第四章战略成本管理课件

第四章第四章战略成本管理战略成本管理第一节 战略成本管理的理论框架第二节 战略成本管理的方法研究（价值链、成本动因、作业成本法、目标成本法）第三节 战略成本管理操作第四章战略成本管理第一节 战略成本管理的理论框架一、战略成本管理的形成与发展一、战略成本管理的形成与发展高新技术的发展激烈的国际化市场竞争传统的成本管理会计不适应战略成本管理第一节第一节 战略成本管理的理论框架战略成本管理的理论框架一、战略成本管理的形成与发展高新技术的发展传统的成本管理会计变变 化化 的的 环环 境境 和和 竞竞 争争 的的 现现 实对实对 企业企业 管管 理理 提提 出出 严严 峻峻 挑挑 战战u全球化全球化 u技术革命技术革命 u法规变换法规变换 u利益相关者的行动利益相关者的行动 现现 实实 环环 境境 竞竞 争争 现现 实实 u新的竞争者新的竞争者 u产品生命周期变短产品生命周期变短 u新的风险新的风险 u客户的更高要求客户的更高要求管管 理理 的的 挑挑 战战 u灵活性和适应性灵活性和适应性 u时间压缩时间压缩 u管理的复杂性管理的复杂性 u产品成本削减产品成本削减 u对信息的高度重视对信息的高度重视 变 化 的 环 境 和 竞 争 的 现 实对 企业 管 理 在企业发展过程中，经历了三次飞跃，它使企业的眼光跳出了企业在企业发展过程中，经历了三次飞跃，它使企业的眼光跳出了企业的围墙，明白了的围墙，明白了顾客顾客才是自身生存与发展的根本所在。才是自身生存与发展的根本所在。关注企业外部关注企业外部关注企业内部关注企业内部产品产品核心论核心论销售销售核心论核心论利润利润核心论核心论顾客顾客核心论核心论在企业发展过程中，经历了三次飞跃，它使企业的眼光跳出了企业的 成本管理是企业的永恒主题，成本是企业成本管理是企业的永恒主题，成本是企业的牛鼻子，成本控制是所有企业都必须面对的牛鼻子，成本控制是所有企业都必须面对的一个重要管理课题。的一个重要管理课题。产权改革、期权激励产权改革、期权激励等等时髦的措施都代替不了强化管理、降低等等时髦的措施都代替不了强化管理、降低成本这个成本这个“传统传统”工作工作,它是企业成功最重要它是企业成功最重要的方面之一。的方面之一。但成本管理并不是为了节约而节约，也并但成本管理并不是为了节约而节约，也并不等同于降低成本，而应该是为了建立和保不等同于降低成本，而应该是为了建立和保持企业的长期竞争优势采取的一种措施。持企业的长期竞争优势采取的一种措施。成本管理是企业的永恒主题，成本是企业的牛鼻子，成本控目前我国企业成本管理的误区 1.1.企业成本管理严重的财务会计功能化；企业成本管理严重的财务会计功能化；2.2.缺乏市场效益观念；缺乏市场效益观念；3.3.只重视要素管理，忽视了成本动因管理；只重视要素管理，忽视了成本动因管理；4.4.割裂了技术与经济的内在关系；割裂了技术与经济的内在关系；5.5.廉价的人工成本导致企业忽视成本制度建设；廉价的人工成本导致企业忽视成本制度建设；6.6.拆东墙补西墙，顾此失彼拆东墙补西墙，顾此失彼 7.7.花钱的人多，管钱的人少花钱的人多，管钱的人少 8.8.运动式管理运动式管理 根源：产权改革和二元经济环境。根源：产权改革和二元经济环境。目前我国企业成本管理的误区 1.企业成本管理严重的财务会计功在我国，产权改革是指：把社会主义经济中政企不分、产权不明、不自主经营、不自负盈亏的企业，改造成为政企分开、产权明确、自主经营、自负盈亏的企业。产权制度改革是对产权关系和产权运行规则进行的变革。通常所说的公司制改造、联合、兼并、股份合作制、出售等行为都属于产权制度改革,公司制改造是产权制度改革的一种主要形式。让外资、民资、管理层等各类资本参与到国企管理和发展中来，将国企改造成混合所有制企业，构造出相互制衡的多元投资主体。能否把产权制度融入到国企改制中，直接关系着国企改制的成败，只有投资到位、权利到位，责任才能到位。二元经济环境：也就是过热和过冷同时存在。地方政府推动（GDP）公共建设有关的部门是过热的，比如钢铁、水泥、政绩工程等。而民营企业部门大部分是过冷的。在我国，产权改革是指：把社会主义经济中政企不分、产权不明、不从2019年开始，以去产能、去库存（楼市）、去杠杆（债务）、降成本、补短板为重点的供给侧结构性改革，经中央经济工作会议定调后，已正式拉开大幕。去产能：淘汰僵尸企业，加大产业重组。从2019年开始，以去产能、去库存（楼市）、去杠杆（债务）、产品成本数据需求产品成本数据需求产品成本产品成本数据用于：数据用于：资产负债表资产负债表存货存货损益表损益表销货成本销货成本管理决策管理决策产品成本数据需求产品成本资产负债表损益表管理决策二、战略成本管理的特点二、战略成本管理的特点长期性长期性立足取得长久的竞争优势立足取得长久的竞争优势全全局局性性以以企企业业全全局局为为对对象象，跨跨越越了了一一个会计主体的范围个会计主体的范围外延性外延性以外部环境为着眼点以外部环境为着眼点灵灵活活性性灵灵活活运运用用多多种种管管理理方方式式，具具有有柔性管理的特点柔性管理的特点非财务信息非财务信息提供了更多的非财务信息提供了更多的非财务信息二、战略成本管理的特点长期性立足取得长久的竞争优势（一）成本的源流管理思想（一）成本的源流管理思想管理学上把成本分为两种，一种是管理学上把成本分为两种，一种是战略成本，战略成本，指做正确决策指做正确决策(Do Right Things)(Do Right Things)，比如开发，比如开发什么样的产品，进入什么样的市场；什么样的产品，进入什么样的市场；另一种是另一种是执行成本，执行成本，指在最优化的成本效益指在最优化的成本效益比的情况下执行公司决策比的情况下执行公司决策(Do Things Right)(Do Things Right)。人们往往看到的是对第二种成本的控制，人们往往看到的是对第二种成本的控制，而而忘记了要忘记了要“清源清源”先需要先需要“正本正本”。（一）成本的源流管理思想管理学上把成本分为两种，一种是战略成（二）与企业战略相匹配思想（二）与企业战略相匹配思想采用成本领先战略的企业，企业战略的重心采用成本领先战略的企业，企业战略的重心是成本，企业战略主要体现为战略成本管理，是成本，企业战略主要体现为战略成本管理，两者趋于一致。两者趋于一致。采用差异化战略和目标聚集战略的企业，如采用差异化战略和目标聚集战略的企业，如何实现差异化和目标聚集是核心，战略成本何实现差异化和目标聚集是核心，战略成本管理要有助于差异化的实施和目标聚集。管理要有助于差异化的实施和目标聚集。（二）与企业战略相匹配思想采用成本领先战略的企业，企业战略的(三三)过程管理过程管理成本是企业经营活动的结果。成本是企业经营活动的结果。成本管理中存在一个十分突出的问题是成本管成本管理中存在一个十分突出的问题是成本管理措施如何融合到具体的业务过程和管理过程理措施如何融合到具体的业务过程和管理过程之中，使成本管理措施能够得到顺利实施，使之中，使成本管理措施能够得到顺利实施，使成本管理方法能够真正发挥作用。成本管理方法能够真正发挥作用。在一家企业，在一家企业，原材料和人工的成本原材料和人工的成本可以借助会可以借助会计系统核算得很清楚，这两个方面的成本因此计系统核算得很清楚，这两个方面的成本因此也就便于控制，但如何通过也就便于控制，但如何通过减少浪费和提高设减少浪费和提高设备的利用率以降低制造费用，备的利用率以降低制造费用，仍然有待于人们仍然有待于人们不懈地努力。不懈地努力。(三)过程管理成本是企业经营活动的结果。三、战略成本管理的含义三、战略成本管理的含义 战战略略成成本本管管理理是是服服务务于于战战略略管管理理的的会会计计信信息息系系统统，即即服服务务于于战战略略比比较较、选选择择和和和和战战略略决决策策的的一一种种新新型型会会计计，它它是是成成本本管管理向战略管理领域的延伸和渗透。理向战略管理领域的延伸和渗透。即即会会计计人人员员运运用用专专门门方方法法，为为企企业业提提供供自自身身和和外外部部市市场场及及竞竞争争者者的的信信息息，通通过过分分析析、比比较较和和选选择择，帮帮助助企企业业管管理理当当局局制制定实施战略计划以取得竞争优势的手段。定实施战略计划以取得竞争优势的手段。它它是是企企业业如如何何利利用用成成本本管管理理信信息息进进行行战战略略选选择择，以以及及不不同同战战略略选选择择下下如如何何组组织织成本管理。成本管理。三、战略成本管理的含义 战略成本管理是服务于战略管著名教授著名教授Cooper&Slagmulder 认为：认为：战略成本管理指企业运用一系列成本战略成本管理指企业运用一系列成本管理方法来同时达到降低成本和加强战略位管理方法来同时达到降低成本和加强战略位置的目的。而基于价值链分析的战略成本管置的目的。而基于价值链分析的战略成本管理将鼓励人们更广泛地关注价值链的经验估理将鼓励人们更广泛地关注价值链的经验估计，把它当作现代战略成本分析的一个有用计，把它当作现代战略成本分析的一个有用的延伸。的延伸。著名教授Cooper&Slagmulder 认为：战略成本管理的框架战略成本管理的框架定位定位抓方向抓方向目标目标经营模式经营模式竞争优势竞争优势抓主动权抓主动权战略成本管理的框架定位抓方向目标经营模式竞争优势抓主动权 企业战略管理的过程企业战略管理的过程外部环境外部环境分析分析内部条件内部条件分析分析企业企业使命使命战略战略目标目标战略战略方案方案战略方案战略方案评估选择评估选择职能层战职能层战略策略略策略战略的实战略的实施和控制施和控制资源资源能力能力组织组织文化文化顾客、顾客、竞争、竞争、宏、微宏、微观信息观信息 企业战略管理的过程外部环境分析内部条件分析企业使命第四章战略成本管理课件战略成本管理的目标通过战略性成本信息的提供与分析利用，通过战略性成本信息的提供与分析利用，促进企业竞争优势的形成和成本持续降低促进企业竞争优势的形成和成本持续降低环境的建立环境的建立战略成本管理的目标通过战略性成本信息的提供与分析利用，促进企四、战略成本管理的主要内容四、战略成本管理的主要内容1.1.战略定位分析战略定位分析2.2.价值链分析价值链分析3.3.战略成本动因分析战略成本动因分析4.4.作业成本法作业成本法5.5.作业成本管理作业成本管理6.6.目标成本法目标成本法四、战略成本管理的主要内容1.战略定位分析 过去及现代企业环境中的成本管理重心过去的企业环境过去的企业环境 当代的企业环境当代的企业环境成本管理成本管理重心重心财务报告与成本财务报告与成本分析，普遍强调分析，普遍强调标准化和标准成标准化和标准成本，会计师是职本，会计师是职能专家和财务业能专家和财务业绩记录者绩记录者认为成本管理是认为成本管理是制定和实施企业制定和实施企业战略的工具，会战略的工具，会计师是业务伙伴计师是业务伙伴第四章 战略成本管理 过去及现代企业环境中的成本管理重心过去的企业环境当代的企业21CFO 职能的变化监监监监 管管管管 者者者者 领领领领 路路路路 人人人人报报 表表执执 行行 决决 策策监监 督、控督、控 制制 考考 核核 业业 绩绩符符 合合 法法 规规 数数 据据 为为 重重利利 用用 报报 告告改改 善善 决决 策策 创创 造造/实实 现现 价价 值值改改 善善 业业 绩绩参参 与与/领领 导导 市市 场场 运运 作作 为为 重重CFO 职能的变化监 管 者 领 路 人报 表利 用 报 告第二节第二节 战略成本管理的方法研究战略成本管理的方法研究一、战略定位分析一、战略定位分析二、价值链分析二、价值链分析三、战略成本动因分析三、战略成本动因分析四、作业成本法四、作业成本法五、作业成本管理五、作业成本管理六、目标成本法六、目标成本法第二节 战略成本管理的方法研究一、战略定位分析 宗旨宗旨外外部部环环境境内内部部环环境境 SWOT战略分析战略分析,选择选择长期目标长期目标 战略定位分析战略定位分析年度目标年度目标 价值链分析价值链分析 成本动因分析成本动因分析目标成本管理目标成本管理 作业成本管理作业成本管理战略分析战略分析战略制定战略制定战略实施战略实施,控制控制 宗旨外内 SWOT战略分析,选择长期目标 一、战略定位分析一、战略定位分析战战略略定定位位是是指指在在赖赖以以生生存存的的市市场场上上如如何何选选择择竞争武器以对抗竞争者。竞争武器以对抗竞争者。采用何种竞争战略采用何种竞争战略成本领先战略成本领先战略差异化战略差异化战略集中型战略集中型战略一、战略定位分析战略定位是指在赖以生存的市场上如何选择竞争武 战 略 选 择 集中集中差异化差异化成本领先成本领先细分市场细分市场全产业范围全产业范围被顾客察觉的被顾客察觉的独特性独特性低成本优势低成本优势 战 略 选 择 集中差异化成本领先细分市场全产业范企业战略往往分为三个层次战略的层次：战略的层次：公司层公司层事业层事业层职能层职能层企业战略企业战略Corporate Strategy战略事业战略事业单位单位1SBU 1 StrategySBU 2StrategySBU 3Strategy营销策略营销策略运营策略运营策略人力资源人力资源管理战略管理战略企业战略往往分为三个层次战略的层次：企业战略战略事业SBU 业务层战略（波特）成本领先战略成本领先战略达到行业中最低的成本达到行业中最低的成本差异化战略差异化战略重点集中战略重点集中战略提供有特色的产品提供有特色的产品/服务服务重点满足细分市场的需求重点满足细分市场的需求业务层战略（波特）成本领先战略达到行业中最低的成本差异化战略投资报酬率角度下的企业战略解析投资报酬率投资报酬率=营业利润营业利润/平均营业资产平均营业资产投资报酬率投资报酬率=销售利润率销售利润率资产周转率资产周转率投资报酬率角度下的企业战略解析投资报酬率=营业利润/平均营业融合性战略信息网络技术的发展，在制造领域也发生了深刻信息网络技术的发展，在制造领域也发生了深刻的革命，大规模定制模式应运而生，企业同时获的革命，大规模定制模式应运而生，企业同时获得成本领先和差异化利益。在现实生活中，在大得成本领先和差异化利益。在现实生活中，在大多数行业里，多数行业里，如果一个企业既能做到有效的差别，如果一个企业既能做到有效的差别，又能保持低廉的价格，那么它就有可能成为市场又能保持低廉的价格，那么它就有可能成为市场的领导者。的领导者。丰田并不是成本最低的汽车制造商，英国航空也丰田并不是成本最低的汽车制造商，英国航空也不是航空业的成本最低者，但它们都在行业中居不是航空业的成本最低者，但它们都在行业中居于主导地位，其原因就在于他们于主导地位，其原因就在于他们把差异化和低成把差异化和低成本统一起来，本统一起来，为顾客提供了最佳的效用为顾客提供了最佳的效用价格比。价格比。既要降低成本，又要创造出差异化的价值。既要降低成本，又要创造出差异化的价值。融合性战略信息网络技术的发展，在制造领域也发生了深刻的革命，二、价值链分析二、价值链分析价值链分析法是由美国哈佛商学院教授迈克尔波特提出来的，是一种寻求确定企业竞争优势的工具。企业有许多资源、能力和竞争优势，如果把企业作为一个整体来考虑，又无法识别这些竞争优势，这就必须把企业活动进行分解，通过考虑这些单个的活动本身及其相互之间的关系来确定企业的竞争优势。二、价值链分析价值链分析法是由美国哈佛商学院教授迈克尔波特第四章战略成本管理课件（一）价值链分析的基础及特点（一）价值链分析的基础及特点1.价值链分析的基础是价值，其重点是价值价值链分析的基础是价值，其重点是价值活动分析。活动分析。各种价值活动构成价值链。价值是买方愿意为企业提供给他们的产品所支付的价格。也是代表着顾客需求满足的实现。价值活动是企业所从事的物质上和技术上的界限分明的各项活动。它们是企业制造对买方有价值的产品的基石。（一）价值链分析的基础及特点1.价值链分析的基础是价值，其重2价值活动可分为两种活动：基本活动和辅价值活动可分为两种活动：基本活动和辅助活动。助活动。基本活动是涉及产品的物质创造及其销售、转移给买方和售后服务的各种活动。辅助活动是辅助基本活动并通过提供外购投入、技术、人力资源以及各种公司范围的职能以相互支持。价值链除包括价值活动外，还包括利润。2价值活动可分为两种活动：基本活动和辅助活动。基本活动是涉3价值链的整体性价值链的整体性企业的价值链体现在更广泛的价值系统中。供应商拥有创造和交付企业价值链所使用的外购输入的价值链（上游价值），许多产品通过渠道价值链（渠道价值）到达买方手中，企业产品最终成为买方价值链的一部分，这些价值链都在影响企业的价值链。因此，获取并保持竞争优势不仅要理解企业自身的价值链，而且也要理解企业价值链所处的价值系统。3价值链的整体性企业的价值链体现在更广泛的价值系统中。供应4价值链的异质性价值链的异质性不同的产业具有不同的价值链。在同一产业，不同的企业的价值链也不同，这反映了他们各自的历史、战略以及实施战略的途径等方面的不同，同时也代表着企业竞争优势的一种潜在来源。4价值链的异质性不同的产业具有不同的价值链。在同一产业，不（三）基本原理（三）基本原理公司的价值链是一个跨越公司边界的供应链中各节点企业所有相关作业的一系列组合。价值链分析就是核心企业将其自身的作业成本和成本动因信息与供应链中节点企业的作业成本和成本动因信息联系起来共同进行价值链分析。（三）基本原理公司的价值链是一个跨越公司边界的供应链中各节点（四）价值链分析的步骤（四）价值链分析的步骤(1)把整个价值链分解为与战略相关的作业、成本、收入和资产，并把它们分配到“有价值的作业”中；(2)确定引起价值变动的各项作业，并根据这些作业，分析形成作业成本及其差异的原因；(3)分析整个价值链中各节点企业之间的关系，确定核心企业与顾客和供应商之间作业的相关性；(4)利用分析结果，重新组合或改进价值链，以更好地控制成本动因，产生可持续的竞争优势，使价值链中各节点企业在激烈的市场竞争中获得优势。（四）价值链分析的步骤(1)把整个价值链分解为与战略相关的作（五）价值链分析（五）价值链分析1.1.企业内部价值链分析企业内部价值链分析 2.2.企业内外价值链的结合分析企业内外价值链的结合分析 3.3.企业外部价值链的分析企业外部价值链的分析“作业链作业链”从从实物实物的角度考虑作业是否有的角度考虑作业是否有存在的必要性，而存在的必要性，而“价值链价值链”从从增值或不增值或不增值增值的角度考虑作业是否有存在的必要性。的角度考虑作业是否有存在的必要性。（五）价值链分析1.企业内部价值链分析 第四章战略成本管理课件1.企业内部价值链分析企业内部价值链分析 制造业之内部价值链：制造业之内部价值链：新产品研发新产品研发产品与程序设计产品与程序设计购买原材购买原材料料生产制造与包装生产制造与包装仓储运输仓储运输销售及销售及顾客服务顾客服务1.企业内部价值链分析 制造业之内部价值链：第四章战略成本管理课件2.企业内外价值链的结合分析企业内外价值链的结合分析 巧克力生产商过去常将其产品包装成10磅（1磅等于0.45千克）一包。这些巧克力块被送到糖果生产厂，由糖果生产厂商将其融化，生产巧克力块和糖果。后来，厂商意识到运输液态巧克力可以为双方节省加工成本。巧克力生产商不用将巧克力做成块，糖果制造商也不用再将这些巧克力融化。这一变化说明了供应商和消费者之间的互利关系，这一关系是通过整个价值链以及价值链中业务活动的战略成本分析实现的，巧克力生产只是其中的一部分。资料来源：（美）罗纳德W.希尔顿著，耿建新等译，管理会计（会计教材译丛，原书第4版），机械工业出版社，2000年9月第1版。第14页2.企业内外价值链的结合分析 巧克力生产商过去常将其产品包装3.企业外部价值链的分析企业外部价值链的分析 企业外部价值链分析：企业外部价值链分析：一种是产业分析。将一公司的上游企业、一种是产业分析。将一公司的上游企业、下游企业和同行竞争者列出，并找出主下游企业和同行竞争者列出，并找出主要供应商要供应商(上游企业上游企业)及主要顾客及主要顾客(下游企下游企业业)作出成本与利润分析，最后能让企业作出成本与利润分析，最后能让企业明确自己在价值链中的位置。明确自己在价值链中的位置。一种是竞争对手分析。一种是竞争对手分析。3.企业外部价值链的分析 企业外部价值链分析：第四章战略成本管理课件第四章战略成本管理课件第四章战略成本管理课件价值链分析之间的关系：价值链分析之间的关系：首先要考虑行业价值链分析，这涉及到首先要考虑行业价值链分析，这涉及到企业在整个价值链中的企业在整个价值链中的定位定位问题；问题；然后，再进行竟争对手价值链分析与企然后，再进行竟争对手价值链分析与企业内外价值链的结合分析，具体落实到业内外价值链的结合分析，具体落实到企业生产什么产品和生产多少产品，企业生产什么产品和生产多少产品，最后，考虑内部价值链，考虑企业内部最后，考虑内部价值链，考虑企业内部的生产经营过程。的生产经营过程。价值链分析之间的关系：首先要考虑行业价值链分析，这涉及到企业第四章战略成本管理课件三、战略成本动因分析三、战略成本动因分析通过对价值链的分析，企业获得了一种控制通过对价值链的分析，企业获得了一种控制成本的基本方向。但是对于如何从实质上成本的基本方向。但是对于如何从实质上降低成本，就必须分清价值链中的成本有降低成本，就必须分清价值链中的成本有哪些是企业整体战略产生的成本，有哪些哪些是企业整体战略产生的成本，有哪些是具体经营活动中产生的成本，以确定控是具体经营活动中产生的成本，以确定控制成本的具体措施。制成本的具体措施。成本动因是引起成本发生的原因。成本动因是引起成本发生的原因。结构性成本动因结构性成本动因执行性成本动因执行性成本动因三、战略成本动因分析通过对价值链的分析，企业获得了一种控制成成本动因成本动因经经营营性性成成本本动因动因战略成本动因战略成本动因短期变动成本短期变动成本长期变动成本长期变动成本固定成本固定成本结构性成本动因结构性成本动因执行性成本动因执行性成本动因成本动因经营性成本动因短期变动成本长期变动成本执行性成本动因1经济规模活动的效率提高或活动成本因可分摊于较大规模的业务量而使单位成本降低。2整合程度整合程度的提高可能带来效率的提高或成本的降低。3学习与学习的溢出企业价值链活动可以经过学习的过程提高作业效率从而使成本下降。4地理位置企业的地理位置可以若干种方式影响成本。5.技术技术包含于企业的每一价值活动中，它对成本的影响主要通过两个途径实现。一方面，它可以独立于其它成本动因作用于成本；另一方面，它还可通过改变或影响其它成本动因间接地影响成本。技术的采用可能降低也可能提高成本。（一）结构性成本动因（一）结构性成本动因1经济规模（一）结构性成本动因影响选择建设厂址的因素厂址选择厂址选择交通运输原材料供应技术水平政府支持工程地址劳力成本水电供应周边环境影响选择建设厂址的因素厂址选择交通运输原材料供应技术水平政府 （1 1）这这些些因因素素的的形形成成常常需需较较长长时时间间，而而且且一一经经确确定定是是往往往往很很难难变变动动，因因此此对对企企业业成成本本的的影影响响将将是是持持久的和深远的。久的和深远的。（2 2）这这些些因因素素往往往往发发生生在在生生产产之之前前，其其支支出出属属资资本性支出，构成了以后生产产品的约束成本。本性支出，构成了以后生产产品的约束成本。（3 3）这这些些因因素素既既决决定定了了企企业业的的产产品品成成本本，也也会会对对企企业业的的产产品品质质量量、人人力力资资源源、财财务务、生生产产经经营营等等方方面面产产生生极极其其重重要要的的影影响响，并并最最终终决决定定了了企企业业的的竞竞争争态势。态势。结构性成本动因特点 （1）这些因素的形成常需较长时间，而且一经确定是往往很 1 1生产能力运用模式。通过固定成本影响企生产能力运用模式。通过固定成本影响企业的成本水平。业的成本水平。2 2联系联系 （1 1）企业内部联系）企业内部联系 （2 2）垂直联系）垂直联系 3 3时机选择。企业掌握时机的能力。时机选择。企业掌握时机的能力。4 4、全面质量管理、全面质量管理 5 5、员工对企业的向心力、员工对企业的向心力 （二）执行性成本动因 1生产能力运用模式。通过固定成本影响企业的成本水平。（执行性成本动因特点：执行性成本动因特点：1.1.与与结结构构性性成成本本动动因因相相比比，执执行行性性成成本本动动因因属属中中观观成成本本动动因因，即即这这些些成成本本动动因因是是在在结结构构性性成成本本动动因因决决定定以以后后才才成成立立的的成成本动因。本动因。2.2.这这些些成成本本动动因因因因企企业业而而异异，并并无无固固定定的的因素。因素。3.3.其形成与改变均需较长时间。其形成与改变均需较长时间。执行性成本动因特点：执行性成本动因与结构性成本动因有着不同的性质：执行性成本动因与结构性成本动因有着不同的性质：结构性成本动因分析主要是结构性成本动因分析主要是解决决策层问题，解决决策层问题，解决资解决资源优化问题，是前提；而执行性成本动因分析是在企源优化问题，是前提；而执行性成本动因分析是在企业基础经济结构既定的情况下，业基础经济结构既定的情况下，解决绩效提高问题，解决绩效提高问题，是其持续。是其持续。在传统成本管理方式下，分析有形成本动因的目的在在传统成本管理方式下，分析有形成本动因的目的在于正确计算产品成本，那么，在战略成本管理方式下，于正确计算产品成本，那么，在战略成本管理方式下，分析无形成本动因的目的在于分析无形成本动因的目的在于创造竞争优势。创造竞争优势。从无形从无形成本动因着手来加强成本管理，创造企业竞争优势正成本动因着手来加强成本管理，创造企业竞争优势正是战略成本管理的精髓所在。是战略成本管理的精髓所在。执行性成本动因与结构性成本动因有着不同的性质：作业成本法 针对传统成本会计不适应新制造环境的局针对传统成本会计不适应新制造环境的局面，美国会计学者提出了作业成本法面，美国会计学者提出了作业成本法（Activity-Based CostingActivity-Based Costing），），ABCABC法在美、法在美、日和西欧诸国的企业，尤其是竞争激烈和日和西欧诸国的企业，尤其是竞争激烈和人工成本很低的高新技术企业，得到了广人工成本很低的高新技术企业，得到了广泛的应用。泛的应用。作业成本法 针对传统成本会计不适应新制造环境的局面，美国会计作业成本法的解析某公司某公司20192019年生产年生产A A、B B两种产品，两种产品，6 6月份有关制造月份有关制造费用如表总计为费用如表总计为550,000550,000元元作业作业成本库成本库制造费用制造费用质量控制质量控制质量控制质量控制250,000250,000机器调控机器调控 机器调控机器调控 100,000100,000材料整理材料整理 材料整理材料整理 200,000200,000合计合计 550,000550,000作业成本法的解析某公司2019年生产A、B两种产品，6月份有与产品生产有关的资料如表下与产品生产有关的资料如表下:项目项目产品产品A A产品产品B B生产数量生产数量 （件）（件）6000600020002000直接人工工时直接人工工时/件件1.51.51直接材料（元直接材料（元/件）件）90 90 6060材料用量（公斤）材料用量（公斤）3000 3000 20002000机器调控次数机器调控次数 32产品抽检比例产品抽检比例10%10%20%小时工资率小时工资率 （元（元/小时）小时）3030与产品生产有关的资料如表下:项目产品A产品B生产数量（件）要求：（1 1）如果传统上，企业以直接人工工时分）如果传统上，企业以直接人工工时分配制造费用，计算产品配制造费用，计算产品A A、B B的单位成本和的单位成本和总成本。总成本。（2 2）如果企业用作业成本法分配制造费用，）如果企业用作业成本法分配制造费用，质量控制的成本动因为抽检件数；机器调质量控制的成本动因为抽检件数；机器调控的成本动因为调控次数，材料处理的成控的成本动因为调控次数，材料处理的成本动因为材料用量公斤数，计算产品本动因为材料用量公斤数，计算产品A A、B B的单位成本和总成本。的单位成本和总成本。要求：（1）如果传统上，企业以直接人工工时分配制造费用，计算五、作业成本管理五、作业成本管理ABCABC方方法法的的最最初初目目的的是是克克服服传传统统成成本本计计算算制制度度对对成成本本的的扭扭曲曲，但但是是后后来来运运用用的的结结果果却却逐逐渐渐偏偏离离了了库库珀珀和和卡卡普普兰兰解解决决成成本本扭扭曲曲问问题题的的本本意意。随随着着运运用用作作业业成成本本法法企企业业的的逐逐渐渐增增多多，发发现现了了作作业业成成本本发发给给企企业业成成本本管管理理提提供供了了很很好好的的基基础础，于于是是，利利用用作作业业成成本本信信息息进进行行预预算算管管理理、生生产产管管理理、顾顾客客盈盈利利性性分分析析等等作作业业成成本本管管理理实实务务纷纷纷纷涌涌现现，这这类类实实施施颇颇具具成成效效的的方方法法被被视视为为当当代代管管理理会会计计“相相关关性性的的再再获获”而受到普遍的赞誉。而受到普遍的赞誉。五、作业成本管理ABC方法的最初目的是克服传统成本计算制度对作业成本管理的内容 通通过过对对企企业业整整体体成成本本的的控控制制与与生生产产经经营营成成本本的的降降低低，企企业业成成本本战战略略最最终终必必须须体体现现在在产产品品竞竞争争力力上上，落落实实在在产产品品生生命命周周期期各各个个阶段的成本控制上。阶段的成本控制上。作业成本管理主要包括两大内容：作业成本管理主要包括两大内容：产品分析产品分析作业分析作业分析作业成本管理的内容 通过对企业整体成本的控制与生产经营成本的（一）产品分析（一）产品分析 1.产品获利能力的鲸鱼曲线产品获利能力的鲸鱼曲线 2.产品定价产品定价 3.客户盈利能力分析客户盈利能力分析 4.产品替代产品替代 5.重新设计产品重新设计产品 6.削减产品削减产品（一）产品分析 1.产品获利能力的鲸鱼曲线 1.产品获利能力的鲸鱼曲线许多公司用传统的成本系统提供的信息，许多公司用传统的成本系统提供的信息，盲目增加产品品种，使其产品盲目增加产品品种，使其产品过于顾客化过于顾客化和过多地为顾客服务。和过多地为顾客服务。他们没有看到为实他们没有看到为实现产品多样性、顾客化和顾客服务所制定现产品多样性、顾客化和顾客服务所制定的决策的决策是怎样导致过高的间接费用和辅助是怎样导致过高的间接费用和辅助资源费用的。资源费用的。1.产品获利能力的鲸鱼曲线许多公司用传统的成本系统提供的信息累积销售曲线图 销售收入比重110%90%70%50%30%10%010%50%70%30%销售品种比重20%的产品，提供了80%的销售收入累积销售曲线图 销售收入比重110%90%70%50%30%2.产品定价 完全竞争市场垄断市场垄断竞争市场寡头垄断市场2.产品定价 完全竞争市场高度竞争的市场在高度竞争的市场，公司不能变更其价格政策，必须：-降低成本，-增加差异性，提高产品的竞争优势高度竞争的市场在高度竞争的市场，公司不能变更其价格政策，必须定价：成本对于低成本战略来说，成本管理比成本计算更加重要对于差异化战略来说，成本计算比成本管理更加重要。完全成本法下，管理者只能制定出很差的产品价格和顾客价格。在作业成本法下，公司的差异化产品和标准化产品成本得到更加正确的估计，价格策略也会得到正确的调整。差异化产品价格可能会上升50或更多。标准化产品的价格可能会下降。而且，随着标准化产品越来越成熟，成本也会越来越低（学习曲线效应）。公司采取积极的价格策略以提高获利产品的销量。定价：成本对于低成本战略来说，成本管理比成本计算更加重要学习曲线效应产品件数每件产品的人工工时18002640=800*80%4512=640*80%8409.6=512*80%第四章 战略成本管理学习曲线效应产品件数每件产品的人工工时18002640=8074定价：需求在某种垄断环境中，企业在边际收入等于边际成本的价格组合下可达到利润最大化。第四章 战略成本管理定价：需求在某种垄断环境中，企业在边际收入等于边际成本的价格75定价：需求但是实际上估计单个公司产品需求曲线是困难的。概念性地考虑需求是有益的。价格无弹性产品和顾客把价格定在高于任何以成本为基础的价格水平上价格有弹性的产品和顾客要详细考虑价格升降所造成的后果。定价：需求但是实际上估计单个公司产品需求曲线是困难的。价格弹性：产品调价决策等于无穷大：价格下降一点，需求量上升很多降价策略大于1：降价的可能性大小于1：涨价的可能性大等于0：涨价价格弹性：产品调价决策定价：短期增量成本：变动成本法完成订单所需的额外材料直接材料；加工材料的所需的兼职或额外劳动直接人工；为完成订单，机器所需的额外能源和维护成本变动性制造费用。其他需要考虑的因素：拥有完成订单的各种资源；订单仅在短期占用可用资源；对顾客一次性特殊订单的定价，既不会影响现存的顾客，也不会影响相同的顾客在下次订货时所期待的价格；顾客不会将产品或服务转售给其他顾客。定价：短期增量成本：变动成本法定价：长期长期定价考虑的因素成本基础：作业成本法盈利目标：目标投资报酬率定价：长期长期定价考虑的因素目标投资报酬率定价优点：不仅考虑了产品生产和开发的制造费用，还考虑了产品生产和销售所需投资的资本成本；可以为公司提供稳定的定价政策，避免恶性循环；建立了一个防御性的价格，使公司弥补全部成本，并可获得有竞争力的投资报酬。缺点：投资报酬公式需要大量的判断和估价。完全依赖于目标投资报酬率的价格使得公司对于国内外竞争者的行为反应迟钝。反应迟钝。目标投资报酬率定价优点：目标投资报酬率定价的运用管理者使用投资报酬率决定价格，再根据销量情况进行价格调整。采用目标成本法（“顾客+股东”导向）目标投资报酬率定价的运用管理者使用投资报酬率决定价格，再根据3.客户盈利能力分析 客户盈利能力分析关注的是客户个体或客客户盈利能力分析关注的是客户个体或客户群在获利能力方面的差异。虽然这是管户群在获利能力方面的差异。虽然这是管理会计领域的一个新课题，但它绝对重要。理会计领域的一个新课题，但它绝对重要。管理人员必须确信对公司做出了相当大贡管理人员必须确信对公司做出了相当大贡献的客户得到了足够的重视。一个能够报献的客户得到了足够的重视。一个能够报告客户获利能力的会计信息系统将帮助管告客户获利能力的会计信息系统将帮助管理人员完成这一任务。理人员完成这一任务。客户盈利能力是指单位时间内，企业从某客户盈利能力是指单位时间内，企业从某个客户身上获取盈利的数额。个客户身上获取盈利的数额。3.客户盈利能力分析 客户盈利能力分析关注的是客户个体或客户通过作业成本法分析顾客的盈利能力守势：产品是关键需要有好的供应商价格敏感少量特殊要求服务成本高,但是价格也高攻势：改变他们的消费方式以降低成本扣除产品成本的净价格服务成本高低低顾客类型高对角线之上的顾客是盈利的通过作业成本法分析顾客的盈利能力守势：价格敏感服务成本高,但4.产品替代 在许多情况下，顾客对于需要耗用高成本的产品的一些特性是冷淡的。他们可能希望有一支紫红色的笔，但一支已经大量生产的紫色笔因其价格较低，也许就会很好地满足顾客。如果一位顾客不愿意为独特产品付出50%的价格溢价，产品的销售代理就可以向其显示一种相同功能的现有产品，也可以满足其技术上的要求，而这种产品不需要付出价格溢价。替代产品是指那些同该行业生产的产品一样可以满足相同需求的物品。4.产品替代 在许多情况下，顾客对于需要耗用高成本的产品的一4.产品替代 定价和产品替代是相互补充行为 销售经理为顾客提供下列选择：高价格特定性能和服务低价格没有特定性能和服务通过作业成本模型，代理部门可以同顾客进行关于产品特性同价格之间交替情况的现场讨论。4.产品替代 定价和产品替代是相互补充行为5.重新设计产品 产品分析还包括产品的设计。产品分析还包括产品的设计。有资料表明：产品成本的有资料表明：产品成本的60%-80%60%-80%，在产品设，在产品设计阶段就已经确定了；产品成本的计阶段就已经确定了；产品成本的90%-95%90%-95%在在产品工艺流程阶段就已经确定了。产品工艺流程阶段就已经确定了。产品一旦投入生产，降低成本的潜力就不大。产品一旦投入生产，降低成本的潜力就不大。此外，不同的设计会有不同的作业链，因而会此外，不同的设计会有不同的作业链，因而会有不同的成本，所以产品的设计不仅要考虑顾有不同的成本，所以产品的设计不仅要考虑顾客的需求，还要考虑作业链的问题。客的需求，还要考虑作业链的问题。5.重新设计产品 产品分析还包括产品的设计。5.重新设计产品 在没有作业成本引导产品设计的情况下，他们为性能而设计产品，却不考虑添加独特部件、寻找新卖主和复杂生产过程需要的成本。作业成本法引导工程师重新设计产品作业成本法引导工程师重新设计产品,考虑考虑部件和产品的多样性和复杂性在生产过程部件和产品的多样性和复杂性在生产过程中的作业成本。中的作业成本。5.重新设计产品 在没有作业成本引导产品设计的情况下，他们为6.削减产品 上面介绍的方法都是将不获利产品转变为获利产品的上面介绍的方法都是将不获利产品转变为获利产品的方法，如果上述方法不能奏效，那么管理者将不得不方法，如果上述方法不能奏效，那么管理者将不得不采取最后的办法，终止不获利产品的生产。采取最后的办法，终止不获利产品的生产。有时即使有些产品不能获利，但销售人员也不愿放弃。有时即使有些产品不能获利，但销售人员也不愿放弃。他们认为，这些产品是对获利产品的补充。他们认为，这些产品是对获利产品的补充。从满足顾从满足顾客需要和销售的角度来讲，企业必须拥有全面的产品客需要和销售的角度来讲，企业必须拥有全面的产品线。在这种情况下，如果不获利产品确实能够增加整线。在这种情况下，如果不获利产品确实能够增加整体产品的获利性，通过不获利产品和获利产品组合能体产品的获利性，通过不获利产品和获利产品组合能使企业利润达到最大化，可以继续对不获利产品进行使企业利润达到最大化，可以继续对不获利产品进行生产和销售。否则，要对之进行停产处理。生产和销售。否则，要对之进行停产处理。6.削减产品 上面介绍的方法都是将不获利产品转变为获利产品的（二）作业分析（二）作业分析1.1.消除作业消除作业（减少或去消除那些不增加价值的活动）（减少或去消除那些不增加价值的活动）2.2.选择作业（选择成本最低的作业链）选择作业（选择成本最低的作业链）3.3.作业共享作业共享（制造单元、多技能工人、外包）（制造单元、多技能工人、外包）（二）作业分析1.消除作业2.2.选择作业选择作业从一系列可选择的作业中选出最有效的。从一系列可选择的作业中选出最有效的。不同的策略经常产生不同的作业，例如不不同的策略经常产生不同的作业，例如不同的产品销售策略，会产生不同的销售作同的产品销售策略，会产生不同的销售作业，而作业必然产生成本，因此每项产品业，而作业必然产生成本，因此每项产品的销售策略会引发不同的成本。的销售策略会引发不同的成本。在产品设计中也有这种情况，不同的产品在产品设计中也有这种情况，不同的产品设计会有不同的作业链，也会有不同的成设计会有不同的作业链，也会有不同的成本，因此要选择成本最低的作业链。本，因此要选择成本最低的作业链。2.选择作业从一系列可选择的作业中选出最有效的。不同的策略经3.3.作业共享作业共享通通过过以以更更效效率率的的方方式式结结合合现现有有作作业业的的职职能取得更大的收益。能取得更大的收益。例例如如在在几几类类相相关关产产品品中中使使用用相相同同部部件件，而不是每类产品都设计特殊的部件。而不是每类产品都设计特殊的部件。通通过过制制造造单单元元、多多技技能能工工人人降降低低直直接接人人工成本。工成本。生产外包生产外包3.作业共享通过以更效率的方式结合现有作业的职能取得更大的收六、目标成本法六、目标成本法美国美国商业周刊商业周刊20192019年第一期评选出世界十五年第一期评选出世界十五位最杰出经理人，日本首家税前盈余超过位最杰出经理人，日本首家税前盈余超过1 1兆日元兆日元(87.4(87.4亿美元亿美元)的企业的企业丰田汽车公司的社长张丰田汽车公司的社长张富士夫名列榜上。在日本经济被人形容为富士夫名列榜上。在日本经济被人形容为“处在处在黑洞看不见曙光黑洞看不见曙光”之际，张富士夫此时能获选，之际，张富士夫此时能获选，意义非同寻常。丰田公司成立于意义非同寻常。丰田公司成立于19331933年，目前占年，目前占全球汽车市场份额全球汽车市场份额1010，是仅次于通用、福特的，是仅次于通用、福特的著名汽车公司，丰田为什么能历经著名汽车公司，丰田为什么能历经6060年而充满活年而充满活力仍旺盛不衰？就管理会计制度而言，很大程度力仍旺盛不衰？就管理会计制度而言，很大程度上得益于其著名的丰田原创上得益于其著名的丰田原创目标成本法。目标成本法。六、目标成本法美国商业周刊2019年第一期评选出世界十五1.目标成本管理的基本概念目标成本法是指企业以市价和顾客为导向目标成本法是指企业以市价和顾客为导向的一种有助于同时达到的一种有助于同时达到高品质、多功能、高品质、多功能、低成本低成本的成本管理方法，从新产品的基本的成本管理方法，从新产品的基本构想立案至生产开始阶段，设定符合顾客构想立案至生产开始阶段，设定符合顾客需求的品质、价格、信赖性及交货期等目需求的品质、价格、信赖性及交货期等目标，并透过从上流到下流的所有过程，试标，并透过从上流到下流的所有过程，试图同时达到为降低成本及确保综合利润为图同时达到为降低成本及确保综合利润为目标而实行的各种管理活动。目标而实行的各种管理活动。1.目标成本管理的基本概念目标成本法是指企业以市价和顾客为导目标成本制度建立概念建立概念规划与规划与市场分析市场分析生产设计生产设计与与价值工程价值工程生产与生产与持续改进持续改进目标目标价格价格目标利润目标目标成本成本制定目标价格制定目标价格实现目标成本实现目标成本按照什么确定？目标成本制度建立概念规划与生产设计生产与目标目标目标制定目标2.目标成本法的基本程序第一阶段，以市场为导向设定目标成本第一阶段，以市场为导向设定目标成本 第二阶段，实现目标成本第二阶段，实现目标成本 第三阶段，运用持续改善成本法以达到第三阶段，运用持续改善成本法以达到设定的目标成本设定的目标成本2.目标成本法的基本程序第一阶段，以市场为导向设定目标成本第一阶段 以市场为导向设定目标成本 第一步，制定目标售价第一步，制定目标售价 消费者需求研究方法消费者需求研究方法、竞争者市价分析方法、竞争者市价分析方法 第二步，制定目标利润第二步，制定目标利润第三步，制定目标成本第三步，制定目标成本（1）总目标成本的制定）总目标成本的制定产品层次的目标成本产品层次的目标成本规划规划（2）目标成本的分解）目标成本的分解零部件层次的目标成本零部件层次的目标成本规划规划 第一阶段 以市场为导向设定目标成本 第一步，制定目标售价第二阶段 实现目标成本 第一步，计算成本差距第一步，计算成本差距估计成本估计成本-目标成本目标成本=成本差距（成本规划成本差距（成本规划目标）目标）第二步，采用超部门团队方式寻求最佳产第二步，采用超部门团队方式寻求最佳产品设计组合品设计组合 同步工程方法同步工程方法 、拆卸重装工程方法、拆卸重装工程方法 、会、会议讨论法议讨论法 、标杆法、标杆法 、竞争对手成本解析、竞争对手成本解析、价值工程方法价值工程方法 第二阶段 实现目标成本 第一步，计算成本差距估计成本-第三阶段 运用持续改善成本法达到设定的目标成本 设计过程中确定的产品各功能和企业各部设计过程中确定的产品各功能和企业各部门的目标成本，是产品制造及销售过程的门的目标成本，是产品制造及销售过程的成本控制依据。进入生产阶段，企业可利成本控制依据。进入生产阶段，企业可利用持续改善成本法来逐步降低成本，以达用持续改善成本法来逐步降低成本，以达到或超过这一目标，并分阶段、有计划地到或超过这一目标，并分阶段、有计划地达到预定的利润水平。与目标成本法的第达到预定的利润水平。与目标成本法的第一、二阶段不同，持续改善式成本法立足一、二阶段不同，持续改善式成本法立足现有的产品或服务设计，集中精力设法降现有的产品或服务设计，集中精力设法降低制造和传递成本。低制造和传递成本。第三阶段 运用持续改善成本法达到设定的目标成本 设计过程中确小结传统成本管理重在治病传统成本管理重在治病战略成本管理重在防病战略成本管理重在防病小结传统成本管理重在治病第三节第三节 战略成本管理操作战略成本管理操作赢在战略 企业现在身处哪个管理阶段？第三节 战略成本管理操作赢在战略 企业现在身处哪个管理完全成本法的弊端产生对管理者的不恰当的潜在激励产生对管理者的不恰当的潜在激励有人对完全成本法的批评称为有人对完全成本法的批评称为“成本会计成本会计的黑洞的黑洞”，这是由于战略上它可能会使管，这是由于战略上它可能会使管理者做出违背公司长期经营利益的决定。理者做出违背公司长期经营利益的决定。完全成本法的弊端产生对管理者的不恰当的潜在激励1、利用零基预算砍掉日常开支、利用零基预算砍掉日常开支 2、注意战略成本动因、注意战略成本动因3、管好你的采购和销售部门、管好你的采购和销售部门4、重视产品重新设计、重视产品重新设计5、精确的销售预测和良好的定价策略精确的销售预测和良好的定价策略精确的销售预测和良好的定价策略精确的销售预测和良好的定价策略6、砍掉三类客户、砍掉三类客户7、改进生产流程降低库存、改进生产流程降低库存 8、成本和质量的平衡、成本和质量的平衡9、成本委员会、成本委员会10、推行价值工程、推行价值工程战略成本管理的操作性建议战略成本管理的操作性建议1、利用零基预算砍掉日常开支 2、注意战略成本动因战略成本1.利用零基预算砍掉日常开支 被人忽略的零基预算被人忽略的零基预算砍汽车、电话费、应酬费、销售费，办公设备砍汽车、电话费、应酬费、销售费，办公设备要因岗设人，而不能因人设岗。要因岗设人，而不能因人设岗。那些在企业成本构成中占据重大比例的成本项那些在企业成本构成中占据重大比例的成本项目以及企业管理相对薄弱的环节，应该成为企目以及企业管理相对薄弱的环节，应该成为企业成本控制中重点分析和改进的对象，它们提业成本控制中重点分析和改进的对象，它们提升的空间往往较大，针对性地改善它们的表现升的空间往往较大，针对性地改善它们的表现会带来明显的效果。会带来明显的效果。1.利用零基预算砍掉日常开支 被人忽略的零基预算2.注意战略成本动因(1)(1)决策往往先天性地决定了企业成本水平决策往往先天性地决定了企业成本水平,决定了企业的竞争力高低。决定了企业的竞争力高低。(2)(2)商业模式：直销模式是戴尔取得成功的法商业模式：直销模式是戴尔取得成功的法宝之一，要强调的是直销模式是手段而不是宝之一，要强调的是直销模式是手段而不是目的。低成本是戴尔的核心竞争优势之一，目的。低成本是戴尔的核心竞争优势之一，直销模式根本目的还是要节约成本。直销模式根本目的还是要节约成本。(3)(3)投资战略：今天的投资是未来的成本之源投资战略：今天的投资是未来的成本之源2.注意战略成本动因(1)决策往往先天性地决定了企业成本水平经营者的感觉规模经济（通过扩大生产规模而引起经济效益增加的规模经济（通过扩大生产规模而引起经济效益增加的现象）现象）范围经济（只要把两种或更多的产品合并在一起生范围经济（只要把两种或更多的产品合并在一起生产比分开来生产的成本要低，就会存在范围经济。）产比分开来生产的成本要低，就会存在范围经济。）纵向一体化（企业在两个可能的方向上扩展现有经纵向一体化（企业在两个可能的方向上扩展现有经营业务的一种发展战略，它包括前向一体化和后向营业务的一种发展战略，它包括前向一体化和后向一体化。如钢铁公司自己拥有矿山和炼