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第 6章 企业出口业务的税收筹划 外贸企业、生产企业出口的货物，免征出口销售环 节的销项税金，按照退税率退税。 外贸企业和生产企业的出口货物采取了不同的退税 方法。 外贸企业：“先征后退”。外贸企业出口 销售之后凭增值税发票、出口报关单等合 法凭证，按照规定的退税率申报采购环节 已经缴纳的增值税； 生产企业：生产企业出口自产货物则采取 “免抵退”办法申报出口退税。 “免抵退”：是指对生产企业自产货物出 口时首先免征出口环节的增值税，然后用 生产企业出口的自产货物中所耗用的原材 料零部件等应该退还的已纳税款抵顶内销 货物的应纳税额，如果还有未抵完的进项 税额则申报出口退税。 我国从 1995年开始根据经济状况和产业政 策和财政金融政策需要逐渐采取了差别退 税政策，出口退税政策已经逐渐成为宏观 经济调控的一个重要手段，出口退税率和 征税率不再相同。在这种情况下，两种出 口退税方法的计算结果就相差比较大。 虽然两种办法都免征出口销售环节的销项税 额，但却有本质的不同。 对外贸企业出口货物免税是按征税率免税； 而对生产企业出口货物免税是按退税率免税。 对外贸企业来说，出口货物的出口环节增值 部分全部免税； 而对生产企业来讲，出口货物的增值部分， 只能按退税率免税，增值部分的征税率和退 税率之差，生产企业还是要依法缴纳，只不 过是通过退税额的减少实现的。 对生产企业而言，采取哪一种出口退税方法 就非常重要。 6.2出口退税方法的问题 出口退税方法在实际运行过程中也产生了 许多问题。 随着退税率的下调主要表现在出口退税过 程中所产生的 出口征税 和 中央与地方利益 关系 划分不清的问题。 6.2.1 出口征税问题 “免、抵、退”税方法。 优点：有利于减少企业的资金占用、降低 了资金运营成本，在一定程度上提升了产 品在国际市场上的竞争力。 重大缺陷之一，是生产企业在计算出口退 税时产生了出口征税问题。 这一问题不仅不利于产品出口，而且在中 美贸易争端中也使中国处于不利地位，因 为中国并没有提供所谓的出口补贴，相反 在计算出口退税时出现了出口征税问题。 按照“免、抵、退”方法计算出口退税时，如 果出口产品适用的增值税税率与退税率不一致， 则进项税额的一部分要转入产品成本中，即不 予退税税额。其中： 不予退税税额 =出口货物离岸价 （征税率 -退税率） (1) 但是在实际操作中经常出现这样的问题：生产 企业尤其是进料加工企业或者高科技企业的产 品全部出口并按照“免抵退”办法计算出口退 税时，不仅没有退税还有可能出现纳税的情况。 产品价值包括两个部分，一部分是补偿生产中已经消耗 掉的生产资料价值；另一部分是新创造的价值，即增值 额。所以我们可以将出口价格分解为： （ 2） 其中， P=产品出口离岸价格； C=外购货物及劳务支出； = 增值额 将公式（ 2）代入公式（ 1），则不予退税税额表示为： 不予退税税额 = （征税率 退税率） =C （征税率 退税率） + （征税率 退税率） （ 3） VCP V )( VC V 从公式（ 3），在计算不予退税税额时，实际 上将有两部分从进项税额中转出来，即 外购货 物所承担的一部分进项税额 与 产品在出口环节 增值 的一部分。 以产品出口价格为基础计算出口退税，如果出 口退税率低于征税率，产品的一部分增加价值 将作为进项税额转出。正是这种进项税额的超 额转出形成了对出口产品征税的问题。其中： 出口环节征税额 = （征税率 退税率） V 6.2.2 免抵税额计算方法的问题 中 央与地方利益纠纷 “免、抵、退”税另一个重大缺陷是， “免抵 税额”中不仅包含了“抵税额”，还包含了 “出口环节免税额”，以此为基础调减增值税 将扩大中央对地方的返还规模。 根据免、抵、退税方法，由于内销货物应纳税 额被“抵”，从而对地方财政利益产生一定影 响， 中央财政将根据“抵”税额的规模对地方 政府给予一定的补偿 。准确计算“抵”税额对 于正确划分中央与地方的财政利益尤为重要。 “ 免、抵、退”税办法 “免”税，是指对生产企业自产货物出口时 免征出口环节的增值税，因此出口环节的 “免”税不应该计入税收收入计划内； “抵”税，是指生产企业出口的自产货物中 所耗用的原材料零部件等应该退还的已纳税 款抵顶内销货物的应纳税额。 因此，只有“抵税额”才是影响增值税收入 的因素，只要确定了内销货物的应纳税额就 可以确定真实的“抵”税额。 现行的“免抵额”计算方法与上述规定并不 一致。在实际操作中存在的一个现象就是： 产品既然没有内销就不应该存在抵税额，但 按照现行方法却计算出了免抵退税额。其原 因就在于，现行的免抵额计算方法实际上包 含了出口环节的免税额。按照现行规定，免 抵额 =出口货物离岸价 退税率 -应退税额。 将公式（ 2）代入，免抵额可以表述为： 免抵额 = - = + - (7) 应该是出口环节的免税额 退税率tVC )( 出口退税T 退税率tC 退税率tV 出口退税T 退税率tV 6.3出口退税方案的实际操作 通过对出口退税方法的分析，我们应该对出 口退税政策有一个基本的结论，即出口退税 政策调整对企业的利益有极大影响，主要原 因是现行的生产企业退税方法实际上是对出 口产品的增值额进行部分征税。 在出口退税方案的设计中，如何避免产品的 过多增值就是一个关键问题。 某生产性集团公司当月外销销货额为 A万元， 产品成本（不考虑工资费用和固定资产折旧） 为 B万元，进项税额为 B 17%，增税率为 17%， 退税率为 15%（ AB）。 该集团公司可以采用以下不同的内部组织结 构和内部资金结算方式，选用不同的退税办 法，那么所生产的退税结果和对企业的资金 影响也是不同的。 方案一：该 集团公司所属的生产出口产品的工厂 采取非独立核算方式，集团公司自营出口产品，出 口退税采用“免、抵、退”税办法。那么该集团公 司当月应纳税额应为：外销销售额 A万元乘以征税 率与退税率之差 2%，再减去进项税额 B 17%。 简明公式为 A 2%-B 17%：当应纳税额为负数时， 即为应退税额： B 17%-A 2%。 方案二：该集团公司设有独立核算的进出口公司， 所有商品由集团公司委托进出口公司出口，集团采 用“免、抵、退”税办法。该集团公司的应纳税额 外负担和应退税额的的计算结果与第一种方式相同。 方案三：该集团公司设有独立核算的进出口公司， 但商品不是由集团公司委托进出口公司出口，而是 按出口销售价格卖给进出口公司，由进出口公司报 关出口并申请退税。 集团公司卖给进出口公司时应开具增值税专用发票 并缴纳增值税：应纳税额为进销项税额之差，简明 公式为 A 17%-B 17%。 现行政策规定，该公司还应按照法定税率 17%的 40% 预交增值税，预交税额为 A 6.8%。进出口公司应 退税额为 A 15%。 方案四：集团公司设有独立核算的进出口公司， 所有商品由集团公司按成本价格卖给进出口公 司，由进出口公司报关出口并申请退税。 集团公司卖给进出口公司时应开具增值税专用 发票并缴纳增值税：因为进销项税额相同，其 应纳税额为 0。 进出口公司应退税额为产品成本 B 15%退税 率，整个集团公司获得的应退税额就是进出口 公司的应退税额。 四种方案比较而言，前三种方式应退税款都是 B 17%- A 2%，而第四种方案比前三种得到更 多的应退税款，多退部分为（ A-B） 2%。 阅读与思考： 出口退税影响 500多家上市公司 业绩影响逾一成 财政部和国家税务总局、国家发展改革委、商务部、 海关总署发布了 财政部国家税务总局关于调低部 分商品出口退税率的通知 ，规定自 2007年 7月 1日 起，调整部分商品的出口退税政策。此次调整共涉 及 2831项商品，约占海关税则中全部商品总数的 37 ，主要内容包括三个方面：一是进一步取消了 553项 高耗能、高污染、资源性 产品的出口退税； 二是降低了 2268项容易引起贸易摩擦的商品的出口 退税率；三是将 10项商品的出口退税改为出口免税 政策。 此次出口退税政策调整后，出口退税率结构 由原 17、 13、 11、 8和 5五档调整 为 17、 13、 11、 9和 5五档。 从 7月 1日起， 2831项商品的出口退税政策将 作出调整。近日， 28家上市公司就因出口退 税率调整所带来的影响发布公告，根据公告 中预测的利润下降金额计算，此次出口退税 调整影响相关公司业绩为 14.09%。 低盈利公司受影响巨大 投资者就非常关注这一政策的出台会对相关公司产生多大 的影响。已发布公告的 28家上市公司中， 14家公司预测了 利润下降情况，金额合计 2.83亿元。在计算利润下降占净 利润的比例时， 12家公司因出口退税率下调减少利润约 2.66亿元，占去年净利润总额的 14.09%。从出口退税率下 调比例来看， 28家上市公司平均下调 8.29%。 利润减少金额最多的是 云天化 ，子公司重庆国际复合材料 有限公司的玻璃纤维产品出口退税率将由现在的 13%降低到 5%。按出口退税率下调 8%计算，预计 2007年重庆国际将减 少利润约 5000万元左右。 这一金额只占 2006年净利润的 8.53%，低于平均水平。真正 受出口退税率下调影响较大的是净利润不高、盈利能力不 强的上市公司。 12家预测了利润下降金额的公司中， 江山 化工 等 5家上市公司 2006年净利润低于 1亿元，它们预测的 利润下降金额合计 8100万，占 2006年净利润总额的比例达 到了 50.46%，也就是说这些盈利能力不强的上市公司将因 出口退税调整导致净利润下滑一半左右。 政策调整加速股价下跌 6月 20日以来，大盘出现了大幅的调整，沪指下跌了 8.32%，个股股价也普遍出现了下挫。而出口营业收入 占比较大的上市公司受到了出口退税率下调影响，下 跌幅度明显高于沪指水平。 剔除停牌的 包头铝业 ，其余披露公告的 27家上市公司 6 月 20日以来平均跌幅为 18.28%。 12家公司跌幅超过 20%， 占总数的 44.44%， 25家公司跌幅超过沪指跌幅，占总 数的 92.59%。 预测了利润下降金额的 14家公司跌幅更大， 6月 20日以 来平均跌幅为 20.17%。 林海股份 虽然预测利润只下降 了 450万元，但是股价却在短短的 7个交易日中下跌了 30.44%。 政策影响 500多家公司 数据统计显示， 559家上市公司在 2006年年报中 披露出口业务收入的数据，金额合计 4773.78亿 元，平均每家公司 8.54亿元。 随着下半年出口退税政策的调整，上市公司的 经营情况也将发生变化。首先，除了预测利润 下降水平的公司之外，其他公司也在公告中表 示，出口商品的出口退税率调整将对 2007年利 润产生较大或者重大的影响。不过，政策调整 并不是上市公司业绩的决定因素，比如 兴发集 团 在表示出口退税率调整将影响 2007年主营业 务利润 3000万元左右的同时，预测公司经营业 绩同比上升约 50%-70%。 青岛双星 公告称，出口退税率由 13%下调至 5%，以青岛双星 轮胎产品 2006年出口额为 10亿元计算，出口退税率调整将影 响 2007年成本 1500万元左右。 京新药业 被出口退税政策重重撞了一下腰。 京新药业 公告称， 公司喹喏酮类原料药产品出口退税率由 13%下降为 5%。 2006 年度喹喏酮类原料药产品的出口销售收入为 11250.14万元， 占 2006年度销售收入总额 42886.93万元的 26.23。出口退 税率的下调将对京新药业 2007年度及以后年度的业绩产生重 大不利的影响。 江山股份 公告称，由于出口退税率下降、排污费提高以及土 地使用税上调，将使公司 2007年业绩减少约 2700万元。 中国玻纤 发布的出口退税率下调的提示性公告称，由于公司 玻璃纤维产品的出口退税率将由现在的 13%降低到 5%，公司 净利润将受到一定影响。以 2006年的利润为标准计算，减少 的利润总额将占公司 2006年度利润总额的 26.39%。 不少公司公告表示面对政策调整的影响将采取积极措施，包 括有降本增效、降低成本、提高产品质量和扩大产品销量等 多个方面，上市公司的这些措施将可以在一定程度上降低此 次出口退税率调整对公司产生的不利影响。 思考题： 1、增值税属于价外税，应该和企业的销售 额分开核算，为何出口退税率的下调会影响 到企业的利润水平？ 2、对于以产品出口为主的上市公司而言， 是否有可操作性的方案应对出口退税率的下 调