无形资产和投资性房地产

第八章 无形资产和投资性房地产第一节 无形资产概述 一、无形资产定义和特征 1、定义 无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。 2、特征 （1）由企业拥有或者控制并能为其带来未来经济利益的资源。 （2）无形资产不具有实物形态。 （3）无形资产具有可辨认性。 （4）无形资产属于非货币性资产。 商誉 从计量上讲，商誉是企业合并成本大于合并中取得的各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，代表的是企业未来现金流量大于每一单项资产产生未来现金流量的合计金额，其存在无法与企业自身区分开来，由于不具有可辨认性，虽然商誉也是没有实物形态的非货币性资产，但不构成无形资产。 二、无形资产的内容 1、专利权 专利权，是指国家专利主管机关依法授予发明创造专利申请人，对其发明创造在其法定期限内所享有的专有权利，包括发明专利权、实用新型专利权和外观设计专利权。 2、非专利技术 非专利技术，也称专有技术。它是指不为外界所知、在生产经营活动中已采用了的、不享有法律保护的、可以带来经济效益的各种技术和诀窍。 非专利技术一般包括工业专有技术、商业贸易专有技术、管理专有技术等。 3、商标权 商标是用来辨认特定的商品或劳务的标记。 商标权，只专门在某类指定的商品或产品上使用特定的名称或图案的权利。 经核准注册的商标为注册商标，包括商品商标、服务商标、集体商标、证明商标。 4、著作权 著作权，又称版权，指作者对其创作的文学、科学和艺术作品依法享有的某些特殊权利。 5、特许权 特许权，又称经营特许权、专营权，指企业在某一地区经营或销售某种特定商品的权利或是一家企业接受另一家使用其商标、商号、技术秘密的权利。 6、土地使用权 土地使用权，指国家准许某企业在一定期间对国有土地享有开发、利用、经营的权利。 根据我国土地管理法的规定，我国土地实行公有制，任何单位和个人不得侵占、买卖或者以其他形式非法转让。 企业取得土地使用权的方式大致有行政划拨取得、外购取得（例如以缴纳土地出让金方式取得）及投资者投资取得几种。 通常情况下，作为投资性房地产或者作为固定资产核算的土地，按照投资性房地产或者固定资产核算；以缴纳土地出让金等方式外购的土地使用权、投资者投入等方式取得的土地使用权，作为无形资产核算。 第二节 无形资产的初始计量 无形资产通常按实际成本计量，即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出，作为无形资产的成本。 对于不同来源取得的无形资产，其初始成本构成也不尽相同。 （一）外购的无形资产成本 外购的无形资产，其成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。 外购的无形资产，应按其取得成本进行初始计量； 如果购入购入的无形资产超过正常信用条件延期支付价款，实质上具有融资性质的，应按所取得无形资产购买价款的现值计量其成本，现值与应付价款之间的差额作为未确认的融资费用，在付款期间内按照实际利率法确认为利息费用。 例1、因甲公司某项生产活动需要乙公司已获得的专利技术，如果使用了该项专利技术，甲公司预计其生产能力比原先提高20%，销售利润率增长15%。为此，甲公司从乙公司购入该项专利权，按照协议约定以现金支付，实际支付的价款为300万元，并支付相关税费1万元和有关专业服务费用5万元，款项已通过银行转账支付。 无形资产初始计量的成本 30015306（万元） 借：无形资产 专利权 306 贷：银行存款 306 例2、“超过正常信用期限”举例。 （见教材P 230） （二）投资者投入的无形资产 投资者投入的无形资产，应当按照合同或协议约定的价值确定无形资产的取得成本。如果投资合同或协议约定价值不公允的，应按无形资产的公允价值作为无形资产初始成本入账。 借：无形资产 （合同约定价，或公允价值） 贷：股 本 资本公积 （三）土地使用权的处理 企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。 土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和计提折旧。但下列情况除外： 1、房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。 2、企业外购的房屋建筑物，实际支付的价款中包括土地以及建筑物的价值，则应当对支付的价款按照合理的方法（例如，公允价值比例）在土地和地上建筑物之间进行分配；如果确实无法在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产，按照固定资产确认和计量的规定进行处理。 例：（举例来源：2010注册会计师会计P121） 207年1月1日，A股份有限公司购入一块土地的使用权，以银行存款转账支付8 000万元，并在该土地上自行建造厂房等工程，发生材料支出12 000万元，工资费用8 000万元，其他相关费用10 000万元等。该工程已经完工并达到预定可使用状态。假定土地使用权的使用年限为50年，该厂房使用年限为25年，两者都没有净残值，都采用直线法进行摊销和计提折旧。为简化核算，不考虑其他相关税费。 （1）支付土地使用权转让价款 借：无形资产 土地使用权 8 000 贷：银行存款 8 000 （2）在土地上自行建造厂房 借：在建工程 30 000 贷：工程物资 12 000 应付职工薪酬 8 000 银行存款 10 000 （3）厂房达到预定可使用状态 借：固定资产 30 000 贷：在建工程 30 000 （4）每年分期摊销土地使用权和对厂房计提折旧 借：管理费用 1 600 制造费用 12 000 贷：累计摊销 1 600 累计折旧 12 000 （四）企业合并中取得的无形资产成本 1、同一控制下的企业合并取得的无形资产成本 吸收合并，按照被合并企业无形资产的账面价值确认为取得时的初始成本。 控股合并，合并方在合并日编制合并报表时，应当按照被合并方的账面价值作为合并基础。 2、非同一控制下的企业合并取得的无形资产成本 购买方取得的无形资产应以其在购买日的公允价值计量。 第三节 内部研究开发费用的确认和计量 一、研究阶段和开发阶段的划分 （一）研究阶段 研究是指为获取并理解新的科学或技术而进行的独创性的有计划调查。 研究阶段的有关支出在发生时，应当予以费用化计入当期损益。 （二）开发阶段 开发阶段，是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。 研究阶段，如果企业能够证明满足无形资产的定义及相关确认条件，所发生的开发支出可资本化，确认为无形资产成本。 二、开发阶段有关支出资本化的条件 1、完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。 2、具有完成该无形资产并使用或出售的意图。 3、无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。 4、有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。 5、归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。 三、内部开发的无形资产的计量 内部研发活动形成的无形资产成本，由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成。 内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。 四、内部研究开发费用的会计处理 （一）基本原则 企业内部研究和开发无形资产，其在研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）；开发阶段的支出符合条件的资本化，不符合资本化条件的计入当期损益（管理费用）。如果确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益。 例：207年1月1日，甲公司经董事会批准研发某项新产品专利技术，该公司董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司生产产品的生产成本。该公司在研究开发过程中发生材料费5 000万元、人工工资1 000万元，以及其他费用4 000万元，总计10 000万元，其中，符合资本化条件的支出为6 000万元。207年12月31日，该专利技术已经达到预定用途。 （1）发生研究开发支出： 借：研发支出 费用化支出 4 000 资本化支出 6 000 贷：原材料 5 000 应付职工薪酬 1 000 银行存款 4 000 （2）专利技术达到预定用途 借：管理费用 4 000 无形资产 6 000 贷：研发支出 费用化支出 4 000 资本化支出 6 000 第四节 无形资产的后续计量 无形资产初始确认和计量后，在其后使用该项无形资产期间应以成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额计量。 一、无形资产使用寿命的确定 （ 见教材 P238） 二、使用寿命有限的无形资产摊销 使用寿命有限的无形资产，应在其预计的使用寿命内采用系统合理的方法进行摊销。 （一）无形资产的应摊销金额和残值 无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。 无形资产的残值一般为零。但下列情况除外： 1、有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产； 2、可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。 估计无形资产的残值，应以该无形资产处置时的可收回金额为基础。 （二）无形资产的摊销期 无形资产的摊销期，应当自无形资产可供使用（达到预定用途）起，至终止确认时止。当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产，当月不再摊销。 （三）无形资产的摊销方法 1、直线法； 2、生产总量法； 3、类似固定资产的加速折旧方法； （受技术陈旧影响因素较大的） 4、产量法；（有特定产量限制的） 无法可靠确定其预期实现方式的，应当采用直线法进行摊销。 持有待售的无形资产不进行摊销，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额熟低进行计量。 （四）使用寿命有限的无形资产的账务处理 例：206年1月1日，A公司从外单位购得一项非专利技术，支付价款500万元，款项已支付，估计该项非专利技术的使用寿命为10年，该项非专利技术用于产品生产；同时，购入一项商标权，支付价款300万元，款项已支付，估计该商标权的使用寿命为15年。假定这两项无形资产的净残值均为零，并按直线法摊销。 （1）取得无形资产时： 借：无形资产 非专利技术 5 000 000 商标权 3 000 000 贷：银行存款 8 000 000 （2）按年摊销时： 借：制造费用 500 000 管理费用 200 000 贷：累计摊销 非专利技术 500 000 商标权 200 000 三、使用寿命不确定的无形资产 企业如果无法合理估计某项无形资产的使用寿命的，应作为使用寿命不确定的无形资产进行核算。 对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但应当在每个会计期间进行减值测试。如减值测试表明已发生减值，则应计提减值准备。 第五节 无形资产的处置 一、无形资产的出售 例：A公司拥有一项专利技术的成本为500万元，已累计摊销350万元，已计提减值准备70万元。A公司将该项专利技术出售给B公司，取得出售收入100万元，应交营业税5万元。 借：银行存款 1 000 000 累计摊销 3 500 000 无形资产减值准备 700 000 贷：无形资产 5 000 000 应交税费 营业税 50 000 营业外收入 处置非流动资产利得 150 000 二、无形资产出租 例：2010年1月1日，C公司将一项专利技术出租给D公司使用。该专利技术账面价值200万元，摊销期限尚有5年。出租合同约定，承租方每销售1件该专利技术生产的产品，应交给出租方30元的专利技术使用费。2010年，承租方共销售该专利技术生产的产品20 000件。年末，C公司收到D公司专利技术使用费60万元，应交的营业税为3万元。 A公司会计处理： （1）收到专利技术使用费时： 借：银行存款 600 000 贷：其他业务收入 600 000 （2）按年对该项专利技术摊销并计算应交营业税 借：其他业务成本 400 000 贷：累计摊销 400 000 借：营业税金及附加 30 000 贷：应交税费 应交营业税 30 000 三、无形资产的报废 例：F企业拥有一项专利技术，账面成本600万元，已累计摊销400万元，已计提减值准备190万元。根据市场调查，该专利技术已被新技术所替代，用其所产的产品已没有市场，决定予以转销。 借：累计摊销 4 000 000 无形资产减值准备 1 900 000 营业外支出 处置非流动资产损失 100 000 贷：无形资产 专利权 6 000 000 第六节 投资性房地产 一、投资性房地产的定义和特征 （一）定义 投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。 （二）特征 1、投资性房地产是一种经营活动。 2、投资性房地产在用途、状态、目的等方面区别于作为生产经营场所的房地产和用于销售的房地产。 3、投资性房地产有两种后续计量模式：成本模式和公允价值模式。 企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，只有在满足特定条件的情况下，即有确凿证据表明其所有投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，才可以采用公允价值模式进行后续计量。 同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式进行后续计量。 二、投资性房地产的范围 （一）已出租的土地使用权 （二）持有并准备增值后转让的土地使用权。 按照1999闲置土地处理办法等有关规定，认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权，也就不属于投资性房地产。 （三）已出租的建筑物 通常情况下，对企业持有以备经营出租的空置建筑物，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，即使尚未签订租赁协议，也应视为投资性房地产。 三、 投资性房地产的确认和计量 （一）投资性房地产的确认 （见教材P247）（二）投资性房地产的初始计量 （见教材P248） （三）投资性房地产的确认和初始计量的会计处理 （见教材P248） 四、投资性房地产的后续计量 （一）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产 例：甲企业的一栋办公楼出租给乙企业使用，已确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量。该办公楼的成本为1 800万元，按直线法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值为零。按照经营租赁合同约定，乙企业每月应支付甲企业租金8万元。当年12月，该办公楼发生减值迹象，经减值测试，其可收回金额为1 200万元，此时办公楼的账面价值为1 500万元。 （1）计提折旧 每月应计提的折旧1 8002012 7.5（万元） 借：其他业务成本 75 000 贷：投资性房地产累计折旧 75 000 （2）确认租金 借：银行存款 80 000 贷：其他业务收入 80 000 （3）计提减值准备 借：资产减值损失 3 000 000 贷：投资性房地产减值准备 3 000 000 （二）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产 例：甲公司为从事房地产经营开发的企业。208年8月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司开发的一栋精装修的写字楼于开发完成的同时开始租赁给乙公司使用，租赁期为10年。当年10月1日，该写字楼开发完成并开始起租，写字楼的造价为9 000万元。208年12月31日，该写字楼的公允价值为9 200万元。假设甲公司采用公允价值计量模式。 甲公司的帐务处理： （1）208年10月1日，开发完成写字楼并出租： 借：投资性房地产 成本 90 000 000 贷：开发成本 90 000 000 （2）208年12月31日，按公允价值计量投资性房地产： 借：投资性房地产 公允价值变动 2 000 000 贷：公允价值变动损益 2 000 000 （三）投资性房地产后续计量模式的变更 成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，并按计量模式变更时公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益。 已采用公允价值模式的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。 （举例：见教材） 五、投资性房地产的转换 （一）投资性房地产转换为非投资性房地产 1、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产转换为自用房地产 例：208年8月1日，甲企业将出租在外的厂房收回，开始用于本企业生产商品。该项房地产原价5 000万元，累计已提折旧1 235万元。假设甲企业采用成本计量模式。 甲企业账务处理： 借：固定资产 50 000 000 投资性房地产累计折旧 12 350 000 贷：投资性房地产 50 000 000 累计折旧 12 350 000 2、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产转换为自用房地产 例：208年10月15日，因租赁期满，甲企业将出租的写字楼收回，开始作为办公楼用于本企业的行政管理。208年10月15日，该写字楼的公允价值为4 800万元。该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为4 750万元，其中，成本为4 500万元，公允价值变动为增值250万元。 借：固定资产 48 000 000 贷：投资性房地产 成本 45 000 000 公允价值变动 2 500 000 公允价值变动损益 500 000 （二）非投资性房地产转换为投资性房地产 1、采用成本模式进行后续计量自用房地产转换为投资性房地产 例：甲企业拥有一栋办公楼，用于本企业总部办公。208年3月10日，甲企业与乙企业签订了经营租赁协议，将该栋办公楼整体出租给乙企业使用，租赁期开始日为208年4月15日，为期5年。208年4月15日，该栋办公楼的账面原值为4 500万元，已计提折旧1 200万元。假设甲企业采用成本计量模式。 借：投资性房地产 45 000 000 累计折旧 12 000 000 贷：固定资产 45 000 000 投资性房地产累计折旧 12 000 000 2、采用公允价值模式进行后续计量自用房地产转换为投资性房地产 例：208年6月，甲企业打算搬迁至新办公楼，由于原办公楼处于商业繁华地段，甲企业准备将其出租，以赚取租金收入。208年10月30日，甲企业完成搬迁工作，原办公楼停止使用，并于乙企业签订了租赁协议，将其原办公楼租赁给乙企业使用，租赁期开始日为208年10月30日，租赁期限为3年。208年10月30日，该办公楼原价为5亿元，已提折旧14 250万元，公允价值为35 000万元。假设甲企业对投资性房地产采用公允价值模式计量。 借：投资性房地产 成本 350 000 000 公允价值变动损益 7 500 000 累计折旧 142 500 000 贷：固定资产 500 000 000 转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额贷记“资本公积 其他资本公积”科目。当该项投资性房地产处置时，因转换计入资本公积的部分应转入当期损益。 六、投资性房地产的处置 （一）采用成本模式计量的投资性房地产的处置 例：A公司将其出租的一栋写字楼确认为投资性房地产，采用成本模式计量。租赁期届满后，A公司将该写字楼出售给B公司，合同价款为5 000万元，B公司已用银行存款付清。出售时，该栋写字楼的成本为3 200万元，已提折旧800万元。假设不考虑相关税费。 借：银行存款 50 000 000 贷：其他业务收入 50 000 000 借：其他业务成本 24 000 000 投资性房地产累计折旧 8 000 000 贷：投资性房地产 写字楼 32 000 000 （二）采用公允价值模式计量的投资性房地产的处置 例（1）甲企业为一家房地产开发企业，207年3月10日，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为207年4月15日。 （2）207年4月15日，该写字楼的账面余额为45 000万元，公允价值为47 000万元。207年12月31日，该项投资性房地产的公允价值为48 000万元。208年6月租赁期届满，企业收回该项投资性房地产，并以55 000万元出售，出售款项已收讫。甲企业采用公允价值模式计量，不考虑相关税费。 甲企业的账务处理： （1）207年4月15日，存货转换为投资性房地产： 借：投资性房地产 成本 47 000 贷：开发产品 45 000 资本公积 其他资本公积 2 000 （2）207年12月31日，公允价值变动： 借：投资性房地产 公允价值变动 1 000 贷：公允价值变动损益 1 000 （3）208年6月，出售投资性房地产： 借：银行存款 55 000 公允价值变动损益 1 000 资本公积 2 000 其他业务成本 45 000 贷：投资性房地产 成本 47 000 公允价值变动 1 000 其他业务收入 55 000