长期股权投资初始投资成本的财税差异及案例分析

长期股权投资初始投资成本的财税差别及案例分析税收政策的制定与实际执行中的纳税解决，都要以公司的会计核算为基本。分析和掌握长期股权投资初始成本的财税差别，一是要分析公司因获得长期股权投资方式不同采用会计核算措施所计量初始投资成本存的在差别；二是进一步解析税收拟定长期股权投资的计税基本与会计核算之间的区别。从而深刻体会长期股权投资初始成本会计核算的差别，以及会计与税收的差别。 一、公司合并形成长期股权投资的初始投资成本 会计上：公司因合并形成的长期股权投资初始成本，会计核算因合并前合并公司与被合并公司与否被第三方控制，分为同一控制下的控股合并按公允价值、非同一控制下的控股合并按账面价值分别拟定初始成本计量的两种方式。 税收上：公司合并形成长期股权投资是可以达到对被投资公司控制限度的投资，是纳税解决中除债务重组外唯一可以采用特殊重组方式确认投资成本的形式。纳税解决时辨别一般重组业务或特殊重组业务分别解决。 1、同一控制下的控股合并的案例 例1-1：A公司6月30日向集团内部B公司的原股东定向增发万股一般股（每股面值1元，市价15元），以获得B公司75%的股权，并自获得股权之日其可以对B公司实行控制。合并后B公司仍保存法人资格持续经营，同步两家公司合并前采用的会计政策相似。合并日B公司的账面所有者权益总额10000万元。 A公司于合并日拟定长期股权初始投资成本的账务解决如下： 借：长期股权投资B公司 7500万元 贷：股本 万元 资本公积股本溢价 5500万元 2、非同一控制下控股合并的案例 例1-2：A公司6月30日向B公司的原股东定向增发万股一般股（每股面值1元，市价15元），以获得B公司75%的股权，并自获得股权之日其可以对B公司实行控制。合并后B公司仍保存法人资格持续经营，两家公司合并前无关联关系。合并日B公司的账面所有者权益总额10000万元。 A公司于合并日拟定长期股权初始投资成本的账务解决如下： 借：长期股权投资B公司 30000万元 贷：股本 万元 营业外收入债务重组利得 28000万元 3、案例分析 （1）会计核算的差别分析 上例中，A公司与B公司合并前两者之间关系存在差别但其她条件一致的状况下，长期股权投资成本的初始计量会计核算呈现不同的成果： 例1-1中，A公司与B公司为同一家集团内部子公司的状况下，A公司通过收购B公司75%的股权达到对B公司的控制，属于同一控制下的控股合并，A公司获得B公司股权的初始成本计价是按占B公司在合并时点账面所有者权益份额的7500万元（即1000075%）；超过股本的部分5500万元（即7500-）增长“资本公积-股本溢价”。 例1-2中，A公司与B公司合并前没有关联关系，A公司通过收购B公司75%的股权达到对B公司的控制，属于非同一控制下的控股合并，A公司获得B公司股权的初始成本计价是按支付对价的公允价值30000万元（即15）；超过股本的部分28000万元（即30000-）计入“营业外收入”。 （2）纳税解决与会计核算的差别分析 会计核算中，A公司合并形成的长期股权投资因同一控制或非同一控制下的控股合并，确认投资成本初始计量的金额不同。条件基本相似的状况下，同一控制下的控股合并中A公司长期股权投资的初始投资成本是以账面价值为基本核算的7500万元；非同一控制下的控股合并中A公司长期股权投资的初始投资成本是以公允价值为基本核算的30000万元。 税收解决中，A公司与B公司的合并解决属于税收规定的重组业务，同步无论是同一控制下还是非同一控制下，一方面A公司所有由股权支付合并对价；另一方面A公司收购B公司的资产达到75%.假定该项重组业务同步符合特殊重组的其她条件，A公司因合并获得的长期股权投资计税基本应按股权收购中的特殊重组解决，即收购公司获得被收购公司股权的计税基本，以被收购公司股权的原有计税基本拟定。本案例中被收购公司B公司股权原有的计税基本应为账面所有者权益的份额7500万元。 案例中的纳税解决： 同一控制下的控股合并的状况下，A公司长期股权投资的计税基本（计税成本）7500万元，与会计核算一致； 非同一控制下的控股合并的状况下，A公司长期股权投资的计税基本（计税成本）也是7500万元，与会计核算的30000万元存在差别，确认投资成本计税基本的环节及纳税年度不做调节，待A公司转让或处置长期股权投资的纳税年度，扣减投资成本的计税基本7500万元，不是账面核算的初始投资成本30000万元。 二、公司合并以外其她方式获得长期股权投资的初始投资成本计量 会计上：公司合并以外其她方式获得的长期股权投资涉及以钞票、发行权益性证券、投资者投入的长期股权、债务重组、非货币性资产互换等支付方式获得的长期股权投资，其初始投资成本原则上都是以支付对价的公允价值计量。 税收上：由于合并以外其她方式获得长期股权投资不能达到对被投资公司的控制限度，除债务重组外，公司获得长期股权投资的计税基本原则上也都以支付对价的公允价值计量。只有债务重组中的债转股业务，债权人获得长期股权投资的计税基本以原债权的计税基本拟定。 1、以支付钞票获得长期股权投资的案例 例2：A公司于1月1日，自公开市场购买B公司25%的股份，实际支付价款800万元，同步支付手续费等有关费用30万元。A公司获得股权后可以对B公司的生产经营决策施加重大影响。 A公司购买日的账务解决如下： 借：长期股权投资B公司 820万元 贷：银行存款 820万元 案例分析： 会计核算中，A公司以钞票获得长期股权投资的初始投资成本是实际支付价款加有关费用820万元（800+20）。 税收解决中，A公司获得长期股权投资的计税基本，即实际购买价加有关费用820万元。会计核算与税收解决无差别。 2、以发行权益性证券获得长期股权投资的案例 例3：A公司于1月1日，通过增发我司800万股（每股面值1元）一般股获得B公司25%的股份，按增发前后的平均股价计算，800万股股份的公允价值3000万元。为增发股份，A公司向证券承销机构支付了30万元的佣金和手续费。A公司获得股权后可以对B公司的生产经营决策施加重大影响。 A公司购买日的账务解决如下： 一是按发行权益性证券的公允价值拟定长期股权投资的初始成本 借：长期股权投资B公司 3000万元 贷：股本 800万元 资本公积股本溢价 2200万元 二是发行权益性证券过程中的佣金和手续费，应冲减溢价发行收入。 借：资本公积股本溢价 30万元 贷：银行存款 30万元 案例分析： 会计核算中，A公司以发行权益性证券获得长期股权投资的初始成本计量按增发股份的公允价值3000万元确认；同步佣金和手续费支出30万元冲减了溢价发行收入。 税收解决中，A公司以发行权益性证券获得长期股权投资的计税基本为增发股份的公允价值加佣金和手续费支出等有关费用3300万元（3000+30）。 会计核算与税收解决的差别在于有关费用的解决：会计核算将有关费用冲减溢价发行收入；纳税解决时可以并入投资资产的计税成本。 3、投资者投入长期股权投资的案例 例4：A公司于1月1日成立，其股东之一M公司以其持有B公司的长期股权投资作为出资投入A公司。投资各方在投资合同中商定M公司出资的股权作价万元，是根据B公司的股票市值及市场有关因素综合考虑拟定的。A公司注册资本8000万元，M公司出资后占A公司注册资本的22%，可以参与A公司的财务及生产经营决策。 A公司账务解决如下： 借：长期股权投资B公司 万元 贷：实收资本 1760万元 资本公积 资本溢价 240万元 案例分析： 会计核算中，A公司获得M公司投入长期股权投资的初始成本计量按投资合同商定M公司出资价格万元确认。 税收解决中，A公司获得长期股权投资的计税基本也应为投资合同商定的价值万元，除非有证据证明合同商定的价值不符合公允价值的认定原则。 会计核算与税收解决无差别。 4、以债务重组方式获得长期股权投资的案例 会计上：债务重组方式中债权人获得偿债资产中的长期股权投资，是债务人以非货币资产清偿债务和债转股两种形式归还的债务，债权人都以公允价值核算长期股权投资的初始投资成本。 税收上：债务重组方式中债权人获得偿债资产中的长期股权投资，一是以非货币资产清偿债务方式或债转股方式中选择一般重组纳税解决措施的，获得长期股权投资的计税基本以公允价值核算；二是债转股方式中选择特殊重组纳税解决措施的，获得长期股权投资的计税基本以以原债权的计税基本拟定。 （1）以非货币资产清偿债务获得长期股权投资的案例 例5-1：A公司应支付B公司的应付账款40万元，A公司经营过程中遭遇重大财务困难，11月与B公司签订债务重组合同并生效，商定用A公司持有的C公司股权归还债务，抵债股权的账面价值32万元，评估价值36万元（不考虑有关税费等其她因素）。 债权人B公司已计提坏账准备2万元，其确认受让长期股权投资的账务解决如下： 借：长期股权投资C公司 36万元 坏账准备 2万元 营业外支出债务重组损失 2万元 贷：应收账款A公司 40万元 （2）以债务转为资本（债转股）获得长期股权投资的案例 例5-2：A公司应支付B公司的应付账款40万元，A公司经营过程中遭遇重大财务困难，11月与B公司协商进行债务重组，B公司批准将对A公司的债务转换为持有B公司的股份。假定A公司注册资本200万元，净资产的公允价值300万元，抵债股权占A公司注册资本的10%（不考虑有关税费等其她因素）。债权人B公司已计提坏账准备2万元，其确认受让长期股权投资成本的账务解决如下：受让股权的公允价值=30010%=30（万元）重组债权应收账款的账面价值与受让股权公允价值之间的差额=40-2-30=8（万元） 借：长期股权投资A公司 30万元 坏账准备 2万元 营业外支出债务重组损失 8万元 贷：应收账款A公司 40万元 （3） 案例分析 会计核算的差别分析 上例中，除A公司采用不同的偿债形式导致债权人B公司所受让股权的对象存在差别外，其她条件一致，长期股权投资成本初始计量的会计核算呈现不同成果： 例5-1中，A公司以其持有的股权清偿债务时，债权人B公司受让的长期股权投资是A公司所拥有的C公司股权，其长期股权的初始投资成本是股权的评估价值（公允价值）36万元；同步将债权的账面余值与受让股权公允价值之间的差额2万元（40-2-36），确觉得债务重组损失计入“营业外支出”。 例5-2中，B公司放弃对A公司享有的债权以换取持有A公司的长期股权投资时，B公司获得长期股权投资的初始投资成本为享有A公司股份的公允价值30万元（30010%）；同步将债权的账面余值与受让股权公允价值之间的差额8万元（40-2-30），确觉得债务重组损失计入“营业外支出”。 纳税解决与会计核算的差别分析 会计核算中，A公司以拥有的股权或债转股的方式偿债，B公司受让股权时，都是按接受长期股权的公允价值确认初始投资成本。差别在于：以拥有的股权偿债的初始投资成本是A公司所持有的第三方C公司股权的公允价值；债转股方式计量的初始投资成本是A公司股权的公允价值。 税收解决中，上述案例中的债务重组属于税收政策中规定的重组业务。一方面：例5-1中A公司以所拥有C公司的股权偿债，假定A公司重组年度产生的债务重组所得不超过当年应纳税额的50%，不符合特殊重组条件，应采用一般重组的纳税解决。债权人B公司获得长期股权投资的计税基本是C公司股权的公允价值，本案例中应为评估价值36万元。一方面：例5-2中A公司以债转股的方式归还B公司债务，公司即可以选择一般重组的纳税解决，也可以选择特殊重组的纳税解决。选择一般重组的纳税解决时，B公司获得长期股权投资的计税基本是A公司股权的公允价值，本案例中应为享有A公司股份的公允价值30万元（30010%）；选择特殊重组的纳税解决时，B公司获得长期股权投资的计税基本是B公司原债权的计税基本40万元。 案例中的纳税解决 以非货币资产清偿债务的状况下，B公司获得长期股权投资的计税基本是C公司股权的公允价值36万元，与会计核算的初始投资成本一致。 债转股的状况下，选择一般重组时，B公司获得长期股权投资的计税基本是A公司股份的公允价值30万元，与会计核算的初始投资成本一致；选择特殊重组时，B公司获得长期股权投资的计税基本是B公司原债权的计税基本40万元，与与会计核算的初始投资成本存在差别。 5、以非货币性资产互换方式获得长期股权投资的案例 （1）以公允价值计量的情形 例6-1：A公司以其拥有的一台设备互换B公司拥有C公司23%的股权。通过互换，A公司将达到对C公司的经营决策产生重大影响；B公司则提高了自身的生产能力。互换日，A公司设备的公允价值400万元，账面原值700元，已提折旧280万元；B公司长期股权投资的公允价值400万元，长期股权投资的账面价值600万元，已提长期股权减值准备110万元（不考虑交易过程中的有关税费等其她因素）。 分析：案例中，一方面交易双方过互换资产，估计都会带来将来的收益变动，使得互换行为具有商业实质；另一方面，交易双方的互换资产可以以公允价值计量。因此，符合以公允价值计量的条件，A公司与B公司都要按公允价值为基本拟定换入资产的成本，并确认产生的损益。 A公司确认长期股权投资的账务解决如下： 借：固定资产清理 420万元 合计折旧 280万元 贷：固定资产 700万元 借：长期股权投资C公司 400万元 营业外支出 20万元 贷：固定资产清理 420万元 B公司的账务解决如下： 借：固定资产 400万元 长期股权投资减值准备 110万元 投资收益 90万元 贷：长期股权投资C公司 600万元 （2）以账面价值计量的情形 例6-2：A公司拥有一台专用设备，设备的账面原值700元，已计提折旧280万元；B公司拥有一项长期股权投资，其账面价值600万元。两项资产都未提减值准备。A公司决定以其拥有专用设备互换B公司的股权，该项专用设备是生产某种产品所必须的设备，系专门制造、性质特殊，其公允价值不能可靠计量；B公司拥有的长期股权投资没有活跃市场的报价，其公允价值也不能可靠计量。经双方协商， A公司支付补价30万元。（不考虑交易过程中的有关税费等其她因素）。 分析：一方面案例中的交易双方所互换资产的公允价值都不能可靠计量；另一方面，交易双方互换资产波及支付货币资产，即补价30万元。对于B公司而言，收到补价30万元换出资产的账面价值600万元=5%25%，属于非货币性互换；对于A公司而言，支付了固定资产及少量钞票，换取到长期股权投资，同样属于非货币性互换。由于两项资产的公允价值都不能可靠计量，因此，A公司与B公司换入的资产成本都需要按照换出资产的账面价值拟定。 A公司确认长期股权投资的账务解决如下： 借：固定资产清理 420万元 合计折旧 280万元 贷：固定资产专用设备 700万元 借：长期股权投资 450万元 贷：银行存款 30万元 固定资产清理 420万元 B公司的账务解决如下： 借：固定资产专用设备 570万元 银行存款 30万元 贷：长期股权投资 600万元 （3）两种非货币性资产互换方式的会计核算差别分析 一是换入资产的初始成本计价不同。公允价值可以可靠计量的，以换出资产的公允价值计算换入资产的初始成本；公允价值不能可靠计量的，以换出资产的账面价值计算换入资产的初始成本。 二是以公允价值计价时，将换出资产的公允价值与账面价值的差额计入当期损益。如：例6-1中，A公司将按换出设备公允价值入帐的长期股权投资400万元与设备的账面净值420万元的差额，420-400=20（万元）计入“营业外支出”科目；B公司将按换出长期股权公允价值入帐的固定资产400万元与长期股权投资的账面净值490万元的差额，490-400=90（万元）计入“投资收益”科目借方，减少利润。 以账面价值计量时，不确认损益。如：例6-2中，虽然A公司支付了30万元的补价，但是由于整个交易的计价以账面价值为基本，支付补价与收到补价的双方都不确认收益。A公司换入长期股权投资的成本450万元，即换出的固定资产账面净值420（700-280）万元加补价30万元；B公司换入的专项设备的成本570万元，即换出的长期股权投资账面价值600万元减补价30万元。因此，以账面价值计量的状况下，发生的补价用以调节换入资产的成本，并不确认损益；同步，也不确认换入资产与换出资产账面价值之间的差额。 （4）案例的纳税解决分析 纳税解决中，公司以非货币性资产互换方式的获得长期股权投资的计税基本都以支付对价的公允价值计量。 例6-1以公允价值计量的状况下，A公司确认长期股权投资的计税基本是换出设备的公允价值400万元，与会计核算的初始投资成本一致。 例6-2以账面价值计量的状况下，A公司确认长期股权投资的计税基本应是换出专用设备的公允价值，与会计核算的初始投资成本存在差别。