纳税服务中介机构行为规范的研究

纳税服务中介机构行为规范的研究 摘要 纳税服务被认为是征收管理工作的重要组成要素,在成熟的市场经济和健全的法律体制环境下能够协调、沟通、维护征纳双方之间的关系与利益。自 1994 年国家税务总局颁发税务代理试行方法起,我国的纳税服务中介行业正式开始了发展的历程,它在适应市场经济发展、维护纳税人合法权益、协助税务机关提高征管质量以及促进国家税收政策的实施方面发挥了积极的作用。传统意义上讲纳税服务,总是忽略纳税服务中介的角色。随着我国市场经济的发展、政府职能的转变、税收征管体制改革的深入,纳税服务中介行业存在的问题日益显现,纳税服务 的社会化也成为不可阻挡的趋势。本文利用税收遵从成本理论、税收契约理论等对我国纳税服务中介的现状进行梳理和分析,并通过对比分析、归纳分析总结出该行业目前面临的问题集中在社会需求不足、有效供给不足、行业法制体系不健全、内部制度不完善和缺乏严格的自律制度等方面。而结合纳税服务中介自身的行为特点,包括主体的规范性和在提供纳税服务中对税收法律责任的不可转嫁性,导致纳税服务中介与纳税主体之间存在着利益冲突,有必要对纳税服务中介行为进行规范,这将有利于税务机关实现职能转型、保护纳税人的合法权益和维持纳税服务中介行业的长期 健康发展。 借鉴国外纳税服务中介行业发展的经验和我国的实际情况,本文建议从行业监管、行业自律和社会的他律三个方面对纳税服务中介的行为进行规范,即在行业法律法规健全的基础上,引入行业协会等自律管理,并形成社会各方协同、公众参与监督的社会管理格局。“社会管理”是个较复杂的概念,它与各国的政治体制、文化传统以及经济社会发展状况紧密相关,我国的社会管理正在陆续步入法治化的轨道,日益摆脱原来自上而下的单一管理模式并逐渐树立起一种“多方参与、共同治理”的新理念。关键字:纳税服务;纳税服务中介;纳税遵从;行 为规范1Abstract Tax service, which can maintain the relationship between the taxpayer and the government, is regarded as one of the most significant factors in tax collection management. Along with the transformation of governmental functions and evolution of tax collection system, the socialization of tax service becomes an unavoidable trend. At the same time, the importance of tax service agency becomes more visible. Therefore it is of great importance to investigate and analyze the tax service agency, either from the perspective of short-term practical view, or the long-term comprehensive viewAs the tax service agency has its own characteristics of behavior, especially for its lacking of normativeness while providing tax service according to the associated tax collection laws, there will be conflict of interest between the tax service agencies and taxpayers. It is necessary to standardize the behavior of tax service agencies, in order to protect the interest of the taxpayers. This paper will start with the analysis of existing imbalance of the supply-and-demand relation, incomplete management mechanism and indiscipline in the tax service industry, focus on those undergoing issues, and provide suggestion to them. At last, the author proposes the wish to promote the tax service agency industry with a long-term healthy growth Keywords: tax service; tax service agency; tax compliance; behavioral standardization2目 录 中文摘要 英文摘要 目录 1 导论?(1)1.1 研究背景(1)1.2 研究意义?(2)1.3 研究思路、方法与创新点?(3)1.4 文献综述?(5) 2 理论基础?(9)2.1 税收的契约理论?(9)2.2 纳税服务与税收遵从(10)2.3 新公共管理理论(12) 3 我国纳税服务中介行业现状的分析(14)3.1 纳税服务中介的社会需求不足?(14) 3.1.1 纳税服务中介需求与税 收制度的关系?(15) 3.1.2 现行执业范围没有法定业务(16) 3.1.3 国内治税环境不良制约需求的增长(17)3.2 纳税服务中介市场的有效供给不足 (19) 3.2.1 纳税服务中介的规模有限? (19) 3.2.2 纳税服务中介的服务质量不高?(20)3.3 行业发展面临的问题?(20) 3.3.1 管理体制不健全?(21) 3.3.2 内部制度建设不完善(21) 3.3.3 缺乏严格的自律制度(22) 4 对纳税服务中介机构行为进行规范的必要性?(23) 4.1 纳税服务中介机构的行为特点(23) 3 4.1.1 主体的规范性(23) 4.1.2 纳税服务中介对税收法律责任的不可转嫁性?(24) 4.1.3 纳税服务中介的行为与纳税人之间存在利益冲突(26) 4.2 规范纳税服务中介行为的紧迫性?(28)4.2.1 税务机关职能转变的需要?(28)4.2.2 维护纳税人合法权益的需要(29)4.2.3 纳税服务中介行业自身发展的需要(30)5 我国纳税服务中介行为规范的 (31) 5.1 行业监管(32) 5.1.1 完善行业立法?(32) 5.1.2 建立执业规范?(34) 5.1.3 完善市场准入机制? (36) 5.2 行业自律? (37) 5.2.1 成立行业协会,完善行业自律功能 (37) 5.2.2 建立评级机制和惩罚机制?(39) 5.2.3 加强对从业人员的管理和培养?(42) 5.3 从他律的角度进行规范? (44) 结论?(46) 参考文献(484 暨南大学硕士学位论文纳税服务中介机构行为规范的研究 1. 导论 1.1 研究背景 税收作为重要的经济杠杆,是宏观调控的重要工具,能反映经济发展的情况,也能监督经济的健康发展,在构建和谐社会的进程中发挥着日益重要的作用。税收不仅是政府运转的基础,还能反映经济发展的情况,更能够监督经济的健康发展。因此,合理有效地利用税收,才能保证经济的持续有效发展。伴随着经济发展、社会进步,我们的征管工作出现了新的问题、新的启示,因此,构建现代税源管理体系势在必 行。自二十世纪九十年代开始,我国就逐渐建立起以纳税申报和优化服务为基础,以计算机信息网络为依托,申报、稽查、代理三位一体的集中征收、重点稽查,新的税收征管格局。社会层面和征收主体都在更多地强调“推行纳税人主动申报,属于纳税人的义务和责任自行承担、处理”,这样的格局必然造成纳税人需要高质量的纳税服务,因此纳税服务作为近年来税务机关、纳税人、社会大众、舆论媒体等多方面关注的热点,必须有所改进,才能适应新形势下的征纳关系。纳税服务是指征税主体在税费征收过程中通过各种途径、采取各种方式向所有纳税人提供的旨 在方便纳税人履行纳税义务和享受纳税权力的服务的总称。然而,传统意义上的纳税服务总是强调税务机关的职责,却往往忽视了纳税服务中介作为纳税服务的一个组成要素,对促进纳税服务体系的完善有着重要的意义,它能帮助无法自行处理涉税事宜的纳税人,并帮助税务工作人员减少繁重、简单机械重复的工作,帮助税务机关将更多的精力和人力地放到重点工作及税务稽查等工作上,推动税务机关职能改革。随着纳税人对自己权利、义务的认识不断增加,纳税服务的质量、方式、效果受到越来越多的重视和关注。但是,一般提到纳税服务,通常只想到税务机关 的责任,忽视第三方 ?中介机构的作用。随着服务型社会、服务型政府等等观念的提出,纳税服务中介在社会主义市场经济体制的发展中和税收征管制度改革的深化中1 暨南大学硕士学位论文 发展更加蓬勃,作为智能型的社会中介,纳税服务中介的规范、健康、有序发展,不但可以更好地保护国家的利益和维护纳税主体的合法权益,还能促进征收主体与纳税主体之间的沟通联系,并能有利于税务机关提升税收征管的质量、帮助纳税人提升纳税申报的准确率,降低征收主体和纳税主体双方的征纳成本,长远地来看,更能促进社会主义市场经济的健康长效发展。目前,随着依法治税的推进、税制改革的 深化、征管精细化和科学化的契机,纳税服务中介的发展将会迎来新的机遇,然而如何引导纳税服务中介机构更好地为征纳双方服务,是个需要解决的问题。 1.2 研究意义 从纳税服务的角度去理解中介代理机构的行为会更全面。纳税服务中介是不仅指纳税服务中介主体在国家法律法规的范围内,接受纳税人或税务部门的委托,代为提供咨询、报税等各项涉税事宜的行为,还包括社会其他团体或个人参与税务咨询、代办涉税事宜等。因此纳税服务中介机构既包括营利的税务师事务所,也包括各种志愿者团体。我国的税收服务志愿者团体不具规模 ,主要是 从事各类 税务咨询 、涉税救济等,对纳税人的帮助作用还较为有限,因此,本文的研究对象仅限于营利的中介机构。目前,国内营利的纳税服务中介机构在纳税服务中地位不明确、作用不明显,行业自律制度不规范,行业主体的法律义 务不健全 、惩治机 制不完善,人员的总体素质、行业道德素质还处于较低的水平,相对欧美等发达国家的纳税服务中介机构存在差距,一定程度上间接导致了税收的流失。而作为社会分工进一步细化的产物,纳税服务中介机构应该能够有效地帮助自然人纳税人和机构纳税人解决难题,使其顺利、正确地履行纳税义务,协调征纳双方的关系,节约纳税成本。2011 年 6 月重庆市地方税务局首次通过政府采购的方式,委托税务师事务所进行土地增值税专项审核服务工作,共有 15 间 A 级税务师事务所参与该批涉及 35个 房 地 产 开 发 项 目 的 土 地 增 值 税 清 算 专 项 审 核 工 作 。 由 此 可 见 , 税 务 机 关 已 经 开始逐渐开始利用纳税服务中介机构提供的服务,以政府购买的形式开展与纳税服务中介的合作。推进纳税服务中介的发展对我国纳税服务优化有重要意义:作为建立于税务机关和纳税人关系之间的第三方,纳税服务中介是独立地存在的,这样的地2 暨南大学硕士学位论文 位可以在实施中介活动、为委托人服务的同时,实现监督的智能,纳税服务中介不仅可以 利用其职业特点,即专业的技术知识在对纳税人的经营情况了解的同时,客观地督促纳税人据实申报、诚信纳税,防止偷漏税发生,还能在办理涉税事宜过程中监督税务机关是否依法治税、公正公平对待纳税人,更好地避免出现以权谋私的现象和“寻租”行为;有了纳税服务中介的参与,可以分担大量原来由税务机关提供的咨询、辅导工作,税务机关可以从“保姆式”的服务中解脱出来,减轻税务机关的工作负担,提高工作效率,从而提供更精细化、更集约化的服务,优化税收征管的资源配置,有利地促进税收征管改革;由于税务机关与纳税人之间存在“信息不对称”,纳税 服务中介在两者之间可以起到传递信息的作用,增进双方的了解,避免因信息不对称导致的逆向选择。纳税服务中介的合理存在与发展,使税务机关、纳税主体和纳税服务中介三者形成相互制约、相互监督的格局,组成整个社会监督体系的有机组,因此,研究纳税服务中介机构的行为及规范,对税务机关而言,可以更好地做好税收工作、监控税源,进行税制改革;对纳税人而言,可以更好地进行税收筹划、合理避税,避免税收风险,从而获得更大的经济收益。希望从纳税服务这个独特的角度去阐释纳税服务中介机构的行为,从而为更好地规范其行为提出建议。 1.3 研 究 思 路 、 方 法 与 创 新 点 1.3.1 研 究思 路 本篇论文从四个部分阐述。第一部分是导论,首先阐明文章的研究背景与研究意义。随着社会进步,经济发展,税收工作的重要性不言而喻,稳定增长的税收是财政收入的主要来源,更是国家经济建设的重要保证。税收工作开展的好坏不仅仅是税务机关的问题,随着社会进步、政府职能转办的步伐,税收更是关系到全社会 各个部门 、各个层 面的问题,特别是与纳税人有密切关系的纳税服务工作更是需要重视。而纳税服务的社会化已初现趋势,作者在基层税务机关工作,经常与纳税服务中介机构接触,发现我国 目前纳税服务中介机构业发展前景不错,但是行业的问题也不少,所以本文就从纳税服务的视角去研究中介机构的行为规范。 3 暨南大学硕士学位论文第二部分是文章的理论基础。从税收契约论开始分析,税收即是国家与纳税人签订的一种契约,强调公民有纳税的义务,国家有提供公共产品的义务,这其中包括了提供纳税服务的义务。接着,引入“新公共管理理论”说明纳税服务的发展是从全社会层面来讲的,政府的职能转型意味着政府不再仅仅满足于管理者的身份,而是需要更多地关注提供服务去帮助人民实现他们的共同利益。而目前国内税务机关的公共供给呈现不足,也需要中介组织 作为补充力量。另外,从纳税遵从成本与纳税服务水平的关系说明,良好的纳税服务水平有利于降低税收遵从成本。第三部分剖析我国纳税服务中介机构行业的现状。分别从目前的社会需求呈现不足和有效供给不足两方面分析目前我国纳税服务中介行业的现状,之后简要分析造成这些问题的原因,大致是管理体制不够健全、内部管理制度建设不够完善、缺乏严格的自律制度等因素所造成的。第四部分承接第三部分中存在的问题,进一步阐述对纳税服务中介机构的行为进行规范的必要性。首先从纳税服务中介机构行为的特点来讲,纳税服务中介活动中的主 体具有规范性,被委托方的只能是具有资质的税务师等从业人员,委托方只可能是具有纳税义务或扣缴义务的纳税主体,而纳税服务中介的活动不能改变纳税主体对税收法律责任、义务的承担,纳税服务中介机构并不承担纳税主体固有税收法律责任和义务,因此,纳税主体的权益是需要保护的。其次,由于纳税服务中介机构和纳税人都是经济上的“理性人”追求自身利益最大化,不可避免导致双方利益存在,加之纳税服务中介行业管理不健全,所以,有必要加强对纳税服务中介机构的监管。另外,政府机构包括税务机关需要实施职能转型、纳税人保护自我合法权益的意识日益 高涨、纳税服务中介行业自身需要长期健康发展等等方面的需求从客观和主观上要求规范纳税服务中介的行为。 第五部分结合我国目前纳税服务中介机构的现状提出建议。从行业监管的层次来讲,主要是立法层面需要健全,并从职业规范和统一合理的收费制度方面去完善配套制度。从行业自律的层次来讲,可以从行业协会、建立评级机制、从业人员的管理几个方面,加大社会监督力度,增加社会对纳税服 务中介机 构的信任 度。另外,还要结合他律的角度引导纳税服务中介行业的健康发展。 1.3.2 研 究方 法 4 暨南大学硕士学位论文 本文采用的研究方法主要包括:一文献资料法。通过检索收集阅读相关领域的论文和著作,掌握国内外的研究现状,探索研究主题,以此获得研究思路,进而形成文章的基本观点,并为论证主题提供理论依据和事实根据。二比较归纳法。本文在分析了我国纳税服务中介的现状和面临的问题之后,对国外相关的立法与实践进行考察,归纳总结其成功经验以期提出规范的建议。(三)政策分析与理论探讨相结合。纳税服务中介行业具有较强的实务性,又有明显的政府干预色彩,理论成果得到应用的基础是建立在影响政策导向之上的,同时,政策的执行效果也需要理论的支撑。因此,本文不是纯粹的理论研究,而是在理论研究的基 础上结合了现行政策的分析。 1.3.3 创 新点 本文的创新之处在于:(一)贴近社会热点问题,如政府职能转型、精简机构、维护纳税人权益等,研究纳税服务中介的行为规范,可以更好地配合税收征管改革,在维护纳税人权益、促进社会主义市场经济的发展等方面发挥积极作用。本文希望从纳税服务这个角度去阐释纳税服务中介机构的行为,消除社会各方面对该行业的认知缺陷,从而为更好地规范其行为提出可行的建议。(二)本文站在较为客观的角度去研究纳税服务中介行业的行为,不是单一地站在行业内部、纳税人或税务机关的角度,因此可以较为公正地对待 问题,从整个社会层面去剖析问题、提出建议。 1.4 文献综述 在我国,人们对税收的理解主要受两方面理论的影响:一是“国家分配论”,认为税收是国家财政收入的主要来源,它是国家为了向社会大众提供公共物品,凭借行政权力,根据法律规定,向居民和经济组织强制地、无偿地征收的财政收入的一种。这种理论强调税收“依法”具有的所谓“强制性”和“无偿性”,注重强调纳税人的纳税义务,忽视纳税人的权利,而且也淡化国家及行政机关的义务。另一种是“权力关系说”,将税收法律关系理解是纳税人对以税务机关为中心的国家课税权的服从关系,强调国家 及行政机关在征税行为过程中和税收关系中处于主导地位、优越地位,纳税人只有服从的权利,税收权力关系说也不重视对纳税人权利保5 暨南大学硕士学位论文 护,更提不上对纳税人权利的救济等。这两种理论的影响时间较长,也较为深刻,因此,我国一直比较忽视对纳税人权利的维护和保护,从根本上影响了我国纳税服务理念的发展。 国 外 对 于 税 收 理 解 的 角 度 不 同 , 更 倾 向 于 从 宪 政 的 角 度 去 了 解 , 与 之 相 关 联的就是“税收契约论”, 亚当. 斯密在其国民财富的性质和原因的研究中提到“由于契约而产生办理某事的义务,是基于由于诺言而产生的合理预期”,关于税收他进一步 解释认为“税收是人民拿出自己一部分私人收入,给君主或国家,作为一笔公共收入。”之后经济学家不断在此基础上发展税收契约理论,英国财政学家巴斯特布指出“税收是人民或私人团体为供应公共机关的事务费用而被强制征收的财富”、 美 国 著 名 的 财 政 学 家 塞 里 格 曼 认 为 “ 赋 税 是 政 府 对 于 人 民 的 一 种 强 制 征收,用以支付谋取公共利益的费用,其中并不包括是否给予某种特种利 益 的 关系”。税收契约论将国家与纳税人的税收关系放到一个平等的地位上,而且表明纳税人具有纳税的义务也享有对应的权利,也就是说西方发达国家在对纳税人权利的保护上起步较早。 国 外 的 纳 税 服 务 理 论 发 展 地 较 早 , 因 为 纳 税 服 务 理 论 的 一 个 宗 旨 就 是 尊 重 纳税人的权利。任强、杨顺昊在国外纳税服务的经验与启示中讲到,国外的纳税服务的经验有四点:一是坚持为纳税人“服务”而非“管理”的理念,这是随着在上个世纪八十年代兴起的一场改革“新公共管理”活动 而提出“ 政府的职 能是服务”的,税务机关要更重视为纳税人服务而不是管理纳税人,美国的联邦税务局名为“Internal Revenue Service”,可翻译为“国内税收服务局”,体现着为纳税人服务的理念;二是以法律的形式保障纳税人权利,澳大利亚的 纳税人宪章和美国的纳税人权利法案都是出于此考虑;三是完善纳税服务机制;四是保障纳税人的知情权,提升财政透明程度和民主程度。在我国对于纳税服务的理解经历了一段过程:最初的观念是将其理解为简单的税务机关工作人员的态度热情、提供舒适的办税环境、文明礼貌用语等,简单地说就是强调税务机关提供“微笑服务”,这是对纳税服务中有关礼遇部分的要求,属于较为低层次的理解;后来的界定提升对提供便民服务、高效服务的层次,相对此前只是强调精神文明层面的要求有所提高;到现在,关于纳税服务,政府和民众更6 暨南大学硕士学位论文 多地意识到它是更高 层次的,对维护纳税人权益、保持执法公正性、为纳税人提供税收救济等方面有更完善的要求。随 着 实 现 计 划 经 济 体 制 向 市 场 经 济 体 制 转 变 的 伟 大 变 革 和 社 会 民 主 进 程 的 推进,纳税服务无论从理论上还是从实践工作中都取得发展。卢仁法在践行三个代表思想,保护纳税人合法权益一文中提到,在中国人权事业不断发展的推动下,我国在保护纳税人合法权益方面也取得了一定的成绩,首先体现在税收管理观念上发生了变化,其次是法律和行政上都采取了一些方法,其中值得注意的是“提供权益性服务”,这其中最主要的形式就是纳税服务。纳税服务社 会化是社会发展中的一种必然趋势。潘力、范立新在市场经济条件下纳税服务的制度条件与思路创新中讲到,“广义的纳税服务指为指导、帮助和方便纳税人正确履行纳税义务而提供的服务,它既包括税务机关提供的服务,也包括社会中介机构提供的服务。”周耀虹研究员就从社会转型角度分析中介组织的作用和影响,指出随着改革深入和社会发展,中介组织逐渐成为社会经济活动的重要组成,健康有效地发展中介组织,对完善现代社会的服务功能、推动社会民主的进程、推进政府职能转变、促进公民社会的发展完善都有重要意义。在这其中,纳税服务中介也是对推动征 管体制改革和税制改革及税务机关职能转变具有不可忽视的作用。国家税务总局纳税服务中介行业考察团在对英国和埃及的纳税服务中介的考察报告中指出,英国从行业管理和行业制度建设上加强对纳税服务中介的管理,涵盖考试制度、会员制度、道德规范、赔偿保险制度、教育培训制度、信息披露制度、违规惩戒制度和行业协会管理、税务机关管理等方面;而埃及的纳税服务中介行业相对较为不发达。郭驰在对澳大利亚 税务局(ATO ) 的 税 务 管 理 经 验 中 介 绍 , 由 于 澳 大 利 亚 税 收法规较为复杂,达 100 多种,因此税务机关和纳税人都会借助纳税服务 中介的力量完成征收或纳税的义务,并已经建立一套较完备的纳税服务中介制度,让其发挥在税务管理中的积极作用,其中 的 澳大利亚税务协会是最大规模的一家团体组织。钟惠坡在香港税收管理 ? 香港的税务中介组织中介绍到香港税务代理的特点是任何人获得授权,都能从事纳税服务中介,但是纳税服务中介承担的是无限7 暨南大学硕士学位论文 责任,因从业人员要对因失误造成的损失负无限责任。这样的法律义务,直接导致水平低的从业者被激励的市场竞争所淘汰,也就保证了整个纳税服务中介行业的高水准。郝如玉在中国税务代理制度研究一书中分析了我国税 务代理制度建设存在的问题以及制度建设的重要性和建设方向,为我国纳税服务中介制度建设提供很好的借鉴作用。 至于纳税服务中介的意义不仅仅是为了健全纳税服务体系、维护纳税人权益的意义,还有对税务机关而言,降低征收成本、提高征管效率的意义,顾红在日本税收制度中对此有详细的数据对比说明,对于纳税服务中介的行为规范,从理论上看,大致有两种观点。一是政府或行政监管。吴新联指出税务机关首先要充分信任纳税服务中介的专业性,并且善于利用其优势为税收管理服务,坚持指导与管理相结合的原则,依法实 施行政管理,加强行业监督,切实履行监管职责和义务,支持促进行业规范发展。当然,行政监管并不是要将纳税服务中介与税务机关放到一个对立的关系上,两者应是相互促进、相互监督、相互制约的关系。李鸿文指出行政机关还应积极帮助纳税服务中介拓展业务范围,而且将监管的重点在过去注重执业资质上增加重视执业的水平质量上发展。二是行业自律,鲁篱在行业协会经济自治权研究文中,从行业协会在市场经济和社会中的独立地位和功能,分析出行业协会自治的必要性,他认为自治是行业协会最本质特征和最基础的结构性条件。但是鲁篱没有解释行业协会等行 业组织自治权的权力来源问题。国外各个国家纳税服务中介行业的自律性松紧不一,李保仁在日美税务代理制度比较、尚慧在日本税务代理经验启示、周实在日本的税理士制度及我国税务代理制面临的问题中都不同程度地介绍了日本的税理士制度是纳税服务中介行业自律较强的一个典型代表。与之对应的美国的行业自律就相对较弱,更注重行政监管。董根泰、张为民在美国税务代理的经验与借鉴中就介绍了美国在立法上不断完善纳税服务中介的法制建设,从 1976 年的税收改革法案到 1989 年的改进处罚管理和遵从税收法案再到 2002 年的 税收庇护透明法案,除了法律上加强约束外,行政机构也有相应设置,国内收入局设置了专门办公室查处、审查纳税服务中介行业人员的违法道德等行为。 8 暨南大学硕士学位论文 2 理论基础2.1 税 收 的 契 约 理 论 2.1.1 契 约理 论 “契约”一词最早被用于法律领域和社会学领域,著名思想家卢梭在其著作社会契约论中,最早提出国家是由社会契约而产生的,并认为社会契约是种平等自由的关系。后来逐渐用在经济学中,被解释为“指交易主体之间的权利流转关系”。亚当?斯密的国富论中对契约高度评价,认为它是“人类迄今为止发明的构建人际关系、平抑冲突、消除差异 的最佳手段之一”。由于契约的签订是由当事人自主决定,不受干涉和妨碍,法律保护当事人自由选择契约的内容和缔结方式、履约方式 。可见,通常意义的契约是自由的。但是,契约的自由性是这是在民主的前提下讨论的。 2.1.2 税 收契 约 论 的 含义 税收的契约论不等同于通常意义理解市场交易中签订的契约。在固定的政权结构下,纳税对公民而言是种强制行为、是没有选择性可言的,可以理解成税收的契约具有不可选择性。只有在完全民主的范围下,纳税人可以通过投票机制等对制定税收政策进行选择,以选择符合自身偏好的税收政策,这样才可能实 现税收契约的自由性。可见,在某种政权结构下,税收契约是不可选择的。随着国家的产生,宪法作为人民与国家之间缔结的契约规定了双方的 权利和义务, 而 宪 法 中 关 于 税 收 的 规 定 , 被 认 为 是 税 收 契 约 。 税 收 契 约 从 一 个 角 度 阐 释税 收 的 本 质 问 题 , 纳 税 人 让 渡 部 分 财 产 的 使 用 权 , 交 给 政 府 , 而 政 府 提 供 公 共 产品 、 公 共 服 务 给 纳 税 人 , 这 形 成 了 广 泛 意 义 的 人 民 与 国 家 之 间 权 利 和 义 务 的 平 衡问 题 。 税 收 的 三 性 ? 强 制 性 、 无 偿 性 、 固 定 性 一 贯 被 强 调 , 税 收 契 约 论 的 提出 , 解 释 了 税 收 虽 然 是 纳 税 人 基 于 某 种 需 求 实 施 财 务 的 转 移 , 但 并 未 放 弃 财 务 的所 有 权 , 而 是 选 择 自 愿 纳 税 , 选 择 了 政 府 提 供 的 公 共 物 品 。 纳 税 人 自 愿 将 自 己 部分 财 产 让 渡 给 政 府 , 仍 然 是 符 合 效 用 最 大 化 的 原 则 , 因 为 他 们 需 要 获 得 维 持 自 身生 存 和 发 展 的 公 共 产 品 , 而 公 共 物 品 无 法 通 过 市 场 有 效 地 提 供 , 这 种 行 为 就 是 纳9 暨南大学硕士学位论文 税 , 这 样 的 行 为 是 全 体 纳 税 人 的 共 同 选 择 ; 政 府 提 供 的 公 共 物 品 具 有 非 排 他 性 的特 点 , 因 此 只 能 在 同 一 征 税 中 实 现 。 这 两 个 过 程 中 , 值 得 注 意 的 是 纳 税 人 让 渡 财产 是 , 没 有 放 弃 所 有 权 , 纳 税 人 是 税 款 的 所 有 者 , 政 府 需 要 重 视 为 纳 税 人 提 供 公共 产 品 的 效 率 和 质 量 , 重 视 为 纳 税 人 服 务 , 并 对 征 税 和 使 用 方 向 提 供 公 共 服 务 的行 为 进 行 公 开 , 得 到 全 面 监 督 , 以 保 证 纳 税 人 知 道 所 让 渡 的 财 产 得 到 了 回 报 , 防止 产 生 逆 向 选 择 。 可 见 , 税 收 契 约 论 的 发 展 意 义 在 于 对 政 府 和 纳 税 人 双 方 的 格 局进一步清晰化,对政府职能、观念的转变有促进作用。 2.1.3 影 响税 收 契 约 的因 素 不同的税制结构下,纳税人对税收契约的敏感度是不同的。发展中国家多以间接税为主,由于间接税的税负较易转嫁、间接税对价格机制产生不利影响会影响经济发展水平的特点,因此,纳税人一般难以清楚了解自己纳税的真实情况,因而对税收契约的敏感度较低;发达国家以直接税为主税种,而直接税具有税负不易转嫁、税负简洁明了的特点,因此纳税人比较清楚知道自己作为纳税人 纳税的情况,具有较高的敏感度。所以,从理论上,发展中国家的税制改革会朝着增加直接税的方向努力。2.2 纳 税 服 务 与 税 收 遵 从 2.2.1 税 收遵 从 的 含 义 纳 税 成 本 贯 穿 于 纳 税 人 的 纳 税 行 为 , 英 国 政 治 经 济 学 教 授 锡 德 里 克 ? 桑 福 德(Sandford et al ) 认 为 , 税 收 遵 从 成 本 最 小 化 是 税 收 制 度 建 设 的 一 个 重 要 目 标。 税 收 遵 从 (Tax Compliance ) , 这 个 问 题 最 早 的 提 出 起 因 于 美 国 对 “ 地 下 经济”所引起的税收流失的研究。在我国,纳税遵从的定义是指“纳税遵从,指的是纳税人依照税法的规定履行纳税义务,这种义务除了确认某种抽 象和具体的税收负债 外 , 还 附 带 着 给 付 义 务 ( 即 税 收 缴 纳 义 务 ) 、 作 为 义 务 即 履 行 申 报 、 交 付 文件、记账等义务、不作为义务、忍受义务即不可抵抗公权,如检查权、查封财产权等 ” 。 与 此 相 对 应 的 行 为 , 即 不 符 合 税 法 的 纳 税 人 行 为 就 是 纳 税 不 遵 从 。 通常,纳税遵从被理解为纳税人是否依照税法履行纳税义务,但实际上纳税遵从不只10 暨南大学硕士学位论文 是简单的税法实施的问题,它还与其他许多问题有关。换言之,纳税遵从是纳税人行为选择的一种复杂过程。 2.2.2 税 收遵 从 的 简 单分 类 学者对我国纳税人行为方式进行研究,借鉴西方学者对纳税遵从和不遵从分类的基础,结合 国内实际情况,将以前的分类重新归纳概括:将税收遵从分为三种 ? 防卫性遵从(即纳税人有逃避纳税的企图,但对逃避 纳税被发 现的概率 估计较高,因畏惧逃离一旦被发现所受处罚,而不得不依法纳税)、制度性遵从(即纳税人有逃避纳税的企图,但由于税收制度和税收管理是否严密而无法逃避纳税,不得不依法纳税)和忠诚性遵从(即纳税人对履行纳税义务有正确认识,税收管理里部门对纳税人依法提供的服务较为完善,所以纳税人能够自觉、准确、及时地履行纳税义务) 。 2.2.3 纳 服与 税 收 遵 从的 关 系 根据博弈理论,征纳双方的目的不同决定了税收征管这 一行为就是税务机关和纳税人进行的博弈。纳税人面临的遵从成本越低,不遵从成本越高,纳税人依法纳税的自觉性才会越大。换言之,纳税遵从成本过高会加重纳税人的负担,纳税人会产生对税法的抵触情绪,从而想办法寻找税法漏洞空间,甚至采取偷逃税等手段,导致国家税收流失。因此,降低纳税遵从成本的具有重要意义,很多办法可以均衡或者减少税收遵从成本,增加纳税人的遵从程度,但最有效的就是优化税收服务、提高税收务水平,也可以说纳税服务的目的之一就是要降低纳税遵从成本。如图一所示,我们建立关于纳税服务水平与税收遵从成本之间的 模型,假设纳税人能够得到的纳税服务水平为变量 X,而纳税人应缴纳的税款为 T(假设 T 是个恒量),税收遵从成本为 fX。从图可以看出,当纳税服务水平很低,X 趋近零的时候,也就是纳税主体完全依靠自己完成纳税申报等涉税事宜,所花费的税收遵从成本相当高;当纳税服务效率较高,也就是 X 趋向时,意味着纳税主体几乎无需为纳税遵从付出成本,即纳税遵从成本趋近固定的税款 T。概括地讲,纳税遵从成本 fX 是随着纳税服务水平 X 的提高而逐渐较少的,也就是说纳税服务的高效有利于纳税人降低其税收遵从成本。 11 暨南大学硕士学位论文 遵从 成税收遵从成本线 fx 本 税款 T 纳税服务 X 图一纳税遵从成本函数纳税服务效率的高低会直接影响纳税人的纳税成本,也能影响纳税人的纳税遵从,进而间接影响税收管理。因此,提高纳税服务的效率就可能提升纳税人的纳税遵从度;提高纳税遵从度,能降低管理成本和减少税收流失,增加征管效率;可以更加准确地把握纳税人行为和心理,了解纳税人与税务管理机关的互动关系,减少征纳双方不必要的矛盾和对立。2.3 新 公 共 管 理 理 论 20 世纪80 年代,新公共管理(new public management )开始兴盛于英、 美等西方国家以及发展中国家,这是一种新的公共行政理论和管理 模式,主张运用市场机制和借鉴私营部门管理经验提升政府绩效。新公共管理理论对政府职能及其与社会的关系重新进行定位,政府承担起促进公共利益,增进社会福利,提高公众生活质量的责任。行政不再是仅是国家实现法律和行政事项目标的手段,更多的是应积极发挥服务的职能。税务机关作为组织国家财政收入的部门,不仅税收征管的过程是服务,而且税收的最终目的也是为纳税人服务。传统的税收管理侧重于监督打击,从纳税人不遵从纳税的成本即处罚远高于纳税成本的角度来约束督促纳税人的行为。所以,现在12 暨南大学硕士学位论文 的税收管理更侧重管理,一方面提醒纳税人 不遵从纳税的成本,另一方面也着力于降低纳税遵从成本,促进纳税人理性、主动纳税。而新公共管理理论主张在公共部门引入私营部门成功的管理方法,也为税务机关革新工作机制,提高纳税服务工作的质量和效率提供了参考。国家机关职能转换是通过一系列措施来实现,包括精简机构、分流闲散人员、增加社会服务等,以减少事务性、重复性工作,达到提高行政效率的目的。作为征收管理工作重要组成部分的纳税服务理应朝着社会化的方向发展,可以促进税务行政机关职能转换,从税务机关直接行政征税朝纳税人主动纳税的方式转变。纳税服务的社会化是经济 社会发展到一定阶段的必然产物,纳服的社会化是与市场经济的发展并存且相适应的,可以说,社会化纳税服务是社会整体纳税服务工作中重要的、不可缺少的组成部分。纳税服务的社会化是指除了税务机关以外,其他中介结构以及其他团体、个人等为纳税人提供服务的趋势。目前,社会化纳服机构可以划分为两大类,营利性服务组织和非营利性组织。营利性组织包括税务师事务所、会计师事务所、律师事务所和其他税务咨询服务公司等纳税服务中介;非营利组织主要是一些协会、团体和志愿者等。本文所指的纳税服务中介特指营利性组织。13 暨南大学硕士学位论文 3 我 国纳税服务中介行业现状的分析 经过二十几年的发展与成长,我国的纳税服务中介行业取得一定的规模,从业机构的数量和规模都有进步,根据中国注册税务师协会的介绍,协会目前已有团体会员 2700 多个,个人执业会员近 3 万人 ,非执业会员人数更是 5 万多 人;在业务范围方面也有变化,从最初的较低技术含量的税务咨询业务,逐渐发展到现在涵盖税务筹划、涉税鉴证、税务代理等更高层次、种类齐全的业务范畴;在执业质量和水平上面也有一定的提高。但是,由于起步较晚、发展 环境限制 等不良因 素的影响,我国的纳税服务中介行业的现状仍是不容乐观的,包括行 业的供需结构、从业人员的层次划分、人才后续储备教育、工作流程规范等等方面是有待改进和提高。3.1 纳 税 服 务 中 介 的 社 会 需 求 不 足 市场经济发达的国家和地区,纳税服务中介行业发展较为完善,对企业经验的顺利开展和财务发展提供有利的帮助,成为纳税人经验活动和自然人日常申报纳税中不可缺少的组成。据有关统计,日本约 85 %以上的企业委托纳税服务中介机 构代 办 纳 税 事 宜 ; 美 国 有 一 半 以 上 的 企 业 和 几 乎 所 有 的 个 人 都 委 托 纳 税 服 务 中 介 来代办纳税事宜;澳大利约有 80%以上的纳税人通过纳税服务中介办理涉税事宜。而中国目前委托纳税服务中 介结构进行纳税事宜的纳税人比例较低不到 10% ,这与以上提到的国家都有较大差距,纳税服务中介行业的需求呈现明显的不足,一定程度上制约着纳税服务中介的发展。而且在现有纳税服务中介行业的执业结构上也不够合理,大多数业务都是集中在代办税务登记、代领代开发票、办理汇算清缴、纳税申报、办理注销税务登记、申请减免税等传统、单一的代理业务上,然而这些业务缺乏技术含量、收费较低,中介机构容易恶性竞争;与之对应的涉水鉴证、税收筹划等业务,却由于纳税服务中介从业人员素质、政策不够及时、收费不规范导致纳税人对此认识不够,缺乏发展的 空间。追溯纳税服务中介的社会需求可以看到日本明治时代,当时的工商业者为了进行合理纳税而向某些税务的专业人士请教咨询并委托其代理申报,这样形成了最早的纳税服务中介。通过纳税服务中介产生和发展的历程,我们可以看到纳税服务中14 暨南大学硕士学位论文 介的产生不是偶然的,是市场发展中经济实体对低成本与规避风险的需求而出现的必然选择。纳税人的这种需求是从纳税成本节约和纳税 安全避免 风险的考 虑出发的,在征纳双方关系中,属于来自纳税方的单一需求。而在社会经济发展过程中,尤其是世界各国税务部门对税收工作的要求提高、税制机构日趋完善,税务机关 出于对税收稳定性和可控性的追求,也逐渐产生了降低征收成本和确保征收安全的需求。纳税服务中介的出现恰好能满足上述征纳双方的共同需求,也就催生出巨大的纳税服务中介市场需求,催化着市场的迅速发展。对于纳税服务中介的需求,可以从两个角度理解:从经济的角度看,由于纳税服务中介参与到涉税鉴证及税前审核比如注销时候的清算报告等工作时,税务机关可以节约征收管理成本和效率,纳税申报的质量也能得到提高,纳税人利用纳税服务中介产生的规模效益从比较优势是可能大于支付的服务费用,还有可能因为良好的税收筹划获得额外的收益;从安全的角度 来看,税务机关因为合理有效地利用纳税服务中介的可信鉴证报告或者纳税服务中介敦促纳税人申报纳税,可以避免执法、行政的风险,从而保证了征收管理过程的安全,纳税人则借助纳税服务中介的协助,减低了因不了解复杂税收制度、专业税务知识而错误理解税法造成过期申报或申报有误收到行政处罚的风险,提升自身纳税的安全性。这样来看,征纳双方内在的、自发的需求是激励纳税服务中介需求产生的重要因素,将这些潜在的需求转化为纳税服 务中介的 市场需求 是必然的。当然,能否实现转变还受几方面制约,如税收制度的复杂性、治税环境优良、社会法制化程度等 等,下面就从三个方面进行分析。 3.1.1 纳 税服 务 中 介 需求 与 于 税 收制 度 的 关 系 税收制度,简称税制,是国家以法律或法令形式确定的各种课税办法的总和,反映国家与纳税人之间的经济关系。税收制度的内容包税种设计、各税种的具体内容,如征税对象、计税依据、税率等等。我国在 1994 年进行全面的税制改革,该税制在运行中也出现问题,目前进行着以“宽税基、低 税率、差 别待遇、 严格管理”为基本思路的改革。我国共现在有增值税、消费税、营业税、企业所得税、个人所得税、资源税、城镇土地使用税、房产税、城市维护建设税等 19 个税种。但纳税 人只有发生了税法规定的应税行为,才需要缴纳相应的税收,履行纳税义务。从实际来看,规模比较大、经营范围比较广的企业涉及的税种一般在 10 个左右,15 暨南大学硕士学位论文 而大多数企业缴纳的税种在 6 至8 个。目前,流转税是我国税收收入的主要来源,它占到税收收入的近 70%,流转税是一种间接税,它具有税源易控制、税基较易确定、税 负具有转 嫁性、计 算较简单、涉及纳税的自然人少等特点,因此从整体上来看不可能产生较大规模的代理需求。另一方面,税收法律法规的复杂性也是纳税服务中介存在和发展的前提,但不意味着在税收法律法规足够复杂时,纳 税服务中介就会顺利地存在和发展。就我国的情况看,我国从税收法律、法规到地方各级出台的指引、解释等等,虽然错综复杂且变化速度较快,但纳税服务中介并没有发展得很好。可见税收法规的复杂,并不能从客观上使纳税人产生对纳税服务中介的需求,究其根源是税收法规的复杂性并没有意味着其明确性,反而是过于庞杂。这样,更多的纳税人会认为纳税遵从成本较高,反而选择不遵从。 3.1.2 现 行执 业 范 围 内没 有 法 定 业务 现行的纳税服务中介执业范围内没有法定业务是纳税服务中介需求不足的原因之一。我们从征管法找到:“税务代理人可以接受纳税人 、扣缴义务人的委托从 事 下 列 范 围 内 的 业 务 代 理 : (1 ) 办 理 税 务 登 记 、 变 更 税 务 登 记 和 注 销 税 务 登记;(2 ) 办 理 发 票 领 购 手 续 ; (3 ) 办 理 纳 税 申 报 或 扣 缴 税 款 报 告 ; (4 ) 办 理 缴纳 税 款 和 申 请 退 税 ; (5 ) 制 作 涉 税 文 书 ; (6 ) 审 查 纳 税 情 况 ; (7 ) 建 账 建 制 ,办理账务;(8)开展税务咨询、受聘税务顾问;(9)申请税务行政复议或税务行政诉讼;(10)国家税务总局规定的其他业务。”以及国家税务总局在 1999 年下发的税务代理试行办法中作了