。靠性的信息集合中选择最相关的信息。l 葛家澍葛家澍(1999)也认为，也认为，可靠性是财务会计的本可靠性是财务会计的本质属性，是会计信息的灵魂。在会计信息质量质属性，是会计信息的灵魂。在会计信息质量体系中，可靠性是基础、是核心，即使在公允体系中，可靠性是基础、是核心，即使在公允价值得到日益广泛应用的情况下也是如此。价值得到日益广泛应用的情况下也是如此。l我国目前对财务报告信息质量特征的要求：我国目前对财务报告信息质量特征的要求：l1、我国没有正式的财务报告信息质量特征、我国没有正式的财务报告信息质量特征l1985年，我国第一部年，我国第一部会计法会计法提出提出“保证保证会计资料合法、真实、准确、完整会计资料合法、真实、准确、完整”的法律的法律要求；要求；l2006年年2月颁布的月颁布的企业会计准则企业会计准则基本准基本准则则明确提出会计信息质量要求明确提出会计信息质量要求？l会计信息质量要求是对企业财务报告中会计信息质量要求是对企业财务报告中所提供高质量会计信息的基本规范，是所提供高质量会计信息的基本规范，是使财务报告中所提供会计信息对投资者使财务报告中所提供会计信息对投资者等使用者决策有用应具备的基本特征，等使用者决策有用应具备的基本特征，包括：包括：l可靠性、相关性、可理解性、可比性、可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性等性等l与SFAC N02、IASC 对会计信息的质对会计信息的质量特征相比，我国会计信息质量要求的量特征相比，我国会计信息质量要求的差异？差异？l1、缺乏层次性和系统性（各构成要素层次、重要程度）l2、缺乏成本效益原则限定因素l3、没提预测价值、。质量成分l是否有待完善？如何完善？会计信息质量特征研究进展？会计信息质量特征研究进展？l8 20109 Conceptual Framework for Financial财务报告概念框架财务报告概念框架 Reportin9 Chapter l，Objective of General Purpose第第1章，章，通