2017注会_合并财务报表

单击此处编辑母版标题样式,*,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,第二十六章 合并财务报表,本章应关注的主要内容有：（1）掌握合并财务报表的概念和合并财务报表范围的确定原则；（2）掌握对子公司的个别财务报表进行调整；（3）掌握由成本法调整为权益法的会计处理；（4）掌握合并资产负债表的内容、格式和编制方法；（5）掌握合并利润表的内容、格式和编制方法；（6）掌握合并现金流量表的内容、格式和编制方法；（7）掌握合并所有者权益变动表的内容、格式和编制方法。,1,第一节 合并财务报表概述,合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。,2,一、合并范围的确定,合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。,二、母公司与子公司定义,母公司是指有一个或一个以上子公司的企业。子公司是指被母公司控制的企业。,3,三、控制标准的具体应用,（一）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。,4,（二）母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：,1通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。,2根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。,3有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。,4在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。,5,（三）在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。,6,四、所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围,母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。,下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：,（1）已宣告被清理整顿的原子公司,（2）已宣告破产的原子公司,（3）母公司不能控制的其他被投资单位,7,五、编制合并财务报表的程序,（一）编制合并工作底稿,合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。,8,（二）将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。,9,（三）编制在合并工作底稿中的抵销分录和调整分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表进行合并时，应当首先根据母公司设置的备查簿的记录，以记录的子公司各项可辨认资产、负债在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整。,10,（四）计算合并财务报表各项目的合并金额。即在母公司和子公司个别报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。,11,（五）填列合并财务报表。即根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。,12,六、对子公司的个别财务报表进行调整,编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。,13,（一）同一控制下企业合并中取得的子公司,对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整；子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。,14,（二）非同一控制下企业合并中取得的子公司,对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。,15,七、按权益法调整对子公司的长期股权投资,P507【例26-1】,1.对子公司个别报表调整，还应编制一笔分录,借：固定资产原价 1000000,贷：资本公积 1000000,16,2.母公司长期股权投资由成本法调整为权益法时，还应编制调整分录：,借：提取盈余公积 796000,贷：盈余公积 796000,连续编制合并财务报表的情况下,借：未分配利润年初 796000,贷：盈余公积 796000,17,第二节 编制合并财务报表的抵销分录,一、长期股权投资与子公司所有者权益的抵销,18,借：股本,资本公积年初,-本年,盈余公积年初,-本年,未分配利润年末（子公司）,商誉（借方差额）,贷：长期股权投资（母公司）,少数股东权益（子公司所有者权益 少数股东投资持股比例）,未分配利润年初（合并当期为“营业外收入”）（贷方差额）,19,注：同一控制下的企业合并，没有借贷方差额。,P509【例26-2】,20,二、母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销,借：投资收益,少数股东损益,未分配利润年初,贷：提取盈余公积,对所有者（或股东）的分配,未分配利润年末,21,应说明的是，“未分配利润”项目是通过抵销影响未分配利润的具体项目（如利润表中的项目）的抵销计算确定的。本期合并财务报表中 “未分配利润年初”项目的金额应与上期合并财务报表中的“未分配利润年末”项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及的影响未分配利润的具体项目，在本期编制合并财务报表时均应用“未分配利润年初”项目代替。如：上期编制合并会计报表时的抵销分录为：借记“应收账款-坏账准备”，贷记“资产减值损失”，在本期编制合并财务报表时，应借记“应收账款-坏账准备”，贷记“未分配利润年初”。,22,母公司 子公司 抵销 合并,2007,年,未分配利润,10000 3000,3000,10000,2008,年,期初未分,配利润,10000 3000,3000,10000,借：期初未分配利润,P535【,例,26-11】,23,三、内部债权与债务项目的抵销,（一）内部债权债务项目本身的抵销,在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：（1）应收账款与应付账款；（2）应收票据与应付票据；（3）预付账款与预收账款；（4）持有至到期投资（假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券；（5）应收股利与应付股利；（6）其他应收款与其他应付款。,24,抵销分录为：,借：债务类项目,贷：债权类项目,25,（二）内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销,企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易。编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益（利息收入）相互抵销。应编制的抵销分录为：,借：投资收益,贷：财务费用,26,（三）内部应收账款计提坏账准备的抵销,在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并会计报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵销。其抵销程序如下：,首先抵销坏账准备的期初数，抵销分录为：,借：应收账款坏账准备,贷：未分配利润年初,27,然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。,即：借：应收账款坏账准备,贷：资产减值损失,或：借：资产减值损失,贷：应收账款-坏账准备,P521【例26-3】,28,连续编制合并会计报表情况：,（1）若P公司208年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款仍为475万元，坏账准备余额仍为25万元。,借：应付账款 5000000,贷：应收账款 5000000,借：应收账款坏账准备 250000,贷：未分配利润年初 250000,29,应收账款坏账准备,期初：25,期末：25,25,抵期初,30,（2）若P公司208年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款仍为570万元，坏账准备余额为30万元。,借：应付账款 6000000,贷：应收账款 6000000,借：应收账款坏账准备 250000,贷：未分配利润年初 250000,借：应收账款坏账准备 50000,贷：资产减值损失 50000,31,应收账款坏账准备,期初：25,期末：30,25,抵期初,5,抵差额,32,（3）若P公司208年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款仍为380万元，坏账准备余额为20万元。,借：应付账款 4000000,贷：应收账款 4000000,借：应收账款坏账准备 250000,贷：未分配利润年初 250000,借：资产减值损失 50000,贷：应收账款坏账准备 50000,33,应收账款坏账准备,期初：25,期末：20,25,抵期初,5,抵差额,34,四、内部商品销售业务的抵销,P523【例26-5】,借：未分配利润期初（期初存货中包含的未实现内部销售利润）,营业收入（本期内部商品销售产生的收入）,贷：营业成本,存货（期末存货中未实现内部销售利润）,35,上述抵销分录的原理为：本期发生的未实现内部销售收入与本期发生存货中未实现内部销售利润之差即为本期发生的未实现内部销售成本。抵销分录中的“未分配利润年初”和“存货”两项之差即为本期发生的存货中未实现内部销售利润。,针对考试，将上述抵销分录分为：,36,（1）将期初存货中未实现内部销售利润抵销,借：未分配利润年初（期初存货中未实现内部销售利润）,贷：营业成本,（2）将本期内部商品销售收入抵销,借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入）,贷：营业成本,（3）将期末存货中未实现内部销售利润抵销,借：营业成本,贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润）,37,毛利率,=,（销售收入,-,销售成本）,/,销售收入,存货中包含的未实现内部销售利润,=,未实现的销售收入,-,未实现的销售成本,=,购货方内部存货结存价值,销售方毛利率,38,【,例题,1】,大海公司和长江公司为同一母公司的子公司。,2007,年长江公司出售库存商品给大海公司，售价,(,不含增值税,)2000,万元，成本,1500,万元。至,2007,年,12,月,31,日，大海公司从长江公司购买的上述存货中尚有,40,未出售给集团外部单位。,39,大海公司,2007,年从长江公司购入存货所剩余的部分，至,2008,年,12,月,31,日尚未出售给集团外部单位。,2008,年长江公司出售库存商品给大海公司，售价,(,不含增值税,)3000,万元，成本,2000,万元。大海公司,2008,年从长江公司购入的存货至,2008,年,12,月,31,日全部未出售给集团外部单位。,40,【,答案,】,（,1,）,2007,年抵销分录：,借：主营业务收入,2000,贷：主营业务成本,2000,借：主营业务成本,200,贷：存货,200,41,（,2,）,2008,年抵销分录：,借：期初未分配利润,200,贷：主营业务成本,200,借：主营业务成本,200,贷：存货,200,借：主营业务收入,3000,贷：主营业务成本,3000,借：主营业务成本,1000,贷： 存货,1000,42,五、内部固定资产交易的处理,（一）未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵销,1将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销,借：未分配利润年初,贷：固定资产原价（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）,2将期初累计多提折旧抵销,借：固定资产累计折旧（期初累计多提折旧）,贷：未分配利润年初,43,3将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销,（1）一方销售的商品，另一方购入后作为固定资产,借：营业收入（本期内部固定资产交易产生的收入）,贷：营业成本（本期内部固定资交易产生的销售成本）,固定资产原价（本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润）,44,（2）一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产,借：营业外收入,贷：固定资产原价,4将本期多提折旧抵销,借：固定资产累计折旧（本期多提折旧）,贷：管理费用,45,（二）发生变卖或报废情况下的内部交易固定资产的抵销,将上述抵销分录中的“固定资产-原价”项目和“固定资产-累计折旧”项目用“营业外收入”项目或“营业外支出”项目代替。,（1）将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销,借：未分配利润年初,贷：营业外收入（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）,46,（2）将期初累计多提折旧抵销,借：营业外收入（期初累计多提折旧）,贷：未分配利润年初,（3）将本期多提折旧抵销,借：营业外收入（本期多提折旧）,贷：管理费用,内部无形资产交易的抵销与内部固定资产交易的处理相同。,47,【,例题,2,】,荣华股份有限公司（以下简称荣华公司）,2006,年,1,月,1,日与另一投资者共同组建昌盛有限责任公司（以下简称昌盛公司）。荣华公司拥有昌盛公司,75,的股份，从,2006,年开始将昌盛公司纳入合并范围编制合并会计报表。,48,（,1,）荣华公司,2006,年,6,月,15,日从昌盛公司购进不需安装的设备一台，用于公司行政管理，设备价款,192,万元（含增值税）以银行存款支付，增值税税率为,17%,。于,7,月,20,日投入使用。该设备系昌盛公司生产，其生产成本为,144,万元。,49,荣华公司对该设备采用直线法计提折旧，预计使用年限为,4,年，预计净残值为零。,（,2,）荣华公司,2008,年,8,月,15,日变卖该设备，收到变卖价款,160,万元，款项已收存银行。变卖该设备时支付清理费用,3,万元，支付营业税,8,万元。,50,要求：,（,1,）代荣华公司编制,2006,年度该设备相关的合并抵销分录。,（,2,）代荣华公司编制,2007,年度该设备相关的合并抵销分录。,（,3,）代荣华公司编制,2008,年度该设备相关的合并抵销分录。,（答案中的金额以万元为单位）,51,（,1,）,2006,年度该设备相关的合并抵销分录,借：营业收入,164.10,贷：营业成本,144,固定资产,-,原价,20.10,（,164.10,144,）,借：固定资产,-,累计折旧,2.5l,贷：管理费用,2.5l,（,20.1046/12,）,52,（,2,）,2007,年度该设备相关的合并抵销分录,借：未分配利润,年初,20.10,贷：固定资产,-,原价,20.10,借：固定资产,-,累计折旧,2.51,贷：未分配利润,年初,2.5l,借：固定资产,-,累计折旧,5.03,贷：管理费用,5.03,（,20.10412/12,）,53,(3)2008,年度该设备相关的抵销分录,借：未分配利润,年初,20.10,贷：营业外收入,20.10,借：营业外收入,7.54,贷：未分配利润,年初,7.54,（,2.51,5.03,）,借：营业外收入,3.35,贷：管理费用,3.35,（,20.1048/12,）,54,六、合并现金流量表,合并现金流量表是综合反映母公司及其子公司组成的企业集团，在一定会计期间现金流入、现金流出数量以及其增减变动情况的会计报表。现金流量表要求按照收付实现制反映企业经济业务引起的现金流入和流出，其编制方法有直接法和间接法两种。我国明确规定企业对外报送的现金流量表采用直接法编制。,55,（一）编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目,编制合并现金流量表时需要进行抵销处理的项目，主要有:（1）母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量；（2）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金；（3）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量；（4）母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量；（5）母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金等。,56,（二）合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映,合并现金流量表编制与个别现金流量表相比，一个特殊的问题是在子公司为非全资子公司的情况下，涉及子公司与其少数股东之间的现金流入和现金流出的处理问题。,对于子公司的少数股东增加在子公司中的权益性资本投资，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“吸收投资收到的现金”项目下设置“其中：子公司吸收少数股东投资收到的现金”项目反映。,57,对于子公司向少数股东支付现金股利或利润，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目下单设“其中：子公司支付给少数股东的股利、利润”项目反映。,58,七、母公司在报告期增减子公司在合并财务报表的反映,（一）母公司在报告期增减子公司在合并资产负债表的反映,1母公司在报告期内增加子公司在合并资产负债表的反映,母公司在报告期内增加子公司的，合并当期编制合并资产负债表时，应当区分同一控制下的企业合并增加的子公司和非同一控制下企业合并增加的子公司两种情况。,59,（1）因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数。,（2）因非同一控制下企业合并增加的子公司，不应调整合并资产负债表的期初数。,2母公司在报告期内处置子公司在合并资产负债表的反映,母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。,60,（二）母公司在报告期增减子公司在合并利润表的反映,1母公司在报告期内增加子公司在合并利润表的反映,母公司因追加投资等原因控制了另一个企业即实现了企业合并。在合并当期编制合并利润表时，应当区分同一控制下的企业合并增加的子公司和非同一控制下的企业合并增加的子公司两种情况。,61,（1）因同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。,（2）因非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。,2母公司在报告期内处置子公司在合并利润表的反映,母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。,62,（三）母公司在报告期增减子公司在合并现金流量表的反映,1母公司在报告期内增加子公司在合并现金流量表的反映,母公司因追加投资等原因控制了另一个企业即实现了企业合并。在合并当期编制合并现金流量表时，应当区分同一控制下的企业合并增加的子公司和非同一控制下的企业合并增加的子公司两种情况。,63,（1） 因同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。,（2）因非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。,64,2母公司在报告期内处置子公司在合并现金流量表的反映,母公司在报告期内处置子公司，应将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。,65,【例题3】关于母公司在报告期增减子公司在合并资产负债表的反映，下列说法中正确的有（ ）。,A因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数,B母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数,66,C因非同一控制下企业合并增加的子公司，不应调整合并资产负债表的期初数,D因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数,E因非同一控制下企业合并增加的子公司，应调整合并资产负债表的期初数,【答案】ABC,67,