医疗企业新所得税法实施条例分析

Click to edit Master title style,Click to edit Master text styles,Second level,Third level,Fourth level,Fifth level,*,*,单击此处编辑母版标题样式,*,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,新企业所得税法,实施条例解读,企业所得税改革的背景,企业所得税改革的进程及主要争论,企业所得税改革的主要内容,新企业所得税法实施条例解读,一、企业所得税改革的背景,（一）宏观经济环境发展的需要,（二）税收制度发展的需要,（三）税收管理现代化的需要,（一）宏观经济环境发展的需要,1市场经济体制的新发展对企业所得税改革的要求,2加入,WTO,的新形势对企业所得税改革的要求,3利用外资的新阶段对企业所得税改革的要求,1市场经济体制的新发展对企业所得税改革的要求,（1）经济所有制结构的发展变化,最近十年来，我国非国有经济迅速发展，占国民经济的比重不断上升，以公有制为主体、多种所有制经济共同发展的格局越来越明显。,国有企业改革和投融资体制改革的深入，不同性质企业之间相互参股、控股情况十分普遍，企业组织形式向多元混合方向发展，内外资企业实行不同的两套税制，已经难以适应经济的所有制结构现状。,25的比例认定外资企业也不尽合理，仅强调比例而不强调规模，并不利于充分利用外资。,（,2,）资源配置机制的发展变化,以市场为基础配置资源的机制得到进一步成熟和发展。,目前，已经有,75,个国家承认中国完全市场经济国家地位。,减少税制对市场机制的扭曲是经济发展新阶段对税制改革的必然要求。,突出表现在两个方面：,一是减少税制对资源跨所有制有效配置的障碍；,二是减少税制对资源跨地区有效配置的障碍。,（,3,）市场供求关系的发展变化,近年来，我国主要商品供求情况基本处于供过于求的状态。,2003,年以来，国民经济运行在某些领域出现资源性产品供不应求的状况，主要是煤、油、电、运等。,宏观调控的市场环境由,1994,年抑制通货膨胀为主，逐步转移到扩大有效需求，,缓解结构性过剩。需要对税制进行结构性调整,，更好地适应产业发展的要求，突出产业政策的导向。,2加入,WTO,的新形势对企业所得税改革的要求,国民待遇原则、透明度原则、反补贴原则、统一性原则,（1）国民待遇原则对税收的要求,一是对内资企业的优惠，外资企业也应该享受。现行一些仅适用于内资企业而不适用于外资企业的税收政策：如下岗失业人员再就业优惠、国有农口企业的税收优惠政策等。,二是对外资企业的优惠，内资企业也应该平等享受。根据2005年全国企业所得税税源调查资料测算，全国内资企业的平均税负为24左右，外资企业平均税负14左右，相差约10。,（2）透明度原则对税收的要求,突出政策的可预见性,一是税收政策应及时公告周知。,现实问题：发文之日起执行；溯及既往的现象。,二是税收政策应尽可能详尽明确。,现实问题：税收法律级次不高，法律规定笼统；政策性文件之间相互冲突的现象（前文与后文，上位法与下位法）；政策内容模糊（“以前规定与本通知不符的按本通知规定执行,”,）。,（3）反补贴原则对税收的要求,禁止性补贴：出口补贴和进口替代,现实问题：,外商投资产品出口企业减半征收企业所得税和再投资退税，涉嫌出口补贴；,企业购买国产设备投资抵免，涉嫌进口替代,。,（4）统一性原则对税收的要求,政策的执行应统一适用于全部关税领土和建立特,殊制度的地区。任何一级政府出现违反,WTO,规则,的情况，国家都要承担责任。,现实问题：,地方政府违规越权出台税收政策，擅自实施税收,减免，扰乱正常市场秩序，导致恶性税收竞争。,WTO,争端解决中的被动：美方拿出地方性文件。,3,利用外资的新阶段对企业所得税改革的要求,经济全球化背景下，国际生产能力转移和全球范围产业结构调整不断加速，发达国家将大量技术含量较低的初级加工业，尤其是资源消耗大、环境污染重的,低端产业,，向发展中国家转移的趋势越来越明显，如法国、日本等国相继停止了本国的焦炭和煤炭的生产，转而向发展中国家进口。,我国目前针对外资企业的粗放型税收优惠政策，对于防止发达国家简单地将我国作为“,资源输出基地,”或“初级加工基地”，难以发挥积极的正面作用，甚至在一定程度上产生了负面影响。,现行涉外税收优惠政策较多地向,东部发达地区倾斜,的特点，对于引导外资资金在全社会范围内的合理流动和优化配置也带来了不利影响，不利于外资布局在全国范围内的优化。,重数量、轻质量，重区域、轻产业,的税收优惠格局，与提高对外开放水平的要求不相适应。,4,国民经济和社会发展新战略对企业所得税改革的要求,科学发展观指导下的五个统筹，要求税收更加注重城乡、区域、经济社会、人与自然、国内与对外开放的均衡发展,构建和谐社会的发展战略，要求税收更加注重公平与法治,建设,创新型,国家的发展战略，要求税收更加注重促进科技进步以实现经济增长方式的转变,（二）税收制度发展的需要,一是现行内资税法、外资税法实施,10,多年来，我国经济社会情况发生了很大变化，需要针对新情况及时完善和修订。除了需要根据宏观环境的变化加以完善外，还需要针对企业微观经营活动方式的变化，及时对其加以税收上的规范，如企业重组改制、新兴金融活动的税收政策等。,资产证券化。,二是现行企业所得税优惠政策存在较大漏洞，扭曲了企业经营行为，造成国家税款的流失。比如，一些内资企业采取将资金转到境外再投资境内的“返程投资”方式，享受外资企业所得税优惠等。,外国投资者并购境内企业规定,三是优惠方式单一，削弱了税收优惠的实效。,我国所得税优惠主要采用的是税率式、税额式减免等直接优惠方式，而国际通行的投资抵免、加速折旧、加计扣除等税基式间接优惠方式运用得比较少。,直接优惠对象主要是企业，而不是针对企业的某项经营行为，不利于更好地体现产业政策导向。,四是税收制度与会计制度的协调。差异是必要的，但是协调也需要。,如生物性资产。,五是世界性税制改革浪潮的驱动。从,80,年代中期开始，世界各国开始降低所得税税率。近年来，美国的减税方案，又一次在其他国家产生了强烈反响，各国相继公布了减税计划。,1996-2002年经济合作与发展组织国家公司所得税税率,国别,1996,1997,1998,1999,2000,2001,2002,澳大利亚,36,36,36,36,36,34,30,加拿大,44.6,44.6,44.6,44.6,44.6,42.1,38.6,捷克,39,39,35,35,31,31,31,丹麦,34,34,34,32,32,30,30,法国,36.7,36.7,41.7,40,36.7,35.3,34.3,德国,57.4,57.4,56.7,52.3,51.6,38.4,38.4,希腊,40,40,40,40,40,37.5,35,匈牙利,33.3,18,18,18,18,18,18,冰岛,33,33,30,30,30,30,19,爱尔兰,38,36,32,28,24,20,16,意大利,53.2,53.2,41.3,41.3,41.3,40.3,40.3,日本,51.6,51.6,51.6,48,42,42,42,韩国,33,30.8,30.8,30.8,30.8,30.8,29.7,卢森堡,40.3,39.3,37.5,37.5,37.5,37.5,30.4,荷兰,35,35,35,35,35,35,34.5,波兰,40,38,36,34,30,28,28,葡萄牙,39.6,39.6,37.4,37.4,35.2,35.2,33,瑞士,28.5,28.5,27.8,25.1,25.1,24.5,24.5,土耳其,44,44,44,33,33,33,33,英国,33,31,31,31,30,30,30,资料来源：国际税收评论(英文版)2002年7月1日,（三）税收管理现代化的需要,一是税收管理的科学化、精细化发展方向，要求税收制度也进一步科学化、精细化。,二是税收管理反避税工作的强化，要求从税收制度上进一步压缩避税的空间。如区域性税收政策差异所导致的“区内注册，区外经营”问题，内外税收政策的差异所导致“假外资”现象，都加大了反避税管理的难度。,三是国际间税收竞争与合作的不断加强，要求在进一步维护好我国税收主权的基础上，更好地为中国企业“走出去”和外资资本“引进来”创造互利互惠的国际税收环境。,世界税收大会,二、企业所得税改革的进程与主要争论,（一）改革进程,1994,年税制改革之后就开始提出企业所得税“两法合并”的动议，并由财税部门、专家学者分别开始起草税法（草案）；,1997,年亚洲金融危机，“两法合并”改革暂时搁浅；,2000,年起，继续开始“两法合并”改革的调研；,2001,年入世后，继续开始税法（草案）的起草工作；,2004,年,8,月，税法（草案）第一次提交国务院审议，因对某些核心问题的认识不统一而再一次搁置；,2006,年,3,月，全国政协提案组将关于尽快统一内外资企业所得税的提案列为该次政协会的一号提案，人大代表对此也呼声很高，社会舆论普遍关注，税法（草案）的起草工作再一次启动；,2006,年,12,月，税法（草案）正式提交全国人大常委会进行审议并获得通过；,2007,年,3,月，十届全国人大五次会议正式通过中华人民共和国企业所得税法。,历时十三年，历经十余稿，过程艰辛，来之不易。,（二）主要争论,企业所得税“两法合并”改革是否会对吸引,外资造成较大的影响,?,1,税收优惠是否是吸引外资的首要因素？,2任何税收优惠政策是否都能真正惠及所,优惠的对象？,3优惠政策改革后是否就使得税制将失去,吸引力？,1,税收优惠是否是吸引外资的首要因素,一般来说，一国对,FDI(,外国直接投资,),的吸引力主要包括以,下因素：,一是市场潜力因素；,二是政局和法律因素；,三是要素禀赋的比较优势因素，包括劳动力、资源禀赋等；,四是东道国内部的产业集群因素，即一国特定产业的集中程度；,五是成本和激励因素，包括东道国政府给予的优惠政策。,根据世界银行经济学家威勒和莫迪的研究表明，跨国公司在实现一体化扩张的过程中，最关心的因素为政局和法律制度、基础设施、现有外资状况、工业化程度和市场容量等，而不是优惠政策。,两个例子：乌拉圭曾对外资征税最低的国家，但并没有对外资产生多大吸引力。美国对外资企业不实行税收优惠，吸收外国直接投资最多。,韩国学者对该国外资企业所得税优惠政策对吸引,FDI,的效应进行了实证分析，结论是外资优惠并没有对吸引,FDI,产生实质性影响，对国内资本却产生了“驱逐效果”。,2005,年,10,月，国家税务总局组织对深圳市,150,户具有代表性的外商投资企业进行了问卷调查。调查结果显示，税收优惠在外商来华投资决策的考虑因素中仅居于第,5,位，排在劳动力成本低、政治经济稳定、土地及其他资源价格低廉和市场潜力较大,4,个因素之后。,基本判断之一：在经济全球化、市场化日趋深入的背景下，税收优惠政策在提升东道国吸引外资的竞争优势方面作用已非常有限，它只不过是一个辅助性的政策因素，而并不是决定性因素。,2,任何税收优惠政策是否都能真正惠及所优惠的对象,税收饶让的因素：跨国投资者能否真正得到资本输入国给予的税收优惠利益，取决于资本输出国是否实行税收饶让政策。如果实行税收饶让，税收优惠的利益将被投资者所享受，如果不实行税收饶让，税收优惠的利益则归于资本输出国所有。,在与我国签订税收协定的,89,个国家和地区中，大多数未实行税收饶让。这意味着我国给予外资税收优惠政策而放弃的经济利益，绝大多数并未使跨国投资者直接受益，而是送给了外国政府。,基本判断之二：如果没有税收饶让条款，调整税收优惠政策实际上对外国投资者的税收负担并不会产生实质性的影响。,3,优惠政策改革后是否就使得税制将失去吸引力,第一，优惠政策的改革并不意味着全部取消外资税收优惠，而是对现行的税收优惠政策进行科学合理的调整，该取消的必须取消，但是该保留的还得继续保留，该支持的领域甚至还得加大支持的力度。,核心的一点就是调整后的优惠政策将更加注重经济质量的提升和经济结构的优化。在吸引外资的导向方面将由简单地追求数量增长转变为注重质量引导。,第二，一国税制的国际竞争力需要从多个方面进行综合衡量。除了税收优惠外，税率水平、税基构成等都是其中的重要因素。,在改革税收优惠的过程中，保持与周边国家相对较低的税率水平、合理确定税前扣除标准等也同样可以使税制在优惠政策减少的情况下依然保持较强的竞争吸引力。,第三，对现有的外资企业给予适当的过渡期照顾，在过渡期内对已经进入的外资仍可享受中国政府承诺的一些优惠政策，基本能够较好的照顾到现有外资企业的利益，难以引发其撤资风险，不会带来较大的外资存量波动。,1994,年，我国对外商投资企业在流转税方面给予了,5,年的过渡期后平稳实现内外并轨也能较好地证明这一点。,基本判断之三：只要政策调整合理、设计科学，不仅不会影响税制对外资的吸引力，而且还将对提升外资的质量，优化外资的结构，提高我国对外开放水平产生重要的积极作用。,（三）实施条例的进展情况,目前，已提交国务院审议，并征求各地方和各部门的意见。,三、企业所得税改革的主要内容,改革要点概括：,税制类型：确立法人所得税制度,纳税义务：区分完全纳税义务和有限纳税义务,税率选择：适中偏低的税率水平,核算起点：以总收入为核算的逻辑起点,税前扣除：更为合理的税前扣除规则,税收优惠：更为科学的优惠体系和优惠方式,税收抵免：直接和间接相结合的税收抵免制度,税源控管：更为全面有效的源泉扣缴制度,反避税：全新的理念和手段,过渡安排：确保新老税制的平稳衔接,（一）税制类型：确立法人所得税制度,现行内资企业所得税法：以独立核算的三个条件来界定纳税人（在银行开设计算账户、独立建立账簿、编制会计报表和独立计算盈亏）,现行外资企业所得税法：对外商投资企业（中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业）以在中国境内依法设立来界定纳税人；对外国企业以在中国境内取得所得的外国公司、企业、其他经济组织来界定纳税人。基本上以法人作为纳税单位，境内总分机构汇总纳税。,以独立核算条件界定纳税人的主要弊端：,一是容易导致企业所得税纳税人与个人所得税纳税人边界划分不清。个人独资企业、合伙企业和公司制企业，都是独立核算的企业，但前两者属于自然人企业，后者才是法人企业。,二是同一企业总分机构之间不能亏盈相抵，不符合就净所得征税的原理。,以法人作为所得税基本纳税单位，是国际通行惯例，也是发展市场经济和促进现代企业制度建设的必然要求。,法人所得税制的核心特征：企业内部不具有法人资格的总分机构可以亏盈相抵后，自动汇总纳税，更符合所得税就净所得征税的原理。,“法人所得税”、“公司所得税”、“企业所得税”的税法名称之争论,“法人所得税”：以法人为基本纳税单位，并不是绝对仅对法人征税。如对外国公司、企业和其他经济组织在中国境内取得的所得征税，则不一定强调以法人为纳税单位。,“公司所得税”：不能涵盖以非公司形式登记的纳税人，如事业单位、社会团体。,“企业所得税”：不能涵盖非企业性质的纳税人。,考虑到我国目前法人登记制度还不完善，新旧两种商法体系并存，企业经营组织既有按所有制性质进行分类登记的国有企业、集体企业、私营企业，也有按法律性质进行分类登记的独资公司、有限责任公司、股份有限公司，同时还有许多具有法人资格的事业单位、社会团体、民办非企业单位、基金会以及从事经营活动的其他组织，无论用“法人”、“企业”、“公司”的概念都不能涵盖纳税人的全部范围。考虑历史习惯，还是沿用“企业所得税”的名称。,名称固然重要，关键是要体现法人税制的内涵。,（二）纳税义务：区分完全纳税义务（居民企业）和有限纳税义务（非居民企业）,现行内资企业所得税法：不存在居民企业与非居民企业的区分，所有企业均具有完全纳税义务,现行外资企业所得税法：没有引入居民企业与非居民企业的概念，但对纳税人有完全纳税义务和有限纳税义务的区分,国际上通行做法：根据属人与属地相结合的原则来确定税收管辖权，对居民企业就全球所得征税，对非居民企业主要就来源于本国境内的所得征税。,关于非居民企业境外所得的纳税问题,“有限的有限纳税义务”,税法规定：非居民企业在中国境内设立机构、场所，其发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，应缴纳企业所得税。（如：非居民企业境内机构向境外的贷款所取得的利息）,国际经验：,美国：如果外国公司来源与美国境外的股息、利息、特许权使用费所得与其在美国所设立的机构有实际联系，应向美国纳税。,比利时：设有常设机构的非居民企业应就常设机构的全部所得向比利时纳税。,判定居民企业和非居民企业的标准,国际经验：,登记注册地标准，如美国，英国,总机构地标准，如法国，日本,实际管理和控制机构所在地标准，如英国，德国,现行外资企业所得税法：,登记注册地与总机构地相结合的标准（在中国境内设立,且,总机构在中国境内）,新税法：,登记注册地和实际管理控制机构所在地相结合的标准（在中国境内成立,或,实际管理机构在中国境内）。,新税法覆盖的企业范围更广，更有利于维护我国税收权益。,关于跨国公司地区总部的纳税义务问题,两个层面的理解：,一是税法的本意。防止假外资所可能导致的避税问题。,二是继续吸引外商投资的战略需求。优化利用外资结构，保持对外资的吸引力，有必要将在避税地注册的假外资与跨国公司地区总部加以区别对待。,（三）税率选择：适中偏低的税率水平,现行内资企业所得税税率：,33,，,27,，,18,现行外资企业所得税税率：,33,（其中,3,地方所得税），,24,，,15,税率档次多,名义税率与实际税负差距大,不利于企业间公平,避高就低的税收漏洞,新税法：基本税率,25,；预提所得税税率,20,（国际通行做法，同时反映了来源国优先征税权的部分让渡）；优惠税率：,20,（中小微利企业）、,15,（高新技术企业）,税率选择的主要考虑因素：,一是财政的承受能力。中央财政和地方财政,二是企业的承受能力。将对外资企业的影响控制在可承受范围之内。,三是国际上的税率水平。全世界平均税率水平,28.6%,，我国周边,18,个国家平均水平,26.7% 。,（四）核算起点：以总收入为核算的逻辑起点,应纳税所得额收入总额不征税收入免税收入各项扣除额允许弥补的以前年度亏损,逻辑思路：以所有收入项目为核算起点，引入不征税收入和免税收入概念，得出应税收入，除去各项扣除得出应税所得，就应税所得弥补以前年度亏损后征税。,几个突破：,一是引入不征税收入的概念。将企业非经营活动或非营利活动带来的经济利益流入排除在应税收入之外。,二是引入了免税收入的优惠方式。不征税收入不属于税收优惠，免税收入则属于一种优惠方式，减计收入可以看成是免税收入的一个特例。免税收入与免税所得具有一定的差别。,三是明确了以前年度亏损只用应税所得弥补，克服了原税法下应税项目亏损要用免税项目所得弥补后才能结转的不足，更好地体现税收优惠政策力度。,条例体现在第十条关于亏损的规定,（五）税前扣除：更为合理的税前扣除规则,新税法关于税前扣除的体例安排（第,8,条第,16,条）,与取得收入有关的支出扣除规定：成本、费用、税金、损失,与取得收入无关的支出扣除规定：捐赠支出,资本性支出扣除规定：资产折旧、摊销等支出,税前扣除的主要条件：,真实性：一般以企业实际发生为准予扣除的标准。如准备金扣除的限制。,合法性：允许扣除的项目必须符合税法的规定，而不是财务会计法规规定。,合理性：符合一般的经营常规和财务会计惯例。如捐赠扣除，,3,过低，但企业也基本不可能将经营利润的过高比例用于捐赠，,12,的比例比较合理。,新税法关于税前扣除的立法本意：统一规范扣除标准，尽量减少对企业实际发生的、合理的支出准予税前扣除的限制。,（六）税收优惠：更为科学的优惠体系和优惠方式,税收优惠是发挥所得税调节功能的政策手段，也是所得税立法中倍受关注的重点。,现行税收优惠政策体系存在的主要问题：,区域性优惠政策太多，不符合区域间协调发展的需要；,直接减免太多，不符合发挥税收杠杆调节作用的需要；,内外资企业之间差异太大，不符合促进公平竞争的需要；,行业性优惠过时，不符合行业间协调发展的需要。,新税法税收优惠的立法原则：,由区域性优惠向产业性优惠转移的原则：除民族自治地区外，未设置区域性优惠政策；产业优惠政策主要集中在农业、基础设施、高新技术、环保节能和资源综合利用等国家重点鼓励发展的产业。,由直接优惠向间接优惠转移的原则：采取的优惠方式包括免税收入、定期减免税、降低税率、加计扣除、加速折旧、减计收入、税额抵免。,兼顾社会政策目标的原则：安置特殊人员就业的税收优惠、非营利组织税收优惠。,新税法对现行税收优惠进行整合的方式：,扩大，保留，替代，取消，过渡,扩大：,将国家高新技术产业开发区内高新技术企业低税率优惠扩大到全国范围；,对小型微利企业实行更低的税率优惠政策；,将环保、节水设备投资抵免企业所得税政策扩大到环保、节能节水、安全生产等专用设备；新增了对环境保护项目所得、创业投资企业、非营利公益组织等机构的优惠政策。,保留：,保留了对港口、码头、机场、铁路、公路、电力、水利等基础设施投资的税收优惠政策；,保留对农林牧渔业的税收优惠政策。,替代：,用特定的就业人员工资加计扣除政策替代现行再就业企业、劳服企业直接减免税政策；,用残疾职工工资加计扣除政策替代现行福利企业直接减免税政策；,用减计综合利用资源经营收入替代现行资源综合利用企业直接减免税政策。,取消：,取消了生产性外资企业“两免三减半”优惠政策；,取消了主要从事产品出口的外资企业减半征税优惠政策；,取消了区域性低税率和定期减免优惠政策。,过渡：,过渡期安排政策,（七）税收抵免：直接和间接相结合的税收抵免制度,消除国际间重复征税是国际税收协调的重要内容。,消除国际间重复征税的方法：,免税法：消除重复征税彻底，但不利于维护国家税收权益,扣除法：消除重复征税力度较小,抵免法：有利于兼顾消除重复征税和维护国家税收权益,新税法采用消除国际重复征税的方法：限额抵免法,直接抵免：适用于企业在境外投资直接缴纳的境外所得税,间接抵免：适用于企业通过直接或间接控股形式在境外投资所负担的所得税税款，即被投资的子公司或孙公司就其所分配的股息、红利等权益性投资收益所负担的税款。,直接抵免和间接抵免相结合，有利于更好地适应企业境外投资需要，促进企业“走出去”。,(,八,),税源控管：更为全面有效的源泉扣缴制度,源泉扣缴适用于非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，其来源于中国境内的所得应缴纳的企业所得税。,新税法从三个层次对扣缴制度进行了规定：,一般性扣缴规定（税法第三十七条，一百零四条）；,指定扣缴的规定（税法第三十八条，一百零六条）,；,应扣缴未扣缴的规定（税法第三十九条，一百零八条）,。,1一般性扣缴规定。,适用非居民企业取得税法第三条第三款规定的所得。,扣缴义务人为直接负有支付相关所得款项义务的单位和个人，包括居民企业、非居民企业和不缴纳企业所得税的其他组织及个人。,2指定扣缴的规定。现行税法缺乏这方面的规定。适用于在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的所得税，税务机关可指定所得支付人为扣缴义务人。,本项所得应属于营业利润，不同于股息、利息、财产转让等资本性所得，理应由纳税人自行申报，但可能存在：（1）外国企业在中国境内未设立固定机构，且预计工程作业或提供劳务期限不足一个纳税年度的；（2）没有办理税务登记或临时税务登记的；（3）未按规定办理纳税申报或预缴申报的。,3应扣缴未扣缴的规定。,现行税法缺乏这方面的规定。,导致扣缴义务人未依法扣缴或无法扣缴，纳税人未依法缴纳税款的，税务机关难以追缴企业的应纳税款。,依此条款，税务机关向纳税人追缴税款，除可按征管法采取税收保全或强制执行措施外，还可以从纳税人在中国境内其他收入项目的支付人应付款额中追缴税款，最大限度地保障国家税款。,（九）反避税：全新的理念和手段,强化反避税条款是新税法的一个重要特征，也是经济全球化背景下，维护国家税收权益的必然要求。,新税法进一步拓展和丰富了现行税法关于反避税的规定，主要体现在三个方面：,1进一步强调了“独立交易原则”。转让定价税制的核心原则，国际反避税的通行规则。,2进一步明确了纳税人提供相关资料的义务。三个层面：一是纳税人在发生关联交易时，负有准备证明其符合独立交易原则的资料的义务；二是税务机关在进行转让定价调查时，纳税人有协助调查并证明其关联交易合理性的义务。三是第三方责任。,3增加了一般反避税、防止资本弱化、受控外国子公司（避税地避税）、预约定价、成本分摊协议等条款，完善了反避税体系，丰富了反避税手段，新税法的一个重大突破。,（十）过渡安排：确保新老税制的平稳衔接,中国税制改革的一个特色：并非国际通行做法，也不是法定所必须。,主要考虑：,一是表明政府诚信的态度。引资时政府参与较多，优惠政策与政府承诺。,二是减少对企业经营的影响。企业在投资方案确立时，考虑了税收优惠因素，给予过渡，可以尽量减少对企业已决事项的影响。,三是渐进式改革符合我国国情。,1994,年税制改革过渡措施，为改革的平稳实施发挥了积极作用，其他经济领域的改革也多是采取渐进式方式推进。,主要内容：,一是低税率过渡。分,5,年过渡到法定税率。,二是定期减免过渡。继续享受到期满为止。,三是特定区域的过渡。“五加一”（法律设置的发展对外经济合作和技术交流的特定地区）、西部地区（国家已确定的其他鼓励类企业）。,四是享受优惠过渡照顾的老企业，可以选择按新税法规定的税收优惠执行，但不得重复享受。主要针对新税法优惠力度加大的企业。如从事农业生产的企业。,四、新企业所得税法实施条例解读,新税法：八章，五十九条,新税法实施条例：八章，一百三十三条,现行内资企业所得税条例及细则：二十条，六十条,现行外资企业所得税法及细则：三十条，一百一十四条,第一章,总则,（一）关于企业范围的界定,企业是一个广义的概念，包括所有取得收入的单位或组织。,企业设立的法律依据：,中华人民共和国公司法、中华人民共和国私营企业暂行条例、中华人民共和国全民所有制工业企业法、中华人民共和国中外合资经营企业法、中华人民共和国中外合作经营企业法、中华人民共和国外资企业法、中华人民共和国乡镇企业法、中华人民共和国城镇集体所有制企业条例、中华人民共和国乡村集体所有制企业条例、事业单位登记管理暂行条例、社会团体登记管理条例、民办非企业单位登记管理暂行条例、基金会管理条例、外国商会管理暂行规定、中华人民共和国农民专业合作社法等其他法律。,企业的具体形式：,有限责任公司和股份有限公司、企业、事业单位、社会团体、民办非企业单位、基金会、外国商会、农民专业合作社以及取得收入的其他组织。,不适用新税法的企业：,个人独资企业和合伙企业：个人独资企业、合伙企业的股东承担无限责任，个人财产和企业财产无法明确区分，并且企业没有法人资格。独资企业由企业主缴纳个人所得税，合伙企业由合伙人分别缴纳所得税。,一人有限公司不同于个人独资企业，属于有限责任公司的范畴，公司的股东承担有限责任，公司具有独立的法人资格，并且公司财产和股东个人财产要明确区分，应缴纳企业所得税。,关于金融衍生产品是否构成纳税主体：,信托，证券投资基金，资产证券化中的特殊目的机构等。,我国尚没有财团法人的法律基础。,需要考虑三个方面的因素：,一是财产的独立性；,二是风险隔离；,三是收益的最终归属及分配形式。,（二）关于实际管理机构的判定,实际管理机构在中国境内是指：企业的实际有效指挥、控制和管理中心在中国境内。,国际上判定实际管理机构的依据包括：董事会行使决策监督权力的场所、公司账簿的保管场所、公司主要决策管理部门的办公场所以及经常召开股东大会的场所。,可能存在的问题：企业任意设立主要经营管理和控制中心以达到避税目的；地点可能存在经常改变的可能（如董事会会议地点）。,新税法的立法本意：将根据实质重于形式的原则，对实际管理机构加以界定。重点强调实际管理机构应对企业的生产经营、人员、帐务等实施全面的实质性管理和控制。,（三）关于在中国境内设立机构场所的认定,机构、场所是指：,管理机构、营业机构、办事机构、农场、工厂、开采自然资源的场所，提供劳务的场所，承包建筑、安装、装配、勘探等工程作业的场所，以及营业代理人。,其他用于经营活动的机构、场所包括：船舶、飞机、网络服务器等载体或设施，也作为实施条例第五条第五项所称的机构、场所。,机构、场所不仅是有形场地，还可能是无形载体，既可以是组织，也可以是个人。,（四）关于来源于中国境内、境外所得的判定,销售货物所得以交易活动的发生地为所得来源地，劳务所得以劳务发生地；,（特例：电子商务情形）,利息、租金、特许权使用费所得以实际负担或支付所得的企业或个人住所所在地为原则；,不以租入资产或特许权使用地为原则，体现了来源地优先。,股息所得以分配股息的企业所在地为原则；,财产转让所得，不动产转让以不动产所在地为原则，动产转让以转让财产的企业所在地为原则，,权益性投资资产以被投资企业所在地为原则,；,捐赠所得：以接受方所在地还是捐赠方所在地？,一般原则：接受方所在地。,特殊情况：捐赠方所在地（境内企业向境外捐赠）,（五）关于税率安排的体例,小型微利企业,20,；,高新技术企业,15,。,放在税收优惠部分之中，主要考虑税收饶让的因素，有利于企业真正受惠。,第二章,应纳税所得额,（一）收入确认的原则,一般以权责发生制为基础，两个重要条件：,一是事项已发生；,二是所得能可靠合理确定。,如预提费用与准备金的税前扣除差异。,权责发生制情形的例外：,股权投资收益：以被投资方做出利润分配决定的时间确认；包括以盈余公积和未分配利润转赠资本；不论会计上是成本法还是权益法核算。,租金收入：以合同约定的承租人应付租金的日期确认。简便管理。,接受捐赠：实际收到捐赠资产时确认。,分期收款销售：以合同约定的收款日期确认。,超过12个月的跨年度工程：按完工进度确认收入。跨年度但不超过12个月的，可以在完工年度当年确认收入。房地产企业结算问题。,（二）关于货币性收入和非货币性收入,税法所称企业以货币形式取得的收入，包括现金、银行存款、应收账款、应收票据、,准备持有至到期的债券投资,等。,税法所称企业以非货币形式取得的收入，包括存货、固定资产、投资性房地产、生物资产、无形资产、股权投资、劳务、,不准备持有至到期的债券投资,等资产以及债务的豁免等其他权益。,以非货币形式取得的收入，应当按公允价值确定收入额。,（三）关于收入的类型,销售货物收入,，是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。,提供劳务收入,，是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工和其他劳务服务活动取得的收入。,转让财产收入,，是指企业转让固定资产、投资性房地产、生物资产、无形资产、股权、债权等所取得的收入。,股息、红利等权益性投资收益,，是指企业的权益性投资从被投资方分配取得的收入。,利息收入,，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资或因他人占用本企业资金所取得的利息收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。,租金收入,，是指企业提供固定资产、包装物和其他资产的使用权取得的收入。,特许权使用费收入,，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权而取得的收入。,接受捐赠收入,，是指企业接受捐赠的各种货币和非货币形式的收入。,其他收入,，是指企业取得的除税法第六条第（一）项至第（八）项收入以外的一切收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物没收的押金、确实无法偿付的应付款项、企业已作坏账损失处理后又收回的应收账款、债务重组收入、,视同销售收入,、补贴收入、教育费附加返还款、违约金收入、从事外币交易的汇兑收益等。,关于视同销售收入,视同销售收入，包括企业将自产产品、委托加工产品、原材料等用于赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等，以及企业将非货币性资产用于投资、分配、捐赠、低偿债务等方面。,一是用于在建工程、管理部门、非生产机构没包括在内(与会计准则协调，并体现法人税制的特点)。,二是免税重组除外。,三是与之相关的成本是否能够扣除的问题？,（四）关于经营性收入和资本利得性收入的问题,税法没有将正常经营性收入与资本利得区分开来，不同于国际上许多国家的通常做法。,主要考虑：,一是经营性收入和资本利得涉及到资本资产与经营资产的准确界定，这会使所得税制变得过于复杂，不能适应我国征纳双方的现状，这也是各国公司税逐步将资本利得混在经营利润中一并征税的重要原因；,二是对资本利得单独征税，要求对所有的资产建立完整、独立的资产账户，甚至需要建立独立的资产税务会计制度，这与目前我国税收、财务会计关系的现状不适应；,三是我国目前尚不具备对资本资产进行通货膨胀调整的条件，也不可能对资本利得的长短期进行过细地区分。,（五）关于合法收入与非法收入的问题,收入总额包含企业取得的一切收入，合法收入和非法收入都应纳入征税范围。,主要考虑：,一是非法收入在依法被剥夺之前，同样具有税收负担能力。,二是将非法收入排除在外，对于诚实守法纳税人明显不公平。,三是判定收入是否合法不是税务机关的职能，也不是税法可以规范的范围。,因此，对非法收入征税符合税法的本意，但并不意味着就非法收入征税就承认了其合法性。,（六）关于不征税收入的问题,1,引入“不征税收入”概念的目的,税法规定不征税收入，其主要目的是对非经营活动或非营利活动带来的经济利用流入从应税总收入中排除。,我国企业组织形式多样，除企业外，半政府机构（比如事业单位）的形式存在；有的以公益慈善组织形式存在；还有其他复杂的社会团体和民办非企业单位等等。这些机构严格上是不以营利活动为目的，承担行政性职能或从事公共事务，其收入的形式主要靠财政拨款、对承担行政性职能收取的行政事业性收费等等，对这类组织取得的非营利性收入征税没有实际意义。,2,不征税收入范围的界定,财政拨款,，主要是指各级政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金。,可以理解为对全额预算拨款单位和差额预算拨款单位的财政拨款。,行政事业性收费,，主要是指根据法律、法规等有关规定，依照国务院规定程序批准，向特定服务对象收取并纳入预算管理的费用。,政府性基金,，主要是指根据法律、法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金。,除此之外的不征税收入：经国务院批准的国务院财政、税务主管部门规定专项用途的财政性资金。,对企业从政府取得的补贴收入一般情况下（除所得税返还和增值税出口退税）作为应税收入征收企业所得税。,一是企业从政府取得的补贴收入符合收入总额的立法精神。企业取得的财政补贴形式多种多样，既有减免的流转税，也有给予企业从事特定事项的财政补贴。无论企业取得何种形式的财政补贴，都导致企业净资产增加和经济利益流入，符合收入总额的立法精神；,二是为了规范财政补贴收入和加强减免税的管理。各地政府为了招商引资，促进经济发展，常常采取直接减免、返还、补贴、奖励等多种形式给予企业优惠。为了保证全国统一的公平税负环境，对企业从政府取得的财政补贴收入征税。,3,与不征税收入相关的费用支出能否税前扣除的问题,两个方面：,（1）为取得不征税收入而发生的费用支出；,（2）取得不征税收入后，将其用于后续支出所形成的成本费用。,分别有两种观点：,不应扣除的观点,可以扣除的观点,不应扣除的观点,（,1,）根据收入与费用配比的原则，对为取得不征税收入而发生的费用支出不予扣除，是所得税基本原理。,（,2,）不征税收入实际上是政府对非营利事业的补贴，取得不征税收入应用于特定的非营利目的，如果用于生产经营，则偏离了其特定用途，因此相对应的由不征税收入形成的成本费用应不予扣除。,可以扣除的观点,（,1,）企业为取得不征税收入而发生的费用支出相对较少，而且与应税收入的费用支出经常难以划分，可以考虑准予扣除。,（,2,）如不予扣除，则实际上相当于对不征税收入在收入取得环节不征税，但在其收入支出环节征税了；,不征税收入与不征税收入用于后续支出所形成的成本费用，不构成所得税上的收入费用配比关系；,对企业的成本费用，哪些是由不征税收入所形成的，哪些是由征税收入所形成的，在实际征管中难以区分。,条例规定：企业的不征税收入用于支出所形成的费用或财产，不得扣除或计算对应的折旧摊销扣除。,（七）关于几个主要扣除项目的扣除标准问题,（,1,）工资,老税法规定：,内资：对企业和单位实行计税工资制度，即每月每人工资税前扣除限额最高为1600元，超过部分不允许税前扣除。,外资：按企业和单位实际发放的工资予以据实扣除。,两种观点：,据实扣除：劳动力成本得以充分补偿。,限额扣除：加大对高收入行业的限制，抑制收入差距过大；防止国有及国有控股企业不合理开支工资，侵蚀国有资产。,工资的范围：,限于支付给在企业任职或与其有雇佣关系的员工的劳动报酬，基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资等。不包括“五险一金”和年金、佣金等。,发生的含义：,权责发生制的发生，还是实际发放？,（,2,）职工福利费,老税法规定：,内资：纳税人的职工福利费按照计税工资总额的14%计算扣除。,外资：按照现行财务会计制度的标准提取的职工福利费，在不超过工资总额14%以内的部分可据实扣除。,两种观点：,据实扣除：职工福利费是企业满足职工共同需要的必要支出，用于改善职工的工作、生活条件的公共性支出。,限制扣除：防止企业福利费的滥发滥用，缓解社会分配不公。,以前年度节余的职工福利费如何处理？,（,3,）工会经费,老税法规定：,内资：纳税人的职工工会经费按照计税工资总额的2%计算扣除。,外资：按照现行财务会计制度的标准提取的工会经费，可据实在当年税前扣除。,工会法规定：工会经费按工资总额的2提取。,新税法立法本意：与工会法保持一致。,（4）职工教育费,老税法规定（财税200688号）：,内资：,纳税人的职工教育经费，按照计税工资总额的2.5%计算扣除。,外资：纳税人的职工教育经费，按照工资总额的2.5%计算扣除。,两种观点：,据实扣除：加强教育培训，提高劳动者素质，促进科技进步；不同行业职工教育费支出规模不一，规定扣除比例，难以满足不同企业实际所需；即便有比例限制，企业也可以通过其他途径规避，如会议费列支。,限制扣除：有利于加强对职工教育费支出的管理，尤其是约束企业高管人员学历教育通过职工教育费列支。,新税法的立法本意：放宽对职工教育费列支的比例限制，对一些特殊行业可以给予特殊规定，对超过限定标准的部分，可以向后结转。,（,5,）业务招待费,老税法规定：,内资：全年销售（营业）收入净额,1500,万元以下的不超过收入净额的,5,，收入净额,1500,万元以上的不超过收入净额的,3,外资：全年销货净额,1500,万元以下的不超过销货净额的,5,，销货净额,1500,万元以上的不超过销货净额的,3,；全年业务收入总额,500,万元以下的不超过业务收入总额的,10,，业务收入总额,500,万元以上的不超过业务收入总额的,5,两种观点：,按收入额一定比例扣除：沿用现行税法的做法，减少政策调整的影响,按实际发生额的一定比例扣除：业务招待费中商业招待和个人消费一般难以分开，全部予以扣除容易侵蚀税基；国际上许多国家的通行做法。,新税法的立法本意：兼顾企业实际需要、减少税收漏洞、借鉴国际经验，合理确定扣除标准。,（,6,）广告费,老税法规定：,内资：企业广告费的扣除实行按比例分类限制扣除政策。2，8，25。超过部分可以无限期结转。,外资：企业发生的广告费支出予以据实扣除。,两种观点：,据实扣除：广告费与企业生产经营收入密切相关，应该在税前得到充分补偿。,限制扣除：广告费支出一般较大且可能与企业后续多年所取得的收入相关，按销售收入设置一定的扣除比例且当年不足扣除的可以无限期结转，可以更好地体现收入与费用配比原则，有利于保障税收收入均衡入库。同时，对于某些企业，按比例扣除且无限期结转比一次性据实扣除更优惠，如企业初期广告投入大而实现利润少，一次性扣除形成的亏损只能结转,5,年。,新税法的立法本意：适当放宽广告费扣除标准，满足企业实际生产经营所需，同时，也兼顾税收收入均衡入库。,（,7,）公益性捐赠,老税法规定：,内资：对教育事业、老年服务机构、青少年活动场所以及经国务院批准的中国红十字会等基金会允许全额在税前扣除，其他按照应纳税所得额,3,在税前扣除,外资：允许全额在税前扣除,新税法确定,12,的扣除比例，主要考虑：,一是参照了国际上通行的做法。许多国家对公益性捐赠都规定一个扣除比例，多数规定在,10,左右。,二是解决内资企业的公益性捐赠税负过重的问题。,三是有利于兼顾财政承受能力和纳税人负担水平。国家鼓励公益性捐赠，但用于捐赠的收入所应承受的税收负担应在国家和企业之间合理分配，如果允许公益性支出全额在税前扣除，其税收负担完全由国家承担，不尽合理。适当提高外资企业公益性捐赠支出的税收负担有利于合理规范国家和企业的分配关系。,新税法将公益性捐赠扣除比例的基数由应纳税所得额改为利润总额的原因,方便纳税人申报和税收征管：公益性捐赠支出按照应纳税所得额一定比例在税前扣除，在计算公益性捐赠支出税前扣除额时，由于公益性捐赠支出是计算应纳税所得额的扣除部分，需要进行倒算调整。,利润总额的口径：按照会计制度计算的扣除捐赠支出的利润。,接受捐赠的必须是公益性社会团体，而不是一般的非营利组织。,（8）年金,老税法规定：,根据国务院关于印发完善城镇社会保障体系试点方案的通知(国发200042号)确定的试点地区部分经济效益好的企业为职工建立的补充养老保险，缴纳额在工资总额4以内的部分，准予在税前全额扣除（财税20019号）。,企业为全体雇员按国务院或省级人民政府规定的比例或标准缴纳的补充养老保险，可以在税前扣除（国税发200345号,）。,制定年金扣除政策需要重点考虑的因素：,在我国养老保险体系中，企业年金是基本养老保险的补充，其功能、目标、范围、性质与基本养老保险都有较大区别。,企业年金适用的税收优惠与基本养老保险适用的税收优惠应存在一定的“落差”。,建立企业年金一般都是经济效益比较好的企业，其职工在职时收入水平相对较高，建立企业年金后，其在基本养老金之外还可以获得一份年金收入，而且从实际操作来看，企业年金本质上是有利于经济效益好的企业和高薪雇员。因此，如果对企业年金给予过多的税收优惠，将会造成收入分配的不公平,新税法关于年金扣除的取向：,在国家现有规定的基础上，对年金确定合理的税前扣除标准。,(9)关于环保专项资金的扣除,第四十五条企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。,如弃置费等。,（七）关于几个不得扣除的项目,（,1,）未经核定的准备金支出不得扣除的问题,未经核定的准备金支出，是指除国务院税务主管部门核准可以提取准备金的金融企业以外，其他企业提取的各项准备金。对于其他准备，在相应的资产损失实际发生时扣除。,主要考虑：,一是企业所得税税前允许扣除的项目，原则上必须遵循真实发生的原则据实扣除，企业非实际发生的损失，一般不允许扣除。,二是企业各项资产减值准备的提取，是由会计人员根据会计制度和自身职业判断进行的，不同的企业提取的比例不同，允许企业准备金扣除可能成为企业会计人员据以操纵的工具，而税务人员从企业外部很难判断企业会计人员据以提取准备的依据充分合理与否。,三是由于市场复杂多变，各行业因市场风险不同，税法上难以对各种准备金规定一个合理的提取比例。,（,2,）单独估价作为固定资产入账的土地不得扣除折旧的问题,一是土地是国家所有，企业不拥有所有权。企业取得的土地使用权按照无形资产入账。,二是国家允许的部分公有制企业根据土地的评估值作为固定资产入账，但土地并不存在损耗问题，无需计提折旧。,（3）关于房屋、建筑物外未投入使用的固定资产,原规定：房屋、建筑物以外未使用、不需使用以及封存的固定资产不得扣除。,未投入使用：是指从固定资产购建达到可使用状态后一直没有投入生产经营使用的固定资产。对已使用过，后因其他原因封存的固定资产可以计提并扣除折旧。,与新会计准则协调。准则：,已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外,，所有固定资产都应计提折旧。,（,4,）自创商誉不得扣除摊销费用的问题,一是摊销是以发生支出或损耗为前提，自创商誉不能准确确定为企业实际发生的支出，其价值随着时间推延不一定会发生损耗，甚至有可能升值。,二是自创商誉不能单独存在，也不能分摊到可识别资产上。,三是国际惯例无论在税法上还是在会计上一般都不允许摊销。,（5）关于开办费的摊销,原税法分五年摊销,新准则自开始经营起计入当期损益,新税法摊销还是计入损益？,（6）关于商业保险费用,企业为其投资者或者职工向商业保险机构投保商业保险发生的保险费，不得扣除。,例外：,企业按照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费；,国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费。如交通意外伤害保险等。,（7）关于企业所得税和允许抵扣的增值税不得扣除的问题（条例第三十一条）,企业所得税；,允许抵扣的增值税,（8）关于总机构管理费的问题,第四十九条企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。,分支机构向总机构支付的管理费，自动汇总计算所得，不单独扣除。,（八）关于固定资产改建支出与固定资产大修理支出的区分,固定资产的改建支出，主要针对于房屋、建筑物而言，是指企业改变房屋、建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。,固定资产大修理支出，主要针对于房屋、建筑物以外的固定资产，是指：发生的支出达到取得固定资产的计税基础,50%,以上；发生修理后固定资产的使用寿命延长两年以上。,与老税法差异：比例由20改为50,；由单项标准为双重标准；摊销时间由不低于5年改为剩余使用年限。,