税收基本概念

第一章 税收基本概念在具体讨论税收的理论之前，必须先讨论两个问题：什么是税收？为什么要征税？第二个问题的讨论，实际也就解释了第一种问题，即什么是税收。对这个问题的解释是一系列税收理论的基本。第一节 税收的必要性一、征税根据理论税收是个古老的财政范畴。有关征税的必要性，始终是经济学家们所关注的问题，并提出了不同的观点，归纳起来比较具有代表性的有：“公需说”、“互换说”、“保险说”、“义务说”、“社会政策说”及“经济调节说”。1“公需说”。“公需说”产生于17世纪，重要代表人物为重商学派及德国旧官房学派的学者，如法国的丁波丹、德国的柏左尔德和克洛克等。这种观点觉得：国家的职责在于增长公共福利，国家履行职责必须要有多种物质条件，由此产生了公共需要。税收是满足公共需要的物质条件。克洛克曾指出：“租税倘非出于公共福利需要者，即不得征收。如果征收，即不能觉得是合法租税。因此，征收租税必须以公共福利需要为理由。” 故此，后人亦称此学说为“公共福利说”。2“互换说”。该学说萌芽于17世纪，盛行于18世纪资本主义经济自由发展时期。重要代表人物为重商主义学者霍鲁东、卢梭等人。该学说以个人主义为出发点，觉得国家的目的在于保护人民的生命财产，人民应向国家纳税作互换，税收是国家保护人民利益的一种互换代价。如霍布斯在1651年刊登的利维坦一书中指出：“主权者向人民征收的税但是是公家予以保护平民各安生业的带甲者的薪饷。”蒲鲁东觉得：“赋税是互换的代价，国家以一定成本产生勤快，卖之于人民，故人民应以交税来偿付代价。”亚当斯密也曾指出，国家应以每个人所得利益数量拟定纳税原则。因此，后人也把这种学说称为“利益说”、“代价说”。3“保险说”。保险说产生于18世纪，重要代表人物为法国的梯埃尔。这是由互换说引申出来的一种税收根据理论。重要观点觉得：国家犹如一种保险公司，国家保护人民的生命财产，人民获得安全的保障，人民纳税犹如缴纳保险费同样。梯埃尔指出：“国民各依其在社会所受的利益为比例而纳税，与被保险人向保险公司各依其风险分摊比例所交纳的保险费相类同。”4“义务说”。该学说产生于19世纪末期。19世纪欧洲盛行国家主义，在“国家至上”的思潮影响下，这种学说觉得国家是历史的产物，是人类社会组织的最高形式。个人依国家而存在，人们应牺牲个人的自由、幸福效忠国家。义务学说反对互换说、保险说，觉得国家为实现其职能，固然要有课税权，人民为分担国家经费，必然负有纳税义务。如法国的劳吾指出：“租税是根据一般市民的义务，按一定原则向市民征收的公课。”在义务说的基本上，后来又发展了一种理论，觉得国家为了实现其职能，应对人民强制征税，人民对国家负有纳税义务，但对税负的分派应实行量能承当的原则。人们把这种理论称为“能力说”。5“牺牲说”。牺牲说产生于19世纪，重要代表人物有法国的萨伊、英国的穆勒及巴斯泰布尔等。这种学说强调国家的权利，觉得国家有权向人民征税，由于国家的职责在于保护和谋求全体人民的利益，其经费开支必须取自于全体人民。这种经费的分担是国家凭借政治权力以税收形式规定的，无论个人与否从国家方面受到利益，都必须纳税。这在国家是一种强制征收，对人民则是一种牺牲。这种学说与互换说相反，它明确提出了国家征税权与税收的强制性、免费性。6“社会政策说”。该学说产生于19世纪末，重要代表人物有德国社会政策学派的财政学家瓦格纳和美国财政学家塞里格曼、汉森等。这种学说觉得：现代国家的所得和财富分派极不公平，应当实行社会政策加以矫正。税收是实行社会政策的有力工具，可以运用税收矫正所得和财富不公的现象。瓦格纳说：“从社会政策意义上说，赋税就是在满足财政需要的同步，或者说不管财政上有无需要，规定对国民收入和国民财产进行分派，借此矫正个人所得和个人财产的消费所征收的赋课物”。7“经济调节说”。经济调节说亦称市场失灵说，产生于20世纪30年代，重要代表人物是凯恩斯学派的经济学家。上述的几种课税根据理论重要是从征纳双方的关系角度提出来的。进入20世纪后来，资本主义发展进入了国家垄断阶段，针对经济运营中浮现的问题，许多经济学家从市场机制失灵的角度来重新研究、阐明税收存在的客观必然性，觉得自发的市场经济失灵，“无形之手”不能实现资源的有效配备、财富的公平分派及经济稳定与增长，因而主张实行国家干预经济的政策，而财政、税收等经济手段是修补市场机制，调节国民经济运营的重要工具。这种观点在60年代后来发展起来的“公共部门经济学”或“公共财政学”的理论中得到充足论述。二、市场失灵与税收（一）资源运用的两种机制人类经济活动的目的，是把人们所掌握的稀缺资源用于生产多种物品和劳务，以最大限度地满足人类自己的需要。如萨缪尔森在经济学一书中指出：“经济学家是研究人和社会如何进行选择，来使用可以有其她用途的稀缺资源，以便生产多种商品，并在目前或将来把商品分派给社会的各个成员或集团以供消费之用。”这里，基本的问题是资源的稀缺性问题。如果资源是无限的，可以无限量地生产一种物品，那么每个人的需求都可以得到满足，资源使用的与否恰当就变得无关紧要，物品和收入如何在不同的个人之间进行分派也就同样是无关紧要的了。正由于人类社会中的资源是稀缺的，因此才引起出了社会经济中的两个主线问题：稀缺的资源与否得到充足运用？如果资源充足运用限度一定，被使用的资源与否就使用的恰到好处？这两个问题，前者是宏观经济问题，后者是资源配备问题。这两个问题的综合，就是人们所关注的“经济效率”问题。如何达到“最佳的经济效率”？经济学家觉得有两种机制，一是筹划机制，二是市场经济。 筹划机制是一种“乌托邦”式的设想。既然社会资源是稀缺的而人们的需求无论从总量上还是构造上说都是无限“贪婪”的，那么可以设想由一种“大管家”来组织资源的使用组织生产、分派产品。由此，即可以避免资源使用的闲置、挥霍，又可以最大限度地满足社会中每一种人的需求，实现资源配备的有效性。这个大管家的角色理所固然地由政府来担当。政府以筹划或行政的手段直接地对资源进支配，一切资源的使用都在政府的不同限度地管制之下，政府决定资源使用的状态和成果。但是，要通过这样的机制来实现资源使用的最佳效率，至少规定几种方面的条件：1作为筹划制定和实行主体的政府，必须具有充足健全的信息系统，保证信息的全面、精确、及时，涉及资源的供应状况及变化、不同产品的生产技术及多种可行的要素组合方式、社会中不同个人的偏好、等等； 2政府拥有庞大的和素质、效率极高的管理决策队伍；3政府的筹划能体现社会的整体利益和规定，并能符合每个个体（涉及生产者和消费者）的利益偏好；4完善的管理，保证筹划的实行和贯彻。在现实的生活中，政府部门并不具有这些抱负化的条件，通过筹划方式来达到资源的充足有效运用已被实践证明了其不可行性。而市场机制则强调市场在资源配备中的作用，这是一种以价格为基本来做出资源配备和生产决策的机制。在完全竞争的状态下，市场机制是可以达到社会资源最佳配备成果的。由于在完全竞争的状态下，市场经济主体的经济活动，在竞争中形成的市场价格信号的引导下进行，这种价格能充足反映消费者个人的偏好与约束。通过市场体系的自发作用，使所有市场最后在均衡价格和均衡数量的状况下实现市场出清，由此达到抱负的资源配备的最佳状态。此时，政府作为一种外生的变量，不应有什么作为，或者说政府对经济体系的干预效果是有限的，甚至是有害的。但是完全竞争的市场同样有严格的条件限制，这些条件涉及：1 每种产品和要素的市场上均有众多的生产者和购买者；2 每一种产品或要素市场上所有的产品或要素都是同质的；3生产要素可以自由地、无耗费地、瞬时地在不同的产品或服务之间、不同厂商之间、不同地点之间流动而无任何阻滞；4 不同的产品、不同的生产要素之间具有可替代性；5 无论生产者还是消费者都具有完全信息；6 所有产品或服务的成本和效益都是内在化的；7 所有产品的边际成本递增；8 所有的产品和服务都具有利益的可分性和所有权的拟定性。而当现实的经济生活中不能同步满足这几种条件时，市场在资源的配备方面是低效或无效的，即产生了“市场的失灵”（market failures）。（二）市场失灵市场失灵的状态重要体现为：公共物品、外溢性、垄断、风险与不拟定性、分派不公、宏观经济失衡等。1公共物品。公共物品是相对于私人物品而言的。在市场机制中，私人物品具有经济利益的可分性和所有权的拟定性及效用的排她性，这使得私人物品可通过市场价格的竞争机制来提供。但是，在现实世界中，还存在大量不具有上述性质的物品，称为公共物品。所谓公共物品，萨缪尔森在经济学与记录学评论中将其定义为：“是所有人共同享用的物品。对于这种物品，一种人对她进行消费时并不会导致此外其她任何人对该物品消费量的减少”。从这个定义可以看出，纯正的公共物品具有两个明显特性：一是消费的非排她性（non-excludability）。公共物品必须是向集体而不是向个人提供的。因此，它在效用上是不可分割的，并且，在受益上是不可回绝的，一旦公共物品被提供，在其效应覆盖的范畴或区域内，不管乐意与否，任何人都得接受。它也无法制止回绝付款的人参与消费，某些物品虽然是在技术上可以制止她人参与消费，但制止的代价昂贵。也就是说，“一旦它被提供应某些社会成员，就使得排除她人的消费成为不也许或无效率。”二是消费的非竞争性（non-rivalness）。由于消费的非排她性，因此，纯正的公共物品的生产成本是固定的,参与消费人数与公共物品的数量和成本变化无关，增长一种消费者的边际生产成本为零，即增长新的消费者不会影响原有消费者对既定公共物品数量所享有的消费量和效用限度，换句话说，增长一种新的消费者无需额外再增长新的公共物品的数量。因此这种消费是非对抗性的。从另一种角度看，由于消费的非排她性，公共物品在经济利益上是不可分的，在所有权上是不拟定的，因此它无法通过等价互换的形式提供。2外溢性（externalities）。外溢性又称外部效应，是指人们的行为（个人消费或公司生产活动）对她人（另一种人的效用或另一家公司的生产函数）产生的原非本意的影响。这种影响也许是正的，也也许是负的。如果人们的行为对她人产生的影响是有益的，如植树造林、科学发明等，则是正的外溢性（positive externatity），亦称为外部经济（external economy）。如果对她人或社会的影响是不利的，则是负的外溢性（negative externality），亦称为外部不经济（extornal diseconomy），典型的例子是工厂的污染。在市场经济中，市场价格取决于边际成本与边际收益的均衡，由边际成本和边际收益决定的价格和产量能真实地反映资源和要素的稀缺限度，生产者按市场价风格节生产，直到边际成本与价格相等，就可获得最大收益，消费者按市场价风格节消费，直到边际收益和价格相等，就可获得最大效用。但是，在存在外溢性的状况下，私人成本和社会成本、私人收益和社会收益发生偏离，这样形成的价格和产量不能符合效率规定，这就意味着市场价格机制难以发挥正常的作用。在存在正的外溢性的状况下，物品和劳务的提供，不仅使直接消费者得到利益，还会使其她人间接得到利益，而这种利益并没有反映在这种物品的价格中，使得这种价格不能反映该物品所带来的社会边际收益，此时，社会边际成本=私人边际收益+外部边际收益=社会边际收益（假定社会边际成本与私人边际成本相等）。在私人收益不不小于其成本的状况下，具有正的外溢性的物品的提供者将不肯生产和提供。而对于具有负外溢性的物品来说，它在生产和提供过程中，除了生产者耗费的资源外，还使其她人也许使用的资源受到一定的损失，这种损失是在生产者计算的成本之外，是一种外在的成本，在这种状况下，该物品的社会边际成本=私人边际成本+外部边际成本=社会边际收益，生产者或提供者只承当了物品成本的一部分却获得了所有的收益。这样，会使该物品生产过度，资源配备产生无效或低效。外溢性和公共物品虽然属于市场失灵的两种体现，两种却有很大的共同性。当某种外溢性物品所提供的利益绝大部分为外部化的利益，而内在化利益极小时，也就存在共同消费性。因此，纯正的公共物品可以看作是极端化的外溢性物品。但纯正的公共物品与外溢性之间还是存在差别的：一方面，公共物品自身是正产品，而外溢性则是个人或公司行为的一种副产品；另一方面，公共物品的提供是故意识的行为，而外溢性的产生则是一种“原非本意的影响”；第三，“在公共物品的状况下，所有社会成员消费的都是相似的物品，而在外溢性条件下，第二方面所消费的也许是坏的物品，不同于直接购买者消费的物品；第四，公共物品仅有共同消费性和社会利益，而外溢性则具有个人消费和共同消费、个人利益和社会利益相混杂的特点。正是由于外溢性和公共物品的差别，决定了两者市场失效状态的不同，前者为市场低效状态，后者为市场无效的状态。3自然垄断。完全竞争的市场规定每一种市场均有众多的买者和卖者，每个行为主体都不具有控制市场供求和价格的能力。然而在现实的经济生活中，有诸多因素影响了市场的竞争性，自然垄断就是一种突出的例子。在一般竞争部门中，产品成本随着产量的增长而递增，并且边际成本总是高于平均成本。但在某些产业中，产品平均成本随着产量的增长而递减。成本递减体现了生产效率的客观规定，它意味着在一定范畴内由一种大公司集中经营会比由众多小公司分散经营更有效率。但在另一方面，成本递减使得成本递减公司的净收益也不断增长，从而把较小的公司排斥出竞争，形成经济学中所称的自然垄断（natural monopoly）。此类行业一般有两个特性，一是产品成本中固定成本所占比重很大，可变成本的比重很小，一旦投资形成，在既定的需求水平上，产量的增长并不会使边际成本呈现上升，从而使得产品的平均成本随着产量的增长而不断下降。二是具有较强的地区性。都市公共事业就是典型的自然垄断行业，如自来水、煤气、电力、公共交通、邮电通讯等。此类行业一般需要大量资本投资，一旦设备形成，在既定的需求水平上，增长单位产品或服务所需的追加成本并不大，因此，产量越大，其平均成本就越小。此外，由于此类产品或服务是难以在地区之间流动的，因此异地的同类公司也就难以进入该产品的竞争。成本递减必然带来公司规模收益的递增，但经济学所指的规模收益递增（increasing return to scale）或规模经济（economical of scale）并不等同于自然垄断的成本递减。规模经济是指公司规模的扩大而增进公司内部专业化分工和技术进步时而导致的成本下降，而自然垄断则是在既定的公司投资规模基本上增长产量所引起的成本下降。并且规模经济也并不排除异地公司之间的竞争。最后，规模经济有一定条件限制，当公司规模超过一定限度时，规模经济会转化为规模不经济，从而浮现规模收益递减（diminiling return to scale）.在整个社会对某种物品或服务需要量未满足的条件下，规模经济并不完全排斥竞争，并且规模经济导致的成本下降也是符合效率规定的。4信息失灵。市场竞争机制规定公平、公开、公正、自由、平等的竞争环境，这些条件环境规定的前提是信息，规定竞争市场中的所有生产者和消费者都能拥有充足的信息，精确的信息。然而在现实生活中是不具有这一前提条件的。每个生产者或消费者所掌握的信息是有限的，生产者不能精确地懂得社会需要什么及需要多少，而消费者在信息不充足的状况下也不能对产品作出对的的评价，从而不能对的地决定所能接受的价格及自身的消费。在这样的状况下，使得生产者和消费者不能以真实的边际效用和边际成本相等的原则来决定生产和消费，竞争产生失效。5风险和不拟定性（risk and uncertainty）。市场竞争是价格的竞争，这种竞争是建立在生产者和消费者都懂得现行和将来所有产品和要素价格的前提下的，也就是说，有效的价格竞争是建立在完全的拟定性基本之上的。生产者和消费的生产决策要依托理性的预期，市场价格信号通过预期价格来传递，预期价格的对的与否，直接关系到市场机制能否对的引导资源的配备。但是在现实的生活中，诸多事情，涉及目前的和将来的，都是难以预料的，是不拟定的，它取决于多种的偶尔事件。在不拟定的状况下，生产者和消费者只能按不拟定的预期价格来作出决策。由于预期与实际成果的不一致性，就使得市场具有风险性。从市场行为主体的个体利益出发，人们必须把这种风险进行估值，并把它计入价格。风险溢价的浮现就使市场价格信号无法始终保持对的，而一旦预期价格与市场价格发生背离，其成果就是资源配备的无效或低效。在现实生活中，人们也可以采用“或有市场”（contingency market）的方式来减少这种不拟定性的风险，如保险单、期货市场等，但在现实生活中，这种完全的或有市场是不存在的，并且，这种市场自身也有不拟定性和风险，因此，风险和不拟定性所导致的竞争失效仍然存在。要指出的是，在不拟定性的条件下，信息才有了价值，使得信息在市场竞争中占有了重要的地位，而信息的有限和不对称又加剧了风险和不拟定性，导致市场的失效。6社会分派不公。分派不公是市场失效的又一种体现。前面所分析的市场失效是指市场在资源配备方面的无效或低效，对收入分派不公来说，这是假定在承认市场资源配备效率基本上产生的另一种类型的失效。市场经济是效率经济，规定资源配备的有效性和高效性，这样的效率性是通过价格竞争来实现的。对多种生产要素的定价除了根据要素的供应外，还要根据竞争过程。由于生产要素的分布不也许是均等的，有时甚至是极不均等，竞争过程自身也是布满风险和不拟定性，因此，相应于也许是有效率的资源配备的收入分派就也许是不公平的。一旦收入分派状况不符合公平准则规定，市场自身是无法解决的，而这种不公平的分派状况会产生一系列的社会后果：贫困、财富挥霍、社会冲突等，使得竞争环境遭到破坏或趋于恶化，反过来危害市场的有效运营。7宏观经济不稳定。宏观经济不稳定是指在市场经济运营中产生的失业、通货膨胀和经济危机现象。它重要是从有限资源的运用限度来衡量经济效率的，与微观经济主体的市场竞争效率无关，虽然是在充足竞争的状况下，也也许产生这些现象，因此，是最典型的、最严重的市场失灵。市场失灵现象的存在，决定了必须依托政府的介入，通过非市场的力量来弥补市场的失效，保证经济运营的效率。（三）政府干预的税收成本市场经济条件下，市场是主导力量，只有当市场失灵危害到社会经济的正常运转时，政府才干作为一种外生的力量来弥补市场的局限性，涉及提供公共物品、管理外溢性、制定竞争规则，引导市场经济行为主体活动、进行收入再分派、增进宏观经济稳定。这种地位和作用的界定，决定了政府对市场经济活动的干预带有“非市场性”的特点。政府不直接介入经济过程，而政府的干预在很大限度上要通过税收的方式来进行。1公共物品提供的税收成本前面已分析过，公共物品具有消费的非排她性和非竞争性，它的所有权和消费数量都是不明确的，因此，无法通过市场体系，采用各个经济行为主体的利益选择和市场买卖的方式 来提供。从另一种角度说，由于消费的非排她性，只要别人提供了公共物品，她就能无一例外的地参与消费，因此，每个人都但愿别人提供物品而自己坐享其成，这种现象在经济学上称之为“免费搭车者”（free rider）和“囚徒困境”（Prisons dilemma）。每个个体都不乐意提供公共物品但又坐享其成地享有公共物品的效用，如果社会的每个个体都同步成为免费搭车者，则最后的成果是谁都不能得到公共物品或劳务的益处，导致资源配备的失效，产生“公共的悲剧”。公共物品和劳务的这种特性，决定了它只能由政府通过“非市场价格”的方式提供通过税收来获得政府向社会提供公共物品所需的经费。公共物和劳务由社会成员共同消费和享有，它事实上是私人消费需要的集合，政府为提供公共物品而付出的费用也就必须由每个社会成员纳税来补偿。税收可以看作是社会成员“购买”公共物品而支付的“价格”，具有非市场性的“等价互换”的性质。征税过程实质上是通过政治程序把个人的需求转化为政府对公共物品和劳务的提供。布坎南说：“捐税也是一种由个人或个人团队为以集体方式提供的公共劳务所支付的价格。并且，不同于市场选择的是，个人不可以选择她最喜欢的支付方式。一般来讲，她必须按为所有人规定的方式履行财政义务。”固然，作为“购买”公共物品和劳务的价格，税收与一般市场价格不同样。市场互换规定有独立的经济主体，这样，在经济利益上、在所有权属上才干界定清晰，才也许实行等价互换。而公共物品的公共性则否认了经济利益和所有权的明确划分，成为一种不同于市场互换的“互换关系”。一方面，每个公共物品和劳务的消费者是“通过有组织的政治过程作为商品和服务的买者（或卖者）”。另一方面，由于公共物品的消费的非排她性，导致“免费搭车”的“公共悲剧”，由此决定它不能完全贯彻市场的自愿性原则，必须采用强制的方式，否则，谁也不会纳税。并且，在征税过程中，政府与私人也不同于一般商品买卖双方那样处在平等关系。作为政治组织的政府，在“税收价格”关系中，可以并且必须以其政治权力凌驾于私人之上，以主体身份保证纳税的进行。因此，它所具有的是一种非市场性的“等价互换”性质。第三，作为公共物品的购买价格，它不像一般购买价格那样，“与特定的商品具有一一相应关系”。在私人产品市场，各人按同一种价格购买不同数量的产品。而在公共物品的状况下，各人享有相似数量的产品，但却用纳税的方式支付不同的“价格”缴纳的税收与她们从公共物品中能得到的效用没有直接相应关系。它是所有消费者一起购买公共物品并分担成本的做法。第四，在一般商品互换中，每个人的购买是个人的选择，是个积极的价格接受者，而在“税收价格”关系中，税收的购买是一种集体的选择，“在集体的选择过程中，个人自身的行为或其她人的行为对她所面对的公共商品的单位税收价格没有影响”。即每个人都必须按法律规定的原则纳税，不能有任何选择。2税与费公共物品和性质决定了它必须由政府通过税收价格的方式来提供，对政府部门来说，税收是获得财政收入的最重要手段。但在现实的生活中，大量的物品的性质并非象理论上所描述的那样泾渭分明，而是介于纯正的私人物品和纯正的公共物品之间的，它在一定限度上兼有两者的性质，这种物品称为混合物品(mixed goods). 混合物品有两类，一类是具有非竞争性并且同步又具有排她性的，如桥梁，在不拥挤的状况下，多通行一辆车不影响其她车辆的通行，即增长一种消费者的边际成本为零，因此，具有非竞争性。但是要使某一辆车不通过在技术上则是可行的，只要设一种卡就行了。这一类的例子尚有公园、电影院等。另一类是具有不充足的非竞争性和非排她性的物品。它或者是由拥挤所引起的，如公共图书馆阅览室，它的消费是非排她的，谁都可以去。当它的座位未满时，它也是非竞争性的。但随着进入图书馆的消费者的增长，它就具有了一定限度的竞争性。又如学校，在一定的学生人数内具有非排她性和非竞争性。但是当学生人数达到一定饱和限度后，增长一种学生，就要增长新的班级，配备新的教师和设备，这就意味着增长消费者的边际成本不再是零。又如具有正外溢的产品，从内部效益讲，它具有竞争性和排她性。但是从外部效益讲，它的受益又具有非排她性，它不也许排除社会上的其她人不付任何费用就能得到好处，也不增长此类产品提供的成本。因此，此类产品就消费的非竞争性和非排她性而言是模糊的，不充足的。混合物品的这种性质，决定了它既可以由政府免费提供，由政府通过征税来弥补其成本，也可以采用私人的市场提供或采用政府收费的有偿提供方式。而采用交税还是收费，则取决于两者的效率分析及收费的难易限度。在收费问题的拟定上，亦可采用公共定价的方式。从有助于资源配备效率的角度，对某些混合物品采用价格收费的方式是有利的。3政府干预、调节经济的工具如果只是作为公共物品的“购买价格”，税收只是外生于经济运营的一种外生变量。但问题不仅如此，在市场经济社会，个人的成本和利益存在直接的联系，征税对个人或公司而言，是在用她们的收入换取她们享有政府提供公共物品和劳务的权利。但是在私人物品和服务的市场上，每个人都是“潜在”的购买者和消费者，她要想获得从某种商品消费中也许得到的利益，就必须“放弃”或“牺牲”一定量的某些购买力，这是一种“牺牲”的成本或利益，这也是个人获取公共物品和劳务利益的机会成本。作为一种集体的选择，个人无法变化税收的“购买”选择，由此，只能放弃其她私人物品或服务的购买力。因此，政府在征税同步，会引起人们收入份额的相应变化，明显地影响她对其她商品或服务的选择。在这种状况下，税收不再是外生于经济运营的变量，而是内在于经济运营，成为可以影响人们经济选择的内生变量。因此，很显然，在政府履行她弥补市场失灵的职责时，税收必然会成为调节的重要工具选择，有的是直接以税收作为调节的重要载体，如用税收调节收入分派，调节社会总需求与总供应，调节投资与消费等，有的则是为政府运用其她调节手段提供必备的财力，如在政府运用公共支出或补贴等干预市场经济过程时作为筹资的手段。政府在运用税收作为调节经济的手段与提供公共物品和劳务之间并无必然联系。公共物品的提供必然要靠税收，而政府对经济的调节，则可以在税收和其她财政手段之间进行选择。并且，政府在运用税收对收入进行调节时，并不意味着被调节者享有公共物品和劳务所得利益的增长或减少。但是，作为政府服务的直接成本的税收会影响人们利益变化及经济行为选择却是不争的事实，由此也阐明了政府通过税收提供公共物品，除了税收的“等价互换”成本之外，还也许产生额外的损失或收益由弥补市场失灵而产生的税收，最后又也许站在市场的对立面而损害市场的效率。由此，也界定了政府弥补市场失灵的度的限定。第二节 税收的定义一、税收定义的不同表述自从税收产生以来，经济学界对税收定义历来就有不同的表述。早在18世纪，古典经济学家亚当斯密就指出，税收是“人民拿出自己的一部分私人收入给君主或国家，作为一笔公共收入。”德国财政学家海因里希劳觉得：“税收并不是市民对政府的回报，而是政府根据一般市民的义务，按一般的原则，向市民的课征。”英国财政学家巴斯布特尔则指出：“税收是人民或私人团队作为供应公共机关的事务费用而被强制征收的财富。”美国财政学家塞里格曼曾说：“赋税是政府对于人民的一种强制征收，用以支出公共利益的费用，其中并不涉及予以特种利益的关系”。日本现代财政学者井手文雄在其所著日本现代财政学 一书中指出：“所谓租税，就是国家根据其主权（财政权），无代价地、强制性地获得的收入。”如此种种，莫衷一是。现代西方国家某些工具书中对税收定义的描述比较具有代表性的有如下几种：英国的新大英百科全书对税收作的定义是：“在现代经济中，税收是国家收入的最重要的来源，税收是强制的和固定的征收，它一般被觉得是对政府财政收入的捐献，用于满足政府开支的需要而并不表白是为了某一特定的目的。税收是免费的，它不是通过互换来获得。这一点与政府的其她收入大不相似，如发售公共财产或发行公债等等。税收总是为了全体纳税人的福利而征收，每一种纳税人在不受任何利益支配的状况下承当了纳税的义务。”美国经济学辞典将税收定义为：“税收是居民个人、公共机构和团队向政府强制转让的货币（在某些条件下也可采用实物或劳务的形式）。它的征收对象是财产、收入或资本收益，也可以来自附加价格或其她来源”。日本现代经济学辞典则对税收作了较具体的表述：“税收是国家或公共团队为了筹集满足社会公共需要的资金而按照法律的规定，以货币的形式对私营部门的一种强制性的课征。因此，税收与其她财政收入形式相比，具有如下特性：（1）税收是根据课税权进行的，它具有强制的、权力课征的性质；（2）税收是一种不存在直接返还性的特殊课征；（3）税收以获得财政收入为重要目的，调节经济为次要目的；（4）税收的承当应与国民的承受能力相适应；（5）税收一般以货币形式课征”。上述税收定义的表述中，虽然存在差别，但对税收的某些基本特性的见解是一致的，即：第一，税收是获得财政收入的重要形式，征税的目的是满足国家或政府经费开支需要；第二，征税的主体是国家或政府；第三，征税凭借的是国家的政治权力；第四，是强制地征收，不返还。国内经济学界对税收的结识也有不同观点，但就前面所提到的税收的几点本质特性与西方经济学者所提出的基本上是一致的。具体地说，大体有几种具有代表性的观点，一是觉得税收是国家凭借政治权力，按法律预先规定的原则，强制地、免费地向居民或公司征收实物或者货币，获得财政收入的一种手段。强调税收仅是获得财政收入的一种方式或手段。第二种观点则除了认同第一种观点外，还强调税收是一种分派范畴，是国家凭借政治权力参与社会产品分派所形成的分派关系。如陈共主编的财政学所指出：“根据马克思主义学说，可以对税收作如下界定：第一，税收是与国家的存在直接联系的，是政府机器赖以存在并实现其职能的物质基本，也是政府保证社会公共需要的物质基本；第二，税收是个分派范畴，是国家参与并调节国民收入分派的一种手段，是国家财政收入的重要形式；第三，国家在征税过程中形成一种特殊的分派关系，即以国家为主体的分派关系，因而税收的性质取决于社会经济制度的性质和国家的性质。”此外，某些青年学者在对税收进行理论上的进一步研究后觉得，税收是国家政治权力、社会管理职能的物质利益获取方式，是国家政治权力主体占有剩余产品价值的一种形式。如杨斌在其所著治税的效率与公平一书中所指出：“因此，具有规范性、法律强制性、拟定性、公平性和非直接返还性等特性的税收变成为政治权力的最佳物质利益获取方式，成为国家行使社会管理职能、满足社会公共需要的最正常的经费来源。国家政治权力及其社会管理职能是税收的主体和根据，满足社会公共需要是税收的目的，国家政治权力也就成为税收必不可少的要素之一。”“撇开社会制度，以国家政治权力为一方，以剩余产品价值各类占有者为一方，分派劳动者发明的剩余产品价值而形成的经济关系就是税收。剩余产品价值分派形式多种，税收只是其中之一，税收是非生产费用，是剩余价值的扣除”。二、税收是公民权利和义务关系的体现在市场活动中，成本和收益存在直接的对称性，决定了人们活动的权力和义务的统一性。这种权利和义务的统一性，也同样存在于税收之中。在经济社会中，每一种社会成员都无一例外地要参与对某些公共物品的共同消费生活的社会环境和生产经营的外部条件。社会就象一种利益共同体，每一种社会成员都不能脱离这些生产和生活的外部条件和环境而孤立地进行生产和生活。特别是在进入现代市场经济后，人们进入这个共同消费的领域，不仅是为了生产和生活的基本外部条件，并且是为了获得更广阔、更自由、更平等的市场活动空间，以获得更大的利益。在经济社会里，每一种人均有自己的独立经济利益，她可以追求自己自身的利益最大化，根据她对效用的需要决定她对每个物品和服务的消费数量，并选择消费的价格。但是在公共消费领域内，每个人消费的数量和效用不是由个人选择作出的，单个人的选择不影响其她人的决定，也就是说，每个人在公共消费领域内的地位是同等的，正由于如此，每个人均有权利不受排斥、一视同仁地享有这些共同消费的物品和劳务，固然，她也有义务分担提供这些共同消费的物品和劳务的成本或费用。税收就是这种成本或费用的体现形式，是一种为了获得这些消费而支付的“价格”。没有税收，就没有公共物品和服务的提供。因此，纳税是每个社会成员应尽的义务，是个人利益公共性的体现。税收中的权利和义务是对称的，是平等的。尽管为了保证纳税，形式上税收要凭借政治权力强行征收，但这并不否认税收中权利和义务关系的一致性。当纳税人按法律规定支付了税收，就意味着她拥有了对公共物品和劳务的“所有权”，尽管这种“所有权”不尽清晰，但她的利益规定权却由此确立。她不仅拥有了对公共物品和劳务的消费权，她还拥有了对政府的监督和约束权，由于政府自身也是一种公共物品和劳务，税收“价格”中也涉及了政府部门的活动成本。在这里，权利与享有相相应，义务成为“价格”的代名词。三、税收的形式特性一般觉得，税收有三个形式特性：强制性、免费性、固定性。在这三个特性中，又以强制性为最主线的特性。如前所述，税收是一种权利和义务关系的特殊体现。这种关系之因此特殊，是由于它是以政治权利为前提而非以物权为前提的。在市场经济条件下，为了避免由于公共物品和劳务的“免费搭车”而产生的“公共悲剧”，需要征税具有一定的强制性，否则谁也不会自愿纳税。由于，毕竟公共利益和个人利益存在冲突和矛盾，征税事实上是私人财产的公共化过程，是对私人财产的一种有限侵犯，因此这种过程必须要有一定的政治权力为依托。由于市场经济是法治经济，这种以政治权力为依托的强制性在市场经济的条件下就转化为法律的强制性。国家或政府征税必须颁布税收法律、法规，并通过专门的机构来执行，通过税收法律来协调国家或政府与纳税主体的利益冲突，并规范两者的行为准则。税由此与法产生了一种不可分割的联系，税收的权利和义务关系也由此得到法律上的确认和规定。这种法律关系对于国家（政府）和纳税主体是对等的，平等的。尽管，为了保证税收的征收，避免“公共悲剧”，政府在征税中要发挥主导作用，她与纳税主体的地位不也许完全平等，但这不等于政府的征税权可以无限制地扩大运用，为所欲为。在法律关系的体现上，政府与纳税主体之间的法律对等关系仍然是税收法律关系的灵魂，它不仅规定纳税人要依法纳税，同步也规定政府依法征税，把政府以政治权力为前提的征税权置于法律的约束之下，这样，才干把税收关系处在法律的规范和保护之下，保证权利和义务关系的确切体现。之因此如此，是由于市场经济是一种法治经济，作为一种法治经济，规定市场中的每个活动主体行为都应处在法律的有效约束之下，这不仅是针对公司、个人而言，对政府也是如此。在市场经济条件下，商品买卖双方的市场交往必须遵循等价互换原则，这种等价互换关系是以互换双方具有平等独立的政治经济权和人格地位为前提的。市场经济的这种内在的等价规定，必然外在化为政治上的平等状态，而具有“人人平等”形式特性的法律方式，就成为实现市场经济这一规定的最佳手段和必然成果。政府作为一种凌驾于社会之上的政权机构以非市场的方式参与资源配备，其行为也必须法治化，也需要用法律形式对政府行为加以约束和规范，使政府和私人交往时形成“平等”关系，否则，政府的非市场化活动必将对市场经济运转产生致命的危害。换句话说，市场经济条件下，是不也许存在无所约束的政治权力的。对政府的有效制约和监督的最有效方式就是通过法律手段控制政府的经济命脉，在这里，指的就是用法律形式制约政府的征税权。政府征税权的法治化应当有如下几种重要内容：（1）、政府的征税权由法律设定和依法授予，无法律授权，政府不可征税；（2）政府征税过程必须根据和遵守相应的税收法律规定。政府既是实行税法的主体，又是遵守税法的主体；（3）政府必须对违背税收法律的行为承当相应责任，其负责人必须受到相应的法律追究和制裁。税收的形式特性之二是免费性或不直接返还性，即国家或政府征税后，税款作为政府财政收入，用于提供多种公共物品和劳务，满足多种社会需要，不再直接归还给纳税人。这种免费性的特性是由于征税过程和税款使用过程的分离而产生的。由于这两个过程的分离和彼此独立，也使得每个纳税人从政府支出中所获利益与所纳税款在价值量上不一定相等，由此，在形式上体现为不直接归还性。这种形式上的特性也使得税收与公债，规费等其她财政收入形式相区别。但正如前面所分析，税收在本质上具有非市场性的“等价互换”性质，它通过政府的税款征收和使用两个过程来完毕税收与公共物品的相互换，税收实质上是人们为享有政府提供的公共物品所支付的价格费用。每个人均有权利享有政府所提供的公共物和劳务，每个人均有义务为自身消费的公共物品和劳务付费纳税。这种权利和义务、消费和付费的对等关系并不因税收的不直接归还性而变化，也不因纳税额和所获利益在价值量上的不一致而消失。反过来，正由于公共物品和劳务的消费的非排她性和非竞争性决定了这种“互换”关系不也许象其她商品买卖那样实行真正的一手交钱，一手交货，实现价值上量的对等互换，但这并不阻碍税收与公共物品之间的“互换”关系的质的界定，也不能由此得出纳税是个人或公司对国家或社会的免费奉献的结论。税收的第三个形式特性固定性是指征税对象的范畴、数量比例、甚至征税的措施、时间、地点都预先由法律规定好了，纳税人只要发生了应纳税的行为，获得了应纳税的收入，拥有了应纳税的财产，都必须依法纳税。除此之外，税收的固定性还应从其她几种方面来理解：第一，税收用法律的形式规定政府和纳税主体的行为准则及双方的权利和义务，这种规范必须以拟定的内容形式来体现。纳税（征税）不是一种空泛的东西，私人财产公共化的过程必须转化为具体的对象、数量、措施和时间，才干避免在征税过程中的随意性，破坏税收在法律上的严肃性和不可违抗性。第二，税收的固定性和税收制度可变性的关系。税收制度的核心是税法，税收的固定性事实上是指税法的拟定性，并非指税收制度的一成不变。税收制度的建立要和一国的社会、经济发展相适应，并随着一国社会、经济的发展而不断变革、完善。但在一定期期内，税收制度要保持相对稳定，不能朝今夕改，这样才干保证税法的严肃性和权利义务关系的规范。第三，除了税法的拟定性，税收的固定性还应从纳税义务的不变性来衡量。不管税收制度如何变化，纳税人的行为、收入、财产在不同的时间地点有何不同，法律更多的时候是以宪法的形式来规定每个社会成员的纳税义务的，尽管在某些时候，具体的纳税额也许因环境条件的变化体现为零值，但并不意味着纳税义务不存在或由此消失。第三节 税收要素一、税收主体与客体当一国政府凭借政治权力课税时，国家或政府与纳税人之间会产生一种特殊的税收关系。对源于这种关系基本上的权利和义务的拟定，以及对此类权利和义务的调节、保护与保障是由各国的税收法律来提供的。这种特殊的税收法律关系中的主体是国家(政府)和纳税人，统称为税收主体。它又分为权利主体和义务主体。权利主体是国家（政府）和纳税人，统称为税收主体。它又分为权利主体和义务主体。权利主体是国家（政府）及其授权的各国税务当局。 又称为课税权主体（subject of taxing power ），它阐明由谁来征税。课税权主体可以是一国的税务当局，也可以是一国内的中央和地方各级税务当局。由此，在征税过程中，课税权主体也存在交叉的关系，它可以体现为不同国家之间课税权主体的交叉重叠关系，也也许体现为一国内的中央税务当局和地方税务当局的关系。义务主体是指纳税义务的法律承当者，指负有纳税义务的自然人和法人，即纳税人（tax payer）。它解决谁纳税或向谁征税的问题。又称为纳税主体或课税主体（ subject of taxation ）。任何一种税，都要由有关的纳税主体来承当。 税收法律关系中的客体，称为税收客体，涉及财产、收入、货品、资源、行为等，是征纳双方权利和义务所共指的标的或对象，又称为课税客体或课税对象（object of taxation）。国家进行征税，仅规定课税主体是不行的，还必须规定对什么征税，因此，课税对象事实上规定对什么征税的问题。从税制构成来看，目前各国都是实行多种税、多次征的复合税制，同一课税主体也许面临着征收多种税的状况，在这种状况下，解决对什么征税的问题成为区别不同税种的重要标志。它大体上规定了某一税种的征税范畴，如对所得或财产、收入或支出、行为或货品。在税收法律中，往往还要进一步把课税对象具体化、明确化，这就是税目（tax items）。课税权主体、课税主体和课税客体之间的互相关系决定一种人与特定国家的税收法律关系，也影响课税主体纳税义务范畴的拟定。按国际上的惯例，纳税义务范畴的拟定，取决于课税主体、课税客体与课税权主体之间的某种联系或财政依附关系（fiscal attachment）,这种依依附关系一般以两种形式浮现：一是人的依附，即课税主体自身与课税权主体有密切关系或长期固定的联系。这种关系或联系，对自然人来说，体现为国籍、公民身份、移民身份、住所、居所等，对法人来说，体现为公司注册地、总机构所在地、管理和控制活动的存在、公司的实际组建地点、受益所有权的存在、等等。二是经济依附，即课税权主体与课税客体之间的关系。这里课税主体与课税权主体并无密切或长期固定联系，但在征税国存在某些经济利益，如拥有不动产、获得某些收入、设立常设机构、等等。上述这些财政依附关系的存在，不仅决定了一种人与某一特定国家的税收法律关系，同步也决定课税主体的义务范畴：无限纳税义务和有限纳税义务、居民（公民）和非居民。无限纳税义即纳税人要就全世界范畴获得的所得或拥有的财产，向某一特定国家纳税，这是由人的依附所引起的。这里，课税权主体对课税主体的拟定波及境内、境外。有限纳税义务是纯正的经济依附所导致的，纳税人仅就其来源于一国境内的所得或拥有的财产向该国纳税。课税权主体对课税主体的课税客体的拟定不波及课税主体的境外利益。公民是指具有一国国籍，在法律上享有权力和承当义务的个人。居民是指居住在一国境内，并受其法律管辖的人（自然人和法人）。居民（公民）一般由于其与某一特定国家的人的依附关系而被鉴定负有无限纳税义务。而非居民则一般仅与某一特定国家之间存在有经济依附关系而被鉴定在某一特定国家负有有限的纳税义务。在大多数状况下，一国征税权的拟定同步要考虑人的依附和经济依附两种因素，由此引起纳税义务的交叉重叠一种纳税人同步身负两个国家的无限纳税义务，或身负一国无限纳税义务和另一国的有限纳税义务。由此，税收法律关系在国家背景下呈现更错综复杂的体现。客观地说，由于税收是凭借政治权力进行征收的，因此，一国的课税权要受到国家自身政治权力所能达到的范畴的制约。一般来说，在地区概念上，一国政治权力所能达到的范畴是指该国所属的领土范畴，涉及领土、领海、领空，在人员概念上，则指一种国家的所有公民和居民。一国在课税权方面的范畴的划分，称为税收管辖权。税收管辖权是一种主体国家政治主权的一种体现，它真正体现了以国家为主体的征税权。在经济活动国际化的状况下，一国的征税权或税收征纳关系必然要跨越国界，对一国政府及其税务当局来说，它所面对的不仅有本国公民或居民，还会有外国的公民或居民；它所波及的课税的目的物，不仅有本国境内的，也也许有境外的。对于作为课税主体的纳税人来说，她所面对的课税权主体不仅有本国的政府及税务当局，也也许有外国的政府及税务当局。在这样的背景下，税收关系从国内扩展到国际，税收法律关系不再单纯地由一国的税法来拟定和调节，而是由国际之间的惯例、规范、协商来进行调节。二、税基税基（tax base）是指课税的基本或根据。从税收制度大的概念看，一种税制的经济基本可以是收入、消费或财产。从税种的小概念看，税基是据以计算应纳税额的基数或根据。 税基与税源、课税对象是几种既有一定联系但又互相区别的概念。一方面看税源。所谓税源，是指税收的经济来源。它总是以收入的形式存在，如财产税，它的税源也许是纳税人的收入，也也许是课税对象自身（财产）所产生的收益。但税基则还也许以支出的形式存在。就税基与课税对象的关系看，税基与课税对象有一定区别。如商品课税，课税对象是商品，税基则是经营者的销售收入或消费者的货币支出。但是在某种状况下，税基和课税对象是一致的。如全面的所得税，纳税人一切来源所得都要征税，涉及货币所得，也涉及实物所得，在计算应纳税额时，也不作任何扣除。在这种状况下，课税对象是所得，其税基是纳税人一切来源所得，税基和课税对象一致。对纳税人占有的一切形式的财产征收的全面的财产税也是这种状况。在各国的税收实践中，多种税都充许从税基中作某些扣除，很难有真正全面的所得税和财产税，因此，税基和课税对象总是存在差别。税基大体上可分为两类，一类是经济税基(economic tax base),此类税基涉及收入、消费、财产等。此类税基要受人们经济行为的影响，对它的征税，人们可通过调节经济行为来减少纳税，由此不仅影响征税的数额，并且还会影响人们的经济行为选择，变化私人使用资源的决策。另一类是非经济税基（non-economic tax base）,是指纳税人不能加以控制和影响的税基。对非经济税基征税的最典型的例子是“人头税”,它以人为课税对象,其税基是人的存在，人们不交这种税的唯一措施是停止生存，与人们的经济行为无关。一般觉得，对非经济的税基征税是中性的，它不会影响人们的经济选择。从各国的税收实践看，现代各国的税制都是对经济税基的征税，因此，国家在征税过程中很容易引起人们的经济行为的变化，从而影响资源的配备。三、税率税率是指应纳税额与计税基数之间的一定比例，也是计算应纳税额的计算尺度。在课税对象、征税范畴既定的前提下，税率的高下反映了国家征税数额的多少和税收承当的限度。税率可以按不同的措施拟定，一是用绝对量表达，以数量、重量、面积等作为计税基数，即按课税对象的数量、重量、面积直接规定固定的税额，如每方米土地征收多少元的资源税、每吨啤酒征收多少元的消费税、等等。一般把这种税率称为定额税率或固定税率，把按这种税率的征税称为从量计征或从量税。税率的另一种表达形式是按比例规定，以价值作为计税基数。这是税率的最一般的方式。按照税率与计税基数的变动关系，又可分为三种：1.比例税率（proportional tax rate）。比例税率即无论计税基数规模多大，只适用于一种比例征税。在这种状况下，税率不随计税基数的变动而变化，虽然应纳税额随计税基数变动而增长，但税率保持不变。一般觉得，这种税率合用于对商品、货品的征税。在税收制度中，比例税率还可进一步分为统一比例税率和差别比例税率。2.累进税率（progressive tax rate ）。所谓累进税率是指随着计税基数的增长而递增的税率，计税基数越大，税率越高。一般觉得，这种税率合用于对所得和财产的征税。累进税率按其计算的措施不同，又可分为全额累进和超额累进。全额累进是当计税基数增长时，计税基数的所有数额都按照相适应的级别的税率征税。假定累进税率如下：计税基数 税率1,000元如下 5% 超过1,000元2,000元部分 10%超过2,000元3,000元部分 15% 如果纳税人获得了2,500元的收入，采用全额累进税率计算则应纳税额为2500元15%=375元。而超额累进税率则是把同一计税基数划提成几种级别部分，分别规定税率，分别计算税额，各级别税额之和，便是应纳的总税额 。仍假定应纳税的收入为2,500元，按超额累进措施，其税率合用计算如下： 5% 10% 15% 0 1000 250010005%+（1000）10%+（2500）15%=50+100+75=225（元）两种累进措施相比较，全额累进计算简便，超额累进行计算啰嗦。但全额累进税负较重，特别是在两个级距临界部分，会浮现税负增长幅度超过计税基数增长的现象，而超额累进则不存在这个问题。因此，各国的税制中，所采用的累进税率重要是超额累进。至于计算啰嗦的问题则可采用相应的计算技术解决。3.累退税率（regressive tax rate）。累退税率是指当计税基数增长时，税率反而逐级递减的税率。现实当中并无真正的累退税率，累退税率只是用于分析税收承当与纳税人收入之间的关系，指当纳税人收入增长时，税额占纳税人收入比重反而减少的一种现象，特别是用于低收入纳税人和高收入纳税人税收承当的比