所得税会计详细概述

,单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,*,单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,所得税会计,主要内容,1、理解资产负债表债务法的含义,2、掌握暂时性差异的内容，区分可抵扣差异与应纳税差异,3、掌握资产与负债的计税基础,4、掌握资产负债表债务法的会计处理原则,第一节 所得税会计概述,一、所得税会计,二、资产负债表债务法,三、会计与税收之间的差异,四、资产的计税基础,五、负债的计税基础,六、特殊交易或事项中产生的资产、负债计税基础的确定,七、递延所得税资产和负债的确认,一、所得税会计,广义的所得税会计,是指与企业所得税有关的所有会计处理，包括,税前会计处理和纳税过程中的会计处理,两部分,。（本章）,税前会计处理,是指在每一个会计期间内，对与所得税有关的资产、负债、所有者权益、收入、费用的会计处理；,纳税过程的会计处理,是指期末在会计利润的基础上计算交纳所得税的会计处理。也就是说企业与会计利润有关的资产、负债、收入、费用及损失的确认、计量都属于所得税会计的范围 。,所得税会计的特点,所得税”是个统称，应分成：,应交所得税和所得税费用。,(1)应交所得税。,其特点是：按税法计算、属于负债要素、列示在资产负债表中。,(2)所得税费用。,其特点是：按会计准则的规定计算、属于费用要素、列示在利润表中。,只有明确了应交所得税和所得税费用是二个不同的概念，在会计处理时才不会混淆。值得说明的是,，本章的最终目标是要确定所得税费用。,二、资产负债表债务法,现行准则规定的所得税会计处理方法，称为资产负债表债务法。,“所得利润”为何与资产、负债相关？,所得（应纳税所得额）应纳税收入总额准予扣除项目金额 会计利润收入费用,税法与会计三组对应概念： （1）税前会计利润利润总额 （2）应纳税所得额“会计收益” （3）应交所得税所得税费用,资产负债表债务法的理论基础,资产负债观认为，利润是企业期末净资产比期初净资产的增长额（忽略投资），而净资产是所有资产减去负债计算得到的。,利润净资产的增长额,期末净资产期初净资产,（期末资产期末负债）（期初资产期初负债）,（期末资产期初资产）（期末负债期初负债）,资产增长额负债增长额,利润的完整计算公式为,： 利润本期净资产的增长额本期所有者投入资本本期向所有者分配的利润 由于“本期所有者投入资本”项目和“本期向所有者分配的利润”项目，不涉及损益，直接计入所有者权益，不影响所得税。,二、资产负债表债务法定义,资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。,由于递延所得税资产和负债的增减变化，使所得税费用也发生增减变化，从而所得税费用不等于应交所得税。,暂时性差异确认的时点在资产负债表日，特殊的交易或事项则在确认资产、负债时。,在资产负债表债务法下，分为以下三种情况：,永久性差异：,账面价值与计税基础相同,暂时性差异：,账面价值与计税基础不同,其他,并非因资产负债的账面价值与计税基础不同引起的视同暂时性差异处理的项目 。,三、会计与税收之间的差异,1、会计上作收入,税法规定不计收入的项目,（纳税调减项目）,如,：,国债利息收入,2、会计上作费用,计税时不允许扣除（或只允许部分扣除的项目,（部分或全额调增项目）,（1）公益性捐赠支出不超过利润总额12%的部分准予扣除 （非公益性捐赠不得扣除）； （2）罚款支出； （3）超过扣除标准的职工福利费（工资总额的14%）、工会经费（工资总额的2%）； （4）可供出售股票和成本法核算投资的现金股利（即权益性投资的股利所得持有期超过12个月）免税（但转让所得不免税）。,（一）永久性差异,3、会计不作收入,但税法上作为收入的项目,（,调增项目）,如：关联交易销售商品，售价偏低按正常价格调整,4、会计不做费用,但税法作费用允许扣除的项目,（调减项目）,盈利企业的技术开发费等，,税法规定按150%扣除,永久性差异仅影响发生当期，不影响以后期间，不存在不同会计期间摊配问题。,（一）永久性差异,1、概念：是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。,暂时性差异账面价值计税基础,产生暂时性差异的项目有且仅有两类：资产和负债。,资产的账面价值： 一般资产：账面价值账面余额减值准备，例如存货。,固定资产和无形资产等：账面价值账面余额减值准备累计折旧（累计摊销）,负债的账面价值：账面价值账面余额,（二）暂时性差异,2、分类：按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，可分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。,应纳税暂时性差异,：将导致未来期间应税所得和应交所得税的增加。,可抵扣暂时性差异,：将导致未来期间应税所得和应 交所得税的减少。,（二）暂时性差异,3、形成原因,1）,应纳税暂时性差异,通常产生于以下情况：,(导致会计利润大于应税所得)（调减）,a、资产的账面价值大于其计税基础,b、负债的账面价值小于其计税价值,2）,可抵扣暂时性差异,一般产生于以下情况：,(导致会计利润小于应税所得)（调增）,a、资产的账面价值小于其计税价值,b、负债的账面价值大于其计税价值,（二）暂时性差异,应纳税暂,时性差异,可抵扣暂,时性差异,递延所得,税负债,递延所得,税资产,递延所得税资产负债：,(三)特殊事项产生的暂时性差异,1、未作为资产和负债确认的项目（即,账面价值为零）,，按照税法规定存在计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。,如企业的开办费,会计,：开始生产经营当月一次性计入当期损益，账面价值为零,税收,：开始生产经营之日起分5年摊销计入应纳税所得额,例1 某企业开业前发生的筹建费用1250万元，06年开始经营，于当期计入损益，税法规定企业发生的该类费用可以在开始正常生产经营活动后的5年内分期自税前扣除。,账面价值=0（因以费用形式在经营当期计入当期损益，不体现为资产）,计税基础=1250-1250/5=1000万元,暂时性差异=1000-0=1000万元,2、可抵扣亏损及税款抵扣产生的差异。,按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽,不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的,，但本质上与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额及应交所得税，,会计处理上视同可抵扣暂时性差异，,符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。,例：甲公司与2006年因政策性亏损原因发生经营亏损2000万元，按税法规定，该亏损可以用于抵减以后五个会计年度的应纳税所得额。该公司预计其于未来五年期间能够产生足够的应纳税所得额弥补亏损。,分析：该亏损虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但从性质上可以减少未来期间的应纳税所得额及应交所得税，属于抵扣暂时性差异，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。,四、资产的计税基础,（一）基本概念,资产的计税基础：,企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。,资产的计税基础=未来可税前列支的金额,=成本-以前期间已税前列支的金额,即，某项资产在未来使用或最终处置时,允许作为成本或费用于税前列支的金额（如：存货的成本金额）,通常情况下，资产在初始计量时，其入账价值与计税基础是相同的，但在后续计量过程中，因会计准则与税法规定不同，资产帐面价值与计税基础可能产生差异。,例如：,固定资产、无形资产、交易性金融资产、可供出售金融资产、长期股权投资、其他计提减值准备的资产,如果资产的计税基础不等于资产的账面价值，就会产生暂时性差异。,四、资产的计税基础,（二）不同资产的计税基础,1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,包括交易性金融资产、投资性房地产（公允价值模式计量的）。可供出售金融资产也按此思路来考虑,初始计量金额,：会计与税法规定相同,后续计量：,会计按公允价值，公允价值变动损益,税法按成本计价，不认可持有利得或损失,不过要注意其公允价值变动计入资本公积，不计入当期损益。,四、资产的计税基础,四、资产的计税基础,例：企业持有的一项交易性金融资产，取得成本为100万元，该时点的计税基础为100万元,即可作为成本费用自未来流入企业的经济利益中扣除的金额为100万元，会计期末，公允价值变为90万元。,会计确认账面价值为90万元，税法规定的计税基础保持不变，仍为100万元。,账面价值与计税基础之间的差异10万元，即为暂时性差异（可抵扣暂时性差异）,【例】206年10月20日，A公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款800万元，作为交易性金融资产核算。206年12月31日，该项权益性投资的市价为880万元。,假定税法规定对于交易性金融资产，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。出售时，一并计算应计入应纳税所得额的金额。,则该交易性金融资产的账面价值880万元与其计税基础800万元之间产生了80万元的差异，为应纳税暂时性差异。,【例】206年11月8日，甲公司自公开的市场上取得一项基金投资，按照管理层的持有意图，将其作为可供出售的金融资产核算。该项基金投资的成本为600万元。206年12月31日，其市价为630万元。假定税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。,则该可供出售金融资产的账面价值630万元与其计税基础600万元之间产生的30万元暂时性差异，为应纳税暂时性差异。,【例题】209年10月20日，甲公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款2 000万元，作为交易性金融资产核算。209年12月31日，该投资的市价为2 200万元。,要求：计算确定该项交易性金融资产的账面价值和计税基础。,正确答案,1账面价值。该项交易性金融资产的期末市价为2 200万元，其按照会计准则规定进行核算的、在209年资产负债表日的账面价值为2 200万元。,2计税基础。因税法规定交易性金融资产在持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额，其在209年资产负债表日的计税基础应维持原取得成本不变，为2 000万元。,该交易性金融资产的账面价值2 200万元与其计税基础2 000万元之间产生了200万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间转回时会增加未来期间的应纳税所得额。,四、资产的计税基础,2、固定资产,初始计量金额,：会计与税法规定相同以各种方式取得的固定资产，初始确认时其账面价值=计税基础。,后续计量：,1）计提折旧的方法，年限的差异,2）因计提准备金产生的差异（计提折旧的方法、年限与会计不同，因企业计提得减值准备在实质性损失发生前不得扣除）,会计,：,实际成本-累计折旧-减值准备,税法,：,实际成本-累计折旧,四、资产的计税基础,例某项环保设备，原价为1000万元，使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，净残值为0。计提了2年的折旧后，会计期末，企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备。,账面价值=1000-100-100-80=720万元,计税基础=1000-200-160=640万元,账面价值大于计税基础80万元，形成暂时性差异（应纳税）,【例】A企业于205年年末以300万元购入一项生产用固定资产，按照该项固定资产的预计使用情况，A企业在会计核算时估计其使用寿命为10年，计税时，按照适用税法规定，其折旧年限为20年，假定会计与税收均按直线法计列折旧，净残值均为零。206年该项固定资产按照12个月计提折旧。,该项固定资产在206年12月31日的账面价值=300-30010=270万元,该项固定资产在206年12月31日的计税基础=300-30020=285万元,该项固定资产的账面价值270万元与其计税基础285万元之间产生的差额15万元，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。,【例题】某公司2007年12月1日购入一项设备，原价为1 000万元，使用年限为10年，会计上采用直线法计提折旧，净残值为0（同税法净残值）。税收规定此类固定资产采用双倍余额递减法计提的折旧可予税前扣除。2009年末企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备。2009年末该项设备的计税基础是（）万元。,解析,2008年税法上允许扣除的金额,1 0002/10200（万元）,2009年税法上允许扣除的金额,（1 000200）2/10160（万元）,2009年末该项设备的计税基础,1 000200160640（万元）,【例题】A企业于207年12月20日取得的某项环保用固定资产，原价为750万元，使用年限为10年，会计上采用年限平均法计提折旧，净残值为零。税法规定该类环保用固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计列折旧，净残值为零。209年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为550万元。,要求：计算确定209年12月31日该固定资产的账面价值和计税基础。,答案,1账面价值。209年12月31日，该项固定资产的账面价值=750-752-50=550（万元）,2计税基础。计税基础=750-75020%-60020%=480（万元）,该项固定资产的账面价值550万元与其计税基础480万元之间的70万元差额，将于未来期间计入企业的应纳税所得额。,四、资产的计税基础,3、无形资产,1）初始计量,除内部研发形成的无形资产以外，其他方式取得的无形资产，会计与税法规定相同。,内部研发形成的无形资产：,会计,：,开发阶段符合资本化条件后发生的支出构成无形资产成本，除此之外，计入费用。,税法,：,企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。因此，无形资产的账面价值小于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异。,四、资产的计税基础,2）后续计量：,A、使用寿命不确定的无形资产是否摊销。,B、是否计提准备金,会计,：账面价值=实际成本-累计摊销-减值准备（使用寿命不确定的无形资产不摊销，即账面价值=实际成本-减值准备）,税法,：计税基础=实际成本-累计摊销（所有无形资产均摊销，使用寿命不确定的无形资产摊销期不少于10年，不提准备金）,四、资产的计税基础,例3某项无形资产取得成本为160万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于10年的期限摊销。取得该项无形资产1年后。,账面价值=160万元,计税基础=144万元,账面价值大于计税基础，形成暂时性差异16万元（应纳税）,【例】A企业当期发生研究开发支出计2000万元，其中研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为1200万元。税法规定，研究开发支出未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途(尚未开始摊销)。,A企业当期发生的研究开发支出中，按照会计准则规定应予费用化的金额为800万元，形成无形资产的成本为1200万元，即期末所形成无形资产的,账面价值为1200万元。,A企业当期发生的2000万元研究开发支出，按照税法规定可在当期税前扣除的金额为1200万元(800150%)。所形成无形资产在未来期间可予税前扣除的金额为1800万元(1200150%)，其,计税基础为1800万元,，而无形资产账面价值为1200万元，形成,可抵扣暂时性差异600万元,。,【例题】乙企业于209年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为l 500万元，取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，乙企业无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。209年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明其未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期限平均摊销，摊销金额允许税前扣除。,要求：计算确定该项无形资产的账面价值和计税基础。,正确答案,1账面价值。会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，因未发生减值，其在209年12月31日的账面价值为取得成本1 500万元。,2计税基础。该项无形资产在209年12月31日的计税基础为1 350（成本1 500-按照税法规定可予税前扣除的摊销额150）万元。,该项无形资产的账面价值1 500万元与其计税基础1 350万元之间的差额150万元将计入未来期间的应纳税所得额。,4、投资性房地产,后续计量：会计两种模式，,一成本模式，其账面价值与计税基础的确定与固定资产、固定资产相同；,二是公允模式计量，其计税基础类似于交易性金融资产。,对于采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，其期末账面价值为公允价值，而如果税法规定不认可该类资产在持有期间因公允价值变动产生的利得或损失，则其计税基础应以取得时支付的历史成本为基础计算确定，从而会造成账面价值与计税基础之间的差异。,四、资产的计税基础,四、资产的计税基础,例5某公司06年1月将其自用房屋对外出租，成本750万元，预计使用20年，采用平均年限法计提折旧，转为投资性房地产之前已提4年折旧，转为投资性房地产之后采用公允价值后续计量。假定税法规定的折旧方法同会计。该投资性房地产在06年底公允价值为900万。,账面价值：900万元,计税基础：=750-750/205=562.5万元,暂时性差异337.5万元,四、资产的计税基础,5、其他计提了准备金的各项资产,1）坏账准备：会计方法任选，比例自定；税法只允许用余额%法，比例3-5,2）其余：会计符合规定均须计提，税法在实质性损失发生前不得扣除。,【例】昌和公司206年12月31日应收账款余额为3000万元，该公司期末对应收账款计提了300万元的坏账准备。税法规定，企业提取的应收账款坏账准备不允许税前扣除。假定该企业期初应收账款及坏账准备的余额均为零。,该项应收账款在206年资产负债表日的账面价值为2700万元(3000-300)。其计税基础为3000万元，该计税基础与其账面价值2700万元之间产生的300万元暂时性差异， 为可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。,【例题】A公司209年购入原材料成本为5 000万元，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，209年资产负债表日估计该原材料的可变现净值为4 000万元。假定该原材料在209年的期初余额为零。,要求：计算确定该项原材料的账面价值和计税基础。,正确答案,1账面价值。,该项原材料因期末可变现净值低于成本，应计提的存货跌价准备=5 000-4 000=1 000万元。计提该存货跌价准备后，该项原材料的账面价值为4 000万元。,2计税基础。该项原材料的计税基础不会因存货跌价准备的提取而发生变化，其计税基础为5 000万元不变。,该存货的账面价值4 000万元与其计税基础5 000万元之间产生了1 000万元的暂时性差异，该差异会减少企业在未来期间的应纳税所得额。,6、商誉,会计：,非同一控制下的企业合并中产生,商誉企业合并成本合并中取得被购买方可辨认净资,产公允价值份额,税法,：外购商誉的计税基础为0，即不认可外购商誉按照会计规定确定的价值,例：企业支付了3000万元购入另一企业100的股权，购买日被购买方各项可辨认净资产公允价值为2600万元，则企业应确认的合并商誉为400 万元,税法规定，该项商誉的计税基础为0,四、资产的计税基础,7、应收股利,会计,：被投资单位宣告分派时确认,税法：,被投资单位董事会等类似机构作出利润分配方案时确认，但是否征税，视投资企业适用所得税税率是否高于被投资单位。,四、资产的计税基础,四、资产的计税基础,例：企业持有的某项投资，被投资单位宣告分派现金股利，企业按持股比例计算可分得100万元。投资企业与被投资单位适用的所得税税率均为25，则该项应收股利的账面价值为100万元；其计税基础为可从未来期间经济利益中抵扣的金额100万元，由于双方适用所得税税率相同，该部分股利性收入是免税的，其计税基础等同于账面价值。,8、应收账款,会计：,遵循收入确认原则，按合同或协议价计量,税法：,基本遵循会计的收入确认和计量原则,例：企业销售商品产生应收账款100万元，税法规定亦应于销售当期确认应税收入100万元。其账面价值为100万元，计税基础为可从未来期间经济利益中抵扣的金额，由于该资产已在当期交了税，其可从未来期间经济利益中抵扣的金额为100万元，计税基础为100万元。,四、资产的计税基础,总结：,当资产账面价值小于计税基础时，形成可抵扣暂时性差异；,当资产账面价值大于计税基础时，形成应纳税暂时性差异。,（一）基本概念,负债的计税基础：,负债的账面价值减去在未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予扣除的金额.,负债的账面价值大于其计税基础时，产生可抵扣暂时性差异;,负债的账面价值小于其计税基础时，产生应纳税暂时性差异。,成本角度：,负债的计税基础=账面价值未来可税前列支的金额,五、负债的计税基础,五、负债的计税基础,一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算差异。一般而言，短期借款、应付票据、应付账款、其他应交款等负债的确认和偿还，不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税基础即为账面价值。,产生差异的原因主要是因自费用中提取的负债,如预计负债、应付职工薪酬、预提费用等,（二）不同负债的计税基础,1.预计负债,1）会计:,按或有事项准则判断,对估计将支付的金额确认预计负债,税法:,与该预计负债相关的费用，允许在实际发生时扣除。,五、负债的计税基础,例1:企业因销售商品提供售后三包等原因于当期确认了100万元的预计负债。税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计负债的当期未发生三包费用。,预计负债的,账面价值,：100万元,预计负债的,计税基础,账面价值100万可从未来经济利益中扣除的金额100万0,负债账面价值大于计税基础，形成暂时性差异100万元（可抵减）,五、负债的计税基础,【例题】甲企业2009年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了500万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。适用的所得税率为25%，2009年12月31日税前会计利润为1000万元。,要求：计算确定此项负债的账面价值和计税基础。,负债账面价值500（万元）,负债计税基础=500-500=0,五、负债的计税基础,例假如企业因债务担保确认了预计负债1000万元，但担保发生在关联方之间，担保方并未就该项担保收取与相应责任相关的费用。,账面价值=1000万元,计税基础=账面价值1000万元-可从未来经济利益中扣除的金额0=1000万元,账面价值等于计税基础，尽管会计与税法规定不一致，但不形成暂时性差异,【例题】甲公司2009年12月31日涉及一项担保诉讼案件，甲公司估计败诉的可能性为60%，如败诉，赔偿金额估计在100万元。假定税法规定担保涉诉不得税前扣除,甲公司所得税税率为25%。假定甲公司税前会计利润为1 000万元。不考虑其他纳税调整。则此项预计负债的计税基础是（）万元。,负债账面价值100（万元）,负债计税基础=100-0=100（万元）,无暂时性差异,2.预收账款,1、企业在收到客户预付的款项时，因不符合会计准则规定的收入确认条件，会计将其确认为负债，税法规定于会计相同，即该部分在未来可扣除的金额为零，计税基础=账面价值,2、某些情况下，因不符合会计准则规定的收入确认条件，未确认收入，按税法规定应确认收入计算缴纳所得税，有关预收账款的计税基础为零（预收合同款），产生差异。,五、负债的计税基础,五、负债的计税基础,例：企业收到客户的一笔款项80万元，因不符合收入确认条件，会计上作为预收账款反映，但符合税法规定的收入确认条件，该笔款项已计入当期应纳税所得额。,账面价值：80万元,计税基础：账面价值80万元可从未来经济利益中扣除的金额80万元0,产生可抵扣暂时性差异80万元,一般企业的预收账款不产生暂时性差异;但房地产企业的预收账款产生可抵扣暂时性差异。,【例】A房地产公司于206年12月20日自客户收到一笔合同预付款，金额为1000万元，因不符合收入确认条件，将其作为预收账款核算。假定按照适用税法规定，该项款项应计入当期应纳税所得额计算交纳所得税(如预收的房款)。,该预收账款在A公司206年12月31日资产负债表中的账面价值为1000万元。,其计税基础=账面价值1000万未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额1000万=0。,该预收账款产生可抵扣暂时性差异1000万元。,3.应付职工薪酬,会计：,所有与取得职工服务相关的支出均计入成本费用，同时确认负债,税收：,现行内资企业所得税法仍规定可以税前扣除的计资标准、福利费标准等,五、负债的计税基础,五、负债的计税基础,例4：某企业当期确认应支付的职工工资及其他薪金性质支出计200万元，尚未支付。按照税法规定的计税工资标准可以于当期扣除的部分为170万元。,答案,：,应付职工薪酬账面价值：200万元,计税基础账面价值200万元可从未来应税利益中扣除的金额0200万元,账面价值等于计税基础，尽管会计与税法规定不一致，但不形成暂时性差异,4、递延收益,会计,：分期计入收入，如一次性入网费,税收,：做法不一，有些情况下实际收取时计税,例5：某企业当期收取入网费1000万元，合同规定10年内提供免费服务。税法规定一次性确认收入,递延收益账面价值：1000万元,计税基础账面价值1000万元可从未来应税利益中扣除的金额10000,产生暂时性差异(可抵扣）1000万元,五、负债的计税基础,5、其他负债,按照负债计税基础的确定原则计算确定,例：,企业当期应交纳的违反有关规定的罚款和滞纳金为10万元。,会计,：计入费用，同时确认其他应付款,税收：,罚款和滞纳金等不允许税前扣除,账面价值：10万元,计税基础账面价值10万元可自未来经济利益中扣除的金额010万元,不产生暂时性差异，但产生永久性差异,五、负债的计税基础,【 总结】,与资产相反，当负债账面价值大于计税基础时，形成可抵扣暂时性差异；,当负债账面价值小于计税基础时，形成应纳税暂时性差异。,六、特殊交易或事项中产生的 资产、负债计税基础的确定,1、企业合并,同一控制下,形成的企业合并，企业取得的有关资产负债基本维持其原账面价值不变，合并中不产生新的资产和负债；,资产、负债的计税基础=账面价值,非同一控制下,（1）如果是吸收合并，被合并方不存在，合并方取得的各项资产和各项负债应按照公允价值入账。如果付出的合并对价和被合并方净资产公允价值不一致的，借记商誉或营业外收入。,（2）如果是控股合并，长期股权投资也是以被合并方净资产公允价值为基础计算的。,2非同一控制下的企业合并,税务处理（主要讲应税合并下吸收合并的情况）：,被合并企业应按照公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让、处置所得，缴纳所得税；,合并企业应按照所确认的有关资产、负债的公允价值来确定计税基础。此时,不会形成暂时性差异,。,对于符合税法所规定的免税合并的处理，情况则不同，会产生暂时性差异,。,合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产（非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值20%的，经税务机关审核确认，当事各方可选择进行免税处理。即被合并企业不存在资产转让处置缴纳所得税，合并企业只需按照所取得资产、负债的原账面价值来处理，此时，资产、负债的账面价值（即公允价值）与计税基础（即原账面价值）不同，从而形成暂时性差异。,2.广告费和业务宣传费,某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值零与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。,如企业发生的符合条件的广告费和业务宣传支出，除另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分，准予扣除;超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。,该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础的，两者之间的差异也形成暂时性差异。,【例】A公司207年发生2000万元广告费支出，发生时已作为销售费用计入当期损益，税法规定，该类支出不超过当年销售收入15%的部分允许当期税前扣除，超过部分允许向以后年度结转税前扣除。A公司207年实现销售收入10000万元。,该广告费支出因按照会计准则规定在发生时已计入当期损益，不体现为期末资产负债表中的资产，如果将其视为资产，其账面价值为0。,因按照税法规定，该类支出税前列支有一定的限制，根据当期A公司销售收入15%计算，当期可予税前扣除1500万元(1000015%)，当期未予税前扣除的500万元可以向以后年度结转，其计税基础500万元。,该项资产的账面价值0与其计税基础500万元之间产生了500万元的暂时性差异， 为可抵扣暂时性差异。,3.未弥补亏损,对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应税所得额，进而减少未来期间的应交所得税，在会计处理上，与可抵扣暂时性差异的处理相同，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。,【例】甲公司于2009年因政策性原因发生经营亏损500万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额。该公司预计其于未来5年期间能够产生足够的应纳税所得额利用该经营亏损。,该经营亏损虽不是因比较资产、负债的账面价值与其计税基础产生的，但从其性质上来看可以减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。在企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用该可抵扣亏损时，应确认相关的递延所得税资产。,小结：资产、负债计税基础比较表,应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定,暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。,根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。,应纳税暂时性差异,当资产账面价值计税基础，或负债账面价值计税基础时，会产生应纳税暂时性差异（今天少交税，将来多交税），对所得税费用的影响计入递延所得税负债中。,可抵扣暂时性差异,当资产账面价值计税基础，或负债账面价值计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异（今天多交税，将来少交税），对所得税费用的影响计入递延所得税资产中。,资产账面价值,计税基础,负债账面价值 计税基础,应纳税暂时性差异,今天少缴税，将来应纳税,递延所得税负债,资产账面价值,计税基础,负债账面价值,计税基础,可抵扣暂时性差异,今天多缴税，将来少缴税,递延所得税资产,（二）暂时性差异的性质,暂时性差异性质的判断,产生暂时性差异的项目有资产和负债等两类，,暂时性差异也可分为两类：,一类是资产的账面价值与其计税基础之间的差额，即资产产生的差异；,另一类是负债的账面价值与其计税基础之间的差额，即负债产生的差异。,资产差异资产账面价值资产计税基础,负债差异（负债账面价值负债计税基础） （1）（注：乘以1 表示与资产相反）,正差应纳税暂时性差异，即正号表示应纳税 （正号就是加号，增加纳税，即应纳税）,负差可抵扣暂时性差异，负号表示可抵扣。 （负号就是减号，减少纳税，即可抵扣）,例题：,固定资产是资产类，,暂时性差异账面价值920万计税基础1120万200万可抵扣200万,交易性金融资产，暂时性差异账面价值62万计税基础52万10万应纳税10万,预计负债，暂时性差异（账面价值600万计税基础0万）（1）600万可抵扣600万,这种方法适应于所有暂时性差异的判断。,发生期间与转回期间,暂时性差异的发生期间，是指其增加的期间；,暂时性差异的转回期间，是指其减少的期间。,暂时性差异是时点指标，不是时期指标，时间必须精确到某天（如期末余额或期初余额）。,暂时性差异与资产负债相似，上期期末余额即本期期初余额。,七、递延所得税资产和负债的确认,（一）递延所得税负债的确认,1、递延所得税负债的确认原则:,除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。,除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。因为前二者所得税影响分别计入了资本公积和商誉，不计入所得税费用。,即递延所得税负债增加，将影响所得税费用、资本公积和商誉。,七（一）递延所得税负债的确认,2.递延所得税负债应纳税暂时性差异预计转回税率,递延所得税负债期末余额,应纳税暂时性差异期末余额预计转回税率 递延所得税负债增长额,递延所得税负债期末余额递延所得税负债期初余额,注：“预计转回税率”是指预计未来转回应纳税暂时性差异时的所得税率。,我国企业在不同年度一般适用所得税税不会发生变化，享受优惠政策的企业除外。,例题： 所得税负债的反映,项 目 2007年 2008年 2009年,固定资产原价 60 60 60,会计折旧 20 20 20,税法折旧 30 30 0,账面价值 40 20 0,计税基础（税法资产价值）,30 0 0,暂时性差异,10,20,0,所得税率 25% 25% 25%,递延所得税负债 2.5 5 0,递延所得税的账务处理： 2007年末递延所得税负债1025%2.5 2007年递延所得税负债增长额2.502.5,2008年末递延所得税负债2025%5 2008年递延所得税负债增长额52.52.5,2009年末递延所得税负债025%0 2009年递延所得税负债增长额055,账务处理 2007年末账务处理： 借：所得税费用2.5 贷：递延所得税负债2.5 2008年与2007年相同。 2009年末账务处理： 借：递延所得税负债5 贷：所得税费用5,七,（一）递延所得税负债的确认,【思考】在资产负债表中确认一项负债，对于利润表有何影响？,【结论】确认所得税负债，增加当期所得税费用，减少企业利润。增加的所得税费用，称为“递延所得税费用”,七、（一）递延所得税负债的确认,例:企业于2004年1月1日购入某项环保设备，会计上采用直线法计提折旧，税法规定允许采用加速折旧，其取得成本为200万元，使用年限为10年，净残值为零，计税时按双倍余额递减法计列折旧,。（答案）,七、（一）递延所得税负债的确认,企业在2004年资产负债表日：,会计：折旧额为20万元，则该时点上该项固定资产的账面价值180万元，,税法：折旧额为40万元，其计税基础160万元，,应纳税暂时性差异20万，如其适用的所得税税率为25，应确认5万元的递延所得税负债。,【例题】甲公司2007年12月1日购入的一项设备，原价为1 000万元，使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税法规定该类由于技术进步更新换代较快的固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计提折旧，设备净残值为0。2009年末企业对该项固定资产计提了40万元的固定资产减值准备，甲公司所得税税率为25%。甲公司对该项设备2009年度所得税处理时应贷记（）。,A递延所得税负债30万元 B递延所得税负债5万元,C递延所得税资产30万元 D递延所得税资产5万元,正确答案B,2008年末该项设备的账面价值1 000100900（万元），,计税基础1 000200800（万元），,应纳税暂时性差异900800100（万元），,应确认递延所得税负债10025%25（万元）；,2009年末该项设备的账面价值1 00010010040760（万元）,计税基础1 000200160640（万元），,应纳税暂时性差异760640120（万元），,2009末递延所得税负债应有金额12025%30（万元）。,2009年末应确认递延所得税负债30255（万元）。,（二）递延所得税资产的确认：,1.递延所得税资产的确认,原则：,应以可抵扣暂时性差异转回期间预计,将获得的应税所得为限，确认相应的递延所得税资,产。,递延所得税资产产生于可抵扣暂时性差异。,确认因可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。,估计未来期间是否能够产生足够的应税所得时,包括以下两个方面:,一是未来期间的正常生产经营所得,二是以前期间的应纳税暂时性差异转回产生的应税所得,七、递延所得税资产和负债的确认,2.,特殊情况：,1）某项交易不属于企业合并，且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与计税基础存在可抵扣暂时性差异的，不确认相关的递延所得税资产。,例：承租方对融资租入的固定资产入账价值的确定,会计,：公允价值与最低租赁付款额现值中较低者,税收,：租赁合同或协议中约定的租赁款,七、（二）递延所得税资产的确认,2）按税法规定可结转以后年度的亏损,视同可抵扣暂时性差异，以未来期间可取得的应税所,得为限，确认相关的递延所得税资产,如果亏损额较大,且缺乏证据表明企业未来期间将会,有足够的应纳税所得额时,不应确认递延所得税资产,在估计未来期间的应税所得时，应有足够的证据,七、（二）递延所得税资产的确认,3）,与联营企业、合营企业的投资相关的可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，在满足以下两个条件时，应予确认,：,暂时性差异在可预见的未来很可能转回（被投资方盈利）,未来很可能获得用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额（投资方的）,七、（二）递延所得税资产的确认,【例题】2009年6月20日，A公司（为上市公司）与部分职工签订了正式的解除劳动关系协议。该协议签订后，A公司不能单方面解除。根据该协议，A公司于2010年1月1日起至2010年6月20日期间将向辞退的职工一次性支付补偿款5 000万元。假定税法规定，与该项辞退福利有关的补偿款于实际支付时可税前抵扣。正确的会计处理是（）。,A2009年6月30日应确认递延所得税资产l 250万元,B2009年6月30日不应确认递延所得税资产,C2009年12月31日应确认递延所得税资产l 250万元。,D2009年12月31日应确认递延所得税负债l 250万元,正确答案A,案解析2009年6月30日，A公司应确认该辞退福利形成的预计负债以及相关的可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，上市公司对外提供季报，所以应在6月末确认，而不能年末确认。6月末应确认递延所得税资产l 250（5 00025%）万元。,【例题】在不考虑其他影响因素的情况下，企业发生的下列交易或事项中，期末会引起“递延所得税资产”增加的有（） 。,A本期计提固定资产减值准备,B本期转回存货跌价准备,C本期发生净亏损，税法允许在未来5年内税前补亏,D实际发生产品售后保修费用，冲减已计提的预计负债,E根据预计的未来将发生的产品售后保修费用，确认预计负债,正确答案ACE,七、（二）递延所得税资产的确认,2、,递延所得税资产,可抵扣暂时性差异预计转回税率,递延所得税资产期末余额可抵扣暂时性差异期末余额预计转回税率,递延所得税资产增长额递延所得税资产期末余额递延所得税资产期初余额,注：“预计转回税率”是指预计未来转回可抵扣暂时性差异时的所得税率。,【,思考,】在资产负债表中确认一项资产，对于利润表有何影响？,【,结论,】确认所得税资产，减少当期所得税费用，增加企业利润。被减少的所得税费用，称为“递延所得税收益”,（二）递延所得税资产的计量,1同递延所得税负债的计量原则相一致，确认递延所得税资产时，应当以预期收回该资产期间的适用所得税税率为基础计算确定。,2无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不要求折现。,3资产负债表日应复核递延所得税资产的账面价值。,4确认和计量时，应采用与收回资产或清偿债务的预期方式相一致的税率和计税基础,【例】企业持有的某项可供出售金融资产，成本为200 万元，会计期末，其公允价值为160万元，该企业适用的所得税税率为25%。,可供出售金融资产公允价值的变动导致其账面价值变动，但其计税基础一般不会随着公允价值的变动而变动，在计税基础不变的情况下，两者之间的差额40万元会增加企业在未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异，应确认相关的递延所得税资产10万,【例题】A公司2009年发生了1 800万元广告费支出，发生时已作为销售费用计入当期损益。税法规定，该类支出不超过当年销售收入15%的部分允许当期税前扣除，超过部分允许向以后年度结转税前扣除。A公司2009年实现销售收入10 000万元。A公司所得税率为25%。假定A公司税前会计利润为1 000万元。不考虑其他纳税调整。2009年确认递延所得税资产的金额为（）。,A75 B0C300 D325,正确答案A,该广告费支出因按照会计准则规定在发生时已计入当期损益，不体现为期末资产负债表中的资产，如果将其视为资产，其账面价值为0。,因按照税法规定，该类支出税前列支有一定的限制，根据当期A公司销售收入15%计算，当期可予税前扣除1 500万元（10 00015%），当期未予税前扣除的300万元可以向以后年度结转，其计税基础为300万元。,账面价值0,计税基础1 80010 00015%300（万元）,可抵扣暂时性差异300（万元）,2009年末“递延所得税资产”余额30025%75（万元）,2009年应交所得税（1 000300）25%325（万元）,2009年所得税费用32575250（万元）,3、递延所得税资产的后续计量,递延所得税资产的全部或部分经济利益无法实现时，应计提减值准备，计入当期所得税费用或所有者权益，该减值准备允许转回。,七、（二）递延所得税资产的确认,一、当期所得税,所得税费用，即利润表中“所得税”。 企业只要产生所得税纳税义务，就应确认所得税费用。,当期应履行的纳税义务，确认为当期所得税费用；,未来应履行的纳税义务，确认为递延所得税费用。,暂时性差异不但影响当期所得税（即应交所得税），而且影响未来所得税（递延所得税）；,永久性差异只影响当期所得税（即应交所得税），不影响未来所得税。,根据这个结论可知：,应交所得税（当期所得税）受永久性差异与暂时性差异的影响。,所得税费用的确认和计量,所得税费用的确认和计量,企业在计算确定当期所得税（即当期应交所得税）以及递延所得税费用（或收益）的基础上，确认利润表中的所得税费用（或收益），但不包括直接计入所有者权益的交易或事项的所得税影响。即：,本期所得税费用=本期应交所得税+（期末递延所得负债-期初递延所得负债）（期末递延所得资产-期初递延所得资产）,所得税包括,当期所得税,和,递延所得税,两个部分，其中：,当期所得税应纳税所得额当期适用税率,递延所得税应纳税（或可抵扣）暂时性差异预计转回期间的税率,所得税会计处理,一 、账户设置,1、“所得税费用”：,反映当期应当计入利润表的所得税费用。,该科目分“当期所得税费用”和“递延所得税费用”两个明细科目,2、“应交税费应交所得税,”：反映按照税法规定计算的应交所得税,所得税会计处理,计算公式：,递延所得税资产期末余额=可抵扣暂时性差异期末余额（累计数）所得税税率,递延所得税负债增加额,递延所得税负债减少额,余额为资产，表示将来可以少交的所得税金额。,递延所得税资产,所得税会计处理,计算公式：,递延所得税负债期末余额=应纳税暂时性差异期末余额（累计数）所得税税率,递延所得税负债减少额,递延所得税负债增加额,余额为负债，表示将来应交所得税金额。,递延所得税负债,所得税会计处理,二、核算时点,一般在资产负债表日；,特殊交易和事项，在资产和负债确认时（如企业合并）,所得税会计处理,三、资产负债表债务法的核算程序,1、确定资产、负债的账面价值和计税基础,2、比较资产、负债的账面价值和计税基础，确定暂时性差异（包括累计差异数与当期差异数）,所得税会计处理,3、计算当期应缴纳的所得税,=应纳税所得额所得税率,=会计利润+永久性调整项目（会计利润小于应税所得）-永久性调减项目（会计利润大于应税所得）+当期产生的可抵扣暂时性差异（减转回数）当期产生的应纳税暂时性差异（+转回数）所得税率,注意：常见的需调整或易混淆的事项有：,1支付违反税收的罚款支出：调增,2企业因违反合同规定，支付违约金