房地产行业审计实务

单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,房地产行业审计实务,太原房产网 ,房地产开发企业审计若干实务,第1讲 了解房地产企业及其环境,第2讲 房地产行业审计重大错报风险点审计,第3讲 房地产企业财务报表附注特点,房地产开发流程图,项目前期工作,成立项目公司,招标/拍卖取得土地使用权，签订土地使用,权转让合同，交纳土地出让金，取得土地,使用证,项目选址及取得,选址意见书,办理建设用地规划许可证、建筑工程规划许可证,物业接管,施工单位招标，申请施工许可证,项目建设，包括现场管理,房产预售,项目验收竣工,市政配套施工,环保验收,绿化、卫生防疫、环卫、电梯、管线等,部门验收,消防验收,人防验收,与购房者办理验收、移交,消防验收,工程质量监督验收,建筑面积测绘,竣工档案验收,规划验收,申请交付使用许可证,办理竣工验收备案,配套设施验收,取得房屋所有权证,可行性研究、做出决策,第1讲 了解房地产企业及其环境,第1讲 了解房地产企业及其环境,1.1 房地产行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素； 1.2 被审计单位的性质； 1.3 被审计单位对会计政策的选择和运用； 1.4 被审计单位的目标、战略以及相关经营风险； 1.5 被审计单位财务业绩的衡量和评价； 1.6 被审计单位的内部控制。,1.1 房地产行业状况、法律环境、监管环境及其他外部因素,1、行业状况,注册会计师可能需要了解以下情况：,（1）房地产行业的总体发展趋势是什么？,（2）当前房地产行业所处市场的需求、市场容量和价格竞争如何？,（3）房地产行业是否受经济周期波动的影响，以及采取了什么行动使波动产生的影响最小化？如08年金融危机的影响，企业是否采取保持货币充裕、适时谨慎扩长、控制项目进度、积极储备业绩方式等措施来降低经营风险。,1.1 房地产行业状况、法律环境、监管环境及其他外部因素,2、房地产行业审计涉及的法律法规,1）法律,中华人民共和国城市房地产管理法(主席令2007年第72号 ),城乡规划法(主席令2007年第74号 ),中华人民共和国土地管理法(主席令第28号),中华人民共和国建筑法(主席令第91号),2）行政法规,房地产开发企业资质管理规定(建设部令第77号),建设项目选址规划管理办法(建规1991583号),关于统一实行建设用地规划许可证和建设工程规划许可证的通知(建规字1990第66号),中华人民共和国土地管理法实施条例(国务院令 第256号 ),建设用地审查报批管理办法(国土资源部令第3号),招标拍卖挂牌出让国有建设用地使用权规定(国土资源部令第39 号),中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例 (国务院令第55号),建筑工程施工许可管理办法 （1999年10月15日建设部令第71号发布，2001年7月4日修正）,工程建设监理规定（建监1995737号）,城市房地产开发经营管理条例（国务院令第248号）,1.1 房地产行业状况、法律环境、监管环境及其他外部因素,2、房地产行业审计涉及的法律法规,2）行政法规,建设工程质量管理条例（国国务院令第279号 ）,建设工程质量保证金管理暂行办法 （建质20057号 ）,建设项目工程竣工验收办法的通知（建设19901215号）,房屋建筑工程和市政基础设施工程竣工验收备案管理暂行办法（建设部令第78号）,房屋建筑工程和市政基础设施工程竣工验收暂行规定（建建2000142号）,关于规范房地产开发企业开发建设行为的通知（建住房200244号）,商品房销售管理办法建设部令第88号,城市商品房预售管理办法,（建设部令第131号2004年7月20日修订 ）,城市房地产转让管理规定建设部令第45号,房屋登记办法建设部令第168号,房屋建筑工程质量保修办法（建设部令第 号）,商品住宅实行住宅质量保证书和住宅使用说明书制度的规定（建房1998102号）,经济适用住房管理办法 （建住房2007258号 ）,建设工程价款结算暂行办法(财建2004369号,),1.1 房地产行业状况、法律环境、监管环境及其他外部因素,2、房地产行业审计涉及的法律法规,3）地方颁布的行政法规及规章,新疆维吾尔自治区实施房屋建筑工程和市政基础设施工程竣工验收备案管理暂行办法细则（新建监200011号）,徐州市城市房地产开发住宅项目交付使用管理暂行办法（徐州市人民政府令第114号）,北京市新建商品住宅小区住宅与市政公用基础设施、公共服务设施同步交付使用管理暂行办法 （京建法200799号 ）,上海市新建住宅交付使用许可规定 (2005年11月25日上海市第十二届人民代表大会常务委员会第二十四次会议通过),银川市新建住宅配套设施交付使用管理规定 （2006年5月12日宁夏回族自治区第九届人民代表大会常务委员会第二十二次会议通过）,苏州市商品住宅交付使用管理办法 （苏州市人民政府令第 94 号）,1.1 房地产行业状况、法律环境、监管环境及其他外部因素,2、房地产行业审计涉及的法律法规,4）涉及的税收法规,中华人民共和国土地增值税暂行条例,（国务院令第138号）,中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则,（ 财法字19956号）,国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知,（国税发2006187号）,土地增值税清算管理规程的通知（国税发200991号 ）,财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知(财税字1995048号),财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知(财税200621号) 财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知(财税2002191号),房地产开发经营业务企业所得税处理办法（国税发200931号）,中华人民共和国营业税暂行条例（国务院令第540号 ）,中华人民共和国营业税暂行条例实施细则（财政部、国家税务总局第52号令）,中华人民共城市维护建设税暂行条例（国发198519号）,中华人民共城市房产税暂行条例（国发198690号）,中华人民共城市印花税暂行条例（国务院令第11号）,中华人民共城镇土地使用税暂行条例（国务院令第483号）,中华人民共城耕地占用税暂行条例（国务院令第511号）,1.2,被审计单位的性质,1、所有权结构；2、治理结构；3、组织结构,；4、经营活动 ；5、投资活动 ；6、筹资活动,1.3,被审计单位对会计政策的选择和运用,（一）重要项目的会计政策和行业惯例,（二）重大和异常交易的会计处理方法,（三）会计政策、会计估计的变更,（四）被审计单位何时采用以及如何采用新颁布的会计准则和相关会计制度。,1.4,被审计单位的目标、战略以及相关经营风险,1、政策风险。国家政策在产业的引导、购买力的刺激、税收信贷的杠杆作用等方面。,2、地域区段风险分析 。政府出于公共利益或城市发展需要时，可以通过城市划规对某地域、区位、路段的土地用途、建筑容积率指标作出硬性的规定。,3、项目开发风险。在房地产开发过程中，因为设计、施工条件，环境条件变化等因素导致开发成本提高的风险。,如项目开发中如存在停工、烂尾、空置的情况等风险。,4、筹资风险。公司筹措资全时，受经济周期、产业政策、银行贷款政策、预售情况等因素影响的风险。,5、销售风险。开发项目销售受项目定位、销售价格变动、竞争楼盘供应情况等因素影响的风险。,6、土地风险。土地开发时面临的各种风险，包括市政规划调整的风险、土地闲置风险、地价变化的风险。,如在集体土地上开发建设的小产权房风险。,7、合作和合资项目的控制风险。对合作、合资开发项目如果设有实际控制权将增加不确定性的风险。,8、工程质量风险。已完工项目或在建项目如果存在质量缺陷，将会对公司产生不利影响的风险，,如工程质量存在严重问题而导致事故发生,上海市闵行区莲花河畔景苑 。,9、其他风险。税收制度、房改制度和购房贷款政策、对房地产投资开发方面的其它政策变化对公司的不利影响的风险。,10、舞弊风险。,1.5 被审计单位财务业绩的衡量和评价,（一）关键业绩指标；（二）业绩趋势；（三）预测、预算和差异分析；（四）管理层和员工业绩考核与激励性报酬政策；（五）分部信息与不同层次部门的业绩报告；（六）与竞争对手的业绩比较；（七）外部机构提出的报告。,1.6 了解被审计单位的内部控制,（1）控制环境；（2）风险评估过程；（3）信息系统与沟通；（4）控制活动。（5）对控制的监督。,要点：注册会计师需要了解和评价的内部控制只是与财务报表审计相关的内部控制，并非房地产企业所有的内部控制。,1.7 审计资料清单,1、开发企业资质证书,2、拆迁协议、拆迁许可证,3、建设项目选址意见书,4、建设用地规划许可证,5、建设工程规划许可证,6、国有土地使用证,7、施工许可证,8、商品房销售许可证,9、施工承包合同、监理合同、勘察设计合同,10、房地产开发项目手册,11、建设工程竣工验收报告（含建筑工程竣工验收意见书）,12、建设工程竣工验收备案表,13、入住通知单、购房者签署的房屋验收合格书,14、工程投资概算、预算报告,15、规划、消防、环保、人防等部门验收报告或批准使用文件,16、工程质量监督报告,17、工程监理报告、工程进度资料及工程竣工决（结）算报告,18、商品房面积实测技术报告书,19、住宅质量保证书和住宅使用说明书,20、商品房买卖合同及销售合同统计表,21、土地出让合同及市政配套费协议书,22、如有合作建房者需提供合作建房政府批文，及合作建房合同、协议等有关资料,23、当期的经营计划、销售计划、投资计划等资料,第2讲 房地产行业审计 重大错报风险点审计,2.1 审计底稿存在的主要问题,2.2 房地产企业存在的主要问题,2.3 房地产企业审计中重大错报风险点审计,2.1 审计底稿存在的主要问题,一、对房地产行业的整体认识不够，如对房地产开发企业业务流程关注不够,二、风险导向审计理念未得到认真贯彻，仍停留在就账论账审计，未做到：“跳出交易看实质，跳出会计看审计”,三、控制测试、分析性程序执行不到位,四、房地产企业存货、收入审计获取审计证据不充分、适当，未体现房地产行业特点,五、房地产企业开发成本、开发产品成本分配底稿记录不清晰,2.2 房地产企业存在的主要问题,一是销售收入不实。,少计收入或提前确认收入、虚假销售等，表现为收取商品房房款长期挂账等方面。,二是虚列开发成本。,成本费用反映不实，已销售房屋未及时转为成本；或不按规定及时办理工程决算，导致成本不准确。,三是存货资产不实。,主要表现为随意结转开发产品成本、自用开发产品账面未反映，或者房产已销售仍作为存货核算。,四是严重的偷逃税问题,。,五是假按揭骗取银行贷款,。,2.3,房地产企业重大错报风险点审计,2.3 .1 收入确认不实,2.3 .2 存货核算不实,2.3 .3 借款费用资本化,2.3 .4 资金不足导致持续经营能力存在重大不确定性,2.3 .5 合作建房资金的会计处理,2.3 .6 房地产企业的税务问题,2.3 .7 关联方交易,2.3,分析性程序的运用-指标分析,一、获利能力,销售毛利率(%)=毛利额/销售收入100%,销售净利率(%)=净利润/销售收入100%,总资产报酬率(%) =息税前利润总额/平均资产总额100%,净资产收益率(%)=净利润/平均净资产100%,二、,营运能力分析,应收账款周转率(次)=主营业务收入净额/应收账款平均余额,存货周转率(次) =主营业务成本/存货平均余额,股东权益周转率(次)=主营业务收入净额/股东权益总额,总资产周转率(次) =主营业务收入净额/平均资产总额,三、偿债能力分析,资产负债率=负债总额/资产总额100%,流动比率(倍) =流动资产/流动负债100%,速动比率(倍) =速动资产/流动负债100%,利息保障倍数(倍) =息税前利润总额/利息支出,四、发展能力分析,主营业务收入增长率(%)=业务收入增长额/上年主营业务收入*100%,净利润增长率(%) =净利润增长额/上年净利润*100%,利润总额增长率(%)=利润总额增长额/上年利润总额*100%,总资产增长率(%) =资产总额增长额/上年资产总额*100%,2.3,分析师常用的几个指标,除了前述指标外，分析师还注重以下指标分析：,1、现金总资产比率,=货币资金/资产总额*100%,2、存货总资产比率,=存货/资产总额*100%,3、预收账款比总资产比率,=预收账款/资产总额*100%,4、净负债率,=（有息负债-货币资金）/所有者权益总额*100%,5、资金弹性系数,（1）计算公司在1年内能够提供的现金存量与流量总和=货币资金（资产负债表数据）+销售商品提供劳务收到的现金（现金流量表数据）A,（2）计算短期负债=短期借款+1年内到期的长期负债 B,（3）短期偿债能力（资金弹性系数）=A-B,2.3 .1 收入确认不实,一、商品房销售收入确认原则,二、商品房销售收入存在的问题,三、商品房销售收入审计程序,四、商品房销售收入审计取证,五、发生退房的几种情形,六、预收账款的审计程序,七、应收账款的审计程序,八、商品销售成本审计程序,九、商品销售收入审计案例,一、商品房销售收入确认原则,序号,收入确认时点,收入确认的具体条件,备注,第一种标准,强调办理竣工验收备案,1、办理竣工验收备案；2、签订销售合同；3、取得收取房款或取得收款的凭据；4、收入和成本能够可靠计量。,如华业地产、金地集团、名流置业等公司。,第二种标准,强调工程竣工并具备入住或合同规定的移交条件已达到。,A、1、完工或竣工验收合格；2、签订销售合同；3、取得买方按销售合同约定交付房产的付款证明（通常收到销售合同金额的20%、30%、50%、80%订金或房款；4、履行合同规定的义务；5、合同约定的移交条件已经达到。,万科 A、东华实业、泛海建设、万通地产、浙江广厦等公司。,B、1、工程竣工并具备入住交房条件；或者合同约定的开发产品移交条件已达到；2、具有经购买方认可的销售合同或其他结算通知书、签订销售合同；3、履行合同规定的义务，开具发票已收款；4、成本可靠计量。,如中华企业、新黄浦、银泰股份、豫园商城、天房发展、华丽家族、天宸股份等公司。,一、商品房销售收入确认原则,序号,收入确认时点,收入确认的具体条件,备注,第三种标准,强调,主体,完工或竣工时点,1、主体竣工、完工验收合格，或者主体完工封顶；2、签订销售合同。3、收到房款，房款达到30%、50%、100%时，或者取得付款证明；4、无退房意向； 6、取得预售许可证；7、收入成本可靠计量。,如中国武夷、冠城大通、成发科技、等公司。,第四种标准,强调交付使用为收入确认时点,1、签订销售合同；2、办理竣工验收备案；3、办理交付手续或签订收楼意见书，对于买方接到书面交房通知，无正当理由拒绝接收的，于书面交房通知确定的交付使用时限结束后即确收入的实现；或者向业主发出入伙通知和/或公告后，已向该业主实际交付房产或合同约定的交房日届满；4、提交结算账单；5、履行合同规定的义务，相关销售价款已经取得或者确信可以取得；6、成本能够可靠地计量。,如保利地产、华发股份、荣盛发展、深振业A等公司。,第五种标准,（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）相关的经济利益很可能流入企业；（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。,以收入准则规定的条件确认销售房地产收入，即已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方； 既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制； 收入的金额能够可靠地计量；相关的经济利益很可能流入企业； 相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。,如广宇发展、上海新梅、莱茵置业等公司。,一、商品房销售收入确认原则,结论:,1、开发项目经竣工验收合格是确认收入的首要条件。开发项目商品房已竣工验收合格，包括工程质量、规划、消防、环保等部门（含配套设施验收）验收批准文件，并在主管部门办理竣工验收备案；,2、已与购房者签订销售合同；,3、已取得有资质部门出具的商品房面积测绘成果报告书；,4、房地产企业已收到50%以上房款，开具销售发票或提交结算账单；,5、商品房经购房者验收合格，双方无异议；,向购房者办理交付房屋入住手续，签署房屋交接书，,并向购房者提交住房质量保证书、住房使用说明书；,6、某些合同条款决定是否确认销售收入。,7、工程竣工结算已完成，成本能够可靠计量。,二、商品房销售收入存在的问题,1、预收房款长期挂账、延迟确认收入,；,2、,利用房地产销售专用发票管理漏洞隐瞒收入，或延迟开具房地产销售专用发票调整销售收入入账时间,；,3、,视同销售不确认收入；,4、,出租开发产品收入、周转房收入直接冲减装饰装修支出。,三、商品房销售收入审计程序1,1、获取或编制主营业务收入、成本项目明细表，复核加计正确并核对与总账、明细账、报表发生额是否相符；,2、检查房地产销售收入的确认原则和方法是否符合会计准则规定，前后期是否一致；,3、实施实质性分析程序,1）将本年度销售收入与上年度的进行比较，分析商品房销售收入结构和价格变动是否正常，并分析异常变动的原因；,2）比较本年度各月各种主营业务收入、成本及毛利率的波动情况，分析其变动趋势是否正常；,3）根据普通发票申报表，测算全年收入，与实际入账金额核对，并检查是否存在虚开发票或销售而未开票情况；（不太适用）,4、获取商品房销售价格目录，抽查售价是否符合价格政策，并注意有无价格异常或转移收入情况；（不适用）,三、商品房销售收入审计程序2,5、抽查销售业务的销售合同、原始凭证(发票、房屋交接书等)，并追查至记账凭证及明细账,6、结合对资产负债表日应收账款的函询程序，观察有无未经认可的大额销售 ；,商品房销售收入结合应收账款回函情况查验收入确认的正确性，若应收账款回函金额不符，且替代程序也无法确认应收款项的正确性，则需对收入的结转进一步进行查验，如合同的签订日期、交房的日期等，以确认是否存在提早结转收入的情况。,7、调查向关联方销售的情况，审查其价格是否公允；若存在关联方交易情况，则需查验销售合同、收款情况、交房情况等，并将其单价与同一情况下的其他交易方的单价进行比较，查验是否公允，必要时进行调整。,8、根据评估的舞弊风险等因素增加的审计程序；,9、检查营业收入是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。,注意：主营业务收入的结转与预收账款的查验需结合进行，特别需关注结转收入的依据是否充分（如合同日期、收款情况、交房日期等），检查是否存在应确认而未确认收入或不应确认收入而提早确认收入的情况。,检查入住通知书的笔迹是否为同一人；应实施现场观察、拍照等审计程序，并形成文字记录、照片等审计证据。,四、商品房销售收入审计取证,1、,商品房预售许可证,2、工程竣工验收备案表,3、入住通知单、房屋交接书,4、住宅质量保证书和住宅使用说明书,5、商品房实测面积技术报告,6、销售合同统计明细表,五、发生退房的几种情形,一、不能提供住宅质量保证书和住宅使用说明书;,二、开发商无故比原合同约定延迟交楼，以购房人催促后超过3个月交房的；,三、开发商未经有关部门批准，擅自改变房屋结构及合同约定的配套环境的；,四、开发商经批准改变房屋结构未经买家认可的；,五、合同约定，且房屋实际交付面积比原合同规定误差比绝对值超过3%（不含3%）的，可拒绝收房，并解除购房合同；,六、经符合资质的质量检测机构核核验，房屋主体结构质量确实不合格的，房屋质量问题严重影响正常居住使用的；,七、出卖人故意隐瞒所售房屋存在抵押、所售房屋已出售的事实；,六、预收账款审计程序,1、获取或编制预收账款明细表，复核加计正确并与总账数、报表数和明细账合计数核对是否相符；,2、抽查预收账款有关的预售合同（商品房销售合同）和租赁合同，检查已实现销售的商品是否及时转销预收账款，并检查至审计日止已转销的预收账款；,(1)向客户取得预售许可证，并将预售房情况与预售许可证的内容进行核对；(2)向客户取得全部预售合同（商品房销售合同）和定金合同，将合同情况如房产权利人、房号、面积、销售单价、总房价、交房情况等相关内容记录在底稿中，并将合同情况与账面情况进行核对；(3)取得入住通知书或房屋交接书与账面情况进行核对；(4) 核对当地房地产交易网的网上信息，将网上所示信息与账面情况进行核对。（5）对已转销的较大额预收账款进行检查，核对记账凭证、入住通知书、房屋交接书、销货发票等，并注意这些凭证发生日期及转销日期的合理性；,3、抽查明细账发生额，检查原始凭证与账面记录是否相符，检查资金流入来源是否正常，检查有无不属于因转让、销售和结转开发产品，提供出租房屋和提供劳务等业务的债务，如有，应作出记录或作必要调整；,1）预收账款的现金流入对象与购房单位不符，需向客户询问原因，并收集相关资料判断情况是否正常，必要时向项目负责人进行咨询并作相应的处理。 2）预收账款的贷方发生额为转账方式，需结合对应科目进行查验。,4、检查预收账款长期挂账的原因，并作出记录，必要时予以调整；,一般情况下不应存在长期挂账的情况，如有，审计人员应向公司有关人员查询该款项的性质，并取得相关依据，特别需关注是否存在纠纷情况，同时查明该款项是否应该在本科目核算，并根据实际情况必要时作相应审计调整。,5、对税法规定应在收到预收账款时计缴相关税金的，应结合应交税金项目，检查其是否及时、足额计缴有关税金；,6、根据评估的舞弊风险等因素增加的审计程序；,7、检查预收账款是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报,。,七、应收账款审计程序,1、获取或编制应收账款明细表，复核加计正确并与总账数、报表数及明细账合计数核对是否相符程序；,2、对应收账款余额作分析性复核，若有重大波动应查明原因并作出记录；,3、查验应收账款账龄分析是否正确；,4、选取账龄长、金额大的债权，检查有关合同、原始凭证等，并进行函证（包括重分类转入项目），对大额频繁往来客户发询证函时请公司提供对账的流水记录；未回函的，可再次发函，如不回函可采用替代审计程序进行检查，但必须形成规范的审核记录，并说明确认与否的结论及依据；,5、抽查明细账发生额，检查原始凭证与账面记录是否相符，检查资金流入来源是否正常，检查有无不属于因转让、销售和结转开发产品，提供出租房屋和提供劳务等业务的债权，如有，应作出记录或作必要调整；,6、检查坏账准备的会计处理是否经授权批准；,7、涉及债务重组、资产置换的事项，审查有关协议等法律文件及手续是否齐备，账务处理是否正确，并判断交易的合法性和真实性；,8、对异常项目及关联方欠款，即使回函相符，仍应取证并审核相关交易合同，判断交易的合法性、真实性；,如果房地产企业发生土地转让、在建工程转让或其他关联交易情况，审计人员应查验全部合同、收款情况、确认收入的依据是否完备，并根据上述情况发特殊函证，特殊函证的内容应包括合同主要条款情况、具体收款明细、权利转让情况等，并由审计人员亲函完成。,9、执行“分析明细账余额，对于出现贷方余额的项目，应查明原因，必要时根据不同性质作调整”程序,10、请客户协助，在应收账款明细表上标明截至审计日已收回或转销的项目并检查有关凭证；,11、根据评估的舞弊风险等因素增加的审计程序；,12、检查应收账款是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报,。,八、商品房销售成本审计程序,1、获取或编制主营业务成本明细表，复核加计正确并与总账数、报表数和明细账发生额核对是否相符；,2、检查主营业务成本内容和计算方法是否符合会计制度规定，是否前后期一致；,房地产企业的主营业务成本查验主要是检查结转的单位成本和面积是否正确。,(1)查验租赁单位成本：根据出租开发产品原值（如有车库需扣除相应原值）和可出租面积测算出应摊销的单位成本。,(2)查验商品房销售成本：根据开发产品账面原值（如有车库需扣除相应原值）和可出售面积测算出应结转的单位销售成本。如果原出租开发产品本期进行销售，需按出租开发产品的账面摊余价值（如有车库需扣除相应摊余价值）和可出售面积测算出应结转的单位销售成本。,3、实施实质性分析程序，抽查各月主营业务成本结转明细清单，分析检查各月份之间及前后期同一产品的单位成本是否有异常波动，注意是否存在调节成本现象，验证销售成本结转数额的正确性，并检查其是否与销售收入配比；,4、检查销售成本账户中重大调整事项是否有其充分理由，会计处理是否正确；,房地产企业的销售成本系根据开发产品项目的原值计算出的单位成本进行结转，故该开发产品结转的单位成本一经确认后基本不会发生变动，除非当初预估的开发成本与期后实际发生额有较大出入需调整开发产品的原值时才会涉及销售成本的调整。如有此情况，审计人员需收集充分的调整依据，并重新对单位成本进行测算。,5、检查营业成本是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。,注意：(1) 主营业务成本的查验主要是检查单位成本的计算是否正确。(2) 建筑面积需与产权证所示面积进行核对。,九、房地产企业收入审计案例1（1）,审计师在对ABC房地产公司实施实质性程序时，抽查到以下销售业务：,（1）2007年12月,ABC公司共确认ABC城二期收入15130万元，同时结转主营业务成本13428万元。经检查，ABC城二期项目于2006年6月开工，2007年7月开盘，至2007年末预收售楼款52560万元。工程主体于2007年11月、12月及2008年3月分多次完成验收，消防验收于2008年1月14日、2008年5月10日分两次完成。ABC公司于2008年3月24日开始向客户发出商品房交付使用书（入住通知书）。,（2）ABC公司2007年以收取内部认购金及客户权益保证金的名义，共收取尚未开发的锦绣苑项目预售款6200万元，全部计入2007年度主营业务收入。,九、房地产企业收入审计案例1（2）,（3）2007年度ABC公司确认高层1、3、4、5号楼商品房销售收入14895万元，相应确认成本13421万元。审计人员在现场观察发现，ABC公司开发的高层1、3、4、5号楼的主体于2008年3月完工，尚未验收合格并交付使用。,（4）ABC公司2007年确认一期5#楼售房收入2200万元,ABC公司已和购房者签订合同，并未办理商品房移交手续。,（5）截至2007年12月31日，审计人员发现其他应付款科目挂售房款925万元。该批住房已于2007年8月31日前，全部办理竣工备案手续并交付使用。,（6）2007年以前，ABC公司已销售花园二期项目商品房120套，已办理竣工验收备案手续并交付使用，合同规定房款为2,000万元，而注册会计师在审计时，发现ABC公司实际确认主营业务收入1,500万元，尚余500万未收回，经询问相关人员，回答是由于尚未收回剩余房款，因此未进行账务处理。,九、房地产企业收入审计案例1（4,）,（7）ABC地产公司2007年出租商铺共10,000.00平方米，对客户提供了免租期优惠。ABC地产在免租期内未按合同租金分期确认租金收入。2007年度应确认出租开发产品收入553.9万元，实际确认505万元，少确认48.9万元。,（8）ABC公司与龙云房产开发公司签订了50亩土地转让协议，金额合计1500万元。协议约定，受让方龙云公司需在半年内付清全部价款，才能得到土地使用权证；ABC公司在未开具发票和收到款项、土地使用权亦未转移的情况下，将以上土地转让金确定为当年收入1500万元。,讨论分析：,1、针对审计师抽查到的8项销售业务，请分别判断ABC公司已经确认的销售收人能否确认，请简要说明理由？,2、注册会计师在审计过程中如何判断房地产开发企业的销售商品房收入确认？,3.2.2 存货不实,1、存货中存在的问题,2、存货-开发成本审计程序,3、开发成本的审计取证,4、开发产品的审计取证,5、存货跌价准备,6、开发成本、开发产品审计案例,7、期间费用资本化及审计案例,1、存货中存在的问题,1.1 土地成本的核算不准确,1.2 配套设施成本核算不准确,1.3 不同项目之间成本划分不清,1.4 虚列成本,1.5 成本凭证不合规、不合法,1.6 未计提资产减值准备,1.7 开发产品成本不实,2、开发成本审计程序1,1、编制或获取开发成本明细余额表，复核其加计数是否准确，与总账、明细账余额是否相符；,2、检查直接成本和间接成本核算内容是否合理、恰当；有无将期间费用计入间接费用。,3、抽查成本、费用入账的依据是否充分，计算是否准确，相关凭证是否齐全；,抽查量达到一定的比例。,4、对重大的成本费用应查验合同、协议，并收集土地权证等证据；,5、对新增项目的开发成本，应查验并取证其立项相关批文等资料；,应查验和取证如下资料：立项批文、建设用地规划许可证、建设工程规划许可证、建筑工程施工许可证等。,6、检查已完工项目及其他转出数原始凭证是否齐全，会计处理是否正确；,根据客户提供的“开发成本结算表”，结合开发成本明细账贷方发生额，查验已完工项目结转开发产品金额是否是否完整、合理，查验已完工项目结转至其他科目的金额和内容是否正确、合理。,7、检查记入开发成本的利息金额是否合理，会计处理是否正确；,检查是否存在应停止利息资本化而继续资本化的情况，同时查验资本化金额是否正确，或者存在应将利息资本化而未资本化的情况。,8、复核间接费用的分配是否正确，分配标准和方法是否符合一贯性原则；,当期开发成本有多个项目明细，间接费用需在不同的项目间进行分配，分配方法一般参照生产企业的间接费用分配方式。审计人员需查验分配标准和方法的合理性、一贯性和正确性。,2、开发成本审计程序2,9、查验结转项目成本时，是否对应付未付的重要项目进行合理预估；,(1)根据合同价款、审定价等复核查验客户预估开发成本的依据是否充分；,(2)在审计过程中发现部分预估明细尚未进行审价，故暂按合同价预估，待审定后根据实际情况再对成本进行调整。查验预估成本时不仅要查验预估金额的依据，同时还需关注有没有漏估情况存在。,如果存在无合同而可能会发生的成本，客户由于无法正确估计可能支付金额，一般会在预估成本时设个“不可预计成本”。审计人员在审计过程中需向客户的工程管理部门和该项目的中介机构（如监理机构、审价机构等）进行咨询和了解情况，并做好相应的问询情况记录，收集相关资料。,10、到工程现场实地观察确定工程是否存在，观察和询问实际完工进度，注意是否存在长期停工未建的项目；,审计人员需对在建的项目进行现场勘察，了解施工进度情况，编写项目建设现场勘察小结。同时需根据工程进度和工程预算框算开发成本期末余额的合理性。根据勘察工程情况或项目开发成本账面发生额情况，分析是否存在长期停工未建项目，如有，需向客户询问原因，收集相关资料，必要时向项目负责人咨询并作相应处理。,11、了解开发成本是否存在已抵押、担保等情况，若有应作出记录，并提请企业作必要披露。,通过向客户询问、查验房地产权证的他项权利记录和结合“短期借款”或“长期借款”科目的查验，了解开发成本是否存在抵押和担保情况，如有，需收集相关抵押或担保合同、房地产权证的他项权利等相关资料，并作必要披露。,12、检查开发成本是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。,3、开发成本审计取证,1、房屋拆迁许可证,2、建设项目选址意见书,3、国有土地使用证,4、房地产开发项目手册,5、建设用地批准证书,6、建设用地规划许可证,7、建设工程规划许可证,8、施工许可证,4 开发产品的审计取证,1、建设工程竣工验收报告（五方验收）,2、建设工程竣工规划认可书（规划部门）,3、建筑工程消防验收意见书（公安消房部门）,4、建设项目环境保护验收（环境保护部门）,5、人防工程质量验收文件（人防部门）,6、工程质量监督报告（工程质量监督部门）,7、住房质量保修书（施工单位）,4.1 房地产企业的存货盘点要领,一、完工产品,1、现场查看，根据开发产品盘点表进行抽查未出售开发产品；,2、对已售开发产品进行抽查，检查业主入住情况；,3、检查销售部门的销售报表、销售台账，核实可售面积套数及已售面积、套数，证实存货是否存在尚未结转的未售面积、套数对应的成本；,4、检查测绘机构出具的报告，核实完工开发产品的面积、套数；,5、检查、核对物业公司的钥匙交付清单或物业缴费清册；确认是否存在差异。,二、未完工项目,1、现场观察工程进度，通过拍照片获取审计证据，对在建开发产品盘点表进行抽查；,2、查验施工单位编制的形象进度，检查监理报告、以及建设单位确认的已完成工作量统计报表；,必要时利用专家的工作。,3、将账面记录情况与现场勘察情况进行比较分析。,5、存货跌价准备1,土地闲置、和在建开发产品、完工开发产品均存在发生资产减值的情形。,一、闲置土地和预付土地款,二、开发产品（含完工和未完工开发产品）,三、应当计提跌价准备的情形：,1、地区房地产市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；,2、开发土地属于今后城市公共设施用地范围，预计未来将被征用；,3、在建开发房屋已停工、烂尾多年，企业已无后续资金，即使借款开发，也难收回投入资金；,4、开发房屋质量、房型不好、配套设施不全、所在地区环境不好；,5、开发房屋已空置多年，周边地区房产已经滞销，难以按成本价销售，,6、在建开发项目（即开发成本）根据已支出的成本及预算估计将要开发支出的成本后，估计在建开发项目开发出来的总成本高过市价的；,7、其他证明开发产品（含开发成本）发生减值的其他情形。,6、 房地产企业开发成本审计案例1（1）,注册会计师在对ABC房地产公司（简称ABC公司）对开发成本实施实质性测试程序时，抽查到以下业务：,1、2007年ABC公司对一期1#、3#楼应结转开发成本5126万元，实际结转开发成本5446万元，多结转开发成本320万元，同时造成多计应付账款320万元。其中：1#楼应结转2820万元，实际结转2945万元，多结转125万元；3#楼应结转2306万元，实际结转2501万元，多结转195万元。,2、2007年度ABC公司通过预提二期项目配套建设费的名义，预提成本支出823.50万元，并计入应付账款。注册会计师经检查二期项目建设的相关文件，在该文件中没有二期项目的配套建设工程。,3、注册会计师在审计中，与ABC公司的销售人员交谈过程中，了解到一期项目完工后，公司将临街商铺未销售而是转为自用，用于出租，注册会计师在盘点时也证实了此项资产的存在，然而，注册会计师仔细检查了投资性房地产、固定资产账户，发现投资性房地产账户年末余额为0，固定资产明细账中也无此商铺。经审计，2007年ABC地产公司将一期商铺成本1580万元计入开发成本中。,6、房地产企业开发成本审计案例1（2）,4、ABC公司建造的会所已于2007年7月投入使用，1、2层为健身房，用于经营。3、4、5层作为该公司办公场所，工程总造价2525万元，已列入项目开发成本中。ABC公司将其中的860万元分摊到一期商品房成本中，将1665万元列入工程成本，准备分别分摊到二三期商品成本中。,5、ABC公司一期工程建造的幼儿园和学校各一座，建成后有偿转让给政府，幼儿园工程总造价695万元，学校总造价3500万元。该公司将幼儿园、学校工程成本分摊至一期商品房。,6、2007年度，ABC公司又新购一块土地用于新城项目商品房开发，土地成本5000万元。公司分二期开发新城项目，ABC公司将土地成本5000万元计入新城一期项目开发成本。ABC公司拟开发一栋高层商务办公用房，2007年发生前期费用500万元，计入新城一期项目间接费用中。,6、房地产企业开发成本审计案例1（3）,7、ABC地产公司将8#楼项目发包给某施工企业，ABC公司按工程进度支付结算款。工程结算价565万元，ABC公司已支付450万元，计入开发成本。结算价与实际付款差额115万元未计入开发成本。,讨论分析：,1、针对审计师抽查到的8项业务，请分别判断ABC公司的账务处理是否正确，请简要说明理由？,2、注册会计师在审计过程中如何判断房地产开发企业的销售商品房收入确认？,2.3.3 借款费用违规资本化,1、借款费用资本化,借款费用准则规定： 借款费用,同时,满足三个条件的，才能开始资本化：,（1）资产支出已经发生；（2）借款费用已经发生；（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。,2、借款费用暂停资本化的条件,借款费用准则11条规定：符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生,非正常中断,、,且中断时间连续超过3 个月的,，应当,暂停借款费用的资本化,。在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益。如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，借款费用的资本化应当继续进行。,注意：非正常中断和正常中断的理解、判断。,3、停止借款费用资本化的条件,企业会计准则第,17,号,借款费用第十二条 购建或者生产符合资本化条件的资产达到,预定可使用,或者,可销售状态,时,，,借款费用应当停止资本化,。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。,2.3.3 借款费用违规资本化2,房地产企业的土地闲置期间的借款费用能否资本化?,A公司为一家房地产开发企业, 2008年的1月取得一块土地,由于公司没有决定是否进行下一步开发,故本块土地一直闲置,只进行了前期一些设计和勘察工作,截至2008年12月31日,公司仍然没有进行实质性动工。,分析：房地产企业买地之后是否可以资本化？土地闲置期间的借款费用是否允许资本化？,讨论:,根据借款费用准则规定，开始资本化的条件之一是“为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始”（详细说明见企业会计准则讲解2008第251页）。仅仅购置土地而未开始实体建造活动，不能开始资本化。,2.3 .4 资金不足导致持续经营能力产生问题,（1）为关联方提供资金，如企业是否存在通过关联方、大股东资金流以调节相关指标，关注大股东、关联方资产负债情况，判断大股东、关联方与企业资金往来必要性。（关注按揭保证金等受限现金是否剔除）,（2）虚假银行按揭贷款,注意：审计中要充分关注房地产行业的现金流量。,2.3.5,合作建房业务的会计处理,一、收到的项目合作资金如何进行会计处理，是计入负债，还是计入权益,？,二、（一）,房地产开发企业之间,：,1项目开发合同中规定按投资额比例,分配项目开发产品,的，收到投资各方开发资金作,应付账款,。,2项目开发合同中规定按投资额比例分配项目利润的，收到投资各方开发资金作预收账款管理。,（二）,房地产开发企业与其他无房地产开发经营权的单位之间：,1. 合同规定,分配项目开发产品的,，房地产开发企业收到出资各方资金作,预收账款,管理。,2.合同中规定按各方出资比例,分配项目利润,的，收到投资各方开发资金作预收账款管理。,（三）,房地产开发企业出资与土地方合作开发项目,1.需调整土地使用权出让金的，按照,调整后的土地使用权出让金,计入,开发成本,；,2.不需支付土地使用权出让金,的，按照,合同、协议约定的价值,计入开发成本。,2.3.6,房地产企业的税务问题,营业税 （营业税纳税义务发生时间）,土地增值税,企业所得税,2.3.6,房地产企业的税务问题,一、土地增值税概念,土地增值税是对,转让国有土地使用权,、地上建筑物及其附着物（简称转让房地产）并,取得收入,的单位和个人，就其转让房地产所取得的,增值额,课征的一种税。,1、纳税义务,2、计税依据,3、税率,二、土地增值税的清算单位,三、土地增值税的清算条件,四、土地增值税的扣除项目,2.3.6,房地产企业的税务问题,企业所得税,第三条企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：,(一) 开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。,(二) 开发产品已开始投入使用。,(三) 开发产品已取得了初始产权证明。,收入确认方面会计准则与税法差异,序号,会计收入确认原则,税法收入确认原则（31号文）,1,同时符合商品销售收入的五个条件确认收入。,企业通过正式签订房地产销售合同或房地产预售合同所取得的收入，应确认为销售收入的实现，具体按以下规定确认： （一）采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据（权利）之日，确认收入的实现。,2,企业销售商品，有时会采取分期收款的方式，如分期收款发出商品，即商品已经交付，货款分期收回。如果延期收取的货款具有融资性质，其实质是企业向购货方提供信贷时，企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定。,（二）采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。,3,销售商品采用预收款方式的，在发出商品时确认收入，预收的货款应确认为负债。,（三）采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。,收入确认方面会计准则与税法差异,序号,会计收入确认原则,税法收入确认原则（31号文）,4,销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。,(四)采取委托方式销售开发产品的，应按以下原则确认收入的实现：1.采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。,视同买断方式，如果委托方和受托方之间的协议明确标明，受托方在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与委托方无关，那么委托方和受托方之间的代销商品交易，与委托方直接销售商品给受托方没有实质区别，在符合销售商品收入确认条件时，委托方应确认相关销售商品收入。,2.采取视同买断方式销售的，属于企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，若合同或协议价格,高于,买断价格，则应,按合同或协议价格计算,的价款;若销售合同或协议中约定的价格,低于,买断价格，以及属于受托方与购买方签订销售合同或协议的，则,应按买断价格计算,的价款确认。,3.采取基价（保底价）并实行超基价双方分成方式委托销售的，属于企业与购买方,或企业、受托方、购买方,三方共同签订销售合同或协议,的，若合同或协议价格,高于,基价，则应按合同或协议价格计算价款,企业按规定支付受托方的分成额，不得直接从销售收入中减除；若合同或协议价格,低于,基价的，则应按,基价计算的价款,确认。属于由,受托方与购买方直接签订销售合同,的，则应按,基价加上按规定取得的分成额确认.,4.采取包销方式委托销售开发产品的，包销期内可根据包销合同的有关约定，参照上述1至3项规定确认收入的实现；包销期满后尚未出售的开发产品，企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。,收入确认方面会计准则与税法差异,序号,会计收入确认原则,税法收入确认原则（31号文）,5,1）企业会计准则第12号债务重组：非现金资产为存货的，应当作为销售处理，按照企业会计准则第14 号收入的规定，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。,2）企业会计准则第9 号职工薪酬：企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。,（五）企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。,2.3.6,房地产企业的税务问题,税法规定的,预提（应付）费用（31号文第32条）：,（一）出包工程成本的预提,出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过,合同总金额的10。,（二）公共配套设施成本的预提,公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。,（三）应交政府部门的报批报建费用、物业完善费用,应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。,注：除以上几项费用外，计税成本均为实际发生成本。,2.3.6,房地产企业的税务问题,合作建房的税务处理,一、企业以,本企业为主体,联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，,且该项目未成立独立法人公司,的处理：,（一）合同或协议约定向投资各方（即合作、合资方，下同）,分配开发产品,的，企业在首次分配开发产品时，如该项目,已经结算计税成本,，其应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间,的差额计入当期应纳税所得额,；,如未结算计税成本,，则将,投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理。,（二）合同或协议约定,分配项目利润,的处理:1.企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。2.投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关的税务处理。,二、企业以换取,开发产品,为目的，将土地使用权投资,其他企业,房地产开发项目的处理：企业应在首次取得开发产品时，将其分解为,转让土地使用权和购入开发产品两项,经济业务进行所得税处理，并按应从该项目取得的开发产品（包括首次取得的和以后应取得的）的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。,2.3 .7 关联方交易,(一)确定关联交易是否得到恰当记录，关注关联交易的合理性，尤其(关注关联交易价格是否公允。,(二)复核公司提供的关联方和关联交易信息，考虑是否存在未识别出的关联方。,(三)确定关联方和关联交易的披露是否充分，关联交易是否经过合理技权和批准。,(四)应充分关注控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实际控制人等向公司进行直接或间接捐赠行为（包括直接捐赠现金或实物资产、直接豁免或代为清偿债务等）的经济实质。,第4讲,房地产开发企业会计报表附注,房地产企业财务报表附注的内容除了符合财务报表列报准的一般规定外，还应根据房地产行业的