公允价值计量属性的相关问题研究毕业论文

序号（学号）： XXXXXX长 春 科 技 学 院毕 业 论 文公允价值计量属性的相关问题研究姓 名XXX学 院财经管理学院专 业财务管理班 级200X级（X）班指导教师XXX（教授）201X年XX月XX日公允价值计量属性的相关问题研究摘 要 论文结合国际国内会计界对公允价值的研究现状，阐述了公允价值计量产生的背景和理论基础，明确了公允价值计量是一种复合的计量属性；在公允价值深厚的理论基础上，试图寻求合理确定公允价值的计量方法。通过公允价值在国际会计准则中和美国会计准则中的应用来看，国外众多的实证研究都证明了公允价值的相关性，关键在于计量方法；最后，分析了公允价值在我国的应用现状，鉴于我国市场体系不完善、管理层操作利润等问题的存在，在公允价值计量具体实施的过程中，提出要加强市场体系建设、引入外部评估人员、提高估价技术、引入全面收益表、明确应纳税调整范围、制定并完善与公允价值相关的审计准则的建议。在介绍相关概念和理论时采用归纳的方法，即在获取大量的国内国外文献资料，认真了解前人的相关研究成果后，归纳总结了相应的概念和理论。同时采用分析的方法，重点分析了公允价值运用中的几个难点问题。采用对比的方法，结合我国公允价值运用的现状，发现同国际上的差距，指出了我国未来会计计量属性的发展趋势。关键词 公允价值 计量属性 计量方法 The fair value measurement attributesAbstract Thesis combination the research state of international and domestic accounting profession on the fair value，and elaborated on the background and theoretical basis of the fair value measurement，clearly pointed out that fair value measurement is a measurement of a composite attributeOn the basis of deep theoretical of fair value trying to seek reasonable measurement methods and standards for determine the fair valueThen this paper introduces the fair value applications in the international accounting standards and in the United States accounting standards，many empirical studies abroad have proven the relevance of fair value，the key lies in measurement methodsFinally, thesis analysis the status of the fair value application in ChinaIn view of Chinas market system is imperfect，operating profit management issues such as the existence of fair value measurement in the course of implementation，it is necessary to strengthen the building of a market system，introducing external evaluation, raising the valuation of technology, introducing a comprehensive income statement，clear response tax adjustment scope，and to formulate and improve relevant audit criteria of fair valueThesis presented in the relevant concepts and theories used inductive methodthat is，access to a large number of domestic and foreign literatureserious understanding of their predecessorsRelated research results，summarized the corresponding concepts and theoriesAt the same time the analysis of the method used。the focus of the fair value of the use of several difficult issues to be resolvedBy contrast，in light of Chinas use of fair value of the status quo，that the gap with international，pointed out that the accounting measurement attribute Chinas future development trends. Key words Fair value Measurement attribute Measurement Method 毕业设计（论文）原创性声明和使用授权说明原创性声明本人郑重承诺：所呈交的毕业设计（论文），是我个人在指导教师的指导下进行的研究工作及取得的成果。尽我所知，除文中特别加以标注和致谢的地方外，不包含其他人或组织已经发表或公布过的研究成果，也不包含我为获得 及其它教育机构的学位或学历而使用过的材料。对本研究提供过帮助和做出过贡献的个人或集体，均已在文中作了明确的说明并表示了谢意。作 者 签 名： 日 期： 指导教师签名： 日期： 使用授权说明本人完全了解 大学关于收集、保存、使用毕业设计（论文）的规定，即：按照学校要求提交毕业设计（论文）的印刷本和电子版本；学校有权保存毕业设计（论文）的印刷本和电子版，并提供目录检索与阅览服务；学校可以采用影印、缩印、数字化或其它复制手段保存论文；在不以赢利为目的前提下，学校可以公布论文的部分或全部内容。作者签名： 日 期： 学位论文原创性声明本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果由本人承担。作者签名： 日期： 年 月 日学位论文版权使用授权书本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。本人授权 大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。涉密论文按学校规定处理。作者签名：日期： 年 月 日导师签名： 日期： 年 月 日指导教师评阅书指导教师评价：一、撰写（设计）过程1、学生在论文（设计）过程中的治学态度、工作精神 优 良 中 及格 不及格2、学生掌握专业知识、技能的扎实程度 优 良 中 及格 不及格3、学生综合运用所学知识和专业技能分析和解决问题的能力 优 良 中 及格 不及格4、研究方法的科学性；技术线路的可行性；设计方案的合理性 优 良 中 及格 不及格5、完成毕业论文（设计）期间的出勤情况 优 良 中 及格 不及格二、论文（设计）质量1、论文（设计）的整体结构是否符合撰写规范？ 优 良 中 及格 不及格2、是否完成指定的论文（设计）任务（包括装订及附件）？ 优 良 中 及格 不及格三、论文（设计）水平1、论文（设计）的理论意义或对解决实际问题的指导意义 优 良 中 及格 不及格2、论文的观念是否有新意？设计是否有创意？ 优 良 中 及格 不及格3、论文（设计说明书）所体现的整体水平 优 良 中 及格 不及格建议成绩： 优 良 中 及格 不及格（在所选等级前的内画“”）指导教师： （签名） 单位： （盖章）年 月 日评阅教师评阅书评阅教师评价：一、论文（设计）质量1、论文（设计）的整体结构是否符合撰写规范？ 优 良 中 及格 不及格2、是否完成指定的论文（设计）任务（包括装订及附件）？ 优 良 中 及格 不及格二、论文（设计）水平1、论文（设计）的理论意义或对解决实际问题的指导意义 优 良 中 及格 不及格2、论文的观念是否有新意？设计是否有创意？ 优 良 中 及格 不及格3、论文（设计说明书）所体现的整体水平 优 良 中 及格 不及格建议成绩： 优 良 中 及格 不及格（在所选等级前的内画“”）评阅教师： （签名） 单位： （盖章）年 月 日长春科技学院 毕业论文教研室（或答辩小组）及教学系意见教研室（或答辩小组）评价：一、答辩过程1、毕业论文（设计）的基本要点和见解的叙述情况 优 良 中 及格 不及格2、对答辩问题的反应、理解、表达情况 优 良 中 及格 不及格3、学生答辩过程中的精神状态 优 良 中 及格 不及格二、论文（设计）质量1、论文（设计）的整体结构是否符合撰写规范？ 优 良 中 及格 不及格2、是否完成指定的论文（设计）任务（包括装订及附件）？ 优 良 中 及格 不及格三、论文（设计）水平1、论文（设计）的理论意义或对解决实际问题的指导意义 优 良 中 及格 不及格2、论文的观念是否有新意？设计是否有创意？ 优 良 中 及格 不及格3、论文（设计说明书）所体现的整体水平 优 良 中 及格 不及格评定成绩： 优 良 中 及格 不及格（在所选等级前的内画“”）教研室主任（或答辩小组组长）： （签名）年 月 日教学系意见：系主任： （签名）年 月 日目 录引言1一、公允价值计量的一般理论1（一）公允价值的特征2（二）公允价值的计量方法3（三）公允价值计量的应用条件分析6二、公允价值在我国会计准则中的应用现状7（一）公允价值在金融工具会计准则中的应用7（二）公允价值在非货币性交易会计准则中的应用8（三）公允价值在债务重组会计准则中的应用8（四）公允价值在投资性房地产会计准则中的应用9三、公允价值在我国应用中遇到的问题9（一）公允价值往往成为管理层操纵利润的工具9（二）公允价值的引入对纳税义务的影响10（三）会计核算和披露制度存在的缺陷10（四）会计从业人员素质的良莠不齐11四、对策和建议11（一）完善公允价值计量的市场条件12（二）在会计处理中采取历史成本和公允价值共存的计量模式12（三）明确公允价值计量对纳税调整范围的影响，加强税会协作13（四）外部评估人员介入公允价值计量，提高估价技术水平14结论14致谢16参考文献17长春科技学院 毕业论文引言FASB在国际会计准则157号准则中指出：“公允价值是计量日市场参与者在有序交易中出售资产所获得的或转移负债所支付的价格。”公允价值的确定分为三个层次：第一，存在活跃市场的资产或负债，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值；第二，不存在活跃市场的，参考熟悉情况并且自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格或参考实质上相同的其他资产或负债的公允价值；第三，不存在活跃市场，且不满足上述两个条件的。应当采用估值技术等确定资产或负债的公允价值。由于特殊的价值确定方法。所以，用公允价值计量属性反映的资产和负债更加与实际价值相符合，更符合会计目标的“决策有用性”。但是，公允价值的使用也有其局限性。在实务中，公允价值的确定我国一般采用“盯市法”，在市场价格变化剧烈的时候，用公允价值计量属性核算的资产和负债的价值也会急剧变化。从而导致财务信息的“波动”性。这是非常不利于财务信息正常使用的。所以，我国在引入公允价值计量属性时，是在充分考虑我国国情基础之上的谨慎性引入。根据2006年企业会计准则中所披露的内容，不同程度运用公允价值计量属性的有：长期股权投资、投资性房地产、固定资产、生物资产、非货币性资产交换、企业年金基金、股份支付、套期保值、金融资产、债务重组、收入、资产减值、企业合并等16项准则。一、公允价值计量的一般理论在当今动荡多变的市场环境中，无论买或卖，人们都非常想确切的知道资产当前的价值是多少，并以此为依据，做出经济决策。对于公允价值的相关性，学术界争论不大，实证研究结果证实了这一点。但对于公允价值可靠性的理解则存在着很大的差异。SFAC 2会计信息的质量特征认为，可靠性有三个组成部分：如实反映性、可验证性和中立性。但不同的人对可靠性的认识可能有不同的侧重点，例如将可靠性仅仅理解为如实反映性，或者仅仅理解为可验证性；曲解如实反应性和可验证性等。反对公允价值者认为，公允价值以当前价格为基础，可能需要估计，从而可能导致可靠性问题。没有活跃交易市场的资产或负债的公允价值必须进行估计，而估计的可靠性难以得到有效的保证。支持公允价值的人认为，估计和假设是会计所固有的，并不影响其可靠性、可靠性只是一个程度问题，没有任何计量属性在可靠性方面是无懈可击的。（一）公允价值的特征1.公允价值的定义国际会计准则委员会在1995年制定的第32号(IAS32)金融工具：披露和列报中指出，“公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额”。美国财务会计准则委员会(FASB)在2004年6月颁布的公允价值征求意见稿中，将公允价值的定义修改为“在当前交易中，在熟悉情况、不关联、自愿的各方之间进行资产交换或债务清偿的价格”。2006年9月15日，FASB最终发布了财务会计准则公告第157号公允价值计量(SFASl57)，该公告定义了公允价值，并确定了公允价值计量框架。其定义如下；“公允价值是指在计量日，在市场参与者之间进行的有序交易中，销售一项资产所能获得或转移一项负债所需支付的价格。SFASl57的发布，为公允价值在公认会计准则的前提下各项会计文告中的应用增加了可比性和一致性，而这也是FASB发布此公告的意义和目的所在。我国财政部企业会计准则在1999年颁布的企业会计准则非货币性交易等准则中参照国际会计准则将公允价值定义为，“在公平交易中熟悉情况的双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额”。2006年，我国新的企业会计准则基本准则明确地将公允价值作为会计计量属性之一，对公允价值的定义如下：在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。从上述不同的定义，可以看出公允价值实际上是一个很广的概念范畴，并不仅仅是与其他计量属性相并列的一个概念，可以说它是其他属性存在的基础，即需要反映交易和事项内含的公允的价格，并同时兼具可靠性、相关性的信息质量特征。2.公允价值的特性公允有公众许可、公众认可或公众接受之意，因此，很大程度上取决于行为人的主观判断。同时，它也可以上升到道德层面去理解，因此，公允价值就是市场对价值的认定，其侧重点是在价值上，如何计量，成为会计学的一个重大课题。现阶段，会计学学术界提出以可观察到的市场价格或现值(无前者的情况下)计量，正如经济学界以价格计量价值一般。因此，公允价值的本质是价值而不是价格，市场价格或现值等等都只是其现实的表现形式而已。明确这一点对理解公允价值及其相关问题很重要。各国研究机构概括出了公允价值的三大特点(除了早期AICPA对公允价值的定义外)：（1）公允价值是在公平的交易中形成的。交易双方自愿且熟悉情况，而且交易的金额是公平的。在强迫的交易中或清算过程的交易中形成的金额不能算做公允价值。（2）公允价值计量的对象是全面的。即公允价值是资产或负债的公允价值，不仅仅资产有公允价值，负债也同样具有公允价值。（3）形成公允价值的市场是普遍存在的。形成公允价值的市场环境并没有什么特别的条件，只要在该市场环境下存在公平交易，那么不管是在活跃的市场中还是在不活跃的市场中就都可以形成公允价值。除了以上三个公认的基本特点外，公允价值还具有以下特点：（1）公允价值是动态的。公允价值的形成具有其特定的时间和空间约束，时间和空间环境发生变化，其公允性也会发生变化。以前公允的价格是当时的公允价值，到现在就成了历史成本，就可能不公允了。离开了时空谈公允价值，就像一张没有时间和企业名称的资产负债表一样，毫无意义可言。（2）公允价值的计量属性是复合的。公允价值的计量属性不像FASB(5种)和IASC(4种)定义的计量属性那样具有各自非常鲜明、相互区别、相互独立的特征，只是前几种计量属性在不同情况下的重复和混合的表现。（3）公允价值计量是不可简单叠加的。一个系统的整体价值有时候远大于其内部个体价值的叠加，商誉就是一个最明显的例子。这就意味着各个个体的价值必须被充分的评估。（4）公允价值是主观的。公允本身就带有很大的主观性，取决于行为人的主观判断。公允价值更取决于交易双方的主观判断。（5）交易和交易双方是不确定的。所有公允价值定义都没有说明交易和交易双方是否是假定的或是特定的。谢诗芬认为是假定的，笔者比较赞同她的观点。假定与特定与否的关键是交易是否实现。没有实现时，其交易和交易双方可以说是假定的，一旦交易实现，那其交易和交易双方就成为现实的了。（二）公允价值的计量方法公允价值的计量在理论界是争议最大的问题，如何能够尽量客观的对公允价值进行计量，就成了公允价值会计中最需要解决的一个问题。对公允价值的计量首先要考虑如果存在市场交易的情况下，交换价格即为公允价值，即若没有相反证据表明所进行的交易是不公正或非出于自愿，市场交易价格即为资产或负债的公允价值；其次，如果不存在实际交易的情况下，应该寻找市场上相类似的交易，以类似交易的价格作为公允价值的计量基础：最后，如果某项资产或负债没有可观察的，由市场直接决定的价格，却有合约规定的或可以预期的未来现金流量可以估计，就可以运用现值技术估计公允价值。所计量项目是否直接有市场价格？市价法项目类似法结束用市场价格计量结束期望现金流量法结束结束符合公允价值交易条件的交易是否已经发生？估计公允价值涉及资产和负债是否存在市场价格信息？涉及到资产或者负债有合同约定的现金流吗？期权定价法或其他方法结束开始是否是是公允价值确定流程图Fair Value of the Flow Chart依据上述三个层次，我们将确定公允价值的具体方法依次定义为：市价法、类似项目法和估价技术法。下面将逐一讨论这几种计量方法。从表可以看出，在缺乏公开、有效的市场价格的情况下，都要用到主观判断和专业估计。1.市价法参照与被计量对象相同或者相似资产或负债的近期交易价格，来确定被计量对象公允价值的方法是市价法。由于这种方法是以经过实践检验的实际价格为依据，因此通常被认为是公允价值获取的最为直接和最具说服力的方法之一。如果需计量的资产或负债本身没有活跃市场的公开标价，或即使有但可靠程度不高，而与之类似的资产或负债却有公开市场标价，应优先采用市价法估计公允价值。市场价格，不论其来源如何，都被认为是对资产和负债公允价值最好的反映口应用市价法应注意以下几点：(1)所采用的市场价格最好应当是活跃市场中的交易价格。(2)应采用相同项目，最近的市场价格作为该项目的市场价格。因此，最好是计量当日的市场报价。如找不到计量日的市场价格时，可以采用稍微提前的市场价格，但是计量日与市价之间由于时间的流逝和市场条件的变化。7而对公允价值产生影响时，应当可以加以估计。(3)并非只要存在市场价格，该价格就一定是计量项目的公允价值，应避免市场价格出现失灵的情况。如处于破产清算的企业，被法院强制拍卖的资产；发生的关联方企业之间显失公允的交易价格；交易一方存在恶意的欺诈，信息不对称状态下的非公正的交易价格。因此，对于实物资产而言，即使我们能够获得活跃市场上的现时价格，也必须根据实际情况做出适当的调整，以调整后的市场价格作为该资产的公允价值。2.类似项目法在找不到所计量项目的市场价格的情况下，通过类似项目的市场价格来确定所计量项目的公允价值的方法称作类似项目法。应用类似项目法时，最关键的就是类似项目的确定。所谓的类似项目必须是那些与所计量的项目具有相同的现金流量形式的项目。因为，具有相似的现金流量形式的两个项目，对于经济状况变化的反应也是相似的。通常研究两个项目是否相似的具体步骤如下：(1)确定所要计量的项目的期望现金流量。(2)选定另外一个初步认为具有相似特征的资产或负债。(3)比较两个项目的现金流量以确保它们是相同的。(4)评价在一个项目中影响其价值的因素是否在另一个项目中同样全部得到了反应，比方说，不同的风险水平。如果存在这样的未被反映的因素，应确认该因素的影响能否被合理剔除。如果不可能被合理剔除，则这两个项目不是相似项目。(5)判断两个项目的现金流量面对经济状况变化时是否按照同样的方式变化。如果不是，则它们不是相似项目。在判定一个项目是所计量项目的类似项目之后，还应该参照市价法应用所应注意的问题对类似项目的市场价格做出判断。3.估价技术法估计公允价值的方法有市价法、传统的现值法、期望现金流量法、期权定价模型、矩阵定价模型、期权调整扩展模型和基本分析等。当一项资产或负债不存在市场价格信息时，可以通过期望现金流量法来确定资产或负债的公允价值。期权定价方法中的期权定价模定价模型则可以用来确定衍生金融工具的公允价值，本文主要讨论期望现金流量法和期权定价方法。（三）公允价值计量的应用条件分析1.公允价值运用的外部条件新会计准则基本准则中阐明：公允价值引入新会计准则的过程中，我国充分考虑了国际财务报告准则中公允价值运用的三个层次：第一，资产和负债存在活跃市场的，活跃市场有报价的应当用于确定其公允价值；第二，不存在活跃市场的，参照熟悉情况并自愿交易的各方进行的市场交易中使用的价格或参照实质上相同的或相似的其他资产或负债等的市场价格确定其公允价值；第三，不存在活跃市场，且不满足上述两个条件，应当采用估值技术等确定公允价值。2.公允价值运用的其他条件国际财务报告准则中公允价值运用的三个层次是公允价值运用的外部条件，那么是不是只要具备这些外部条件资产计量就必须应用公允价值计量呢？公允价值的实质是市场价值，公允计量最主要是强调了对资产价值的客观反映。资产（负债）的账面价值与其市场价值的脱离程度决定了公允价值应用的必要程度，公允价值计量所产生的未实现收益（损失）是资产成本与价值脱离的外在量化表现。只要存在未实现收益（损失）就有应用公允价值的必要，应用公允价值的必要性有多大，就要看偏离程度，即公允价值计量所产生的未实现收益（损失）的大小，换句话说未实现收益（损失）越大，公允计量就越有用。首先，会计目标的转变要求采用公允价值。会计目标存在两种不同的观点：受托责任观与决策有用观。在受托责任观下，提供会计信息的目的主要是向资源的所有者报告经营者责任的履行情况为了防止经营者随意操纵业绩，会计信息必须是可靠的，因此也就决定了在受托责任观下应以历史成本为主要计量属性。而决策有用观要求会计信息应满足广人会计信息使用者进行决策的需要，提供的会计信息应围绕决策者进行，其所要求提供的信息不仅仅是过去的，还包括现在的和将来的，因为决策总是面向未来的，他更强调信息的相关性。在我国目前的经济环境下，我国财务会计的目标应由受托责任观向决策有用观转变。其次，会计的国际化大趋势要求采用公允价值。一直以来，许多反倾销案件的发起国指责我国企业没有依据国际通行的会计准则做账，其中是否以公允价值计量也是他们攻击的目标，并以此为借口对我国涉案企业征收高额反倾销税，这种借口甚至影响到对反倾销案件的判决。2006年2月，我国的新会计准则颁布了，这种借口也不复存在了，公允价值计量也纳入了新会计准则当中。最后，物价变动的现实，向历史成本提出挑战。通货膨胀时期货币币值剧烈变动，使各个时期的以历史成本表现的货币购买力失去了可比性。不同购买力的货币数额相加，就如同将不同国别的货币相加一样，1法郎加2马克并不等于3法郎或3马克，在通货膨胀时，如果现按历史成本原则编制企业会计报表，势必影响会计报表的相关性、真实性、客观性。综上所述，公允计量的应用应该具备两个条件：其一，资产或负债要存在活跃市场或相似的市场，这是公允价值运用的外部环境要求。其二，资产或负债的账面价值与市场价值脱离，即公允价值计量所产生的未实现收益（损失）的大小从根本上决定了公允价值运用的必要性。只要存在未实现收益（损失）就有应用公允价值的必要，这是公允价值自身的内在要求。资产活跃市场的存在只是公允价值运用的外在环境。二、公允价值在我国会计准则中的应用现状我们从2006年2月发布的新准则体系可以看出，一个显著的特点是扩大了公允价值的使用范围。现行准则对于公允价值的应用较为谨慎，与国际财务报告准则相比，我国企业会计准则体系在确定公允价值的应用范围时，更充分的考虑了我国的国情，作了谨慎的改进。（一）公允价值在金融工具会计准则中的应用随着各种金融工具及衍生金融工具的推出，使其在金融企业会计计量相关问题研究作用日益重要，如何初始确认和计量、后续计量和期末估价及减值等问题都不可回避。另外，随着我国汇率和利率的市场化改革，汇率和利率会在一定幅度内自由波动。金融企业迫切要求通过各种金融工具及衍生金融工具规避风险，套期保值就成了理想的选择。鉴于此，新准则发布了四项与金融工具有关的准则，分别是企业会计准则第22号金融工具确认和计量、号金融资产转移、24号套期保值、37号金融工具列报。众所周知，金融工具的主要目的是获利和转移风险，然而金融工具业务长期不列入资产负债表内反映，难以为投资者提供更为相关的上市公司的决策信息，导致投资者抵御金融市场风险的能力大大降低了。在新准则出台之前，金融工具仅在表外披露。在通常状态下，有关交易频繁且金额巨大的金融工具交易信息是非常重要的，所以为了适应高风险环境下投资者的决策需要，金融工具应纳入会计核算范畴。随着我国金融创新速度的进一步加快，用公允价值作为金融工具的计量属性，有利于把金融工具从表外移入表内核算并在报表附注中对外披露。第37号一金融工具列报第十六条规定：企业应当披露以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债。由此可知，这种做法迫使企业提高其资产管理水平和风险控制水平，使财务报表的使用者对企业的真实财务状况有更好的理解，以便做出正确的决策。（二）公允价值在非货币性交易会计准则中的应用企业会计准则第7号非货币性资产交换规定，非货币性资产交换同时满足如下两个条件，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：第一，交换具有商业实质；第二，换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。如果上述两个条件不能同时满足，则仍以换出资产的账面价值作为换入成本，不确定损益。新准则还规定在确定是否具有商业实质时企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。这些前提条件，将有效制约以非货币性资产交换的方式操纵收益的行为。修订后的非货币性交易准则引入公允价值和评估计价作为入账的基础。如果没有活跃的市场，则非关联的交易双方在无第三方干预的情况下协商作价也可视为公允价值。非货币性资产交换运用了公允价值计量，由此产生的结果是，这一交换将产生利润。而此前采用的账面价值计算法基本不产生利润。据有关机构以2004年上市公司非货币性交易340亿元的规模测算，上市公司2007年因新准则增加的收益约为75亿元。（三）公允价值在债务重组会计准则中的应用企业会计准则第12号债务重组规定，对于实物抵债业务引入公允价值作为计量属性。并详细规定了可能产生损益(主要为利润)的债务重组的四种情况。按新规定，一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可能极大地提高其每股收益水平。据有关机构测算，因这一规定，2007年上市公司可增加收益约为63亿元。新的会计准则关于债务重组的规定，基本回到了我国1998年时的情形，与美国现在的相关规定大致相同。上市公司可能因此获得巨额利润。对作为债务人的上市公司而言，新的债务重组意味着，一旦债权人让步，上市公司获得的利益将直接计入当期收益，进入利润表。对沪深股市无力清偿债务的上市公司而言，一旦债务被全部或者部分豁免，可能大大提高其每股收益。（四）公允价值在投资性房地产会计准则中的应用为了规范投资性房地产的确认、计量和相关信息的披露，财政部在新准则中单独发布了企业会计准则第3号投资性房地产。新准则规定，对投资性房地产的后续计量，企业可以在成本模式和公允价值模式之间选择。与国际会计准则相比，新准则增加了对于投资性房地产采用公允价值模式严格的前提条件。只有在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，才可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。也就是必须同时满足以下两个条件：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息。这一要求已排除采用其他估值技术确定其公允价值的可能。由于其他估值技术通常含有较多假设，与参照活跃的市场交易价格相比，带有较大的主观性，易产生争议。因此，这样规定可以在一定程度上确保采用公允价值模式的可靠性。三、公允价值在我国应用中遇到的问题（一）公允价值往往成为管理层操纵利润的工具目前我国许多要素市场和产品市场都不发达，中介机构的诚信和专业水平尚待提高，很多的投资者和监管机构更重视收入和净收益的指标值等。所以公允价值往往成为管理层操纵利润的工具。例如：上市公司在年底的时候通过非货币资产交易的互惠互利来达到相互提升公司资产价值的目的；还有些上市公司在关联交易中，以高于公允价值的价格将产品销售给关联企业，而以低于公允价值的价格购入产品或劳务，以这种方式来提高公司的账面价值。在新会计准则中规定，债务人以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本，股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。在这种新的会计处理方式下，使企业通过债务豁免产生巨额利润成为了可能。也使负债较大的企业企图通过债务重组操纵利润的机会大大提高。另外，由于在公允价值的计量上，我国还没有比较准确的计量标准，没有像国外一样完善的评估机构，而且公允价值究竟应该是多少，不同的评估方式，不同的评估机构，得出的评估结论也不尽相同，加上我国的财务会计从业人员的素质良莠不齐，公允价值的操作使一些公司利用“公允价值”粉饰业绩或达到某种目的成为可能。（二）公允价值的引入对纳税义务的影响会计和税收作为经济体系中不同分支，二者之间的关系既紧密又独立。税收征纳要利用会计核算所提供的资料，而处理结果又反馈给会计进而影响会计利润等数据信息。但从总体上看，二者又在按照各自的方向独立发展，会计与税收在其制度设计过程中遵循不同的目标和处理原则以及业务规范。从利益关系人角度分析，会计是企业在股东、债权人和国家之间确定、形成、分配经营成果的工具，而税务制度则成了企业的资金投资者、股东与国家这一公共投资者股东之间确认、分配利润的规则体系。在将公允价值引入会计准则中，目的是在于充分的利用市场信息，考虑到经济业务给企业未来的经营能力、风险等所造成的实质性影响，对其予以计量。但税法的服务目的不同，税法是从组织财政收入的角度出发，侧重于经济业务的社会实现，不考虑纳税人的潜在风险或负债的可能性。相比较而言，税法强调确定性，在实施时强调税法的刚性和权威性。“公允价值”的应用不影响公司实际运营，但会在较多方面影响公司的财务信息，进而对企业的纳税义务产生影响，将会使税法和会计在对经济业务计量上产生更大的差异，对于这些差异如何协调，会计核算中如何处理将是一个会计准则实施过程无法回避的问题。（三）会计核算和披露制度存在的缺陷财务报表是财务报告的核心，是披露会计信息最为基本和主要的方式。但由于受其固定的格式、项目及填制方法等诸多方面的限制，信息使用者决策所需的不少信息并不都能内化到财务报表中去。随着信息技术时代的到来，大量新型经济事物的出现，信息需求也随之发生了重大变化，尤其是公允价值的运用，从而使得现行财务报表在信息披露能力方面愈发显示出其局限性：现行财务报表主要是披露历史性信息，列入财务报表的信息必须符合会计要素的定义和一系列的确认和计量标准，因此，一些不符合现行的确认标准，但对企业具有重要影响的项目如衍生金融工具、或有事项等就无法在财务报表中予以反映。另外，财务报表上所反映的信息大多比较简化，经过高度概括和浓缩而形成的，这就给信息使用者的理解造成了一定的困难；财务报表提供的是用来满足所有信息使用者共同需要的通用的会计信息，事实上，会计信息使用者众多，不仅包括投资者、债权人，还包括政府部门、职工、社会公众等，不同的信息使用者由于所面临的决策各不相同，因而所需的信息也就存在较大差异。财务报表只能反映特定会计期间的经济事项，而对于企业在报表截止日之后，报表报送日之间发生了重大的、足以影响或改变报表使用者决策的非调整事项，就不能及时披露。（四）会计从业人员素质的良莠不齐从企业会计人员的素质来看，技能型会计远远多于智能型会计，大多数会计人员只是被动使用会计法律法规和准则。据调查，目前全国共有会计从业人员1200万人，其中受过高等教育的仅占很少的比例，而绝大多数是只有初级文化水平的会计人员，企业在这方面尤其突出。部分企业，甚至是大型企业集团，有不少会计从业人员，只能进行简单的记账、算账等传统的会计工作，而对于经济和社会发展急需的高层次、复合型人才，则非常缺乏。而公允价值的运用需要会计人员专业的主观判断，这需要扎实的理论功底和高尚的职业道德。我国财务人员素质的现状，很难满足如此要求。然而，公允价值存在着缺乏可靠性的致命弱点，在操作上很大程度地受到主观因素的影响。会计人员素质较低便成为影响公允价值确定的又一重要因素。综上所述，虽然公允价值的运用存在很多问题，但公允价值的使用有利于企业资本保全，正确反映企业真实价值，使用公允价值提供的资产负债信息更具决策相关性，且能够满足不断出现的新业务计量的需要。另外，实施公允价值就是要实现我国会计惯例与国际协调，这种协调与经济利益直接相关。会计准则已经成为指导投资资本市场、协调投资利益的工具。通过协调，可以改善我国的投资环境，降低资金成本，大大提高我国的经济竞争力，所以，公允价值的运用势在必行。四、对策和建议公允价值能够满足外部投资者对公司有价值信息的需要，代表了财务会计未来的发展方向，“公允价值不容回避”目前在我国已基本形成共识。“公允价值作为一项技术，既可以用来提高财务信息的质量，也可以用来造假扭曲会计报表，做好做坏取决于企业管理层的守法精神、道德素质和社会风气。”可见公允价值成为上市公司经理人操纵利润的工具，并不是公允价值本身所引起的，而是利用这个工具的使用者和其所处的环境引起的。因此，公允价值与利润操纵无必然联系。但这也提示我们，在应用公允价值的过程中，必须要注意其利弊之所在，从各方面进行规范和指引，尽最大可能使其真正“公允”。（一）完善公允价值计量的市场条件引入公允价值计量属性的前提，是必须建立一个统一而又充分竞争的交易市场。虽然公允价值并不就等于市价，但是市价毕竟是最为客观，也最简便的公允价值的来源。所以努力培育各级市场，特别是生产资料市场和二手交易市场，将使公允价值的取得更为客观、直接。市场发育的好坏对于公允价值会计的推行有着巨大的影响。经过多年的努力，我国社会主义市场经济体系基本建成，但非市场化的因素依然存在，公允价值计量所依存的市场环境并不完善，活跃市场还会受到某些非市场因素的影响，仍然需要进一步健全统一、开放、竞争、有序的现代市场体系。就目前我国的市场环境而言，急需完善资本市场，扩大债券市场、票据市场、外汇市场、黄金等贵金属市场，建立充分竞争的生产要素交易市场，尤其是房地产市场和金融工具交易市场。同时，要打破行业垄断，降低金融、电信、能源、电力等行业的准入条件，允许私营、民资进入金融、保险等领域；打破分业经营的限制，鼓励混业经营，引入充分的市场竞争机制。以证券市场为例，由于我国证券市场是新兴市场，证券市场监管严重滞后。在发展过程中表现出来的虚假信息、操纵价格、内幕交易、极限投机等方面的问题已经危害到证券市场自身的发展，损害了投资者的利益。我国证券市场监管在行使职能过程中表现出来的头痛医头、方法单一、法规不完善、措施不到位、效果不理想等问题充分说明其存在的问题是全方位和多层次的。深入分析，其根本原因就在于证券市场监管的基础建设方面存在严重缺陷，所以必须完善证券市场监管制度和法律责任制度、进一步规范和促进我国证券市场建设。同时，在市场体系建设的过程中，加强市场监管是市场平稳有序的重要保证。（二）在会计处理中采取历史成本和公允价值共存的计量模式从衍生金融工具公允价值在国外的应用历程不难看出，其计量属性是通过循环往复的实践总结再实践再总结的经验积累过程才能逐渐成熟起来，而由此引发出的公允价值与历史成本之争将会持续进行，历史成本历史成本和公允价值并存公允价值这个过渡转变的过程将会是曲折漫长的。所以我国要立足于当前的市场环境，具体问题具体分析，不能盲目照搬照抄，更不能急于求成，而应当坚持实事求是的态度。在我国目前尚不具备全面采用公允价值的前提条件下，历史成本计量模式还将继续存在。例如，现在普遍采用历史成本为基础多种计量属性并存的方法来计量衍生金融工具。通常分成三阶段：初始计量阶段和终止计量阶段均采用当时时点的公允价值即历史成本计量，计量金额应一致(公允价值与历史成本没有区别)：后续计量阶段要根据各种不同的衍生金融工具以及衍生金融工具的不同性质和目的，或采用当期市场价格或采用未来现金流量折现值(按未来交易价格计量企业可以获得的未来现金流量的现值)计量。但是，会计准则国际化是大势所趋，与国际会计准则接轨势在必行。公允价值是中国会计准则国际化最大的技术障碍，公允价值计量模式适不适合中国国情决定中国接不接受国际会计准则，也就是公允价值决定中国会计国际化进程。因此，推行公允价值计量模式成为了必然，会计处理中历史成本和公允价值两种计量模式共存的改良模式就成为现今的最佳选择。（三）明确公允价值计量对纳税调整范围的影响，加强税会协作我国的税收政策强调刚性和权威性，其目的在于保障国家财政收入，确保纳税主体之间在纳税上的公平。因此，在税收制度中强调采用历史成本原则进行计价。而公允价值强调充分运用市场价格信息计量未来事项和风险对企业或特定项目的影响，在运用时必须要发挥主观判断，强调业务的经济实质。因此，会计规范与税收制度在计量属性上的差异将加大税会之间的差异，增加纳税调整的内容。但在资产转移时，税法采用公允价值作为计量基础，税收制度坚持移动确认的标准，只要资产移动就视为资产销售。税收制度规定，按换出资产的公允价值作为计税收入，其与换出资产的账面价值之间的差额确认为资产转让收益，按换入资产的公允价值加上应支付的相关费用作为换入资产的计税成本。税收制度这些方面的规定与旧会计准则采用账面价值计量资产的转移价值有着很大的差异，需要进行纳税调整。但新会计准则采用公允价值计量的新做法与税收制度的规定基本相同。因此在这方面，新会计准则体系下纳税调整的内容又相对减少一些。由此可见，“公允价值的应用使得会计规范层面发生了巨大的变化，进而对企业的纳税义务产生影响，我们应切实加强研究公允价值对纳税调整的影响，一方面为税收制度层面根据会计规范的变化做出新的协调措施提供依据，另一方面更为企业纳税实务提供指南，保证税收征管秩序的良性运行。（四）外部评估人员介入公允价值计量，提高估价技术水平外部评估人员对企业公允价值计量的大量介入，是客观存在的各种需求综合作用的结果：第一，会计计量更具专业性，对会计人员的能力提出了挑战。在以历史成本计量的会计模式下，企业各种会计科目的计量都由企业内部的会计人员进行。在引入公允价值计量以后，会计计量因此更具专业性，对会计人员的能力提出了更高的要求，例如土地、建筑、无形资产等公允价值的确定，都已远远超出了一般会计人员的知识和能力的范围，所以在确定这些资产的公允价值时，除非企业内部的会计人员已经具备了相对某项资产的专业评估人员的知识和能力，否则就需要借助外部评估人员的介入。第二，是基于对审计人员独立性的要求。企业的会计信息已远远不限于仅为内部管理服务，更多且更重要地是为企业的外部(包括投资者与潜在的投资者、债权人、监管方等)服务，对于专业性较强、复杂程度较高的资产的公允价值确定，外部更希望和愿意看到的是独立的外部专业评估人员的工作结果。根据规定，审计机构不能对同一客户既承担财务报表的审计工作又提供公允价值的评估服务。审计师是公允价值计量的最终审核人，审计师对一些需要专业性评估服务的公允价值计量，常常也建议企业聘请外部独立的评人员，以降低审计人员的风险。第三，为了公允价值本身的定义、计量方法与资产评估专业更好的衔接，对财务报告进行资产评估成为必要。在相关的信息披露中，外部评估人员相对的独立性，可以提高会计信息的公信度，同时也降低了会计和审计的风险。除专业性较强和较复杂的计量项目需要外部人员评估外，多数的公允价值计量，仍应由企业的财务部门承担，而公允价值计量的复核方可以是企业内部相对独立的评估部门，也可以聘请外部的专业评估人员，从而使会计信息更加具有公信力。因此，我们认为，我国新颁布的涉及公允价值计量的准则中，企业合并、固定资产、无形资产、非货币资产交换、资产减值和投资性不动产等领域，都适于发挥外部评估人员的作用。就国际会计准则中公允价值运用的实践经验来看，基于信息披露成本和及时性要求，我国在公允价值计量实施过程中由企业外部评估人员进行全部的公允价值计量工作可能需要一个过程。结论财政部2006年发布会计准则明确地将公允价值作为会计计量属性之一，并在多个具体会计准则中不同程度地运用了这一计量属性，这不仅是一次具有重大意义的会计改革，更是我国会计向国际趋同迈出的实质性步伐。公允价值因而能够公允地反映企业的财务状况和经营业绩等信息，已经被认可作为提高会计信息的重要计量属性。随着我国经济的发展，股份制企业的发展，尤其是上市公司的大量增加、资本市场的快速发展，使得会计目标由主要为政府宏观经济管理提供可靠信息，转向为投资者、债权人等主要信息使用者的决策提供相关信息。在可靠性的基础上，努力提高会计信息的相关性是必要要求。扩大资本市场、发展市场经济，客观上需要运用公允价值计量属性。公允价值的运用不仅解决了当前如衍生金融工具的确认与计量问题，它的进一步推广，也可能涉及非金融资产和非金融负债的计量属性，接受并运用之已是大势所趋。但也要看到，目前我国公允价值计量中，缺乏活跃市场，公司治理结构有待完善，会计人员的素质有待提高，很可能使公允价值计量沦为管理层操纵利润的工具，导致会计信息失真，加大我国资本市场的风险，危害国民经济稳定、健康地发展，实际运用过程中要注意防范可能出现的问题，并逐步使之规范和完善。总之，以公允价值计量作为会计计量的基础价格是未来会计计量发展变化的总趋势，通过改变会计计量基础来全面提高会计信息质