第二十六章审计报告-课件

第二十七章第二十七章审计报告学习目的和要求：学习目的和要求：n n本章是会计报表审计实务中非常重要的内容，通过学习，应重点掌握：n n1.掌握审计报告的基本内容；n n2.掌握审计报告类型的确定；n n综合题涉及编制审计调整分录、判断审计意见类型和续写审计报告。第一节审计报告审计报告概述 明确了注册会计师在评价财务报表合法性和公明确了注册会计师在评价财务报表合法性和公允性时应当考虑的内容允性时应当考虑的内容n n审计报告要素明确区分出管理层对财务报表审计报告要素明确区分出管理层对财务报表的责任段、注册会计师责任段、审计意见段的责任段、注册会计师责任段、审计意见段n n细化了管理层对财务报表的责任和注册会计细化了管理层对财务报表的责任和注册会计师的责任师的责任n n增加了强调事项的定义和满足的条件，增加增加了强调事项的定义和满足的条件，增加了不确定事项的定义，有条件地放松了增加强调了不确定事项的定义，有条件地放松了增加强调事项的情形。事项的情形。一、审计报告的含义n n审计报告，是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作基础上，对被审计单位财务报表发表意见的书面文件。n n（一）基础n n（二）依据n n（三）着眼点n n审计报告是注册会计师对财务报表是否在所有重大方面按照财务报告编制基础编制并实现公允反映公允反映发表审计意见的书面书面文件文件。（教材P577）n n注意表达方式（二）审计报告的特征n n1.注册会计师应当按照审计准则的规定执行审计工作；n n2.注册会计师在实施审计工作的基础上才能出具审计报告；n n3.注册会计师通过对财务报表发表意见履行业务约定书约定的责任；n n4.注册会计师应当以书面形式出具审计报告。注册会计师对审计报告注册会计师对审计报告的的责任责任n n注册会计师应当在审计报告中清楚地表达对财务报表的意见，并对出具的审计报告负责。n n已审计财务报表与审计报告的关系已审计财务报表与审计报告的关系n n注册会计师应当将已审计的财务报表附于审计报告后。三、审计报告的作用n n（一）鉴证作用（一）鉴证作用n n1.1.注册会计师签发的审计报告，是以注册会计师签发的审计报告，是以超然独立的第三者超然独立的第三者超然独立的第三者超然独立的第三者身身份，对被审计单位财务报表合法性、公允性发表意见；份，对被审计单位财务报表合法性、公允性发表意见；n n2.2.注册会计师签发的审计意见，具有鉴证作用，得到了政注册会计师签发的审计意见，具有鉴证作用，得到了政府及其各部门和社会各界的府及其各部门和社会各界的普遍认可普遍认可普遍认可普遍认可；n n3.3.政府有关部门了解、掌握企业的财务状况和经营成果的政府有关部门了解、掌握企业的财务状况和经营成果的主要依据是企业提供的财务报表，财务报表是否合法、公主要依据是企业提供的财务报表，财务报表是否合法、公允，允，主要依据主要依据主要依据主要依据注册会计师的审计报告做出判断；注册会计师的审计报告做出判断；n n4.4.股东主要依据注册会计师的审计报告来判断被投资企业股东主要依据注册会计师的审计报告来判断被投资企业的财务报表是否公允地反映了财务状况和经营成果，以进的财务报表是否公允地反映了财务状况和经营成果，以进行行投资决策投资决策投资决策投资决策等。等。n n（二）保护作用（二）保护作用n n1.1.注册会计师通过审计，可以对被审计单位财务注册会计师通过审计，可以对被审计单位财务报表出具不同类型审计意见的审计报告，以报表出具不同类型审计意见的审计报告，以提高提高提高提高或降低或降低或降低或降低财务报表使用者对财务报表的财务报表使用者对财务报表的信赖程度信赖程度信赖程度信赖程度；n n2.2.审计报告能够在一定程度上对被审计单位的财审计报告能够在一定程度上对被审计单位的财产所有者、债权人和股东的权益及企业利害关系产所有者、债权人和股东的权益及企业利害关系人的利益起到人的利益起到保护作用保护作用保护作用保护作用；n n3.3.投资者根据注册会计师的审计报告做出投资决投资者根据注册会计师的审计报告做出投资决策，可以策，可以降低其投资风险降低其投资风险降低其投资风险降低其投资风险。n n（三）证明作用（三）证明作用n n1.1.审计报告是对注册会计师审计任务完成情况及其结果所审计报告是对注册会计师审计任务完成情况及其结果所作的总结，它可以表明审计工作的作的总结，它可以表明审计工作的质量质量质量质量并明确注册会计师并明确注册会计师的的审计责任审计责任审计责任审计责任；n n2.2.审计报告可以对审计工作质量和注册会计师的审计责任审计报告可以对审计工作质量和注册会计师的审计责任起起证明作用证明作用证明作用证明作用；n n3.3.通过审计报告，通过审计报告，可以证明可以证明可以证明可以证明注册会计师在审计过程中是否注册会计师在审计过程中是否实施了必要的审计程序，是否以审计工作底稿为依据发表实施了必要的审计程序，是否以审计工作底稿为依据发表审计意见，发表的审计意见是否与被审计单位的实际情况审计意见，发表的审计意见是否与被审计单位的实际情况相一致，审计工作的质量是否符合要求；相一致，审计工作的质量是否符合要求；n n4.4.通过审计报告，通过审计报告，可以证明可以证明可以证明可以证明注册会计师对审计责任的履行注册会计师对审计责任的履行情况。情况。第二节 审计意见的形成和审计报告的类型一、注册会计师形成审计意见应当考虑的因素（修订内容）一、注册会计师形成审计意见应当考虑的因素（修订内容）一、注册会计师形成审计意见应当考虑的因素（修订内容）一、注册会计师形成审计意见应当考虑的因素（修订内容）n n1.1.按照中国注册会计师审计准则第按照中国注册会计师审计准则第12311231号号针对评针对评估的重大错报风险采取的应对措施的规定，是否已获取估的重大错报风险采取的应对措施的规定，是否已获取充分、适当的充分、适当的审计证据审计证据审计证据审计证据；n n2.2.按照中国注册会计师审计准则第按照中国注册会计师审计准则第12511251号号评价审评价审计过程中识别出的错报的规定，计过程中识别出的错报的规定，未更正错报未更正错报未更正错报未更正错报单独或汇总单独或汇总起来是否构成重大错报；起来是否构成重大错报；n n3.3.评价财务报表是否在所有重大方面评价财务报表是否在所有重大方面按照按照按照按照适用的财务报告适用的财务报告编制基础编制基础编制编制编制编制；n n4.4.评价财务报表是否实现评价财务报表是否实现公允反映公允反映公允反映公允反映；n n5.5.评价财务报表是否恰当评价财务报表是否恰当提及或说明提及或说明提及或说明提及或说明适用的财务报告编制适用的财务报告编制基础。基础。二、评价财务报表合法性应当考虑的内容n n注册会计师应当依据适用的财务报告编制基础特别评价下注册会计师应当依据适用的财务报告编制基础特别评价下列内容：列内容：n n1.1.财务报表是否财务报表是否充分披露充分披露充分披露充分披露了选择和运用的重要了选择和运用的重要会计政策会计政策会计政策会计政策；n n2.2.选择和运用的选择和运用的会计政策会计政策会计政策会计政策是否符合适用的财务报告编制基是否符合适用的财务报告编制基础，并适合被审计单位的具体情况；础，并适合被审计单位的具体情况；n n3.3.管理层作出的管理层作出的会计估计会计估计会计估计会计估计是否合理；是否合理；n n4.4.财务报表财务报表列报的信息列报的信息列报的信息列报的信息是否具有相关性、可靠性、可比性是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性；和可理解性；n n5.5.财务报表是否作出充分财务报表是否作出充分披露披露披露披露，使财务报表预期使用者能，使财务报表预期使用者能够理解重大交易和事项对财务报表所传递的信息的影响；够理解重大交易和事项对财务报表所传递的信息的影响；n n6.6.财务报表使用的财务报表使用的术语术语术语术语是否适当。是否适当。n n三、评价财务报表公允性应当考虑的内容三、评价财务报表公允性应当考虑的内容n n在评价财务报表的公允性时，注册会计师应当考在评价财务报表的公允性时，注册会计师应当考虑下列内容：虑下列内容：n n1.1.经管理层调整后的财务报表，是否与注册经管理层调整后的财务报表，是否与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致；会计师对被审计单位及其环境的了解一致；n n2.2.财务报表的列报、结构和内容是否合理；财务报表的列报、结构和内容是否合理；n n3.3.财务报表是否真实地反映了交易和事项的财务报表是否真实地反映了交易和事项的经济实质。经济实质。n n四、审计报告的类型四、审计报告的类型n n n n 标准审计报告标准审计报告n n审计报告审计报告 带强调事项段和其他事项段无保留意见的审计报告带强调事项段和其他事项段无保留意见的审计报告带强调事项段和其他事项段无保留意见的审计报告带强调事项段和其他事项段无保留意见的审计报告n n n n 非标准审计报告非标准审计报告 保留意见的审计报告保留意见的审计报告n n n n 非无保留意见审计报告非无保留意见审计报告 否定意见的审计报告否定意见的审计报告n n n n 无法表示意见的审计报告无法表示意见的审计报告 n n 标准审计报告标准审计报告标准审计报告标准审计报告n n 当注册会计师出具的无保留意见的审计报告不附加说明当注册会计师出具的无保留意见的审计报告不附加说明当注册会计师出具的无保留意见的审计报告不附加说明当注册会计师出具的无保留意见的审计报告不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语时，该报告称为标准审段、强调事项段或任何修饰性用语时，该报告称为标准审段、强调事项段或任何修饰性用语时，该报告称为标准审段、强调事项段或任何修饰性用语时，该报告称为标准审计报告；计报告；计报告；计报告；非标准审计报告非标准审计报告非标准审计报告非标准审计报告n n指标准审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段指标准审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段指标准审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段指标准审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告；的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告；的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告；的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告；n n 非无保留意见的审计报告非无保留意见的审计报告非无保留意见的审计报告非无保留意见的审计报告n n包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告；示意见的审计报告；示意见的审计报告；示意见的审计报告；审计报告的强调事项段审计报告的强调事项段审计报告的强调事项段审计报告的强调事项段n n是指注册会计师在审计意见段后增加的对重大事项予以强是指注册会计师在审计意见段后增加的对重大事项予以强是指注册会计师在审计意见段后增加的对重大事项予以强是指注册会计师在审计意见段后增加的对重大事项予以强调的段落。调的段落。调的段落。调的段落。第三节审计报告的基本内容n n审计报告应当包括下列要素：审计报告应当包括下列要素：n n1.1.标题标题n n2.2.收件人收件人n n3.3.引言段引言段n n4.4.管理层对财务报表的责任段管理层对财务报表的责任段n n5.5.注册会计师的责任段注册会计师的责任段n n6.6.审计意见段审计意见段n n7.7.注册会计师的签名和盖章注册会计师的签名和盖章n n8.8.会计师事务所的名称、地址及盖章会计师事务所的名称、地址及盖章n n9.9.报告日期报告日期n n审计报告格式审计报告格式审计报告格式审计报告格式.doc.doc n n 审审 计计 报报 告（告（1-标题标题）n n ABC股份有限公司全体股东：（2-收件人收件人）n n 我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括201年12月31日的资产负债表资产负债表，201年度的利润表、股东权益变动表和现利润表、股东权益变动表和现金流量表金流量表以及财务报表附注。（3-引言引言段）段）n n 一、管理层对财务报表的责任（4-责任责任段段）n n 按照企业会计准则和会计制度的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的会计会计政策政策；（3）做出合理的会计估计会计估计。二、注册会计师的责任（5-责任段责任段）n n我们的责任是在实施审计我们的责任是在实施审计工作的基础上工作的基础上工作的基础上工作的基础上对财务报表发表审计意见。对财务报表发表审计意见。我们我们按照按照按照按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证合理保证。n n审计审计工作涉及实施审计程序工作涉及实施审计程序工作涉及实施审计程序工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和做出会计估计的合理性，以及评价财务报表选用会计政策的恰当性和做出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。的总体列报。n n我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了提供了基础基础基础基础。三、审计意见（6-审计意见段审计意见段）n n我们认为，我们认为，ABCABC公司财务报表已经按照企业会计准则和公司财务报表已经按照企业会计准则和会计会计制度的规定编制，制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了在所有重大方面公允反映了ABCABC公司公司201201年年1212月月3131日的财务状况以及日的财务状况以及201201年度的经营成果和现金流量。年度的经营成果和现金流量。n n会计师事务所会计师事务所 中国注册会计师：中国注册会计师：n n （签名并盖章）（签名并盖章）n n（盖章）（盖章）中国注册会计师：中国注册会计师：n n （签名并盖章）（签名并盖章）n n （7-7-签名和盖章）签名和盖章）签名和盖章）签名和盖章）n n（8-8-名称、地址和盖章）名称、地址和盖章）名称、地址和盖章）名称、地址和盖章）n n 中国中国市市 二二二年二年月月日日n n （9-9-报告日期）报告日期）报告日期）报告日期）n n【例【例【例【例1 1】当出具非无保留意见的审计报告时，注当出具非无保留意见的审计报告时，注册会计师应当在注册会计师的责任段之后、审计册会计师应当在注册会计师的责任段之后、审计意见段之前增加说明段，清楚地说明导致所发表意见段之前增加说明段，清楚地说明导致所发表意见或无法发表意见的所有原因，并在可能情况意见或无法发表意见的所有原因，并在可能情况下，指出其对下，指出其对()()的影响程度。的影响程度。n nA.A.审计报告审计报告 B.B.财务报表财务报表 C.C.审计意见审计意见D.D.财务信息财务信息n n【答案】【答案】B Bn n【解析】说明段的本质是说明对意见段的影响，【解析】说明段的本质是说明对意见段的影响，意见段是财务报表发表审计意见，因此应指出对意见段是财务报表发表审计意见，因此应指出对财务报表的影响。财务报表的影响。n n【例【例【例【例2 2】管理层对财务报表的责任段应当说明按照适用的管理层对财务报表的责任段应当说明按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是管理层的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是管理层的责任，这种责任包括责任，这种责任包括()()。n nA.A.设计、实施和维护与财务报表编制相关的设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报n nB.B.财务报表真实反映了经济活动内容财务报表真实反映了经济活动内容n nC.C.选择和运用恰当的选择和运用恰当的会计政策会计政策n nD.D.作出合理的作出合理的会计估计会计估计n n【答案】【答案】ACDACDn n【解析】选项【解析】选项B B不是管理层对财务报表责任段说明的内容，不是管理层对财务报表责任段说明的内容，是注册会计师应当评价的内容。是注册会计师应当评价的内容。n n【例【例【例【例3 3】审计报告中，注册会计师的责任段应当说明下列审计报告中，注册会计师的责任段应当说明下列内容内容()()。n nA.A.注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对财务注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见报表发表审计意见n nB.B.审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据额和披露的审计证据n nC.C.注册会计师相信已获取的审计证据是充分、适当的，注册会计师相信已获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础为其发表审计意见提供了基础n nD.D.注册会计师审计的目的是内部控制的有效性发表意见注册会计师审计的目的是内部控制的有效性发表意见n n【答案】【答案】ABCABCn n【解析】选项【解析】选项DD不正确，注册会计师审计的目的是对财务不正确，注册会计师审计的目的是对财务报表发表审计意见，在审计过程中要评价内部控制但不是报表发表审计意见，在审计过程中要评价内部控制但不是对内部控制发表意见。对内部控制发表意见。第四节 非标准审计报告n n一、非无保留意见的含义n n有下列情行之一应当发表非无保留意见:n n1、根据获取的审计证据，得出财务报表整体是否存在重大错报的结论n n2、无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论。二、导致非无保留意见的事项及二、导致非无保留意见的事项及其广泛性其广泛性（修订内容）n n（一）导致非无保留意见的事项n n1.导致非无保留意见的事项的性质，性质，是财务报表存在重大错报重大错报，还是在无法获取充分、适当的审计证据的情况下，财务报表可能存在重大错报；n n2.注册会计师就导致非无保留意见的事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性广泛性作出的判断。（二）财务报表影响的“广泛性”n n1.“1.“广泛性广泛性”来源来源n n“广泛性广泛性”来源于两个方面，一是说明来源于两个方面，一是说明错报错报错报错报对财务报表的对财务报表的影响，二是由于影响，二是由于无法无法获取充分、适当的审计证据而未发现获取充分、适当的审计证据而未发现的错报对财务报表可能产生的影响。的错报对财务报表可能产生的影响。n n2.2.判断判断“广泛性广泛性”的情形（如下表）的情形（如下表）n n(1)(1)不限于不限于不限于不限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响；对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响；n n(2)(2)虽然仅对虽然仅对虽然仅对虽然仅对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响，财务报表的特定要素、账户或项目产生影响，但这些要素、账户或项目是或可能是财务报表的但这些要素、账户或项目是或可能是财务报表的主要主要主要主要组成组成部分；部分；n n(3)(3)当与当与披露披露披露披露相关时，产生的影响对财务报表使用者理解相关时，产生的影响对财务报表使用者理解财务报表至关重要。财务报表至关重要。导致非无保导致非无保导致非无保导致非无保留意见的留意见的留意见的留意见的事项的事项的事项的事项的性性性性质质质质这些事项对财务报这些事项对财务报这些事项对财务报这些事项对财务报表产生或可能产表产生或可能产表产生或可能产表产生或可能产生影响的广泛性生影响的广泛性生影响的广泛性生影响的广泛性重大但不重大但不重大但不重大但不具有广具有广具有广具有广泛性泛性泛性泛性重大且具重大且具重大且具重大且具有广泛有广泛有广泛有广泛性性性性财务报表可财务报表可财务报表可财务报表可能存在能存在能存在能存在重重重重大错报大错报大错报大错报保留意见保留意见保留意见保留意见 否定意见否定意见否定意见否定意见无法无法无法无法获取充获取充获取充获取充分、适当分、适当分、适当分、适当的审计证的审计证的审计证的审计证据据据据保留意见保留意见保留意见保留意见无法表示无法表示无法表示无法表示意见意见意见意见三、判断非无保留意见的依据（修订内容）三、判断非无保留意见的依据（修订内容）情情情情形形形形意见类型意见类型意见类型意见类型判断意见类型的依据判断意见类型的依据判断意见类型的依据判断意见类型的依据1 1 1 1保留意见保留意见保留意见保留意见（1 1 1 1）在获取充分、适当审计证据后，注册会计师认为错报）在获取充分、适当审计证据后，注册会计师认为错报）在获取充分、适当审计证据后，注册会计师认为错报）在获取充分、适当审计证据后，注册会计师认为错报单独或汇总起来对财务报表影响重大，单独或汇总起来对财务报表影响重大，单独或汇总起来对财务报表影响重大，单独或汇总起来对财务报表影响重大，但不具有广泛性但不具有广泛性但不具有广泛性但不具有广泛性（2 2 2 2）注册会计师无法获取充分、适当审计证据以作为形成）注册会计师无法获取充分、适当审计证据以作为形成）注册会计师无法获取充分、适当审计证据以作为形成）注册会计师无法获取充分、适当审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大但不具有广泛性务报表可能产生的影响重大但不具有广泛性务报表可能产生的影响重大但不具有广泛性务报表可能产生的影响重大但不具有广泛性2 2 2 2否定意见否定意见否定意见否定意见在获取充分适当审计证据后，如果认为错报单独或汇总起来在获取充分适当审计证据后，如果认为错报单独或汇总起来在获取充分适当审计证据后，如果认为错报单独或汇总起来在获取充分适当审计证据后，如果认为错报单独或汇总起来对财务报表影响重大且具有广泛性对财务报表影响重大且具有广泛性对财务报表影响重大且具有广泛性对财务报表影响重大且具有广泛性3 3 3 3无法表示意无法表示意无法表示意无法表示意见见见见如果无法获取充分、适当审计证据以作为形成审计意见的基如果无法获取充分、适当审计证据以作为形成审计意见的基如果无法获取充分、适当审计证据以作为形成审计意见的基如果无法获取充分、适当审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性生的影响重大且具有广泛性生的影响重大且具有广泛性生的影响重大且具有广泛性四、非无保留意见的审计报告n n（一）影响发表非无保留意见的情形n n1、注册会计师与管理层的分歧n n2、审计范围受到限制n n（1）客观环境造成的限制n n（2）管理层造成的限制（二）保留意见的审计报告（二）保留意见的审计报告n n1 1如果认为财务报表整体是公允的，但还存在下如果认为财务报表整体是公允的，但还存在下列情形之一，注册会计师应当出具保留意见的审列情形之一，注册会计师应当出具保留意见的审计报告；计报告；n n (1)(1)会计政策的选用、会计估计的做出或财务会计政策的选用、会计估计的做出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告；的审计报告；n n(2)(2)因审计范围受到限制，不能获取充分、适当的因审计范围受到限制，不能获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告；意见的审计报告；n n2 2只有当注册会计师认为财务报表就其整体而言只有当注册会计师认为财务报表就其整体而言是公允的，但还存在对财务报表产生重大影响的是公允的，但还存在对财务报表产生重大影响的情形，才能出具保留意见的审计报告。情形，才能出具保留意见的审计报告。n n 当出具保留意见的审计报告时，注册会计师当出具保留意见的审计报告时，注册会计师应当在审计意见段中使用应当在审计意见段中使用“除除的影响外的影响外”等术等术语。语。n n 如果因审计范围受到限制，注册会计师还应如果因审计范围受到限制，注册会计师还应当在注册会计师的责任段中提及这一情况。当在注册会计师的责任段中提及这一情况。保留意见的性质保留意见的性质保留意见的性质保留意见的性质n n对无保留意见的修正对无保留意见的修正对无保留意见的修正对无保留意见的修正n n财务报表的整体反映是公允的财务报表的整体反映是公允的财务报表的整体反映是公允的财务报表的整体反映是公允的n n财务报表某些事项未能与被审单位达成共识财务报表某些事项未能与被审单位达成共识财务报表某些事项未能与被审单位达成共识财务报表某些事项未能与被审单位达成共识 n n导致保留意见的事项导致保留意见的事项n nABCABC公司公司201201年年1212月月3131日资产负债表中存货的日资产负债表中存货的列示金列示金额为额为元元。管理层根据成本对存货进行计量，而。管理层根据成本对存货进行计量，而没有没有根据根据成本与可变现净值孰低的原则进行成本与可变现净值孰低的原则进行计量计量计量计量，这，这不符合不符合不符合不符合企业会企业会计准则的规定。公司的会计记录显示，计准则的规定。公司的会计记录显示，如果如果如果如果管理层以成本管理层以成本与可变现净值孰低来计量存货，存货列示金额与可变现净值孰低来计量存货，存货列示金额将减少将减少将减少将减少元元元元。相应地，资产减值损失相应地，资产减值损失将增加将增加将增加将增加元元元元，所得税、净利润和股，所得税、净利润和股东权益将东权益将分别减少分别减少分别减少分别减少元、元、元和元和元。元。n n四、保留意见四、保留意见n n我们认为，我们认为，除除除除“三、导致保留意见的事项三、导致保留意见的事项”段所述事项产段所述事项产生的影响生的影响外外外外，ABCABC公司财务报表在所有重大方面按照企业公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了会计准则的规定编制，公允反映了ABCABC公司公司201201年年1212月月3131日的财务状况以及日的财务状况以及201201年度的经营成果和现金流量。年度的经营成果和现金流量。（三）否定意见的审计报告（三）否定意见的审计报告n n1如果认为财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当出具否定意的审计报告；n n2 2只有当注册会计师认为财务报表存在重大错报只有当注册会计师认为财务报表存在重大错报会误导使用者，以至财务报表的编制不符合适用会误导使用者，以至财务报表的编制不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，未能从整体的会计准则和相关会计制度的规定，未能从整体上公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和上公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师才出具否定意见的审计报现金流量，注册会计师才出具否定意见的审计报告。告。n n当出具否定意见的审计报告时，注册会计师应当当出具否定意见的审计报告时，注册会计师应当在审计意见段中使用在审计意见段中使用“由于上述问题造成的重大影由于上述问题造成的重大影响响”、“由于受到前段所述事项的重大影响由于受到前段所述事项的重大影响”等术语。等术语。n n三、导致否定意见的事项三、导致否定意见的事项n n 如如财务报表附注财务报表附注所述，所述，201201年年ABCABC公司通过非同一公司通过非同一控制下的企业合并获得对控制下的企业合并获得对XYZXYZ公司的控制权，因未能取得公司的控制权，因未能取得购买日购买日XYZXYZ公司某些重要资产和负债的公允价值，故公司某些重要资产和负债的公允价值，故未将未将未将未将XYZXYZ公司公司纳入纳入纳入纳入合并财务报表的范围，而是按合并财务报表的范围，而是按成本法成本法成本法成本法核算对核算对XYZXYZ公司的股权投资。公司的股权投资。ABCABC公司的这项会计处理公司的这项会计处理不符合不符合不符合不符合企企业会计准则的规定。如果将业会计准则的规定。如果将XYZXYZ公司公司纳入纳入合并财务报表的合并财务报表的范围，范围，ABCABC公司合并财务报表的公司合并财务报表的多个报表项目多个报表项目多个报表项目多个报表项目将受到重大将受到重大影响。但我们影响。但我们无法确定无法确定未将未将XYZXYZ公司纳入合并范围对财务公司纳入合并范围对财务报表产生的影响。报表产生的影响。n n 四、否定意见四、否定意见n n 我们认为，我们认为，由于由于“三、导致否定意见的事项三、导致否定意见的事项”段所述事段所述事项的重要性，项的重要性，ABCABC公司的合并财务报表公司的合并财务报表没有没有没有没有在所有重大方在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，面按照企业会计准则的规定编制，未能未能未能未能公允反映公允反映ABCABC公司公司及其子公司及其子公司201201年年1212月月3131日的财务状况以及日的财务状况以及201201年度年度的经营成果和现金流量。的经营成果和现金流量。（四）无法表示意见的审计报告（四）无法表示意见的审计报告n n1 1如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法对财务泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法对财务报表发表审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的报表发表审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告；审计报告；n n2 2只有当审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和只有当审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法确定广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法确定财务报表的合法性与公允性时，注册会计师才应当出具无财务报表的合法性与公允性时，注册会计师才应当出具无法表示意见的审计报告。法表示意见的审计报告。n n3 3无法表示意见不同于否定意见，它通常仅仅适用于注无法表示意见不同于否定意见，它通常仅仅适用于注册会计师不能获取充分、适当的审计证据，如果注册会计册会计师不能获取充分、适当的审计证据，如果注册会计师发表否定意见，必须获得充分、适当的审计证据。师发表否定意见，必须获得充分、适当的审计证据。n n4 4无论是无法表示意见还是否定意见，都只有在非常严无论是无法表示意见还是否定意见，都只有在非常严重的情形下采用。重的情形下采用。n n当出具无法表示意见的审计报告时，注册会计师应当删除注册会计师的责任段，并在审计意见段中使用“由于审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛”、“我们无法对上述财务报表发表意见”等术语。（五）审计报告的说明段（五）审计报告的说明段n n当出具非无保留意见的审计报告时，注册会计师当出具非无保留意见的审计报告时，注册会计师应当在注册会计师的责任段之后、审计意见段之应当在注册会计师的责任段之后、审计意见段之前增加说明段，清楚地说明导致所发表意见或无前增加说明段，清楚地说明导致所发表意见或无法发表意见的所有原因，并在可能情况下，指出法发表意见的所有原因，并在可能情况下，指出其对财务报表的影响程度。其对财务报表的影响程度。n n审计报告的说明段是指审计报告中位于审计意见审计报告的说明段是指审计报告中位于审计意见段之前用于描述注册会计师对财务报表发表保留段之前用于描述注册会计师对财务报表发表保留意见、否定意见或无法表示意见理由的段落。意见、否定意见或无法表示意见理由的段落。n n非无保留意见报告举例非无保留意见报告举例 n n（1）保留意见的审计报告n n（2）否定意见的审计报告n n（3）无法表示意见的审计报告五、审计报告的强调事项段五、审计报告的强调事项段 n n(一)强调事项段的含义n n审计报告的强调事项段是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及已在提及已在财务报表中恰当列报或披露恰当列报或披露的事项，根据注册会计师的职业判断，该事项对财务报表使用者理解财务报表至关重要。n n n n(二)增加强调事项段的情形n n1.需要增加强调事项段的情形举例n n（1）异常诉讼或监管行动的未来结果存在不确定性。n n（2）提前应用(在允许的情况下)对财务报表有广泛影响的新会计准则。n n（3）存在已经或持续对被审计单位财务状况产生重大影响的特大灾难特大灾难。n n2.2.使用强调事项段的说明（教材使用强调事项段的说明（教材P598P598，基本观点），基本观点）n n（1 1）过多使用过多使用过多使用过多使用会降低注册会计师沟通所强调事项会降低注册会计师沟通所强调事项的有效性；的有效性；n n（2 2）与财务报表中的列报或披露相比，在强调事）与财务报表中的列报或披露相比，在强调事项段中包括过多的信息，可能隐含着这些事项未项段中包括过多的信息，可能隐含着这些事项未被恰当列报或披露，强调事项段应当仅提及已在被恰当列报或披露，强调事项段应当仅提及已在财务报表中列报或披露的信息。财务报表中列报或披露的信息。n n (三)在审计报告中增加强调事项段时注册会计师采取的措施n n1.增加强调事项段时应当采取的措施n n（1）将强调事项段紧接在审计意见段之后；n n（2）使用“强调事项”或其他适当标题；n n（3）明确提及被强调事项以及相关披露的位置，以便能够在财务报表中找到对该事项的详细描述；n n（4）指出审计意见没有因该强调事项而改变。n n2.增加强调事项段不能代替的情形（教材P598，基本观点）n n(1)根据审计业务的具体情况，注册会计师需要发表保留意见、否定意见或无法表示意见；n n(2)适用的财务报告编制基础要求管理层在财务报表中作出的披露。n n(四)参考格式27-7（修订内容，绝对重点掌握）n n 我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注所述，截至财务报表批准日。XYZ公司对ABC公司提出的诉讼尚在审理当中，其结果具有不确定性。本段内容不影响已发表的审计意见。n n同时符合的条件n n 1、可能对财务报表产生重大影响，但被审计单位进行了恰当的会计处理，且在财务报表中做出充分披露；n n 2、不影响注册会计师发表的审计意见。六、审计报告的其他事项段六、审计报告的其他事项段（新增加，修订内容，绝对重点掌握）n n(一)其他事项段的含义n n其他事项段是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及未在提及未在财务报表中列报或披露的事项，根据注册会计师的职业判断，该事项与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师的责任或审计报告相关。n n n n(二)需要增加其他事项段的情形和要求n n1.与使用者理解审计工作审计工作相关的情形；n n2.与使用者理解注册会计师的责任或审计报告相关的情形；n n3.对两套以上财务报表出具审计报告的情形；n n4.限制审计报告分发和使用分发和使用的情形。n n(三三)与治理层的沟通与治理层的沟通n n1.1.如果拟在审计报告中增加强调事项段或其他事如果拟在审计报告中增加强调事项段或其他事项段，注册会计师应当就该事项和拟使用的措辞项段，注册会计师应当就该事项和拟使用的措辞与治理层沟通与治理层沟通；n n2.2.与治理层的沟通能使治理层与治理层的沟通能使治理层了解了解注册会计师拟注册会计师拟在审计报告中所强调的特定事项的性质，并在必在审计报告中所强调的特定事项的性质，并在必要时为治理层提供向注册会计师作出进一步要时为治理层提供向注册会计师作出进一步澄清澄清的机会；的机会；n n3.3.当审计报告中针对某一特定事项增加其他事项当审计报告中针对某一特定事项增加其他事项段在连续审计业务中重复出现时，注册会计师可段在连续审计业务中重复出现时，注册会计师可能认为能认为没有必要没有必要在每次审计业务中重复沟通。在每次审计业务中重复沟通。n n以下事项中，以下事项中，()()既可能导致注册会计师出具保留意见，既可能导致注册会计师出具保留意见，又可能导致否定意见，但一般不导致无法表示意见。又可能导致否定意见，但一般不导致无法表示意见。n n A.A.审计范围受到客观条件的局部重要限制审计范围受到客观条件的局部重要限制n n B.B.被审计单位的律师拒绝对注册会计师的询问作必要被审计单位的律师拒绝对注册会计师的询问作必要的答复的答复n n C.C.被审计单位严重限制了注册会计师的审计范围被审计单位严重限制了注册会计师的审计范围n n D.D.被审计单位对重大事项的处理不符合国家颁布的被审计单位对重大事项的处理不符合国家颁布的企业会计准则的规定企业会计准则的规定n n【答案】【答案】DDn n 【解析】【解析】A A、B B、C C均不可能导致出具否定意见审计报均不可能导致出具否定意见审计报告。告。