房地产开发三旧改造与资本运作及涉税业务处理课件

房地房地产产开开发发中中的的 三旧改造三旧改造与与资资本运本运作作的合同的合同设计设计、会、会计计核核算算 及涉税及涉税业务处业务处理理房地产开发中的 三旧改造与资本运作1第一第一章章 房地房地产产开开发发中的中的“三旧改造三旧改造”房房地地产产开开发发“三三旧旧改改造造”的的模模式式多多种种多多样样，纷纷繁繁复复杂杂，在在 很很多多业业界界人人士士看看来来难难以以综综述述。其其实实，如如果果我我们们细细心心总总结结，不不难难 发发现现在在这这些些业业务务中中也也存存在在着着很很多多的的必必然然联联系系和和客客观观规规律律。我我们们 顺顺着着这这些些联联系系和和规规律律将将这这些些业业务务细细心心梳梳理理完完全全可可以以将将这这些些业业务务 进进行行很很好好的的归归类类。不不管管房房地地产产开开发发业业务务有有多多么么复复杂杂，从从控控制制开开 发发业业务务的的主主体体的的角角度度来来讲讲开开发发业业务务大大致致可可以以分分为为三三大大类类：政政府府 主主导业务导业务、市、市场场主主导业务导业务、政府与市、政府与市场场合作主合作主导业务导业务。政府主政府主导业务导业务又分又分为为：土地收：土地收储储模式、政府模式、政府统统租模式、租模式、综综 合整治（政府出合整治（政府出资资）模式）模式；市市场场主主导导模式又分模式又分为为：农农村集体自改模式、村企合作模式村集体自改模式、村企合作模式、原土地使用原土地使用权权人自改模式、企人自改模式、企业业收收购购改造模式改造模式。政府和市政府和市场场方合作方合作业务业务分分为为：以毛地出：以毛地出让让方式引入社会方式引入社会力力 量量实实施改造模式、土地整理模式施改造模式、土地整理模式。第一章 房地产开发中的“三旧改造”房地产开发“三旧改造”的模2第一第一节节政府主政府主导业导业务务一、土地收一、土地收储储模模式式（一）模式描（一）模式描述述土土地地收收储储模模式式是是指指政政府府“征征收收”（含含征征收收农农村村集集体体土土地地及及 收收回回国国有有土土地地使使用用权权等等情情况况）、“收收购购”储储备备土土地地，并并完完成成拆拆 迁迁平平整整后后出出让让，由由受受让让人人开开发发建建设设的的情情形形，属属于于比比较较传传统统的的改改 造模式造模式。（二）案例模型（政府征收方式（二）案例模型（政府征收方式）A A市某旧厂房拆除重建改造市某旧厂房拆除重建改造项项目，原厂房用地由政府收回目，原厂房用地由政府收回后后 以公开出以公开出让让方式引入投方式引入投资资者者进进行改造。具体行改造。具体为为：一一、政政府府依依照照城城市市发发展展规规划划，按按照照法法定定程程序序，收收回回原原厂厂房房 用用地地，并并向向原原厂厂房房权权属属人人（被被征征收收方方）支支付付补补偿偿（货货币币、土土地地 置置换换、房房产产置置换换等等多多种种补补偿偿方方式式，包包括括政政府府公公开开出出让让该该宗宗用用地地 后使用出后使用出让让收益收益对对原原权权属人支付的属人支付的补偿补偿）。二、二、经经政府委托的施工企政府委托的施工企业对该业对该土地土地进进行建筑物拆除、行建筑物拆除、土土 地平整等整理工作后，政府通地平整等整理工作后，政府通过过公开方式出公开方式出让让土地土地。第一节政府主导业务一、土地收储模式3三、某房地三、某房地产产公司（受公司（受让让方）方）竞竞得土地后，向政府支付得土地后，向政府支付土土 地出地出让让价款，并将价款，并将该项该项目打造成目打造成为为大型城市住宅、商大型城市住宅、商业综业综合体合体。（三）涉事各（三）涉事各方方被征收（被收被征收（被收购购）方（原）方（原权权属人）、征收（收属人）、征收（收购购）方（）方（政政 府）、受府）、受让让方（房地方（房地产产公司）、拆迁施工公司）、拆迁施工方方（四）税（四）税务处务处理建理建议议：1 1、以征收方式收、以征收方式收储储（1 1）被征收方（原）被征收方（原权权属人属人）被征收方的厂房用地被政府收回，并取得被征收方的厂房用地被政府收回，并取得货币货币或或实实物物补偿补偿。一、增一、增值值税税根据根据财财政部国家税政部国家税务总务总局关于全面推开局关于全面推开营业营业税改征增税改征增值值 税税试试点的通知（点的通知（财财税税 20162016 3636号）附件号）附件3 3营业营业税改征增税改征增值值 税税试试点点过过渡政策的渡政策的规规定第一条第（三十七）款定第一条第（三十七）款规规定，土地定，土地使使 用用者将土地使用者将土地使用权归还给权归还给土地所有者免征增土地所有者免征增值值税税。三、某房地产公司（受让方）竞得土地后，向政府支付土 地出让价4二、土地增二、土地增值值税税根据中根据中华华人民共和国土地增人民共和国土地增值值税税暂暂行条例行条例实实施施细则细则（财财法字法字 19951995 6 6号）第十一条号）第十一条规规定，定，对对被征收被征收单单位或个人位或个人因因 城市城市实实施施规规划、国家建划、国家建设设的需要而被政府批准征收的房的需要而被政府批准征收的房产产或或收收 回的土地使用回的土地使用权权免征土地增免征土地增值值税税。三、契三、契税税根据广根据广东东省契税省契税实实施施办办法（广法（广东东省人民政府令第省人民政府令第41号号）第八条第（四）第八条第（四）项项及关于解及关于解释释广广东东省契税省契税实实施施办办法第法第八八 条第四条第四项项的批复（粤府函的批复（粤府函 2007 127号）号）规规定，被征收定，被征收方方 的土的土地、房屋被地、房屋被县级县级以上人民政府征用、占用后，异地或原以上人民政府征用、占用后，异地或原地地 重新重新承受土地、房屋承受土地、房屋权权属，其成交价格或属，其成交价格或补偿补偿面面积积没有超出没有超出规规 定定补补偿标偿标准的，免征契税；超出的部分准的，免征契税；超出的部分应应按按规规定定缴纳缴纳契税契税。二、土地增值税5四、企四、企业业所得所得税税（一）符合政策性搬迁（一）符合政策性搬迁规规定情形的，根据国家税定情形的，根据国家税务总务总局局关关 于于发发布企布企业业政策性搬迁所得税管理政策性搬迁所得税管理办办法的公告（国家法的公告（国家税税 务总务总局公告局公告20122012年第年第4040号）和国家税号）和国家税务总务总局关于企局关于企业业政策政策性性 搬迁所得税有关搬迁所得税有关问题问题的公告（国家税的公告（国家税务总务总局公告局公告20132013年第年第11 11 号）号）规规定定处处理理。（二）不符合政策性搬迁（二）不符合政策性搬迁规规定情形的，取得的定情形的，取得的补偿补偿收入作收入作为为 企企业业所得税所得税应应税收入，税收入，发发生的生的损损失、失、费费用按用按规规定税前扣除定税前扣除。五、个人所得五、个人所得税税根根据据财财政政部部国国家家税税务务总总局局关关于于城城镇镇房房屋屋拆拆迁迁有有关关税税收收政政 策策的的通通知知（财财税税 20052005 4545号号）规规定定，对对被被拆拆迁迁人人按按照照国国家家 有有关关城城镇镇房房屋屋拆拆迁迁管管理理办办法法规规定定的的标标准准取取得得的的拆拆迁迁补补偿偿款款，免免 征个人所得税征个人所得税。四、企业所得税6（2 2）征地拆迁方（政府）征地拆迁方（政府）政府（含具体征收政府（含具体征收实实施施单单位）直接征收房地位）直接征收房地产产，并向被，并向被征征 收方支付收方支付货币货币或或实实物物补偿补偿。一、增一、增值值税税根据根据财财政部国家税政部国家税务总务总局关于全面推开局关于全面推开营业营业税改征增税改征增值值 税税试试点的通知（点的通知（财财税税 20162016 3636号）中号）中销销售服售服务务、无形、无形资资 产产、不不动产动产注注释释的的规规定，政府（含具体征收定，政府（含具体征收实实施施单单位）直位）直接接 征收征收房地房地产产，并向被征收方，并向被征收方“赔偿赔偿房房产产”，应应按按“销销售不售不动产动产”征征收增收增值值税税。二、土地增二、土地增值值税税政府政府“以房以房产补偿产补偿”被征收方，被征收方，应应按照中按照中华华人民共和人民共和国国 土地增土地增值值税税暂暂行条例及相关行条例及相关规规定定缴纳缴纳土地增土地增值值税税。三、企三、企业业所得所得税税拆拆迁迁方方如如为为政政府府职职能能部部门门，不不涉涉及及企企业业所所得得税税。政政府府部部门门 以以外外其其他他机机构构因因拆拆迁迁行行为为取取得得收收入入作作为为应应税税收收入入征征收收企企业业所所得得 税，支付的税，支付的补偿补偿在税前扣除在税前扣除。（2）征地拆迁方（政府）7（3 3）受）受让让方方受受让让方以出方以出让让方式取得土地使用方式取得土地使用权权。一、契一、契税税（一）根据（一）根据财财政部国家税政部国家税务总务总局关于国有土地使用局关于国有土地使用权权出出让让 等有关契税等有关契税问题问题的通知（的通知（财财税税 20042004 134134号）号）规规定，出定，出让让国国 有土地使用有土地使用权权的，其契税的，其契税计计税价格税价格为为承受人承受人为为取得取得该该土地使土地使用用 权权而支付的全部而支付的全部经济经济利益利益。（二）根据国家税（二）根据国家税务总务总局关于明确国有土地使用局关于明确国有土地使用权权出出让让契契 税税计计税依据的批复（国税函税依据的批复（国税函 20092009 603603号）号）规规定，通定，通过过招招标标、拍拍卖卖或者挂牌程序承受国有土地使用或者挂牌程序承受国有土地使用权权的，的，对对承受者承受者应应按照按照土土地成交地成交总总价款价款计计征契税，其中的土地前期开征契税，其中的土地前期开发发成本不得扣除成本不得扣除。（3）受让方8二、城二、城镇镇土地使用土地使用税税根据根据财财政部国家税政部国家税务总务总局关于房局关于房产产税城税城镇镇土地使用税土地使用税有有 关政策的通知（关政策的通知（财财税税 20062006 186186号）号）规规定，以出定，以出让让或或转让转让方方 式式有有偿偿取得土地使用取得土地使用权权的，的，应应由受由受让让方从合同方从合同约约定交付土地定交付土地时时 间间的次月起的次月起缴纳缴纳城城镇镇土地使用税；合同未土地使用税；合同未约约定交付土地定交付土地时间时间的的，由受由受让让方从合同方从合同签订签订的次月起的次月起缴纳缴纳城城镇镇土地使用税土地使用税。三、企三、企业业所得所得税税受受让让方取得改造地方取得改造地块块开开发权发权所所发发生的支出作生的支出作为为土地开土地开发发成成 本本进进行税行税务处务处理理。二、城镇土地使用税9（4 4）拆迁施工）拆迁施工方方工程施工方提供建筑物拆除、土地平整等工程施工方提供建筑物拆除、土地平整等劳务劳务。一、增一、增值值税税根根据据财财政政部部国国家家税税务务总总局局关关于于全全面面推推开开营营业业税税改改征征增增值值 税税试试点点的的通通知知（财财税税 20162016 3636号号）中中销销售售服服务务、无无形形资资 产产、不不动动产产注注释释的的规规定定，工工程程施施工工方方提提供供建建筑筑物物拆拆除除、土土地地 平整等服平整等服务务，应应按按“建筑服建筑服务务”征收增征收增值值税税。二、企二、企业业所得所得税税施施工工企企业业提提供供劳劳务务所所得得，应应计计入入应应纳纳税税所所得得额额，按按规规定定缴缴 纳纳企企业业所所得得税税。企企业业每每一一纳纳税税年年度度的的收收入入总总额额，减减除除不不征征税税收收 入入、免免税税收收入入、各各项项扣扣除除以以及及允允许许弥弥补补的的以以前前年年度度亏亏损损后后的的余余 额额，为为应应纳纳税税所所得得额额。企企业业从从事事建建筑筑、安安装装、装装配配工工程程业业务务或或 者者提提供供其其他他劳劳务务等等，持持续续时时间间超超过过1212个个月月的的，按按照照纳纳税税年年度度内内 完工完工进进度或者完成的工作量确度或者完成的工作量确认认收入的收入的实现实现。（4）拆迁施工方10三、个人所得三、个人所得税税根根据据中中华华人人民民共共和和国国个个人人所所得得税税法法及及其其实实施施条条例例等等相相 关关规规定定和和国国家家税税务务总总局局关关于于建建筑筑安安装装业业跨跨省省异异地地工工程程作作业业人人 员员个个人人所所得得税税征征收收管管理理问问题题的的公公告告（国国家家税税务务总总局局公公告告2012015 5 年年第第5252号号）规规定定，工工程程作作业业人人员员在在异异地地工工作作期期间间的的工工资资、薪薪金金 所所得得个个人人所所得得税税，由由相相应应企企业业代代扣扣代代缴缴并并向向工工程程所所在在地地主主管管税税 务务机关申机关申报报。2 2、以以 收收购购方式收方式收储储以以收收购购方方式式储储备备土土地地的的，对对原原权权属属人人按按转转让让房房地地产产征征收收流流 转转税税及及附附加加、土土地地增增值值税税等等税税费费，对对土土地地收收储储机机构构应应按按取取得得土土 地地使使用用权权征征收收契契税税等等税税费费，如如能能提提供供政政府府依依法法征征用用、收收回回土土地地 使用使用权权文件及文件及补偿协议补偿协议的，按征收方式收的，按征收方式收储处储处理理。三、个人所得税11（五）合同（五）合同签订签订注意事注意事项项1 1、被收、被收储储方方签订签订土地收土地收储储合合同同被被征征收收方方与与政政府府签签订订土土地地收收储储合合同同时时，必必须须明明确确土土地地使使用用 权权是是被被政政府府依依法法征征用用、收收回回的的，而而不不是是由由政政府府收收购购的的。必必须须明明 确企确企业获业获得的款得的款项项不是不是销销售款售款项项，而是，而是补偿补偿款款项项。2 2、受、受让让方方签订签订土地出土地出让让合合同同在在签订签订土地出土地出让让合同合同时时，应应把握住三点把握住三点：1 1如如果果政政府府以以房房屋屋安安置置被被拆拆迁迁人人，并并要要求求房房地地产产公公司司直直 接接为为被被拆拆迁迁人人开开具具销销售售不不动动产产发发票票、办办理理房房屋屋产产权权证证，那那么么，销销售售不不动产动产的的纳纳税人就税人就应该应该是房地是房地产产公司公司。2 2如果政府要求开如果政府要求开发发公司以开公司以开发发的商品房抵的商品房抵顶顶部分土部分土地地 出出让让金，金，抵抵顶顶部分，企部分，企业业一般无法取得土地出一般无法取得土地出让让金收据。合金收据。合同同 中一定中一定标标明明总总土地价款，土地价款，实际缴纳实际缴纳土地价款，以房屋抵土地价款，以房屋抵顶顶土土地地 价款金价款金额额（包括抵（包括抵顶顶面面积积、单单价、金价、金额额、发发生生补补差如何差如何处处理）理）。以作以作为为开开发发完完毕毕后，企后，企业结转业结转收入、成本，乃至收入、成本，乃至计计算算应缴纳应缴纳增增 值值税税税税额额的依据的依据。（五）合同签订注意事项12（3 3）根据根据财财政部国家税政部国家税务总务总局关于房局关于房产产税城税城镇镇土地使土地使用用 税有关政策的通知（税有关政策的通知（财财税税 20062006 186186号），企号），企业签订业签订土地土地出出 让协议时让协议时，如果，如果协议协议中明确了交付土地中明确了交付土地时间时间，那么交付土地，那么交付土地时时 间间一定要一定要选择选择在下月初，不能在下月初，不能选择选择在本月末；如果在本月末；如果协议协议中未中未明明 确交付土地确交付土地时间时间，那么，那么签订签订土地出土地出让协议时间让协议时间一定要一定要选择选择在在下下 月初，不能月初，不能选择选择在本月末在本月末。3 3、拆迁施工方、拆迁施工方签订签订拆迁合拆迁合同同1 1如果政府如果政府对对拆迁施工方拆迁施工方实实施拆迁大包干的形式，委施拆迁大包干的形式，委托托 拆迁施工拆迁施工单单位替政府支付拆迁位替政府支付拆迁补偿费补偿费，合同当中只明确承包，合同当中只明确承包总总 金金额额，未，未明确建筑施工金明确建筑施工金额额。扣除支付。扣除支付给给被拆迁人的款被拆迁人的款项项之后之后，一律一律视视为为拆迁施工收入拆迁施工收入。2 2如果合同中既明确承包如果合同中既明确承包总总金金额额，又明确了建筑施工，又明确了建筑施工金金 额额，用，用总总金金额额减去建筑施工金减去建筑施工金额额，再减去支付，再减去支付给给被拆迁人金被拆迁人金额额，其余款其余款项视为项视为代理服代理服务务收入收入。（3）根据财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用 税有关13（六）会（六）会计计核核算算1 1、被收、被收储储方会方会计计核算核算：（1 1）土地被征）土地被征收收 借：借：银银行存行存款款贷贷：营业营业外收入外收入土地收土地收储储收收入入借：固定借：固定资产资产清理（清理（净值净值）固定固定资产资产折旧（已提折旧折旧（已提折旧）贷贷：固定：固定资产资产（固定（固定资产资产原原值值）借借：无无形形资资产产清清理理（土土地地净净值值）无无形形资资产产摊摊销销（已已摊摊金金额额）贷贷：无形：无形资产资产（土地原（土地原值值）（六）会计核算14（2 2）土地被收）土地被收购购:借：借：银银行存行存款款贷贷：营业营业外收入外收入土地土地转让转让收收入入应应交税交税费费应应交增交增值值税（税（销项销项税税）借：借：营业营业外支出（外支出（净值净值）固定固定资产资产折旧（已提折旧折旧（已提折旧）贷贷：固定：固定资产资产（固定（固定资产资产原原值值）借：借：营业营业外支出（土地外支出（土地净值净值）无形无形资产摊销资产摊销（已（已摊摊金金额额）贷贷：无形：无形资产资产（土地原（土地原值值）（2）土地被收购:152 2、房地、房地产产企企业业会会计计核算核算：1 1支付土地出支付土地出让让金金借：开借：开发发成本成本取得土地使用取得土地使用权权支支出出 贷贷：银银行存行存款款2 2以开以开发产发产品抵品抵顶顶土地出土地出让让金金借：开借：开发发成本成本取得土地使用取得土地使用权权支支出出 贷贷：主：主营业务营业务收收入入应应交税交税费费应应交增交增值值税（税（销项销项税税额额）借：主借：主营业务营业务成本（成本（实际实际开开发发成本成本）贷贷：开：开发产发产品品2、房地产企业会计核算：163 3、拆迁施工方会、拆迁施工方会计计核算核算：1 1取得大包收入取得大包收入：借：借：银银行存行存款款贷贷：其他：其他应应付款付款政府（承包政府（承包总总金金额额）2 2替政府支付拆迁替政府支付拆迁补偿补偿费费借：其他借：其他应应付款付款政府（政府（协议规协议规定拆迁定拆迁补偿费补偿费金金额额）贷贷：银银行存行存款款3 3结转结转建安收入、代理收建安收入、代理收入入借：其他借：其他应应付款付款政府（剩余款政府（剩余款项项）贷贷：主：主营业务营业务收入（建安收入（建安费费）其他其他业务业务收入（代理服收入（代理服务费务费）应应交税交税费费应应交增交增值值税（税（销项销项税税额额）3、拆迁施工方会计核算：17例例1 1：甲工厂土地被政府收甲工厂土地被政府收储储，收，收储储前前账账面土地原价面土地原价1250012500万万 元，已元，已经摊销经摊销45004500万元，地面建筑原价万元，地面建筑原价40004000万元，已万元，已经经折折旧旧 35003500万元。政府支付万元。政府支付补偿补偿款款1900019000万元。万元。该该土地收土地收储储后被乙房后被乙房地地 产产企企业业以以2000020000万元拍得，按照政府要求房地万元拍得，按照政府要求房地产产公司支付人民公司支付人民币币 1500015000万元土地价款，其余款万元土地价款，其余款项项以以50005000平方米开平方米开发产发产品抵品抵顶顶（每每 平米按平米按1000010000元元计计算）。算）。该该房屋的房屋的实际实际公允价公允价为为1200012000元，成元，成本本 价价75007500元，元，问问甲乙双方甲乙双方应应如何如何进进行会行会计计核算和税核算和税务处务处理（当理（当地地 区的土地使用区的土地使用权权契税税率契税税率4%4%）？）？例1：甲工厂土地被政府收储，收储前账面土地原价12500万 18分析分析：甲工厂甲工厂：会会计计核算核算：收取收取补偿补偿款并款并进进行行资产资产清理清理：借：借：银银行存行存款款190000000190000000元元贷贷：营业营业外收入外收入土地收土地收储储收收190000000190000000元元借：固定借：固定资产资产清理（清理（净值净值）50000005000000元元固定固定资产资产折旧（已提折旧折旧（已提折旧）3500000035000000元元贷贷：固定：固定资产资产（固定（固定资产资产原原值值4000000040000000元元借：无形借：无形资产资产清理（土地清理（土地净值净值）8000000080000000元元无形无形资产摊销资产摊销（已（已摊摊金金额额）4500000045000000元元贷贷：无形：无形资产资产（土地原（土地原值值）125000000125000000元元税税务处务处理理：甲工厂土地被收甲工厂土地被收储储，不需要，不需要缴纳缴纳增增值值税、土地增税、土地增值值税，税，但但 是，需要是，需要缴纳缴纳企企业业所得税所得税。分析：借：银行存款190000000元贷：营业外收入土地19乙房地乙房地产产公司公司：会会计计核算核算：1 1以人民以人民币币支付土地出支付土地出让让金金借：开借：开发发成本成本取得土地使用取得土地使用权权支支出出 贷贷：银银行存行存款款2 2以开以开发产发产品抵品抵顶顶土地出土地出让让金金借：开借：开发发成本成本取得土地使用取得土地使用权权支支出出 贷贷：主：主营业务营业务收收入入150000000150000000元元150000000150000000元元6000000060000000元元54545454.5554545454.55元元应应交税交税费费应应交增交增值值税（税（销项销项税税额额）5454545.455454545.45元元3750000037500000元元3750000037500000元元借：主借：主营业务营业务成本（成本（实际实际开开发发成本成本）贷贷：开：开发产发产品品税税务处务处理理：房地房地产产企企业业的的实际实际土地成本土地成本应应为为150000000+60000000=210000000150000000+60000000=210000000元元，应补缴应补缴取得土地使用取得土地使用权权契税契税=210000000=2100000004%4%84000008400000元元。乙房地产公司：会计核算：150000000元600000020二、政府二、政府统统租模租模式式（一）模式描（一）模式描述述政府政府统统租是指政府下属企租是指政府下属企业连业连片租片租赁农赁农村集体的旧厂房村集体的旧厂房用用 地并地并实实施改造的情形施改造的情形。（二）案例模（二）案例模型型B B市市电电子城子城项项目由政府主目由政府主导导，政府下属企，政府下属企业业（承租方）（承租方）连连片片 租租赁农赁农村集体村集体经济组织经济组织（土地出租方）的旧厂房、（土地出租方）的旧厂房、钢钢材堆放材堆放场场 等土地。具体等土地。具体为为：该该企企业业（承承租租方方）以以农农村村集集体体经经济济组组织织（土土地地出出租租方方）的的 名名义义办办理理项项目目立立项项、规规划划、报报建建等等建建设设手手续续，在在承承租租土土地地上上出出 资资增增设设建建筑筑物物。租租赁赁期期内内，承承租租方方利利用用建建筑筑物物独独立立经经营营、获获取取 收收益益；出出租租方方仅仅收收取取土土地地租租金金，不不参参与与承承租租方方经经营营管管理理、不不分分 取取经经营营收收益益。土土地地租租赁赁终终止止或或期期满满，承承租租方方向向出出租租方方返返还还租租赁赁 土地土地时时，将增，将增设设建筑物一并无建筑物一并无偿偿移交移交。（三）涉事各（三）涉事各方方土地出租方（土地出租方（农农村集体村集体经济组织经济组织）、土地承租方（政府）、土地承租方（政府下下 属企属企业业）二、政府统租模式21（四）税（四）税务处务处理建理建议议1 1、土地出租方（、土地出租方（农农村集体村集体经济组织经济组织）土地出租方出租土地出租方出租农农村集体建村集体建设设用地，并取得土地租金用地，并取得土地租金。一、增一、增值值税税根据根据财财政部国家税政部国家税务总务总局关于局关于进进一步明确全面推开一步明确全面推开营营改改 增增试试点有关点有关劳务劳务派遣服派遣服务务、收、收费费公路通行公路通行费费抵扣等政策的通知抵扣等政策的通知（财财税税 20162016 4747号号）第第三三条条第第（二二）款款的的规规定定，纳纳税税人人以以经经 营营租租赁赁方方式式将将土土地地出出租租给给他他人人使使用用，按按照照不不动动产产经经营营租租赁赁服服务务 缴纳缴纳增增值值税税。因因此此，农农村村集集体体经经济济组组织织（土土地地出出租租方方）将将土土地地出出租租给给承承 租租方方（本本案案例例中中为为政政府府下下属属企企业业），应应按按“不不动动产产经经营营租租赁赁”服服务缴纳务缴纳增增值值税税。二、企二、企业业所得所得税税根据中根据中华华人民共和国企人民共和国企业业所得税法及其所得税法及其实实施条例施条例规规定定，出租方出租土地取得的租金收入，出租方出租土地取得的租金收入，应应按按规规定申定申报缴纳报缴纳企企业业所所得得 税税。（四）税务处理建议222 2、承租、承租方方承租方在承租土地上出承租方在承租土地上出资资增增设设建筑物，并将建成的房屋建筑物，并将建成的房屋用用 于出租于出租。一、增一、增值值税税根根据据财财政政部部国国家家税税务务总总局局关关于于全全面面推推开开营营业业税税改改征征增增值值 税税试试点点的的通通知知（财财税税 20162016 3636号号）中中销销售售服服务务、无无形形资资 产产、不不动动产产注注释释的的规规定定，承承租租方方将将建建成成的的房房屋屋用用于于出出租租，应应 按按“不不动产经营动产经营租租赁赁”征收增征收增值值税税。二、城二、城镇镇土地使用土地使用税税根根据据财财政政部部税税务务总总局局关关于于承承租租集集体体土土地地城城镇镇土土地地使使用用税税 有有关关政政策策的的通通知知（财财税税 20172017 2929号号）规规定定，在在城城镇镇土土地地使使 用用税税征征税税范范围围内内，承承租租集集体体所所有有建建设设用用地地的的，由由直直接接从从集集体体经经 济组织济组织承租土地的承租土地的单单位，即承租方位，即承租方缴纳缴纳城城镇镇土地使用税土地使用税。三、企三、企业业所得所得税税（一）根据中（一）根据中华华人民共和国企人民共和国企业业所得税法及其所得税法及其实实施条施条例例 规规定，承租方出租建成的房屋取得租金收入，作定，承租方出租建成的房屋取得租金收入，作为为企企业业所得所得税税 应应税收入，税收入，发发生的成本、生的成本、费费用、税金在税前扣除用、税金在税前扣除。2、承租方23（二）由于承租方建造建筑物的支出，（二）由于承租方建造建筑物的支出，为实际发为实际发生的、合生的、合理理 的且与取得收入直接相关的支出，同的且与取得收入直接相关的支出，同时时增增设设建筑物并非承租建筑物并非承租方方 持有的固定持有的固定资产资产，因此相关建造支出，因此相关建造支出应应作作为长为长期待期待摊费摊费用，用，在在 土地租土地租赁赁期期间间均匀均匀摊销摊销，当期，当期摊销费摊销费用允用允许许按按规规定在税前扣除定在税前扣除。（五）合同（五）合同签签订订签签订订土土地地租租赁赁合合同同时时，双双方方必必须须明明确确各各自自的的权权利利与与义义务务，特特别别是是合合同同中中必必须须明明确确应应由由出出租租房房缴缴纳纳的的各各项项税税费费最最终终应应由由谁谁 来承担来承担。（六）会（六）会计计核核算算1 1、出租方会、出租方会计计核核算算1 1收取租金收取租金时时 借：借：银银行存行存款款贷贷：预预收收账账款款2 2每期每期结转结转收入收入时时 借：借：预预收收账账款款贷贷：其他：其他业务业务收入（每期收入（每期应应收租金收租金）应应交税交税费费应应交增交增值值税（税（销项销项税税）（二）由于承租方建造建筑物的支出，为实际发生的、合理 的且与24（3 3）支付）支付经营费经营费用用时时 借：其他借：其他业务业务支支出出贷贷：银银行存行存款款2 2、承租方会、承租方会计计核算核算：1 1房屋建房屋建设设中中 借：借：在建工在建工程程贷贷：银银行存行存款款2 2房屋建房屋建设设完完毕毕借：借：长长期待期待摊费摊费其他其他长长期待期待摊摊费费 贷贷：在建工：在建工程程3 3收取本年房屋租收取本年房屋租赁赁费费 借：借：银银行存行存款款贷贷：主：主营业务营业务收入收入租租赁费赁费收收入入应应交税交税费费应应交增交增值值税（税（销项销项税税）（3）支付经营费用时 借：其他业务支出25（4 4）支付租）支付租金金借：主借：主营业务营业务成本（成本（经营费经营费用用）贷贷：银银行存行存款款（5 5）摊销摊销房屋成房屋成本本借：主借：主营业务营业务成本（成本（经营费经营费用用）贷贷：长长期待期待摊费摊费其他其他长长期待期待摊摊费费注：承 租 方 如 果注：承 租 方 如 果 为为 房 地房 地 产产 企企 业业，业 务 处业 务 处 理 也 可 以 比 照 以 上理 也 可 以 比 照 以 上 方方 法法 进进 行行。例例2 2：华华夏房地夏房地产产公司受政府委托公司受政府委托统统一租一租赁赁麒麟麒麟镇镇麒麟街麒麟街道道 村集体用地村集体用地500500亩亩建建设设开开发发工工业业园区，园区，约约定每年租金定每年租金100100万元万元租租 期期2020年。租期年。租期满满后房屋与土地一并后房屋与土地一并归还给归还给麒麟街道。麒麟街道。华华夏房夏房地地 产产公司投入建公司投入建设资设资金金4500045000万元，万元，对对外租外租赁赁每年收取租金每年收取租金30003000万万 元。元。问问甲乙双方甲乙双方应应如何如何进进行会行会计计核算与税核算与税务处务处理理？（4）支付租金借：主营业务成本（经营费用）贷：银行存款26分分析析麒麟街道麒麟街道：会会计计核核算算每年收取租金每年收取租金时时 借：借：银银行存行存款款贷贷：其他：其他业务业务收收入入应缴应缴税税费费应应交增交增值值税税10000001000000元元909090.91909090.91元元90909.0990909.09元元税税务务处处理理：收收取取租租金金时时，增增值值税税纳纳税税义义务务就就发发生生，应应该该及及 时时缴缴纳纳增增值值税税。取取得得租租金金后后每每年年应应计计算算出出租租赁赁收收益益，计计算算缴缴纳纳 企企业业所得税所得税。华华夏地夏地产产公司公司：会会计计核算核算：（1 1）房屋建）房屋建设设中中借：在建工借：在建工程程 贷贷：银银行存行存款款450000000450000000元元450000000450000000元元分析1000000元税务处理：收取租金时，增值税纳税义务就发272 2房屋建房屋建设设完完毕毕借：借：长长期待期待摊费摊费其他其他长长期待期待摊摊费费 贷贷：在建工：在建工程程3 3每年收取房屋租每年收取房屋租赁赁费费 借：借：银银行存行存款款450000000450000000元元450000000450000000元元3000000030000000元元贷贷：主：主营业务营业务收入收入租租赁费赁费收收入入 27272727.2727272727.27元元 应应交税交税费费应应交增交增值值税（税（销项销项税）税）2727272.732727272.73元元（4 4）每年支付租）每年支付租金金10000001000000元元10000001000000元元借：主借：主营业务营业务成本（成本（经营费经营费用用）贷贷：银银行存行存款款（5 5）摊销摊销房屋成房屋成本本借：主借：主营业务营业务成本（成本（经营费经营费用用）2250000022500000元元贷贷：长长期待期待摊费摊费其他其他长长期待期待摊摊费费 2250000022500000元元税税务务处处理理：除除每每期期按按照照不不动动产产租租赁赁缴缴纳纳增增值值税税以以外外，还还要要 缴缴纳纳企企业业所所得得税税。因因承承租租土土地地在在建建制制镇镇范范围围内内，每每年年要要缴缴纳纳承承 租土地租土地应缴纳应缴纳的土地使用税、房的土地使用税、房产产税税。房屋建设完毕450000000元30000000元贷：主营业28三、三、综综合整治模式合整治模式（政府出（政府出资资，微改造，微改造）（一）模式描（一）模式描述述综综合合整整治治是是政政府府投投资资主主导导整整治治改改造造，不不涉涉及及拆拆除除现现状状建建筑筑 及及不不动动产产权权属属变变动动，整整治治工工程程内内容容主主要要包包括括完完善善小小区区公公共共配配套套 设设施、小区道路、园林施、小区道路、园林绿绿化等化等。（二）案例模（二）案例模型型C C市某古村市某古村历历史文化景区史文化景区环环境境综综合整治改造合整治改造项项目由政府投目由政府投资资 主主导综导综合整治，保留合整治，保留现现有建筑主体有建筑主体结结构和使用功能，完善配构和使用功能，完善配套套 设设施和古建筑修施和古建筑修缮缮，整治工程内容主要包括：雨，整治工程内容主要包括：雨污污分流、三分流、三线线 下地、道路下地、道路铺铺装、装、绿绿化景化景观观、立面整、立面整饰饰以及古建筑修以及古建筑修缮缮等等。（三）涉事各（三）涉事各方方不不动产动产原原权权属人、工程施工属人、工程施工方方三、综合整治模式（政府出资，微改造）（一）模式描述29（四）税（四）税务处务处理建理建议议1 1、不不动产动产原原权权属属人人综综合整治区域范合整治区域范围围内不内不动产权动产权属不属不变变，由政府，由政府拨拨款款给给原原权权 属人属人进进行改造行改造。一、增一、增值值税、土地增税、土地增值值税税不涉及土地、房不涉及土地、房产权产权属属变变更及租更及租赁赁，因此不涉及增，因此不涉及增值值税税、土地增土地增值值税税。二、企二、企业业所得税所得税：政府将整改政府将整改资资金金拨拨付付给给整治区域内不整治区域内不动产动产原原权权属人，原属人，原权权 属人属人应计应计入收入，如果同入收入，如果同时时符合符合财财政部国家税政部国家税务总务总局关于局关于专专 项项用途用途财财政性政性资资金企金企业业所得税所得税处处理理问题问题的通知（的通知（财财税税 20112011 7070号）号）规规定的三个条件，可作定的三个条件，可作为为不征税收入，在收入不征税收入，在收入总额总额中中剔剔 除后除后计计算算缴纳缴纳企企业业所得税，但相所得税，但相应应的用于改造支出以及形成的用于改造支出以及形成资资 产产所所计计算的折旧、算的折旧、摊销摊销，不得在，不得在计计算算应纳应纳税所得税所得额时额时扣除扣除。（四）税务处理建议302 2、工程施工、工程施工方方工程施工方提供建筑物修工程施工方提供建筑物修缮缮等等劳务劳务。一、增一、增值值税税根根据据财财政政部部国国家家税税务务总总局局关关于于全全面面推推开开营营业业税税改改征征增增值值 税税试试点点的的通通知知（财财税税 20162016 3636号号）中中销销售售服服务务、无无形形资资 产产、不不动动产产注注释释的的规规定定，工工程程施施工工方方提提供供建建筑筑物物拆拆除除、土土地地 平整等服平整等服务务，应应按按“建筑服建筑服务务”征收增征收增值值税税。二、企二、企业业所得所得税税施施工工企企业业提提供供劳劳务务所所得得，应应计计入入应应纳纳税税所所得得额额，按按规规定定缴缴 纳纳企企业业所所得得税税。企企业业每每一一纳纳税税年年度度的的收收入入总总额额，减减除除不不征征税税收收 入入、免免税税收收入入、各各项项扣扣除除以以及及允允许许弥弥补补的的以以前前年年度度亏亏损损后后的的余余 额额，为为应应纳纳税税所所得得额额。企企业业从从事事建建筑筑、安安装装、装装配配工工程程业业务务或或 者者提提供供其其他他劳劳务务等等，持持续续时时间间超超过过1212个个月月的的，按按照照纳纳税税年年度度内内 完工完工进进度或者完成的工作量确度或者完成的工作量确认认收入的收入的实现实现。2、工程施工方31三、个人所得三、个人所得税税根根据据中中华华人人民民共共和和国国个个人人所所得得税税法法及及其其实实施施条条例例等等相相 关关规规定定和和国国家家税税务务总总局局关关于于建建筑筑安安装装业业跨跨省省异异地地工工程程作作业业人人 员员个个人人所所得得税税征征收收管管理理问问题题的的公公告告（国国家家税税务务总总局局公公告告2012015 5 年年第第5252号号）规规定定，工工程程作作业业人人员员在在异异地地工工作作期期间间的的工工资资、薪薪金金 所所得得个个人人所所得得税税，由由相相应应企企业业代代扣扣代代缴缴并并向向工工程程所所在在地地主主管管税税 务务机关申机关申报报。（五）合同（五）合同签签定定施工合同原施工合同原则则上上应该应该由不由不动产动产原原权权属人与工程施工方属人与工程施工方签订签订。如果原如果原权权属人委托房地属人委托房地产产企企业业代管的，委托代理合同必代管的，委托代理合同必须须注注明明 委托事委托事项项、受托方、受托方权权力与力与义务义务，特，特别别是是应应注明房地注明房地产产企企业业作作为为 代理方不承担原代理方不承担原权权属人属人应应履行的任何履行的任何纳纳税税义务义务。三、个人所得税32（六）会（六）会计计核核算算1 1、原、原产权产权人会人会计计核算核算：1 1取得政府取得政府拨拨款款 借：借：银银行存行存款款贷贷：专项专项收收入入2 2发发生施工支生施工支出出 借：借：专项专项支支出出贷贷：银银行存行存款款3 3工程工程结结束束发发生生结结余余 借：借：专项专项收收入入贷贷：本年例：本年例润润2 2、施工方会、施工方会计计核算核算：按照一般建造合同按照一般建造合同进进行会行会计计核算核算。（六）会计核算33例例3 3：某市政府决定投某市政府决定投资资70007000万元万元对对天元古天元古镇进镇进行改造型行改造型开开 发发，政府相关部，政府相关部门门将改造将改造资资金直接金直接拨拨付付给给天元古天元古镇镇下属的天下属的天元元 经贸经贸有限公司，并有限公司，并责责成成该该公司公司负责负责古村的改造升古村的改造升级级工作。考工作。考虑虑 到公司本身缺乏管理到公司本身缺乏管理经验经验，天元，天元经贸经贸公司将古村升公司将古村升级级改造工改造工作作 具体交具体交给给方方圆圆地地产产公司代公司代为为管理，管理，经经天元天元经贸经贸公司同意，方公司同意，方圆圆 地地产产公司将公司将该项该项目施工工作承包目施工工作承包给给万方建筑公司，并万方建筑公司，并签订签订了了三三 方方协议协议。项项目共目共发发生支出生支出67006700万元，包括方万元，包括方圆圆地地产产在代理此在代理此项项 目目过过程中取得的代理收入程中取得的代理收入700700万元，方万元，方圆圆地地产产共共发发生各种管理生各种管理费费 用用320320万元。万元。问问以上三方以上三方应应如何如何进进行会行会计计核算和税核算和税务处务处理理？天元天元经贸经贸公司公司：会会计计核算核算：（1 1）取得政府）取得政府拨拨款款7000000070000000元元7000000070000000元元借：借：银银行存行存款款贷贷：专项专项收收入入（2 2）发发生施工支生施工支出出 借：借：专项专项支支出出贷贷：银银行存行存款款6700000067000000元元6700000067000000元元例3：某市政府决定投资7000万元对天元古镇进行改造型开 发34（3 3）工程）工程结结束束发发生生结结余余 借：借：专项专项收收入入贷贷：本年例：本年例润润30000003000000元元30000003000000元元税税务处务处理：取得政府理：取得政府拨拨款不需要款不需要缴纳缴纳增增值值税。不涉及房屋税。不涉及房屋、土地使用土地使用权转权转移不需要移不需要缴纳缴纳土地增土地增值值税。取得政府税。取得政府拨拨款不符款不符合合不征税收入条件，不不征税收入条件，不应视为应视为不征税收入，最后不征税收入，最后产产生所得生所得300300万元万元，应缴纳应缴纳企企业业所得税所得税。方方圆圆房地房地产产公公司司（1 1）取得代理）取得代理费费收收入入 借：借：银银行存行存款款贷贷：其他：其他业务业务收收入入应缴应缴税税费费应应交增交增值值税（税（销项销项税税额额）70000007000000元元66603773.5866603773.58元元396226.42396226.42元元（3）工程结束发生结余 借：专项收入3000000元税务处理35（2 2）发发生生项项目管理目管理费费：借：其他借：其他业务业务支支出出 、应缴应缴税税费费应应交增交增值值税（税（进进行税行税额额）32000003200000元元贷贷：银银行存行存款款32000003200000元元税税务处务处理：按照代理服理：按照代理服务缴纳缴纳务缴纳缴纳增增值值税，税，产产生代理收生代理收益益 正常正常缴纳缴纳企企业业所得税所得税。万方建筑公司万方建筑公司：会会计计核算与税核算与税务处务处理均按照正常履行建筑合同理均按照正常履行建筑合同处处理理。（2）发生项目管理费：36第二第二节节市市场场主主导业导业务务一、村集体自行开一、村集体自行开发发模模式式（一）模式描（一）模式描述述农农村村集集体体经经济济组组织织申申请请将将其其名名下下的的集集体体建建设设用用地地转转为为国国有有 建建设设用用地地，并并由由其其所所属属的的全全资资公公司司以以协协议议出出让让方方式式取取得得该该土土地地 使用使用权进权进行改造行改造。（二）案例模（二）案例模型型F F市甲市甲经济联经济联合社所有的旧厂房用地，已合社所有的旧厂房用地，已办办理集体土地使理集体土地使用用 证证，证载证载土地使用土地使用权权人人为为甲甲经济联经济联合社，土地用途合社，土地用途为为工工业业用地用地。向国土部向国土部门门申申请请将将该该宗用地宗用地转为转为国有建国有建设设用地手用地手续续，当地国，当地国土土 部部门组织报门组织报批材料按程序上批材料按程序上报报省政府批准。省政府批准。经经批准批准转为转为国有后国有后，由当地市、由当地市、县县人民政府人民政府协议协议出出让给让给甲甲经济联经济联合社全合社全资资成立的成立的乙乙 房地房地产产开开发发有限公司，用于商品住宅开有限公司，用于商品住宅开发发。（三）涉事各（三）涉事各方方原土地使用原土地使用权权人、受人、受让让方（原土地使用方（原土地使用权权人人所属的全所属的全资资公公司司）第二节市场主导业务一、村集体自行开发模式37（四）税（四）税务处务处理建理建议议1 1、原土地使用、原土地使用权权人人在在该该种模式下，原土地使用种模式下，原土地使用权权人一般不取得任何收入、人一般不取得任何收入、收收 益，所以基本上不涉及税收（益，所以基本上不涉及税收（补偿补偿收益免收益免缴缴企企业业所得税）所得税）。2 2、受受让让方方受受让让方以方以协议协议出出让让方式取得土地使用方式取得土地使用权权。一、契一、契税税根据根据财财政部国家税政部国家税务总务总局关于国有土地使用局关于国有土地使用权权出出让让等等有有 关契税关契税问题问题的通知（的通知（财财税税 20042004 134134号）号）规规定，出定，出让让国有国有土土 地使用地使用权权的，其契税的，其契税计计税价格税价格为为承受人承受人为为取得取得该该土地使用土地使用权权而而 支付的全部支付的全部经济经济利益利益。二、城二、城镇镇土地使用土地使用税税根据根据财财政部国家税政部国家税务总务总局关于房局关于房产产税城税城镇镇土地使用税土地使用税有有 关政策的通知（关政策的通知（财财税税 20062006 186186号）号）规规定，以出定，以出让让或或转让转让方方 式式有有偿偿取得土地使用取得土地使用权权的，的，应应由受由受让让方从合同方从合同约约定交付土地定交付土地时时 间间的次月起的次月起缴纳缴纳城城镇镇土地使用税；合同未土地使用税；合同未约约定交付土地定交付土地时间时间的的，由受由受让让方从合同方从合同签订签订的次月起的次月起缴纳缴纳城城镇镇土地使用税土地使用税。（四）税务处理建议38三、企三、企业业所得所得税税受受让让方通方通过协议过协议方式取得改造地方式取得改造地块块开开发权发权所所发发生的支出生的支出可可 以作以作为为土地开土地开发发成本成本进进行税行税务处务处理理。（五）合同（五）合同签签定定受受让让人与政府人与政府签订签订土地出土地出让协议时让协议时，必，必须须明确以下明确以下问题问题：1 1、土地土地协议协议价是多少；价是多少；2 2、付款方式及付款、付款方式及付款时间时间（一般（一般为为以土地以土地收收 储储金金额额抵抵顶顶土地出土地出让让金），票据如何金），票据如何处处理；理；3 3、如果出、如果出让让前后前后涉涉 及拆迁及拆迁补偿补偿事宜而且需要由受事宜而且需要由受让让方支付的，方支付的，协议协议中必中必须须予以予以明明确确。（六）会（六）会计计核核算算1 1、原土地使用、原土地使用权权人会人会计计核核算算1 1土地被收土地被收储储时时借：其他借：其他应应收款收款政政府府贷贷：无形：无形资产资产土地使用土地使用权权2 2经经批准以出批准以出让让金抵金抵顶顶收收储补偿储补偿款款 借：借：其他其他应应收款收款受受让让方方贷贷：其他：其他应应收款收款政政府府三、企业所得税392 2、受、受让让方会方会计计核核算算1 1以出以出让让方式取得土地使用方式取得土地使用权权借：开借：开发发成本成本取得土地使用取得土地使用权权支出（支出（协议协议价价）贷贷：其他：其他应应付款付款政政府府2 2经经批准以出批准以出让让金抵金抵顶顶收收储补偿储补偿款款 借：借：其他其他应应付款付款政政府府贷贷：其他：其他应应付款付款原土地使用原土地使用权权人（人（协议协议价价）例例4 4：京北市甲村京北市甲村经济联经济联合社合社经经批准将自己所属的工批准将自己所属的工业业用地用地，转为转为国有建国有建设设用地，并由当地政府用地，并由当地政府协议协议出出让给让给甲村甲村经济联经济联合合社社全全资资成立的乙房地成立的乙房地产产开开发发有限公司，用于商品住宅开有限公司，用于商品住宅开发发。该该地地 块联块联合社合社账账面原价面原价85008500万元，已万元，已经摊销经摊销23002300万元，万元，评评估价估价为为 2300023000万元，万元，问问甲乙双方甲乙双方应应如何如何进进行会行会计计核算和税核算和税务处务处理理？甲村甲村经济联经济联合社合社：会会计计核算核算：（1 1）土地）土地变变性性时时：借：借：应应收收账账款款政政府府贷贷：无形：无形资产资产土土地地230000000230000000元元230000000230000000元元2、受让方会计核算借：应收账款政府230000000元40（2 2）经经批准以出批准以出让让金抵金抵顶顶收收储补偿储补偿款款 借：其他借：其他应应收款收款乙房地乙房地产产公公司司贷贷：其他：其他应应收款收款政政府府230000000230000000元元230000000230000000元元税税务处务处理：不理：不产产生任何生任何经营经营收入、收益，不需要收入、收益，不需要缴纳缴纳增增值值 税、土地增税、土地增值值税、企税、企业业所得税（所得税（补偿补偿收益免交企收益免交企业业所得税）所得税）。乙房地乙房地产产公司公司：会会计计核算核算：（1 1）以出）以出让让方式取得土地使用方式取得土地使用权权230000000230000000元元2300