审计方法与程序案例分析

单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,*,单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,第二章,一、审计方法,（一）常用的审计技术方法,基础方法,常用方法,专门技术方法,审计调查方法,(二)识别上市公司利润操纵行为的方法,1.分析性复核法。,对上市公司财务报告中重要的财务比率或趋势的异常变动及其与预期数据和相关信息的差异，进行分析的方法。,常用的方法,有简易比较、比率分析、结构百分比和趋势分析等方法。通过分析性复核，可以发现会计报表的异常波动，进而识别上市公司的利润操纵行为。,银广夏,(0557)1999、2000年除权后每股收益分别为025和083，增长了将近3倍，而其现金净流量却由1999年的27806万元降为2000年的22735万元。运用分析性复核我们就可以清楚地看到该公司财务比例的异常变动，从而提高警惕。,2、关联交易剔除法。,是指将来自关联企业的营业收入和利润总额从公司利润表中予以剔除。,通过这种分析，可以了解一个上市公司自身获取利润能力的强弱，判断该公司的盈利在多大程度上依赖关联企业，从而判断其利润来源是否稳定、未来的成长性是否可靠等。如果上市公司来源于关联企业的营业收入和利润所占比例过高，投资者就应当特别关注关联交易的定价政策、关联交易发生的时间、关联交易发生的目的等，以判断上市公司是否运用了不等价交换通过关联交易来进行利润操纵。,对,陕长岭,(0561)运用关联交易剔除法进行分析，该公司2000年利润总额仅为1336万元，扣除因关联交易获得的投资收益7000万元，该公司实际每股收益为一014元。可见陕长岭的扭亏完全是建立在母公司明显吃亏的关联交易的基础之上，其目的是为了逃避连续亏损而被ST的窘境，而非其生产经营有了实质性的改善。,世纪中天(,0540)尽管2000A每股收益高达119元，但剔除关联交易后，每股收益约为024元，可见世纪中天并非即其报表数据所显示的那样，已经成为一只高成长的绩优股。,3、不良资产与虚拟资产剔除法,。,剔除的资产:,虚拟资产项目:,包括待摊费用、待处理流动资产净损失、待处理固定资产净损失、开办费、长期待摊费用,可能产生潜亏的资产项目:,高龄应收款项、存货跌价和积压损失、投资损失、固 定资产损失等不良资产。,由于这些资产是导致上市公司虚盈实亏 的重要原因，同时也是公司一个未引爆的“定时炸弹”，因此在对那些存在高额不良资产的上市公司进行年报分析时，对不良资产 和虚拟资产进行剔除分析就显得十分重要。,在运用剔除法时，可以将不良资产总额与净资产比较，如果 ：不良资产和虚拟资产总额接近或超过净资产，即说明上市公司的 持续经营能力可能有问题；也可以将当期不良资产和虚拟资产的 增加额与当期利润总额的增加额相比较，如果前者超过后者，说 ： 明上市公司当期的利润表可能有“水分”。,ST中华,由于1999年末高达366亿元巨额海外债务重组收益，当年每股收益高达0417元，俨然成了一只“绩优股”。,分析其财务报告可以发现：在该公司272亿元总资产中，,应收账款,净额高达13.88亿元，所占比例为5lo而应收账款净额中三年以上账龄的达88亿元，其中包括了对大股东香港大环自行车有限公司的应收账款522亿元，后者当时因担保责任已在香港被法院判处清盘，因此该笔款项极有可能无法收回。此外，,公司存货净额,高达2.4亿元，,其他长期应收款,2800万元，,待摊费用,1132万元，,长期待摊费用,1625万元，,待处理流动资产净损失,561万元。剔除上述不良资产后，公司总资产约为18亿元左右，而其净资产早已为负值。通过上述分析，可以认为该公司财务风险极大，其年报利润中所含的水份也可能较多。果然，2000年中期，该公司再度出现亏损。,4、非经常性损益剔除法,。,是将上市公司的非经常性损益从上市公司的利润总额中剔除，以分析和评 价企业的持续盈利能力。,常见的非经常性损益包括：补贴收入、营业外收入、债务重组收益、因会计政策变更或会计差错更正而调整的利润、发行新股冻结资金的利息等。,因为在正常情况下，这类利润是不可持续的，没有稳定性，考虑企业未来盈利能力时，必然要将此类损益剔除。通过非经常性损益剔除法，将这些因偶然因素发生的损益从企业的利润总额中剔除，能够较为客观地分析和评价上市公司盈利能力的高低和利润采源的稳定性。,福建水泥(,600802)1999年度利润总额83522万元，净利润 75233万元，净资产收益率1107(1998年为10，05，1997年为907，三年平均1006)。1999年利润总额中补贴收入为 35365万元，占利润总额的4234o若扣除该项补贴收入，利 润总额为48177万元，净资产收益率三年平均数也将低于10。,5、特殊报表项目分析法。,由于上市公司常常运用应收账款、 其他应收款、其他应付款、存货、投资收益、无形资产等会计科目进行利润操纵，如果这些会计科目出现异常变动，投资者必须认真对待，考虑上市公司是否存在利用这些科目进行利润操纵的可能性。,郑百文,的作假手段从郑百文1995、1996、1997年三年的会计 报表中的应收账款项目可见一斑：三年内应收账款大幅增加，企,业主营业务收入也出现高速增长，而应收账款周转率却出现下滑， 尤其1997年不正常地大幅降低。这无疑在一定程度上表明公司靠 大量应收账款撑起的高额利润有着值得怀疑的地方。,麦克森罗宾斯（MckessonRobbins药材公司案例,),审计史上影响最大的案件,（一）涉案方麦克森罗宾斯药材公司于1938年突然宣布倒闭，债权人米利安汤普森遭受重大损失。作为审计师，普赖斯沃特豪斯没有对公司负责人的背景进行了解和调查，一直对麦克森罗宾斯药材公司发表“正确、适当”的审计意见。,（二）疑点罗宾斯药材公司最有盈利性的制药原料部门甚至没有现金积累，需要直接重新投资；以前的公司董事会决定减少存货金额，但公司存货不减反增。,（三）事实真相 1全部资产的 20以上并不存在,罗宾斯药材公司 1937年 12月 31日的合并资产负债表上虚构存货 1000万美元、应收账款900万美元和银行存款75万美元，相应地虚构销售收入1820万美元和毛利180万美元。,2合谋舞弊,总裁PhiliP Musica和他的三个兄弟都是犯有前科的诈骗犯，均用化名混入公司并爬上领导岗位，将亲信安插进来掌管钱财。,3伪造存货和应收账款,康涅狄格州BridgePort天然药的对外贸易，材料购买虚构了加拿大卖主，天然药销售虚构了代理商Smith有限公司，代收款虚构了蒙特利尔银行。,（四）审计中不是问题的问题,一般认为，如果执行了有效的存货监盘和应收账款函证程序，罗宾斯药材公司的财务舞弊很有可能被及时发现。但普赖斯沃特豪斯会计师事务所辩称，他们遵循了美国注册会计师协会1936年颁布的独立注册会计师对财务报表的检查的各项规则，罗宾斯药材公司的诈骗是由于经理部门串通舞弊所致。但在证券交易委员会的调停下，退出历年来收取的审计费共50万美元，作为对汤普森公司的部分债权损失的赔偿。,（五）意义和影响,（1）暴露了当时审计程序的不足，即只重视账册凭证而轻视实物的审核，只重视内部证据而忽视外部证据的取得。作为回应，美国证券交易委员会于1941年第一次向民间审计界提出了“公认审计准则（Generally Accepted AuditingStandards)”的概念。1954年，美国审计程序委员会发表了公认审计准则其意义和范围（Generally Accepted Auditing Standards，Their Significance andScope），被誉为美国注册会计师职业界“宪法”的十条公认审计准则（GAAS）正式出台。,（2）麦克森罗宾斯药材公司案例也为建立起现代美国审计的基本模式在评价内部控制基础上的抽样审计，奠定了基础。 （3）一般认为，审计委员会制度起源于1938年发生的麦克森罗宾斯药材公司案例。针对此案，SEC和NYSE均建议“由公司的非执行董事组成一个特殊的委员会来选择公司的审计人员”，即审计委员会。随后，审计委员会制度受到空前的重视，功能也不断拓展。,巨人公司审计案例,因执行无效审计程序，注册会计师难辞其咎案例,一、背景,巨人零售公司是一家上市的美国大型零售折扣商店，在1972年，巨人零售公司为了掩盖其第一次重大经营损失的真相，他们将250万美元的损失篡改为150万美元的收益。,其中102.6万美元是通过减少应付账款来实现的，具体途径有：,1.通过虚构大约1100广告商名单，虚构预付广告费30万美元；,2.伪造64张假贷项通知单(红字发票)合计54.9万美元；,3.虚构几百个事项，伪造差价退款约17.7万美元。,作为审计该公司的罗丝会计师事务所，由于执行了一些并无实效的审计程序，尤其是执行了无效的函证程序，而导致审计失败。最后，巨人零售公司倒闭了，罗丝会计师事务所也难辞其咎，受到证券委员会的批评，并且在联邦法院处理此事之前，负责该公司审计的合伙人被暂停执业5个月。,巨人零售公司对应付账款的蓄意调 整,卖方,应付账款减少金额($),应付账放减少的理由,米尔布鲁克制造商,罗兹斯盖尔公司,各个供应商,健身器材公司,300000,257000,130000,170000,163000,以前未入账的预付广告费用,商品购回总购折扣折扣优惠,商品退回,以前购进货物进价过高,商品退回,对于巨人零售公司通过篡改会计记录的方法减少应付账款102.6万美元，审计人员完全可以通过实施函证程序发现这一重大错误与舞弊，但为什么没有发现?,主要原因在于：审计人员没有严格控制函证程序，致使通过函证程序取得的证据并不可信。,预付广告费用,1.函证样本量抽取得过低，不能从充分性和适当性上代表总体。,该案例中，审计人员为了验证30万美元预付广告费的真实性，从1100家广告商中抽取了24个样本，并仅仅向4个广告商发函询证。如此低的抽样比例，即使4家广告商回函确认了预付广告费的真实性(事实并非如此)，审计人员也不能由此推断1100家预付广告费的真实性。其次，罗丝会计师事务所对四个广告商的回信缺乏足够的重视，因为信中曾指出那笔预付广告费是错误的。第三，罗丝会计师事务所的会计师依靠内部文件，,来证实从详细名单上抽取的20笔费用的正确性是远远不够的。,伪造对米尔布鲁克制造商的假退货,巨人零售公司的财务副总裁伪造了28个假的贷项通知单C红字发票)，以此来抵减外发的应付给米尔布鲁克公司的账款。罗丝的两个助理审计人员得到了先后三个不同的解释。,商品购回总购折扣折扣优惠,助理人员写了一份备忘录，附在工作底稿当中，对贷项通知单的真实性提出质疑。然而；负责巨人零售公司审计工作的事务所合伙人，却认为已经搜集到充分的证据，可以证实贷项通知单的真实性，就不再深入追查此事。,2.函证程序由客户控制，无法保证通过函证取得证据的可靠性。该案例中，审计人员为了印证17.7万美元的差价退款，从巨人零售公司提供的名单中，随意抽取几个供应商，通过电话询证进价过高是否真实。在15个电话询证过程中，巨人零售公司先同供应商联系并通话交谈后，才将电话交给审计人员。在这个过程中，向谁函证，是由客户提供名单圈定的，而不是根据审计的需要；函证中借助先与被询证者打电话确认的方式确认，既没有保证审计人员直接与被询证者沟通，也没有要求被询证者寄回书面确认函，增加了函证信息发生差错和被篡改的机会。,3.对函证实施过程中存在的疑虑没有追加审计程序，降低了审计证据的质量。该案例中，两位业务助理人员就贷项通知单询问公司员工时，得到了先后三个不同的解释，并且最终也未拿到书面证明文件，因此对贷项通知单的真实性提出质疑，在工作底稿中形成了一份备忘录。但作为负责巨人零售公司审计工作的事务所合伙人却认为函证已经收集到了足够的证据，可以证实贷项通知单的真实性，没有实施追加的审计程序以消除审计人员的疑虑。,4.对回函结果不进行分析、评价。该案例中，审计人员对从巨人零售公司提供的1100家虚构的广告商名单中选取的4家广告商发函询证(这里暂且不提样本量过低问题)，所收到的回函均指出所列示的预付广告费是错误的，对此，审计人员在未进行任何分析、评价，查明差异原因的情况下，确认了预付广告费的真实性和完整性。,巨人零售公司伪造对罗兹斯盖尔公司的假退货,巨人零售公司蓄意减少了应付给另一个供应商罗兹斯盖尔公司的账款，这是通过发出35份假造贷项通知单而实现的。这些由巨人零售公司所属各个零售批发商店因退回货物所发出贷项通知单，据说已被罗兹斯盖尔公司确认。然而，证券交易委员会后来的调查表明：许多发出通知的商店，根本就投有购进过罗兹斯盖尔公司的产品。另外，证券交易委员会还发现，罗兹斯盖尔公哥的会计记录中，并无任何凭证或分录与已被巨人零售公司确认的贷项通知单有关。当事务所的位助理审计人员在审阅这些通知单的复印件时，他发现有种特殊标志被隐藏在单据中。,在审阅这些贷项通知单后，事务所的一位助理审计人员，打电话给罗兹斯盖尔公司的一位会计人员，询问他有关这些商品退回的问题，回答是并无任何商品曾被巨人零售公司退回。因此，助理审计人员将这件事情报告给了事务所的合伙人。当合伙人提出此事后，巨人零售公司的财务副总裁回答道：罗丝会计师事务所的助理审计人员与罗兹斯盖尔公司的会计交涉后，他又与罗兹斯盖尔公司的总裁交谈过。据他说，助理审计人员误解了自己与会计人员有关贷项通知单的谈话，并且断畜的确是由于退回货物，才发出通知单的。但是，巨人零售公司的财务副总裁又坚持不要合伙人与罗兹斯盖尔公司联系，并与其进一步讨论此事，因为两家公司之间即将发生法律诉讼。最终，合伙人由于收到了信件证实了这批由巨人零售公司收到的、然后又退：给罗兹斯盖尔公司的有争议的货物确实“存在”，从而接受了巨人零售公司对此批贷项通知单的解释。,(五)巨人零售公司迫使部门经理米尔和莱瑟伪造差价退款的会计处理,巨人零售公司的管理部门曾向下属两个最大部门的经理：米尔和莱瑟施加压力，要求他们假造一份名单，虚构几百个曾被供应商们因进价过高而要求退款的事项，这笔金额大约有177万美元。会计师居然允许巨人零售公司先同供应商联系并通知此事，接着才打电话解释事务所要询问的事项，罗丝会计师事务所的会计师才能与供应商通话。这种电话求证的结果以及其他一些有限的测试，似乎可以使罗丝会计师事务所接受因进价过高而抵减应付账款的理由。但是；在证券交易委员会后来的调查发现，在相同条件下，有三个供应商在被巨人零售公司说服后，向罗丝会计师事务所提供了假证明。也许，在对索价过高事是否属实的调查中，事务所被相同的手段所欺骗。,由此可见，在审计实务中，审计人员实施函证不能只是机械地发函收函，必须实质性地控制函证的整个程序，这样才能减少审计风险：1.抽取的样本要从充分性和适当性上足以代表总体，抽样比例不能过低；2.函证是为审计目的而设计的重要程序，应当由审计人员专业判断函证的对象、范围、方式，而不能听任客户的摆布；3.无论实施函证时采取什么方法提高效率，如先电话确认、以传真或电子邮件等先发出回函，都必须保证审计人员与被询证者的直接沟通，同时应当保证收集到被询证者回函的原件；4.当审计人员通过其他程序发现问题时，一定要重新考虑函证程序的适当性，追加审计程序予以证实或消除；5.如果函证结果表明审计存在差异，审计人员应当对函证结果进行分析和评价，查明差异原因，并追加审计程序予以证实或消除。,启示与教训,1、如何独立的函証,2、坚持原则，还是妥协迁就,3、认真复核,作业内容：,1谁应对财务报表的真实性负责?,2如何确定合理的审计程序?,Audit,Report,