信息技术上市公司研究与开发支出会计处理及信息披露分析——基于CATT集团案例 MBA教育中心 会计与财务管理 MBA硕士毕业论文

分类号 密级 U D C 编号 中央财经大学 硕 士 学 位 论 文 学位论文题目：信息技术上市公司研究与开发支出会计 处理及信息披露分析基于 CATT 集团案例 姓 名 李哲峰 学 号 1003420073868 学 院 MBA 教育中心 学科专业 工商管理硕士(MBA) 研究方向 会计与财务管理 指导教师 提交论文日期：二一一年五月十八日 独 创 性 声 明 本人郑重声明：所呈交的学位论文是本人在导师 指导下进行的研究工作及取得的研究成果。尽我所知， 除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包 含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为 获得中央财经大学或其他教育机构的学位或证书所 使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的 任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示了谢 意。 学位论文作者签名： 二一 年 月 日 学位论文 版权使用授权书 本学位论文作者完全了解中央财经大学有关保 留、使用学位论文的规定。特授权中央财经大学可以 将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行 检索，并采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇 编以供查阅和借阅。同意学校按规定向国家有关部门 或机构送交论文和磁盘。 （保密的学位论文在解密后适用本授权说明） 学位论文作者签名： 导师签名： 二 一 年 月 日 二 一 年 月 日 信息技术上市公司研究与开发支出 会计处理及信息披露分析 基于 CATT 集团案例 李哲峰 论 文 摘 要 在日益激烈的市场竞争中，企业对新产品的研究与开发（Research and Development，以下简称 R 002093 国脉科技 否 无 无 002095 生意宝 否 无 无 002115 三维通信 否 无 无 22 中小板 上市公司代码 上市公司简称 是否有 R&D金额披露 研发情况披露说明披露类型 披露事项举例 002148 北纬通信 否 无 无 002151 北斗星通 是 按具体项目披露 北斗/GPS 海洋渔业 生产安全保障与信 息服务规模化应用 高技术产业化示范 工程 002153 石基信息 是 按具体项目披露 石基酒店分销在线 处理平台，并且细 化了开发支出资本 化的内部执行流程 002161 远望谷 是 按细分行业披露 地面装置技术类 002184 海德控制 否 无 无 002194 武汉凡谷 否 无 无 002230 科大飞讯 是 按具体项目披露 详细写出 2009 年公 司在技术和产品创 新上取得丰硕成果， 新申请专利 14 项 （其中发明专利 7 项），写出了专利 名字，获授权专利 7 项，获软件著作 权 33 项，获软件产 品登记 21 项，通过 省级成果鉴定 11 项， 获得国内外奖项， 成为国家级创新型 企业，描述了科研 支出占比情况 002231 奥维通信 否 无 无 002232 启明信息 是 按具体项目披露 启明 Q3 管理软件项 目、车载卫星定位 及导航系统研发与 应用 002253 川大智胜 是 按具体项目披露 智能化车辆识别系统项目 002261 拓维信息 是 按具体项目披露 内蒙古移动渠道集中运营管理系统 002268 卫士通 否 无 无 002279 久其软件 是 按具体项目披露 ETL 数据集成工具 002280 新世纪 是 按细分行业披露 电力信息化管理系统软件 23 中小板 上市公司代码 上市公司简称 是否有 R&D金额披露 研发情况披露说明披露类型 披露事项举例 002281 光迅科技 否 无 无 002296 辉煌科技 否 无 无 002308 威创股份 是 按具体项目披露 2501 处理器项目 002312 三泰电子 否 无 无 002313 日海通信 否 无 无 002315 焦点科技 是 按具体项目披露 会员社区项目，并 且细化了开发支出 资本化的内部执行 流程 002316 键桥通信 否 无 无 002331 皖通高科 否 无 无 002339 积成电子 是 按具体项目披露 JYF-SL330(代码编写） 3.创业板信息技术类上市公司 R&D 情况 创业板 研发情况披露说明上市公司代码 上市公司 简称 是否有 R&D 金额披露 披露类型 披露事项举例 300002 神州泰岳 否 无 无 300010 立思辰 是 按具体项目披露 立思辰高效音视频 会议综合控制系统 V3.0 300028 金亚科技 是 按具体项目披露 基于 ST 芯片方案的 嵌入式平台及软件 系统 300017 网宿科技 是 按具体项目披露 CDN 服务运营管理系统 V1.0 300020 银江股份 否 无 无 300033 同花顺 否 无 无 300036 超图软件 否 无 无 300038 梅泰诺 否 无 无 300042 朗科科技 否 无 无 300044 赛为智能 否 无 无 300045 华力创通 是 按具体项目披露 GPS 实时模拟技术研究 300047 天源迪科 是 按细分行业披露 公安综合应用类 300050 世纪鼎利 是 按具体项目披露 TD-SCDMA 网络质量自动监测系统 300051 三五互联 是 按具体项目披露 客户关系管理系统（CRM） 24 创业板 上市公司代码 上市公司 简称 是否有 R&D金额披露 研发情况披露说明披露类型 披露事项举例 300052 中青宝 是 按具体项目披露 网络通讯引擎（先 进性）；游戏新 宋演义 300059 东方财富 否 无 无 根据以上研究样本，笔者分析总结如下： 表 3.3 我国信息技术上市公司 R&D 支出情况表 披露 R&D 情况的企业 企业类 型 企业 家数 披露率 未披露 R&D 金额及情 况的企业 只披露金额/ 未披露 R&D 所 对应的项目 按细分行业 披露 R&D 所 对应的项目 披露 R&D 所对 应的具体项目 沪深 主板 55 21.81% 43 4 4 4 中小板 32 40.63% 19 0 2 11 创业板 16 50.00% 8 0 1 7 从上表可以看出，截至到 2009 年底，进行了开发支出资本化的公司有 43 家，占我国信息技术产业全部上市公司的 41.75，总体披露情况尚无法让投资 者完全满意。同时可以看出，创业板信息技术类上市公司对于 R&D 情况的披 露要好于中小板信息技术类上市公司，而中小板又要好于主板；在沪深主板上 市的信息技术类公司虽然数量最多，但是对 R&D 支出的披露情况仅为 21.81%，同时就披露信息的详略程度及有用性而言，主板信息技术类上市公司 也要远远低于中小板和创业板。 25 分析主板信息技术类上市公司对 R&D 情况披露较差的原因，笔者认为： 一、自 2004 年 6 月之后，受股本以及交易所定位限制，沪深主板再无首发 的信息技术类上市公司。同时，从 2004 年 6 月底开始，我国证券市场实行上市 保荐制度（2004 年 6 月，002002 江苏琼花是我国证券发行上市保荐制度下第一 只上市的股票），可以说，除了第一只中小板上市股票外，中小板上市和创业 板上市公司都是在中国证监会保荐制度下上市的，而在保荐制度下企业的 R&D 项目是上市募集资金投向重点，也是信息披露的重点。因此，在中小板和创业 板上市的信息技术企业对 R&D 情况披露要好于在主板上市的信息技术企业。 二、在中小板和创业板上市的信息技术企业，其经济成分主要为民营企业， 其管理层为公司的主要股东，所有公司股东及管理层更有趋向通过对 R&D 支 出和 R&D 情况的做较为详细披露来增加股权价值。而在由于历史原因，在主 板市场上市信息技术类企业多为国有企业，管理层持股情况较少，股票市值的 增加对管理层利益并无太大正面，因为对信息披露动力不足。 总结上述信息技术类上市公司就 R&D 信息披露情况，我们可以看出：虽 然我国会计准则建设取得了巨大的成就，上市公司监管得到了一定程度的加强， 但是信息技术行业上市公司对 R&D 活动的会计计量问题仍然很不重视，其 R&D 支出披露情况仍然不能令人非常满意，企业大量 R&D 支出所形成的宝贵 的无形资产无法在资产负债表中反映，投资者无法从财务信息中得到企业资产 的科技含量，使其无法对企业的经营能力、竞争优势和未来现金流量做出正确 判断。即企业财务报告中的净资产不能真实反映企业的资产状况，企业财务信 息的相关性和真实性受到一定质疑。 26 第四章 CATT 集团 R&D 支出会计处理及信息披露情况 第一节 CATT 集团现状 一、CATT 集团现状 大唐集团前身为原邮电科学技术研究院，成立于 1957 年，是我国第一家从 事邮电通信科学技术研究的国家级科研单位，自成立以来一直承担着大量国家 和原邮电部的科技攻关项目。大唐集团目前是隶属于国务院国有资产监督管理 委员会管理的一家专门从事电子信息系统装备开发、生产和销售的大型高科技 中央企业，集团总部位于北京，在上海、天津、成都、西安、重庆、深圳等主 要经济发达城市设有研发与生产基地。大唐集团作为专门从事信息通信领域技 术设备研发、生产和销售的大型高科技企业集团，具有雄厚的科研开发和技术 创新实力。集团拥有 3 个信息技术类上市公司（其中 1 个公司在香港上市）， 两个国家级实验室，8 个研究所，6 个研发和制造中心，员工大约有 11000 人， 其中 50%以上是研发及工程技术人员。 大唐集团坚持自主创新，拥有国内电信领域最雄厚的科研开发和技术创新 实力，相继推出一系列具有国际、国内先进水平的通信标准和产品，缩短了我 国同世界先进水平的差距。大唐集团代表中国政府提出的 TD-SCDMA 第三代 移动通信国际标准（3G），被国际电信联盟（ITU ）接纳为第三代移动通信标 准，与欧洲的 WCDMA 和美国的 CDMA2000 同为国际 3G 三大主流标准，TD- 27 SCDMA 具有独特的技术和应用优势，频谱利用率高、系统容量大、建网成本 低和高效支持数据业务，有利于保证国家和国防信息安全，是我国第一个具有 完全自主知识产权、系统性的国际标准，初步确立我国在无线通信标准领域的 话语权，使该领域成为我国目前少数具有国际竞争力的高技术领域之一。 大唐集团不但是我国 TD-SCDMA 标准的提出者、核心技术拥有者，还是 产业推动者。多年来，大唐集团全力推动 TD-SCDMA 的市场化与产业化，走 出了一条技术到标准、标准到产业的科技创新之路，是我国在自主创新领域的 重要实践和杰出典范。同时，大唐集团以自主创新为驱动，掌握了电子信息关 键领域的核心技术，拥有了一系列具有自主知识产权的重大技术创新和突破， 除第三代移动通信领域外，还在无线接入、物联网、集成电路、特种通信等领 域的技术产业水平居国内、国际领先水平。 大唐集团拥有核心知识产权的 TD-SCDMA 及后续演进国际标准，是促动 我国信息产业整体提升的重要引擎，它将大大增强我国移动通信产业乃至信息 产业整体竞争力，促使中国在 3G 时代有机会掌握芯片及相关工艺核心标准， 并在即将到来的 4G 时代占据优势地位，从而带动我国电子制造业整体产业结 构的优化与升级。尤其在芯片领域，大唐集团在成功战略入资中芯国际后，不 仅推动实现了移动通信和集成电路两大产业的良性互动，也实现了自主创新技 术贯穿从标准、算法、芯片设计到芯片制造、终端及系统整机的整个 TD- SCDMA 产业链，极大增强了我国无线移动通信及集成电路产业链的国际竞争 力。 根据大唐集团企业网站介绍，2010 年大唐集团在无线移动通信产业继续巩 固市场领先地位：在中国移动 TD 四期招标中，获得综合排名第二、市场份额 30%的好成绩；集成电路设计与制造产业规模、利润增长迅速，TD 芯片累计出 货量近 1300 万片，2010 年下半年自研芯片比重占 25.5%；在中国移动 600 万部 TD 手机招标中，大唐芯片解决方案占 60%的市场份额，TD 芯片及模块合同、 收入分别同比增长 23%和 93%。电信智能卡、社保卡市场占有率 20%，二代身 份证市场占有率 25%，新签 50 万只银行 IC 卡供货合同。物联网专用模块实现 小批量试商用，在煤炭、水利、核电等三网融合领域初步形成整体解决方案和 产品系列，以“新华频媒”项目开拓高端电子阅读终端市场。尤为可喜的是， 大唐主导的 TD-LTE-Advanced 成功入选 4G 国际标准技术方案，确立了未来十 年我国在全球无线移动通信产业中的主导地位，为大唐集团增强国际竞争力和 创建国际品牌奠定坚实的基础。 党和国家领导人一直十分关心和支持大唐电信集团的发展： 温家宝总理指出：TD 是我国科技自主创新的重要标志，大唐发展 TD 产业 28 化是真正实践了“中国创造”发展道路。 张德江副总理指出：大唐发展 TD 为我国通信制造业发展开创先河，做出 了不可磨灭的贡献；发展 TD 是中央决策、国家意志。大唐推动 TD 实现产业 化贡献卓著，为 TD 产业发展立了首功。 二、 CATT 集团 R&D 体系 “一流企业做标准、二流企业做技术、三流企业做产品、四流企业跑断腿。 ”通信行业要求“全程全网”，谁拥有了标准也就占据了竞争的优势地位。对 于大唐集团这样肩负壮大我国通信产业创新发展使命的领军企业，从一开始就 选择从产业链核心技术与标准研发的高端环节入手，实践着具有中国特色的创 新。 在创新的过程中，大唐集团探索出一条“技术专利化、专利标准化、标准 产业化、产业市场化”的“四化”发展道路。具体来说，就是将技术研发创新 成果形成专利，参与国际国内标准化组织使核心专利成为标准，通过产业化将 技术标准转化为商用产品，并利用对核心技术的理解优势，在产品市场竞争中 取得领先地位，实现自主知识产权价值的回报，并形成良性循环机制。 大唐集团的 R&D 项目必须通过立项评审才能够实施，禁止未经立项评审 的 R&D 活动和 R&D 预算支出，立项管理应遵循以下原则： 1.项目必须列入年度研发计划才可以进行立项； 2.项目立项应紧密结合市场和技术需求,坚持以市场和产品为最终导向； 3.项目立项前必须经过充分调研和论证，并且编制可行性报告。其中新产 品开发项目还必须对产品生命周期内的收益进行财务预测分析； 4.立项评审应由专门的评审小组进行，必要时可以聘请外部专家或者咨询 机构参与。项目立项最终必须批准，并且与项目责任部门或项目经理签订项目 任务书； 5.强化对 R&D 项目进度及质量的管理和控制，以确保项目能够按计划有效 实施。重点关注以下方面： 根据项目任务书的内容要求，严格执行阶段（里程 碑）评审； 强化项目进度与计划、预算支出、资源配置的匹配管理； 根据产 业战略、市场需求、技术路线等内外部环境的发展变化以及项目的执行状况， 进行项目计划的及时变更。项目变更应该履行审批程序，重大变更必须经批准， 并调整项目任务书的相应内容；对于因环境出现重大变化、进度严重滞后或者 资源配置匮乏等原因，导致无法继续执行或者即使调整也无法达成预期效果的 项目，应该及时终止。项目终止作为重大变更，必须经专家委员会评审通过， 最终经批准结项。 29 以 TD 产品开发为例，笔者初步对大唐集团的研发体系进行探讨： 大唐集团充分利用 TD-SCDMA 技术的溢出性效应，带动产业链上下游企 业共同进步，打造了一条以国内企业为主体的完整移动通信产业链，并依托 “无线移动通信国家重点实验室”和“新一代移动通信系统技术国家工程实验 室”两个国家重点实验室，承接国家重大专项，同时与国内在移动通信和微电 子领域中技术领先的知名大学和科研院所合作，已成为我国科技创新的重要载 体，并与众多跨国公司合作建立起共同创新和发展的平台。 随着 TD-SCDMA 产业链的不断发展，在“专利共享、共同开发、协同组 织”的机制保障下，在有关政府部门、大唐集团等企业的努力下，TD-SCDMA 产业联盟的成立。TD-SCDMA 系统产品开发得到长足发展。从原来只有大唐西 门子联合体发展到包括中兴、华为、普天、新邮通、诺西、爱立信、阿朗等国 际国内通信制造业巨头在内的系统设备产业群体。 一、以并行式研发的方式，推动产业发展。在系统开发的同时启动芯片开 发。这样可在系统与芯片开发的不同阶段实现系统和芯片同阶段的产品功能与 性能的互通测试，利于产品完善。同时，推动芯片与终端企业结对捆绑开发， 使芯片在设计时既可吸取终端厂商的使用需求，又可在硬件开发基本完成后终 端即进入同步开发，大大缩短了 TD 产品开发周期。 二、在产业化的各个阶段都非常重视测试环境的建立，非常重视系统测试、 一致性测试工作和产品研发工作的相互配合与协调。在产品研发过程中，大唐 集团和 TD 联盟就协调成员企业通过各厂商间设备的 IOT 测试等工作，随时发 现产品在互联互通特性方面的不足和缺憾，并及时的予以解决。同时，TD 联盟 与信息产业部电信研究院共同为 TD 在不同阶段的测试提供方案与指导，建立 多种室内外测试环境，与运营企业合作为 TD 规模网络试验提供了真实的外场 试验环境。联盟成员协调企业建立了多个开放式实验室，通过不同厂商的互连 互通测试发现问题并及时解决，大大加速了 TD 系统和终端产品的成熟与性能 提升。 三、积极推动共用标准、测试规范开发与验证，协调联盟成员在标准领域 的立场。大唐集团在与终端产品开发的同时，组织开展了由系统、终端、芯片 及测试仪表企业共同参与的终端一致性测试标准开发与关键代码的开发工作， 这即可保证在终端产品开发完成时，产品即可进行一致性测试，以保证不同厂 商的终端产品业务可互联互通，又可使终端厂商在产品开发时已了解一致性测 试的要求，及早地将这一测试要求贯彻到终端产品开发中去，以保证产品出来 后可很好满足一致性测试的要求。 四、将自主创新与国际化合作相结合。 TD-SCDMA 不仅是中国的 3G 也 30 是世界的 3G，大唐集团一直积极开展、西门子、三星、 LG、MOTO、爱立信 等知名海外厂商合作，促进其紧密跟踪 TD 相关产品的规划和研发工作，形成 了有效的产业合作体制，为实现 TD-SCDMA 在全球的应用奠定了基础，为今 后我国企业走向世界创造了条件。同时，TD-SCDMA 已经在韩国、香港、意大 利、加拿大、罗马尼亚、加纳、缅甸等国家和地区建立了多个国际 TD-SCDMA 试验网和试验系统，预示着中国提出的 3G 国际标准 TD-SCDMA 已经驶入了快 速发展的轨道，TD-SCDMA 所拥有的技术优势、产业优势、组网优势、业务应 用等优势的集合，必将给中国乃至世界的 TD-SCDMA 运营商创造领先的商业 价值。通过近期与各国运营商的交流和合作了解到，TD-SCDMA 受到各国电信 运营商的高度关注和极大兴趣。 2008 年 4 月 1 日，中国最大的运营商中国移动正式开始了 10 个城市 TD- SCDMA 社会化业务测试及试商用，标志着 TD-SCDMA 已经正式跨入市场化的 新阶段。TD-SCDMA 在中国国内 10 城市试商用网成功服务奥运会，证明 TD- SCDMA 技术已经发展成熟，产业链完整壮大，产业链各环节企业已经建立起 可满足大规模商用的产能，可以很好地提供商用服务。2009 年 1 月，工业和信 息化部向中国三大移动通信运营商发放了 3G 牌照，包括 TD-SCDMA 在内的我 国 3G 时代正式开局，2010 年 4 月，由中国移动建设的全球首个 TD-LTE 演示 网在上海世博园开通，基于 TD-LTE 的移动高清会议、即摄即传等业务成为科 技世博的最大亮点，赢得了来自我国政府部门、国际电联、国际运营商的高度 评价和广泛认可，有力提升了国际产业界对 TD-LTE 的发展信心。2010 年 11 月，更大规模的 TD-LTE 演示网成功亮相广州亚运会。近期，工业和信息化部 已于近日发出批复文件，同意 TD-LTE 规模试验总体方案，将在上海、杭州、 南京、广州、深圳、厦门 6 个城市组织开展 TD-LTE 规模技术试验。这是继 2010 年 10 月 TD-LTE 增强型成功被国际电联确定为 4G 国际标准后，我国布局 4G 的关键性举措。 目前，大唐集团在 TD 研究领域已拥有了比较全面的技术优势，其拥有的 专利已覆盖了整个专利塔，拥有 90关键核心专利。同时，2010 年 10 月， TD-LTE-A 成功进入 4G 国际技术标准之中，解决了 TD-SCDMA 的可持续发展 问题，也标志着大唐集团具备了掌握 TD-SCDMA 长期演进版本（LTE）和基于 TD 的下一代宽带无线移动（4G）通信标准的核心知识产权的能力。 31 第二节 CATT 集团 R&D 支出会计处理情况 一、 CATT 集团 R&D 活动的会计处理理念及体系 大唐集团树立“R&D 是投资”的财务理念，以提高技术创新能力和产品开 发效益为管理目标，重点强化研发投入和研发后评估管理，并建立了“瞻前顾 后”的成本管理体系。大唐集团财务部门以积极的态度全方位参与 R&D 管理 活动，发挥财务管理职能，从财务视角发现和揭示本单位研发管理中存在的问 题，在 R&D 立项审批、R&D 预算执行分析、R&D 支出控制、项目变更或终止 审核、项目经济效益后评估、项目考核和激励措施实施等重要环节发挥积极的 引导和控制作用 1.财务部门从 R&D 立项开始，积极协助本单位研发和市场等相关部门做好 项目经济可行性和产品盈利能力分析，开发支出资本化处理必须遵循会计准则 和集团相关制度。费用化支出坚持稳健经营原则，及时进行帐务处理；对于未 结项的项目支出进行阶段性总结和分析，对于已结项的项目支出，严格按照制 度履行研发支出资本化审批机制。 2.R&D 支出核算精细化。R&D 支出的会计核算不仅需要满足其核算的规范 性，而且要满足企业内部精细化管理的需要和外部诸如加计扣除、高新技术企 业认定、各类政府补助等财税优惠政策对研发项目核算提出的具体要求，通过 财务部门精细化工作，提高基于满足企业内部管理和财税优惠政策要求的财务 信息提供能力，确保本单位最大限度地争取到更多财税优惠政策。并积极参与 政府基金项目申报，争取科研经费或政府补贴， 从而尽可能降低研发项目的自 有成本。 3.为 R&D 体系提供及时准确的历史数据，引导预算的编制，设置与研发体 系接口的财务管理专员，参与和深入到 R&D 项目运作整个过程中，月度出具 研发费用预算执行分析报告，为 R&D 管理团队提供有效的财务建议。 4.实施 R&D 项目里程碑式阶段性小结，揭示风险并提出问题。参与 R&D 项目结项评审参与项目后评估和总结，就财务方面提出积极建议。 二、CATT 集团 R&D 支出的会计处理流程和方式 从企业 R&D 活动的内部业务特征来看，笔者认为其特征可以归纳为五个 主要的方面： 1.不确定性特征。即研发能否成功、研发成果是否具有有用性、以及研究 成果是否具有经济效益以及提供经济收益的能力等，都具有较大的不确定性。 2.弱对应性特征。即许多 R&D 项目是相互混合、相辅相成的。 32 3.时滞性特征。一项 R&D 活动从提出到商业应用常常要花费很多年时间， 有些甚至长期不能进行商业应用。 4.支出数额大的特征。企业的 R&D 活动往往需要投入大量的资金、设备及 科研人员。 5.投资性特征。企业进行 R&D 活动的最终目的是为了创造和增加智力资产 即无形资产，在未来为企业带来经济收益。 正是由于企业 R&D 活动具有上述典型的特征，因此，企业 R&D 支出内部 会计处理方法的设计必须结合这些特征，从会计的最终目的和企业与社会发展 战略角度出发，并遵循以四大主要原则来进行： 1.不违背基本会计原则的原则，主要是要兼顾划分收益性支出与资本性支 出原则、配比原则、稳健性原则、一致性原则等基本会计原则； 2.能够适应知识经济时代的需要，为各利益相关主体提供充分而必要的信 息的原则； 3.有利于促进企业长远健康发展，引导企业推动技术进步，促进企业绩效 考核的原则； 4.能尽可能地降低会计信息的成本，包括提供成本与监督成本的原则。 大唐集团总结本企业研发的实际经验和国家有关科研、财会准则的要求， 把 R&D 活动的各项支出归结为： 1.直接人工：指直接参与研究与开发项目的科研人员和服务于项目人员 （研发管理人员和其他直接服务于课题项目人员）的人工费用，包括工资、奖 金、津贴、计提三费（福利费、工会经费、教育经费）、社会保险、住房公积 金等人工成本。 2.资产占用费：指从事研究与开发活动所需设备和房屋等固定资产的折旧 费、修理费、租赁设备的租金或使用费，以及购入研发活动所需软件的摊销费 等。 3.材料与外协加工费：指研究与开发活动直接耗用的电器材料、试剂、配 件、其他各种消耗材料费，以及新产品试制和中间试验过程中发生的新产品设 计费，工艺规程制定费，模具开发及制造费、加工费，设备调整费，样品、样 机费，一般测试手段的购置费、工程费，试制设备及产品的检验费，包括支付 的生产性试验和现场试验的费用等。 4.其他费用：指从事研究与开发活动发生的燃料、动力费用、技术图书资 料费、资料翻译费、会议费、差旅费、办公费、专家咨询费、通信费、业务费、 房屋租金、会员费等其他直接相关的费用。 在经营过程中，按照会计准则和企业实际情况划分研究成本和开发成本阶 33 段示意如下： 图 4.1 企业各阶段成本情况 大唐集团核算大体遵循 “矩阵式”研发组织结构以及项目管理组织体系， 实现多维度的明细核算。“开发支出”账户明细核算设置 4 个维度：部门、产 品线、研发项目及费用类别，对研发成本全方位分析的数据支持。项目管理部、 产品线、财务部、市场部从技术可行性、 技术的用途及将来销售相关产品的能 力、未来市场的盈利预测、产品开发成本、产品的生命周期判断等各个方面出 具自创无形资产确认报告，经公司领导审批后，作为开发支出资本化确认的重 要依据。 大唐集团内部有关 R&D 活动和支出确认流程、确认报告及复核报告如下： 市场部R&D 项目小组 项目管理部门财务部 不通过 通过 不通过 通过 不通过 申请立项 发布项目 编号 需求调研根据未来 市场预测 提出研发 需求 结束 审批立项 结束 编制项目预算 审批预 算 项目人工时统计表、 项目资产占用费统计 表 项目费用报销单 公共费用分摊表 34 通过 反 馈 差 异 是 研究 否开发 否 图 4.2 企业 R&D 活动和支出确认流程图 表 4.1 开发支出确认为无形资产确认报告表 项目编号： 项目名称： 日期： 年 月 日 项目简介（项目建设起止时间、项目负责人、参加人、专 利申请与取得情况等） 1、技术可行性 2、 技术的用途及将来销售相关产品的能力 3、未来市场的盈利预测 是 开展项目执行预算 按项目编号记录项 目成本 监控项目进度 分析项目成本 形成分析报告 是否年末 研究阶段或开发 阶段 费用化 符合无形资产条件 已完成项目确认无形资 产，未完成项目继续列 账“研发支出” 项目结束，提出 结项报告 形成无形资产确认报告 35 4、足够的技术、财务及其他资源支持以配合产品开发的完 成，并有能力出售或使用该无形资产 5、对产品开发的成本进行可靠计量，以保证研发成本的准 确性 无形资产的生命周期判断及理由 项目管理部门： 市场部： 财务部： 36 表 4.2 开发支出资本化形成无形资产复核报告 复核时间： 年月日 无形资产编号 无形资产名称 确认时间 生命周期（月） 预计产量使用寿命 预计收入 摊销方法摊销情况 摊销金额 否 是 使用寿命 和摊销方 法是否需 要变更 变更理由 否 是 计提减值的理由 预计可收回金额 预计可收回金额 的判断理由 是否需要 计提减值 准备 计提减值准备的 金额 生命周期（月） 预计产量 预计收入 摊销方法 复核结果 变更后 摊销金额 部门： 制表： 审核： 审批： 三、产品开发支出资本化举例 笔者以大唐集团某项即时通信系统（IM）为例，阐述资本化确认的依据： （1）从技术上来讲，完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行性。 该项目使用 c+作为开发语言，Qt 作为开发框架，Qt 是一套基于 C+语 言的成熟类库，用面向对象的思想组织，支持多平台，有“一次编写，到处编 译”的特点，编译出来的程序可以运行于 Win32， Linux，Solaris 及 Mac OS X 之下。 1996 年开始， Qt 正式进入商业领域，成为世界范围内数千种成功的 应用程序的基础，整个系统技术成熟、稳定。 （2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图。 37 即时通讯系统 85QW 是一款企业级即时通讯工具和企业管理综合应用平台， 将广泛应用于企业内部即时通讯和内部管理，公司计划通过 85QW 整合推广公司 的 OSS、BSS、OA、CRM 等产品，并向客户销售。 （3）无形资产产生未来经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生 产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用时，应当 证明其有用性 2009 年中国企业即时通讯市场终端用户规模达到 3157 万人，与 2008 年的 2236 万人相比，同比增长 41.19%，市场增量迅猛，具有良好的发展潜力。 （4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发， 并有能力使用或出售该无形资产； 该项目预算约 XXX 万元，以公司的财务能力、技术能力和整体整合营销能 力，足以完成该项目的开发并推向市场，实现公司旗下产品的整合销售。 （5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。 公司有专门的项目管理部门负责产品的 R&D 管理，并成立独立的 R&D 小组 承担该项目的 R&D 工作，公司独立核算各部门的费用，开发支出按具体开发项 目准确核算。该项目研发投入主要是开发人员的工资、福利、办公费、测试费、 资产占用费等，按照公司研发控制体系和会计核算体系，可以进行可靠计量和 独立核算。 资本化确认的时点：经过前期市场调研和项目可行性论证，报经公司批准 立项，200X 年 5 月项目开发启动，项目开发周期为 200X 年 5 月至 201X 年 6 月。经论证分析，自 200X 年 12 月 1 日起发生的开发支出已经满足资本化条件， 按新准则计规定予以资本化。 38 第三节 CATT 集团 A 股上市公司 20072009 年年报 R&D 支出披露情况 大唐集团在我国 A 股证券市场目前拥有两家主板上市公司，分别是大唐电 信科技股份有限公司（上海 600198），大唐高鸿数据网络技术股份有限公司 （深圳 000851）；和同在 A 股主板上市的其他信息技术类上市公司相比，大唐 电信和高鸿股份在 R&D 支出的信息披露方面均处于较好的地位，但仍与中小 板、创业板上市的信息技术类公司有一定差距，以下是大唐电信和高鸿股份 20072009 年对 R&D 支出的信息披露情况总结。 一、大唐电信 2007-2009 年年报 R&D 支出披露情况 大唐电信科技股份有限公司是大唐集团控股的高科技企业。公司于 1998 年 9 月 21 日在北京海淀新技术开发试验区注册成立，同年 10 月，公司股票 “大唐电信”在上海证券交易所挂牌上市，股票代码“600198”。公司主要从 事微电子、软件、终端、接入、通信应用与服务等领域的产品开发与销售，是 国内具有自主知识产权的信息产业高科技骨干企业。秉承深厚的技术积淀，在 十几年的发展历程中，大唐电信沉稳务实，不断超越，在信息产品与服务领域 积极拓展，已形成以智能卡与 SoC 芯片为核心技术的芯片产业、以运营支撑系 统为核心技术的软件产业、以新一代通信接入及其相关业务为核心的通信设备 产业、具有一流设计技术和团队的通信终端产业、与微电子、软件、通信终端 协调发展的通信应用和服务产业。 表 4.3 大唐电信 2007-2009 年 R&D 支出的信息披露情况（单位：万元） 2007 年 2008 年 2009 年 年初开发支出余额 0 4,186.72 4,209.14 本年增加 8,477.84 6,821.47 11,710.12 本年减少 4,291.11 6,799.05 12,237.33 年末开发支出余额 4,186.72 4,209.14 3,682.93 进入无形资产的开发支出 0 3,576.06 4,262.02 当年费用化的开发支出 4,291.11 3,222.98 7,974.30 当年研究费用 509.13 500.22 902.1 项目说明 未说明 未说明 未说明 39 二、高鸿股份 2007 年-2009 年年报 R&D 支出披露情况 大唐高鸿数据网络技术股份有限公司是由大唐集团整合多年累积的数据产 业技术、产品和资源组建的高新技术企业。公司于 2003 年成功上市，近年来， 高鸿股份的三大产业板块：“企业信息化”、“3G-IT 终端连锁销售”及“互 联网信息服务和移动增值业务”得到了全面、协调和可持续发展。截止 2009 年 底公司资产规模达 20 亿元，市值超 35 亿元，员工过千人。 表 4.4 高鸿股份 2007-2009 年 R&D 支出的信息披露情况（单位：万元） 2007 年 2008 年 2009 年 年初开发支出余额 0 703.54 1314.09 本年增加 703.54 610.54 566.99 本年减少 无 无 无 开发支出余额 703.54 1314.09 1754.49 进入无形资产的开发支出 无 无 126.59 当年费用化的开发支出 无 无 无 当年研究费用 无 无 无 项目说明 3G 开发项目；VOIP 项目 ATM100-3GTC 项目；VOIP 项目 3G 开发项目；VOIP 项目 40 第五章 启示和建议 第一节 对 R&D 支出相关处理的几点思考 在 R&D 目标选择正确的情况下，R&D 支出投入高的企业往往具有更强竞 争能力和发展后劲，业绩上升有较大的空间。但 R&D 又是建立在新的科学知 识和技术基础上的，往往又具有很大的不确定性，存在一定风险。因此，对于 具有较高科技含量的上市公司，投资者通常会重点关注企业的 R&D 情况，而 不仅仅是 R&D 支出数额，希望更多地了解企业在从事的 R&D 项目、进展情况、 影响以及拟达到的目标。通过本文第二章关于研发支出会计处理沿革、第三章 我国信息技术行业现状及上市公司 R&D 支出相关情况以及第四章的 CATT 集 团研发支出会计处理及信息披露情况，我们可以总结出： 1.上市公司 R&D 支出披露程度偏低。这一问题将直接导致会计信息有用性 的降低, 并进一步影响信息使用者决策的准确性。 2.R&D 支出信息披露方式不统一。首先，新会计准则规定，企业应在开发 支出科目中披露 R&D 支出资本化数，在管理费用中披露 R&D 支出费用化数。 然而,，通过研究, 企业对开发支出科目使用程度尚比较低,，对披露科目的选择 有一定随意性。并且，部分披露了 R&D 信息的企业，科目披露的内容不够明 确。这给信息使用者增加了阅读理解的难度。 3.R&D 支出资本化、费用化划分不明确。新准则要求企业应将研发活动划 分为研究阶段和开发阶段,，对于开发阶段的支出,，应进行有条件的资本化。部 分企业虽然披露了开发阶段资本化、费用化的金额,，却没有披露研究阶段应计 入损益的金额,，或者对研究阶段和开发阶段计入损益的支出未加加以区分,，这 导致信息使用者据此无法判断项目的进展情况。 4.披露内容不够具体、不够完整。披露 R&D 支出的部分企业只披露了研发 支出数额，对于 R&D 资金来源、应用前景、进展情况、支出构成、项目前景 预测等非财务信息,，均少有提及。 综合上述情况，我们可以得出以下结论： 1.新准则中关于开发支出有条件资本化的规定可以改善我国信息技术企业 及其他研发投入较大企业的财务状况和业绩水平，对企业加大科技和 R&D 活 动的投入有激励作用，对促进企业技术升级、产品升级和产业结构调整有积极 意义。 41 2.由于企业管理人员及会计人员的职业判断能力有限等一系列不利因素， 在实际操作中，企业在判断哪些活动属于研究阶段、哪些活动属于开发阶段时， 常常难以把握，而且研究阶段与开发阶段的区分需要企业内部各个部门的通力 合作，这不仅加大了企业管理难度，而且也直接影响到研究阶段与开发阶段的 区分。同时，就审计而言，作为非工程技术专业人员，注册会计师很难对无形 资产技术上的可行性进行判断；作为非市场人员，注册会计师同样难以判断企 业的某项研究开发是否存在市场及具有进入市场的能力。 3.由于新准则及指南、讲解中对于研究阶段和开发阶段的划分及解释仍比 较简单，而现实世界错综复杂，研究阶段和开发阶段的划分势必存在着极大的 不确定性和随意性，给企业留下较大的操作空间。企业可能会出于各种目的， 随意调整费用化金额或资本化金额，降低了这方面会计信息的真实性和可比性。 同时，笔者认为如果企业只在财务报表附注中披露开发支出资本化金额或者甚 至不做任何说明，投资者只根据资产负债表上的开发支出资本化科目对企业价 值进行的判断将会可能产生重大偏差。 即使企业愿意按照新准则要求来确定资本化金额，但由于资本化的五个 “条件”在具体实施中比较难以掌握，需要较多的主观判断，所以在实际操作 过程中，资本化金额大小的确定仍存在很大的主观性。更为重要的是，技术上 的可行性往往在开发的后期才能确定，而此后开发费用支出相对较少，只对技 术上达到可行性之后的开发费用支出进行资本化确认，不能客观地反映该无形 资产的成本，结果其账面价值与其真实价值仍有较大差别。 4.新准则中关于开发支出资本化条件中第 4 条规定“有足够的技术、财务 资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形 资产”。但由于企业的经营条件是不断变化的，而大型的研发项目，往往涉及 的时间较长，常常是跨年度（甚至好几个年度），期间对于是否“有足够的技 术、财务资源和其他资源的支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或 出售该无形资产”的会计估计也可能在不断地变化，因而可能会导致对同一事 项的会计处理方法前后不一致。 5.开发支出在满足资本化条件后摊销期限的确定、摊销方法的选择等也带 有较大的主观估计。 因此，新准则关于开发支出有条件资本化的规定对企业有较大的积极推动 作用，但在实际运用中也可能带来诸多问题，必须作好 R&D 支出的内部信息 记录，并通过尽可能完善信息披露来减少问题的发生。 42 第二节 对企业 R&D 支出对外披露的建议 当今时代，信息作为一种新型的资源其价值越来越受到人们的肯定，掌握 信息的数量与质量往往成为影响人们决策是否成功的关键，而在资本市场上更 是如此。在现实的不完全资本市场上，外部投资者与公司管理者之间信息不对 称，管理者掌握了大量公司经营发展状况的核心信息，而外部投资者由于没有 直接参与公司的经营管理而在信息的获取方面处于劣势，因此管理者对公司的 信息披露成为投资者们关注的重点，正是通过信息披露这一桥梁，资本的供需 双方才能相互了解，产生合作。公司信息的充分披露，有利于降低资本市场中 的信息不对称，节约交易成本，减少投资者决策失误，有利于创建资本市场稳 定、公平的交易环境。信息披露不足甚至是虚假披露，将会导致投资者因决策 失误而产生财产损失，使投资者失去对市场的信心，造成资本市场运行效率低 下，产生“次品车效应，进而给整个国民经济的发展带来不利影响。为了减 轻企业的信息不对称程度， 展示企业的内在价值，降低企业被市场低估的风险， 更好地满足企业投资者、债权人等相关利益主体希望了解企业核心能力及竞争 优势等信息的需要。笔者认为，对 R&D 信息的充分披露既有利于企业，也有 利于企业的利益相关者。对于企业来说，充分披露 R&D 的有关信息可以使其 股票获得较为准确的定价，避免股价过分波动。另外，企业对 R&D 支出的充 分披露可以提高企业的声誉，有利于为企业 R&D 项目筹集资金；而对于失败 R&D 项目的披露，则可起到最小化有问题的 R&D 支出的作用。对于企业的外 部利益相关者来说，R&D 支出的充分披露可以使他们形成对公司未来业绩的合 理预期。因此，为了企业自身价值的提升以及信息使用者能更好地对企业未来 的前景做预测，企业在加大 R&D 投入的同时，也应对 R&D 的信息做出充分的 披露。笔者对高新技术企业尤其是上市公司有关 R&D 支出的信息披露建议如 下： 1.制定 R&D 支出信息披露的相关监管措施，应全面披露 R&D 支出数据。 由于部分企业对 R&D 支出自愿披露的意愿不足。监管部门应制定相关措施， 健全法律体系，加大监管力度，大力度督促企业详细披露 R&D 支出及相关情 况。这将会在一定程度上解决企业有效信息传递不足的问题。 2.加强与 R&D 相关的非财务信息的披露。在会计报表附注中应详细披露企 业 R&D 支出的投入规模、投入的具体项目名称、各项目支出额、项目进展及 项目成功应用前景等信息。另外，还应该包括一些涉及研发的重大事件、公司 所处行业涉及的核心技术发生的重大变化等等。从这些附注资料中，信息使用 者可以看出每个研发项目的进程及未来的可能变化，是否有新的机会或风险出 43 现以及是否有未来的市场潜力。这对评价企业业绩及预测企业未来的发展前景 至关重要。企业在披露当前 R&D 支出信息的同时，还应提供一些未来预测信 息：如 R&D 项目的估计总投资额及所需的时间、成功的可能性及项目风险、 项目的预计未来应用前景等等。这些信息对信息使用者有着十分重要的现实意 义，可以在一定程度上降低投资者的投资风险。 3.加快企业 R&D 支出会计信息的披露速度。我国绝大多数上市公司 R&D 支出信息披露只在年度报告中进行反映，由于年度报告披露时间的滞后性，导 致投资者不能及时得到有效的信息，影响相关投资决策。因此，笔者建议上市 公司除在年报中披露 R&D 支出会计信息外，还应在中报和季报中披露 R&D 项 目的进度、阶段性成果、下一步计划等。这样可以使会计信息的及时性提高， 便于投资者更好地提高信息决策的有效性。同时，笔者还建议对于涉及 R&D 活动的重大事件，应随时发布临时公告予以披露：比如公司通过自主研发、受 让等方式取得和主要产品相关的核心技术；公司出售或许可其他公司使用 R&D 成果；公司所处行业涉及的标准或技术发生重大升级换代对于对公司现有技术 有重大影响等。这对及时评价企业业绩及预测未来的发展前景起重要作用。 4.政策支持。监管部门应对 R&D 投入大、R&D 信息披露充分的企业给予 政策支持，从而鼓励企业重视 R&D 活动，充分披露 R&D 信息，不断提高 R&D 信息的有用性。 除以上在 R&D 支出信息披露政策层面的建议外，对于上市公司在 R&D 支 出会计信息具体披露格式方面，笔者建议以表格形式披露如下： 表 5.1 企业研究费用信息披露表 研究项目名称 项目简介 本年投入金额 累计投入金额 研究进度 研究成功可能性 表 5.2 企业开发支出信息披露表 5 项目 名称 项目 技术 评价 项目 经济 评价 项目开始日 期及预计完 成时间 开发 进度 预期成 功率 费用化部 分累计 本期可 资本化 支出 累计可资 本化支出 转入无形 资产金额 5 考虑到商业秘密问题，也可以不反映 “研发项目开始日期及预计完成日期” 、 “开发进度”等内容。涉 及国家安全项目可以以代号等方式表述 44 注： 项目技术评价指：从技术上评价完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行性； 项目经济评价指：运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场证明； 表 5.3 企业开发支出形成无形资产摊销披露表 项目名称 项目评价 原值 累计摊销 净值 剩余摊销 年限 也许有人会质疑采用上述方法披露高新技术上市公司 R&D 支出的信息在 实践中是否具有可行性，这种担心无非是基于两点： 一是披露公司 R&D 支出 信息会造成泄密，使竞争对手通过“搭便车”的方式了解企业 R&D 状况；二 是认为 R&D 活动给企业提供的未来经济利益具有不确定性，如果对外更多地 报告 R&D 支出，而 R&D 未来如发生失败，还需要公开解释，可能导致投资者 的质疑。对于这两点，笔者认为： 首先，笔者建议披露的 R&D 信息只是企业 R&D 项目的名称，并不涉及企 业的 R&D 活动相关的技术编码、文档或样机等实物，而这些技术编码、文档、 样机等在正常的情况下是其他企业无法简单模仿或替代的， 因此项目名称的披 露并不会使竞争对手得利。相反，随着高新技术企业对这些信息的披露， 会更 好地展示企业的价值，并有利于减轻投资者的信息不对称程度。 其次，和企业拥有的有形资产比较，R&D 活动形成的无形资产固然具有高 风险性，但过于企业过于谨慎也会导致无形资产被系统性低估，进而导致企业 资本成本的大大提高。 第三节 本文研究的不足 出于本文作者能力、知识水平以及研究时间的局限，本文不可避免地存在 着许多不足之处。这些研究局限主要体现在： 1.本文以沪、深两市上市公司中信息技术行业上市公司作为研究样本，主 要研究了 2009 年相关资料数据。由于时间跨度短以及创业板上市企业较少等因 素，有可能会影响分析的科学性和准确性。 2.由于笔者工作经验所限，笔者对信息技术上市公司 R&D 支出及其披露情 45 况的决定因素没有进入定量的深入分析。 第四节 未来研究的展望 1.对于企业 R&D 支出状况、信息披露的研究可以拓展到对我国沪、深两市 全体上市公司的层面，以全体上市公司总体数据与信息技术行业的情况相比较。 2.对不同行业的 R&D 支出状况、信息披露情况进行分析研究以增强投资行 为中的决策有用性。 3. 对上市公司 R&D 支出及其披露情况的决定因素进入定量的深入分析。 46 参考文献 1 Ames.H.Taggart.Determinants of Increasing R&D Complexity in Affiliates of ManufacturingJ，Multinational Corporations in the UK.R&D Management， 1998(2)：101 108. 2 Chang Yang Lee.ASimple Theory and Evidence on the Determinants of Firm R&DJ，Economicsof Innovation&New Technology.2003(10)：358- 395 3 Helfat.CE. Know-how and Asset Complementarity and Dynamic Capability Accumulation：The Case of R&DJ.Strategic Management Journal，1997(18)： 339360 4 Holderness.C.G. Sheehan D.P.The role of Majority Shareholders in Public Held CorporationsJ，Journal of Financial Economics，1988(20) ：317346 5 Jensen.M. and Meckling.Theory of the firm：Managerial behavior，agency costs andownership structureJ，Journal of Financial Economics.1976(3)：305360 6 Levin.R.C.，Klevorick.A.K. ，NelsonR.R.，Winter，S.G.Appropriating the Returns From Industrial R&DJ,Brookings Papers on Economic Activity.1987(3)：783820 7 Nakahara.T.，Innovation：in a borderless world economyJ，Research Technology Management.1997(3)：79 8 鲍洋春，谢华.对新准则关于内部研究开发费用资本