税收筹划 第四章生产经营环节的税收筹划

第四章 生产经营环节的税收筹划 本章要点：生产经营环节的税收筹划主要是对企业生产经营环节成本、费用进行合理的调整，通过购销活动、结算方式、购销合同的税收安排实现对企业生产经营全过程的税收筹划设计，以达到避免税收风险，减轻企业税负的目的。,一 、成本费用的抵税功能 成本费用筹划法是通过对成本的各项内容进行合理的调整、组合，使其达到一个最佳的成本值，这个最佳的成本值可以最大限度地抵销利润，从而达到减轻或延迟税收负担的目的。1、存货计价法的运用 企业利用存货的计价方法进行税收筹划应与经济趋势的预测相结合，因为企业的存货计价方法一经确定，便不能随意更改，如确实需改变，应在一个纳税年度开始前报主管税务机关备案。只有事先预测经济的趋势，特别是存货价格的变化趋势，才能选用合理的存货计价方法。,2 、折旧计算法的运用 提取折旧是对企业固定资产予以补偿的基本途径，没有折旧的提取，企业的简单再生产和扩大再生产都不可能实现。然而，由于折旧要直接计入成本、费用，直接关系到成本、费用的大小，从而直接关系到利润的高低和纳税额的多少。因此，选择适当的折旧计算方法，是税收筹划的重要内容。,二、购销活动的税收筹划（一）购销定价-转让定价的税收筹划 转让定价是指有关联各方之间在交易往来中人为确定的价格，即集团根据其经营战略目标，在关联企业之间销售商品、提供劳务和专门技术、资金借贷等活动时所确定的集团内部价格。它不由市场供求决定，主要服从于集团整体利润的要求。 所谓关联企业，是各自有着独立法人资格，但彼此又有某种相关利益关系的企业。关联企业之间可能是母子公司关系，也可能只是一些松散的企业联合。转让定价本身可能蕴含多重目标，为减轻税负而采用的转让定价筹划，是关联企业之间在合理的范围内通过利润转移，达到降低集团整体税负的一种策略。转让定价法是国际商务中盛行的税收筹划方式。,但是，转让定价法也有一些限制，纳税人应在税法为准许的前提下，合理安排。所得税法规定：企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。 企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。 转让定价税收筹划法的前提是： （1）两个企业存在两个不同的税率，例如25%、20%和15% （2）两个企业必须同属于一个利益集团 （3）价格转让税收筹划法的运用是否合法，关键在于转让价格后该企业是否有利润，是否达到同行业的平均利润水平。以下面的例子来说明。,【案例1】 四川某集团公司生产一种A电子光学产品，每件市场最终接受价格为100元，有关单件产品情况如下： 生产成本40元，销售费用30元，若暂不考虑管理费用、财务费用等，则四川某集团公司应缴所得税额为： （100-40-30）20%=6元,该集团公司现在经过市场调查发现，其A电子光学产品主要是销往香港、澳门、北京、广东等省区，因此经董事会讨论同意，在广东设立一家具有独立法人资格的销售公司，一切产品均由该销售公司负责销售，集团公司只负责生产。为此定价如下： 集团公司销售给销售公司的价格为单件60元，则集团公司应交所得税为： (60-40)20%=2020%=4元 销售公司应交所得税为： (100-60-30)15%=1015%=1.5元 共计纳税为：4+1.5=5.5元，比未设销售公司前单件产品少交税0.5元，即6-5.5=0.5元。,该集团财务总监认为，只要在税法准许的情况下，能够达到同行业一般生产型企业的平均利润水平，就还可以将部分利润转让给广东销售公司， 故此将销售给广东销售公司每件售价压到50元，则集团公司应交所得税为： (50-40)20%=1020%=2元 销售公司应交所得税为： (100-50-30)15%=2015%=3元 共计纳税5元，即2+3=5元 可见，单价产品价格转让后比价格转让前少交税(5.5-5)=0.5元，比未设立销售公司时少交税（6-5)=1元。,（二）经营方式的筹划 委托加工、自行生产、来料加工等经营方式的选择会影响企业的税收成本。 委托加工是指委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费的业务。 自行生产是指企业自行采购原材料，自行生产销售的业务方式。 来料加工是加工贸易中的一种贸易方式，它一般由外商提供一定的原材料、半成品、零部件、元器材（必要时也提供技术设备），由我方加工企业根据外商的要求进行加工装配，成品交外商销售，由我方收取加工费的一种贸易方式。,【案例2】 （一）公司概况 美雅服装有限公司，坐落于广东省的某一市区，主导服装开发、生产、销售，拥有“魅力”服装品牌，是以品牌经营为核心的公司。它拥有大型的现代化生产基地和世界上先进的电脑自动化生产设备与技术，其产品款式新颖，面料精美，工艺精湛。同时，该公司年销售额超过100万元，并且会计核算健全，能准确核算并提供销项税额、进项税额，按规定报送有关税务资料，被认定为增值税一般纳税人。 天资时装厂是美雅服装有限公司的老客户，因慕名美雅服装有限公司新颖的服装设计而经常委托其加工服装或者生产服装。另外，天资时装厂为小规模纳税人。,(二)问题提出 2008年美雅公司接到一笔服装业务，对方企业天资时装厂需要某款式服装10000件。该厂的负责人对这笔业务的方式没有特别的要求，既可以采取经销方式，也可以采取来料加工方式。双方协商约定： 如果采取经销方式，美雅服装有限公司生产这批服装的布料可以由天资时装厂提供，也可以向其他单位购买，该布料目前的市场价格为125000元，服装的单价为每件21元（不含税）； 如果采取来料加工方式，则由天资时装厂提供布料，每件服装的加工费为8.5元。 经测算：美雅服装有限公司在生产这批服装时，可取得电费、燃料等可抵扣的增值税进项税额为3200元。由于天资时装厂是增值税小规模纳税人，因此，只能提供由税务机关按6%征收率代开的增值税专用发票。 美雅服装有公司的李经理不知道采用哪种经营方式划算。于是，向某咨询公司的税务专家请教。,【案例分析】（一）筹划思路与方法 选择不同的经营方式，其毛利和税负不相同。在日常税收筹划过程中，企业应从以下两个方面来算账： 一是从进销差价的角度去分析，即能获取的毛利有多少，这里的毛利特指产品销售额减去原材料成本的差额，或来料加工的加工费收入。税费相同的情况下，哪种毛利大，就选择哪种经营方式。 二是从税负角度考虑，如果经销时接受原料能同时取得增值税专用发票，能按规定的税率抵扣进项税，且计算的应纳税额小于按来料加工计算的应纳税额时，则宜选择经销生产方式。反之，应选择来料加工方式。 在具体营销过程中又有三种情况需要考虑： 方案一，经销毛利等于加工费。 方案二，经销毛利大于加工费。 方案三，经销毛利小于加工费。,1、方案一，经销毛利等于加工费 经销方式下，销售额减去原材料成本的差额为85000（1000021125000）元，应纳增值税额为25000（100002117%1250006%3200）元来料加工方式下，加工费收入为85000（100008.5）元，应纳增值税额为11250（100008.517%3200）元 通过比较，采用经销生产方式与来料加工方式毛利一样（这里未考虑进料时占用资金的利息因素）；但是，从税收的角度讲，税收负担却增加了13750（2500011250）元，并且还要相应地增加7%的城建税和3%的教育费附加共计1375元，二者合计15125元。在经销方式下，美雅服装有限公司要多支出现金15125元。 结论：这笔业务对美雅服装有限公司来说，在现有条件下采取来料加工比经销更划算。,2、方案二，经销毛利大于加工费 如果将上例的条件改变一下，每个服装件的加工费为7.5元，情况怎么样呢？ 在经销方式下，销售额减去原材料成本的差额为85000元，应纳增值税额为25000元。在来料加工方式下，加工费收入为75000元（10007.5），应纳增值税额为9550（100007.517%3200）元。 通过比较，采用经销生产方式比来料加工方式毛利多10000（8500075000）元；但是，从税收的角度讲，税收负担却增加了15450（250009550）元，并且还要相应地增加7%的城建税和3%的教育费附加共计1545元，二者合计16995元。在经销方式下，美雅服装有限公司要多支出现金6995元。 结论：这笔业务对美雅服装有限公司来说，在现有条件下采取来料加工比经销更加划算。（如果将进销差价再进一步增加，直至消化掉税收因素，情况就可能发生变化。）,3、方案三，经销毛利小于加工费 如果将上例的条件再改变一下，每个服装件的加工费为9.5元，情况怎么样呢？ 在经销方式下，销售额减去原材料成本的差额为85000元，应纳增值税额为25000元。在来料加工方式下，加工费收入为95000（100009.5）元，应纳增值税额为12950（100009.517%3200）元。 通过比较，采用经销生产方式比来料加工方式毛利多10000（8500095000）元；但是，从税收的角度讲，经销比加工税收负担多12050（2500012950）元，并且还有7%的城建税和3%的教育费附加共计1205元，二者合计13255元。在经销方式下，美雅服装有限公司要多支出现金23255元。 结论：这笔业务对美雅服装有限公司来说，在现有条件下采取来料加工比经销更加划算。,政策依据 国税发1994116号国家税务总局关于印发增值税小规模纳税人征收管理办法的通知的第六条规定，为了既有利于加强专用发票的管理，又不影响小规模企业的销售，对会计核算暂时不健全，但能够认真履行纳税义务的小规模企业，经县(市)主管税务机关批准，在规定期限内其销售货物或提供应税劳务，可由所在地税务所代开增值税专用发票。在专用发票“单价”栏和“金额”栏分别填写不含其本身应纳税额的单价和销售额；“税率”栏填写增值税征收率6%；“税额”栏填写其本身应纳的税额，即按销售额依照6%征收率计算的增值税额。 国税发199458号国家税务总局关于由税务所为小规模企业代开增值税专用发票的通知规定： 第一，凡能够认真履行纳税义务的小规模企业，经县(市)税务局批准，其销售货物或应税劳务可由税务所代开专用发票。税务机关应将代开专用发票的情况造册详细登记备查。第二，为小规模企业代开专用发票，应在专用发票“单价”栏和“金额”栏分别填写不含其本身应纳税额的单价和销售额；“税率”栏填写增值税征收率6%；“税额”栏填写其本身应纳的税额，即按销售额依照6%征收率计算的增值税额。一般纳税人取得由税务所代开的专用发票后，应以专用发票上填写的税额为进项税额。,（二）筹划结论分析 对于类似的案例，其难点在于应将不同的经营方式条件下的税收负担情况分别进行分析，而最终决定的因素又是双方确定的价格因素。（三）案例点评 作为一般纳税人的美雅服装有限公司向小规模纳税人采购原料时，无论经销毛利小于、等于或者大于加工费的情况，采用来料加工方式均更划算。,（四）案例延伸思考 为了方便分析，上述案例的三种情况均未考虑进料时占用资金的利息因素，即都没有考虑资金的时间价值，其实这是一种机会成本。 随着税收制度的完善和征管手段的提高，税收筹划应该成为企业的一种中长期决策，兼顾当期利益和长期利益，符合企业发展的长期利益，是一种积极的理财行为。因此，如果企业采购原料所用的资金有很高的投资报酬率的投资方案时，我们可以采用来料加工方式而不采用经销方式。 此外，随着资本市场的完善，财务管理与税收筹划将受到企业更多的关注，而且二者的联系将越来越紧密。资金的时间价值是财务管理中必须考虑的重要因素，而税收筹划中的延期纳税等方法就是这个因素的体现。因此，企业在进行税收筹划方案的分析时，应尽可能的把资金时间价值考虑进去。,三、结算方式的税收筹划 1、采购结算方式的筹划 采购产品大致可分为两种结算方式：一是赊购，二是现金采购。 一般来讲，销售结算方式由销售方自主决定，采购结算方式的选择权则取决于采购方与销售方两者间的谈判了。如果产品供应量充足甚至过剩，再加上采购方信用度高，实力强，在结算方式的谈判中，采购方往往可以占据主动地位。具体到产品采购结算方式的筹划，最为基础的一点便是尽量延迟付款，为企业赢得一笔无息贷款。 结算方式的筹划可以从以下几方面去着手：（1）未付出货款，先取得对方开具的发票。（2）使销售方接受托收承付与委托收款结算方式，尽量让人先垫付税款。（3）采取赊销和分期付款方式，使出货方垫付税款，而自身获得足够的资金调度时间。（4）尽可能少用现金支付等。 现金折扣，是在赊销情况下，购货方或接受劳务方在折扣期内偿付款项而按合同少付的金额。它是一种时间上的优惠，即付款的时间越早，价格就便宜。一般用“百分数/天数”表示。在现金折扣下，应收帐款随客户付款的时间是否及时而不同，这就产生了对应收账款入账金额的影响，从而影响企业应税数额。,2、 销售结算方式的筹划 这里所说的销售方式是指根据税法，有不同计征增值税规定的几种销售方式：折扣销售、销售折扣、销售折让、以旧换新销售、还本销售方式。 在产品销售过程中，企业对销售方式有自主选择权，这为利用不同销售方式进行纳税筹划提供了可能。销售方式不同，往往适用不同的税收政策，也就存在税收待遇差别的问题，这又是销售方式筹划的必要性和合法性。 在销售方式的筹划过程中，有以下一些基本原则：（1）未收到货款不开发票。（2）尽量避免采用托收承付与委托收款的结算方式，防止垫付税款。（3）在赊销方式或分期收款结算方式中，避免垫付税款。（4）尽可能采用支票、银行本票和汇兑结算方式销售产品。（5）多用折扣销售刺激市场，少用销售折扣刺激市场。以上这些筹划原则实际上和购货方采购方式的筹划原则是相辅相成的。,【案例3】 商业企业目前较常见的让利促销活动主要有打折、赠送，其中赠送又可分为赠送实物（或购物券）和返还现金，下面通过一案例具体分析以上三种方式所涉及的税种及承担的税负，以期对商业企业选择让利促销方式做一参考。 某商场商品销售利润率为40，销售100元商品，其成本为60元，商场是增值税一般纳税人，购货均能取得增值税专用发票，为促销欲采用三种方式： 方案一、商品折销售； 方案二、购物满100元者赠送价值30元的商品（成本18元，均为含税价）； 方案三、购物满100元者返还30元现金。 假定消费者同样是购买一件价值100元的商品，对于商家来说以上三种方式的应纳税情况及利润情况如下（由于城建税和教育费附加对结果影响较小，因此计算时未考虑）：,方案一、折销售，价值100元的商品售价70元 （1）增值税： 应缴增值税额70（117）1760（117）171.45（元）。 （2）企业所得税： 利润额70（117）60（117）8.55（元）， 应缴所得税额8.5525%2.14（元）， 税后净利润8.552.146.41（元）。,方案二、购物满100元者赠送价值30元的商品（1）增值税：应缴增值税额100（117）1760（117）17+30（117）17-18（117）17=7.55（元）。（2）根据国税函200057号文件规定，为其他单位和部门的有关人员发放现金、实物等应按规定代扣代缴个人所得税，税款由支付单位代扣代缴。为保证让利顾客30元，商场赠送的价值30元的商品应不含个人所得税额，该税应由商场承担，因此，赠送该商品时商场需代顾客缴纳的个人所得税额为：30/（120%）20%7.5（元）。（3）企业所得税： 利润额100（117）60（117）18（117）7.51130（元）。 由于赠送的商品成本及代顾客缴纳的个人所得税款不允许税前扣除，因此应纳企业所得税额100（117）60（117）25%8.55（元）。 税后利润11308.552.75（元）。,方案三、购物满100元，返还30元现金（1）增值税： 销售100元商品时应缴增值税100（117）1760（117）175.81（元）。 （2）所得税： 应代顾客缴纳个人所得税30（120）207.5（元）。帐面利润额100（117）60（117）307.53.31应纳企业所得税额为：8.55则企业的税后利润为：3.318.55-11.86 由此可见，方案一可以获得6.41元净利润，方案二的税后净利润只有2.75元，方案三使企业亏损11.86元。,四、购销合同的税收筹划 市场经济也是契约经济。所谓契约，就是人们经常所说的合同和协议。生产、经营活动的正常进行，离不开合同的帮助。合同的最大作用，就是在实施经济交换过程中明确双方的权利和义务。同时，经济业务合同中也涉及税收问题，在事先进行筹划的基础上，签订协议时就可以通过合同来安排税收问题。,1、采购合同的筹划 购货合同属于经济合同，购货合同的失误往往会在很大程度上影响企业的生存和发展，因此，不出现失误只是购货合同筹划要求的第一个层次，更高层次的要求应该是使合同有利于自身赢得利润，减轻税负。企业采购合同的筹划是企业采购筹划的总结，如果合同出错，意味着前面的筹划成果化为乌有。 因此，在进行购货合同筹划时应注意以下几个问题：（1）弄清合同性质，是属于商业性合同还是其他类型的合同。（2）对合同的任何环节都应分析清楚，使筹划的内容能够对号入座。（3）文字规范，用词准确。（4）充分利用合同保障已方权益。 如，一般企业在进行货物采购时总喜欢在合同上使用这样的条款“付完全款，对方开出发票”。但在实际经济生活中，由于销货方产品质量、型号等方面的原因，购货方在最后往往不能付完全款，而要根据实际情况扣除部分款项。而这根据合同是无权要求销货方开具发票的，实际上，企业在购货物时，只须将条款改为“根据实际付款金额由对方开具发票”，问题便迎刃而解了。,2、销售合同的筹划 增值税暂行条例第十九条明确规定增值纳税义务发生时间为：一是销售货物或者应税劳务，为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。二是进口货物，为报关进口的当天。增值税暂行条例实施细则第三十三条明确销售货物或者应税劳务的纳税义务时间，按销售结算方式的不同，具体分为七种不同的销售结算方式，对应不同的纳税义务发生时间。 消费税暂行条例第四条规定，纳税人生产的应税消费品于销售时纳税。纳税人自产自用的应税消费品用于连续生产应税消费品的，不纳税；用于其它方面的，于移送使用时纳税。委托加工的应税消费品，连续生产应税消费品的，所纳税准予按规定抵扣。进口的应税消费品，于报关进口时纳税。 从以上的规定可以看出，货物销售方式、货款结算方式不同，纳税人的纳税义务发生时间就存在差别。交易双方采取不同的交易方式，其纳税义务发生时间也不同，选择合理的方式可以为企业经营带来好处。目前，许多纳税人没有正确理解有关税收法规的精神，在销售货物时，被动地进行会计核算，结果是大量的货物销售发生了，而会计仅在往来帐上进行核算，导致长期挂帐，企业的应收帐款余额越滚越大，货款没有收回，就不开具发票，也不申报纳税，一旦税务机关查帐，偷税事实客观存在。,如果纳税人在进行货物销售时进行适当的筹划，与购买方一起商量货款回笼的具体安排，并在销货合同上进行具体反应： （1）、在其它因素既定的情况下，当对方的资金运作情况比较好，货物提走后很快就有资金回笼时，合同可以约定采用直接收款等销售方式，纳税义务当天发生。 （2）、当对方资金周转情况不太好，货物提走后货款不可能很快回笼，甚至要拖延很长时间，在签定经济合同时，就要考虑纳税义务发生时间给企业可能带来的资金压力，尽可能采用赊销、分期收款方式销售货物，从而将纳税义务向后推移。 （3）、如果企业的产品销售对象是商业企业，并且货款以销售后付款结算方式的销售业务，可采用代销结算方式，根据实际受到的货款，分期计算销项税额。 这样操作的结果，纳税人既可以避免被税务机关认定为偷税，造成纳税成本增加的后果，又获得了税款的时间价值。,