中外会计准则比较课件

中外会计准则比较讲课教师：王宁宁中外会计准则比较讲课教师：王宁宁第一章 国际会计的形成第二章 会计惯例和财务报表的国际比较第三章 比较会计模式第四章 国际会计准则第五章 国际会计协调化和趋同化活动第六章 外币交易折算第七章 外币报表折算第八章 企业合并和合营的会计处理第九章 合并财务报表的编制第一章 国际会计的形成第二章 会计惯例和财务报表的国际比较第开 篇1993年，德国戴姆勒奔驰公司到美国上市。当时，按照德国的会计准则，戴姆勒奔驰公司当年的利润是6.15亿德国马克，而按照美国公认会计原则，公司当年却有约18.39亿德国马克的巨额亏损。开 篇1993年，德国戴姆勒我们知道，将财务信息按照另一种会计准则编制会消耗企业大量的成本，例如培训成本、外聘人员成本等。在这高成本的代价下，编制出的财务信息竟然由盈利转变为巨额亏损，这样的财务数据怎能使得公司成功上市并筹集到资金，长远来看，这会限制公司在国外市场的发展。因此，要顺应全球经济一体化的发展趋势，促进国际资本市场的发展，我们不仅仅要清楚知道各国会计准则的差异，发展国际会计，而且要知道降低或消除各国会计准则存在的重大差异才是目的，即实现各国会计准则的协调、趋同、等效。我们知道，将财务信息按照另一种会计准则编制会消耗企业大量的成第一章 国际会计的形成第一章 国际会计的形成本章的框架结构一、国际会计的形成二、国际会计的定义本章的框架结构一、国际会计的形成二、国际会计的定义本章难点：对国际会计定义的理解本章难点：一、国际会计的形成 国际会计形成的推动力：内因：会计世袭遗产的国际性；特定会计方法的国际性质外因：市场的国际化，尤其是货币、资 本市场的国际化；跨国公司的兴起；会计职业界的国际化一、国际会计的形成 国际会计形成的推动力：二、国际会计的定义（一）乐观主义者的“世界会计”或“全球会计”观点 按照该观点，国际会计被认为是可以为世界上所有国家采纳的全球体系。应该制定一套在世界范围内一致应用的公认会计准则。这种观点轻视了各国之间的会计分歧，只能作为国际会计的终极目标。二、国际会计的定义（一）乐观主义者的“世界会计”或“全球会计（二）悲观主义者的“国别会计”观点 他们认为，要制定一套世界性的完整的各国都能接受的会计准则是不可能的，因此，国际会计应该是世界上所有国家的会计准则和惯例的集合体。（二）悲观主义者的“国别会计”观点（三）实务主义者把国际会计视为跨国公司（母公司）与国外子公司会计的观点 前面的讲述中提到国际会计的形成与跨国公司的形成发展有直接的联系，所以该观点将国际会计局限在跨国公司范畴内。但是跨国公司经营活动并不等同于国际会计的研究领域，国际会计的研究也并不局限于跨国公司与国外子公司的会计实务，故持这种实务主义的观点未免显得狭隘。（三）实务主义者把国际会计视为跨国公司（母公司）与国外子公司M.Z.伊克彼、J.U.麦尔科和A.A.伊利马拉夫1997年对国际会计所下的定义：“国际性交易的会计，不同国家会计原则的比较，以及世界范围内不同会计准则的协调化。”该定义言简意赅的概括了国际会计的内容，以及国际会计发展的大方向协调。M.Z.伊克彼、J.U.麦尔科和A.A.伊利马拉夫1997年第二章 会计惯例和财务报表的国际比较第二章 会计惯例和财务报表的国际比较本章框架结构第一节 重要会计惯例的国际比较第二节 财务报表的国际比较本章框架结构第一节 重要会计惯例的国际比较第二节 财务报表的本章难点：1、对合并中产生的商誉的理解；2、公允价值的运用；3、社会责任的披露；本章重点：1、公允价值与历史成本的比较；2、资产负债表观和收入费用观；3、收益确定的“总括观”和“当期经营观”；4、存货、固定资产、研发支出会计惯例的比较；5、掌握全面收益的概念；6、社会责任报告；本章难点：第一节 重要会计惯例的国际比较一、会计惯例与会计准则1、会计惯例流行于实务界，它不像会计准则那样有成文的书面规定，并得到权威的支持。会计惯例特指美国早期的修正性惯例，如重大性、稳健性和实质重于形式。2、根据现有会计文献，会计准则是会计人员从事会计活动所应当遵循的基本规范和标准，也是评价和鉴定会计工作质量的依据。一般来说，会计准则具有三个特点：会计准则是对实务的总结，会计准则能够指导会计实务，会计准则具有权威性。3、会计规范：会计规范的涵义更广，会计法规、会计准则、会计惯例、职业道德等等都属于会计规范的内容。诸如我国的会计基础工作规范会计法内部控制规范总会计师条例等。第一节 重要会计惯例的国际比较一、会计惯例与会计准则 二者之间的关系：很多国家的会计准则的制定都是采取从现行会计惯例筛选的方法。尤其是初期，受实务主义的影响，很少考虑会计方法的概念依据问题。故会计准则可以说是筛选出来的“标准”会计惯例，会计惯例一般地说是当时流行的会计准则。二者之间的关系：二、会计惯例在整体上的国际比较（一）资产和负债的确认与计量 各个国家的做法基本类似，资产和负债项目按其原始交易成本（历史成本）计价，至今仍是全球流行的会计计量原则。1、最突出的问题是关于无形资产的确认（1）商誉的定义是超正常盈利能力的资本化，这是符合未来经济利益资本化的资产定义的，但对企业持续经营中的自创商誉不予确认；（2）对企业合并中形成的商誉，各国的惯例不同。德国、荷兰、法国将其从合并股东权益中注销；英国将其确认为应摊销的无形资产；欧共体第7号指令则允许或将其确认为无形资产系统的摊销，或从合并股东权益中注销两种方法；美国FASB不是分期摊销商誉，而是代之以测试其减值损失（至少每年一次）的方法。二、会计惯例在整体上的国际比较（一）资产和负债的确认与计量 举例说明我国的做法：2011年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1000万股普通股（每股面值1元，市价8.75元），取得了S公司70%的股权，并于当日能够对S公司实施控制。当日S公司的所有资产和负债的账面价值与其公允价值相等。合并日，S公司的实收资本为2500万元，资本公积为6845万元，盈余公积为500万元，未分配利润为1005万元。要求：计算合并日，P公司的长期股权投资成本？计算合并日产生的商誉？举例说明我国的做法：2011年6月30日，P公司向S公司解答：2011年6月30日P公司：借：长期股权投资 8750 贷：股本 1000 资本公积 7750合并中产生的商誉企业合并成本-合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值的份额 8750-1085070%1155（万元）合并日抵消分录：借：实收资本 2500 资本公积 6845 盈余公积 500 未分配利润 1005 商誉 1155 贷：长期股权投资 8750 少数股东权益 3255 不采用摊销方法，以后至少每年一次进行复核计提减值。解答：2011年6月30日P公司：不采用摊销方法，以后至少对少数股东权益的理解：P母公司S子公司70%30%少数股东权益对少数股东权益的理解：PS70%30%少数股东权益（3）自行研究开发申请的专利权的原始成本的确认。其原始成本往往不包括研究开发支出，因为在大、中型跨国公司中，以研究开发成功与否不能确定为理由，把支出都在当期费用化了，仅把余下的技术鉴定和申请注册等支出资本化，作为专利权的原始成本。这样的计价基础与未来经济利益资本化的资产定义不符。（3）自行研究开发申请的专利权的原始成本的确认。2、“经济实质重于法律形式”还是“法律形式重于经济实质”的选择（1）长期融资租赁应否资本化？从法律形式看，这仅是租赁关系，不应于租赁开始时资本化；从经济实质看，承租人已能够控制租赁资产，所以应于租赁开始时确认资产（融资租入固定资产）和负债（融资租赁应付款）。2、“经济实质重于法律形式”还是“法律形式重于经济实质”的选（2）对于库存股份的处理从形式上看，库存股与公司其他的股份并无差别，应该同样确认为资产（投资）；从经济实质看，库存股是一部分业主权益的暂时收回，应该从股东权益中抵减。（2）对于库存股份的处理3.资产的计量问题历史成本与公允价值的选择（1）至今全球范围流行的仍是历史成本计量模式 历史成本是指资产和负债以初始交易价格（即历史成本）入账，以后以其摊余成本计价的方法。（2）公允价值计量模式的引入国际会计准则对公允价值的定义：“指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。”注意：在公平交易中，交易双方应当是持续经营企业，不打算或不需要进行清算、重大缩减经营规模，或在不利条件下仍进行交易。3.资产的计量问题历史成本与公允价值的选择公允价值的特征：第一，假设性。指对资产负债进行后续计量过程中，公允价值是建立在假设交易基础上的交易价格。第二，未实现性。指公允价值变动损益反映的是持有或承担期间的价值波动。在大多数情况下，它与企业最终能够实现的现金流增减值并不一致。第三，非客观性。指缺乏可观察的市价时，公允价值的取值，需要大部分或者全部依赖不可观察的参数。而且，公允价值不唯一，还难以验证。公允价值的特征：公允价值的运用层次 国际会计准则委员会（IASB）的四个层次：第一层是直接使用可获得的市场价格；第二层，如不能获得市场价格，则应使用公认的模型估算市场价格；第三层是实际支付价格（无依据证明其不具有代表性）；第四层允许使用企业特定数据，该数据应能被合理估算，并且与市场预期不冲突。公允价值的运用层次 美国会计准则委员会（FASB）的五层次：第一层次数据是反映活跃市场中同一资产或负债报价的市场数据；第二层次数据是指非活跃市场中同一资产或负债报价以及所有各种活跃程度的市场中类似资产或负债的报价（不包含第一层次中的市场数据）；第三层次是除了能直接观察到资产和负债报价之外的市场数据；第四层次可以称为市场印证数据，即可以观察到的市场印证数据；第五层次是主体数据，不能通过其他市场数据进行印证，只能通过外推法和内插法得出的数据，使用主体数据时，公允价值的目标仍然不变，应从主体数据中挖掘市场参数，尽可能消除主体的特定因素。美国会计准则委员会（FASB）的五层次：第一层次数据是 中国会计准则委员会（CASC）的三个层次：第一层是资产存在活跃市场的，应当以市场中的交易价格作为公允价值；第二层是资产不存在活跃市场的应当以类似资产的交易价格为基础确定公允价值；第三层是对于不存在同类或类似资产可比市场交易的资产，应当采用估值技术确认其公允价值。可见，CASC对公允价值运用的三个层次的划分与FASB的五层次划分法并无实质性的区别。中国会计准则委员会（CASC）的三个层次：第一层是资产 （3）公允价值与历史成本的利与弊 历史成本信息更多的反映“过去”而非将来，可以与“损益表观”较好的吻合，其相关性要差一些。但是其比公允价值信息更具有可靠性，在缺乏活跃市场的情况更是如此。公允价值信息反映现在及将来，可以与“资产负债表观”较好的吻合，由于估价的复杂性、不确定性和高成本，故其可靠性要差一些，但是相关性较高。（3）公允价值与历史成本的利与弊收入费用观核心是利润表强调已实现收益历史成本可靠性收入费用观核心是利润表强调已实历史成本可靠性资产负债表观核心是资产负债表强调全面收益公允价值相关性资产负债表观核心是资产强调全面收益公允价值相关性 （4）从真实案例看公允价值的影响：昆明大（昆明百货大楼集团股份有限公司）2007年年报关于投资性房地产的会计政策披露为：“本公司对投资性房地产在资产负债表日采用成本模式进行后续计量，按年限平均法计提折旧，预计使用年限为35年，预计净残值率为5%。”该公司2007年年报显示，投资性房地产2007年年末金额为156 690 798.53元，占总资产的比重为1.21%，投资性房地产占总资产的变动比率为18.35%，2007年整个年度新增加了将近1.5亿投资性房地产。昆明大自2008年6月1日起对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，并以资产负债表日的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与账面价值的差额计入当期损益。（4）从真实案例看公允价值的影响：并根据中和正信会计师事务所价值咨询意见书所提供的投资性房地产的市场价格，在2007年年度及2008年度1-3月可比报表中进行了追溯调整。调整对2007年的影响是：增加了归属于母公司的净利润34 204.5万元，增加少数股东损益0.38万元。该项调整对2008年1-6月的影响是：经测算，6月1日起不对投资性房地产计提折旧或摊销，并对1-5月已提折旧及摊销进行相应调整，上述变更预计增加2008年1-6月归属于母公司的净利润170万元，对2008年中期报告归属于母公司所有者权益的影响比例为350%以上。香港老牌地产公司太古公司，在执行与国际会计准则第40号投资性房地产基本一致的香港会计准则第40号投资物业并追溯调整后，2004年及2005年1月1日的期初留存收益分别增加了147亿港币和268亿港币。2004年上半年及2004年年度的净利润则分别增加7400万元港币和122亿港币。阳光股份（000608），2007年公允价值变动73，850，000.00，占净利润199，233，000.00的比重为37.07%；沙河股份（000014），2007年公允价值变动1，119，721.97，占净利润1，743，870.39的64.21%；中外会计准则比较课件截至2008年10月24日中国平安其投资富通的238.74亿在短短的10个月按公允价值反映不足10亿，缩水接近96%；中信富泰，这家一向稳健的香港蓝筹公司因两位财务高管“越权”购买澳元衍生品亏损57亿（按公允价值计算），事后其辩解“看到澳元不断升值，为了提高外汇存款收益”而好心办了坏事？截至2008年10月24日中国平安其投资富通的238.74亿2008年金融危机，美国金融界有一种声音认为：公允价值计量恶化了金融危机，在危机中“落井下石”，成为了加剧金融危机的“帮凶”，以公允价值计量加重了危机中企业的损失，造成了企业利润的大幅波动，严重打击了投资者的信心。美国和欧盟都相继要求暂停使用公允价值。IASB和FASB也成立了金融危机资讯组（FCAG），以在国际范围内协调处理因全球经济危机所产生的财务报告问题。曾被称为“代表未来计量方向”的公允价值，一夜之间成为众矢之的。2008年金融危机，美国金融界有一种声音认为：公允价值计量恶思考：思考：0808年金融危机都是公允价值惹的年金融危机都是公允价值惹的 祸吗？祸吗？思考：08年金融危机都是公允价值惹的 祸吗？4.负债的确认，尤其是所得税会计的处理负债的确认，尤其是所得税会计的处理FASB、IASB、CASC都采用资产负债表都采用资产负债表负债法；负债法；法、德等欧洲大陆国家由于会计方法基本法、德等欧洲大陆国家由于会计方法基本上从属于税法要求，很少出现暂时性差异；上从属于税法要求，很少出现暂时性差异；瑞士采用的是分期预提应计所得税的会计瑞士采用的是分期预提应计所得税的会计程序。程序。4.负债的确认，尤其是所得税会计的处理 5、对、对“秘密准备秘密准备”的态度的态度 西欧主要国家长期以来就容许企业通过故西欧主要国家长期以来就容许企业通过故意确认和高估可计量的或有负债和不确知意确认和高估可计量的或有负债和不确知的未来事件对资产价值的影响，作为制造的未来事件对资产价值的影响，作为制造“秘密准备秘密准备”的最方面的方法。自的最方面的方法。自20世纪世纪90年代以来，各国政府和会计职业界都有年代以来，各国政府和会计职业界都有遏制这种做法的倾向，但是要彻底改变西遏制这种做法的倾向，但是要彻底改变西欧国家的这种欧国家的这种“审慎审慎”的会计惯例，还要的会计惯例，还要假以时日。假以时日。5、对“秘密准备”的态度（二）业主权益与分期收益的确定（二）业主权益与分期收益的确定1.收益确定的收益确定的“总括观总括观”和和“当期经营观当期经营观”“总括观总括观”认为企业的业绩信息应包括企业日常认为企业的业绩信息应包括企业日常的、偶发的及以前年度调整的所有收益信息；而的、偶发的及以前年度调整的所有收益信息；而且除业主投资、业主派得、资本捐赠、资本交易且除业主投资、业主派得、资本捐赠、资本交易以及重大的前期调整项目以外的所有会计事项都以及重大的前期调整项目以外的所有会计事项都通过收益表，而不能直接计入留存收益。由此计通过收益表，而不能直接计入留存收益。由此计算的企业的利润即算的企业的利润即“全面收益全面收益”。“当期经营观当期经营观”认为利润表反映的是当期已实现认为利润表反映的是当期已实现的损益，由此计算的企业的利润即传统上的净收的损益，由此计算的企业的利润即传统上的净收益。它强调本期的经营收益。益。它强调本期的经营收益。（二）业主权益与分期收益的确定2、对、对“收益平稳化收益平稳化”的态度的态度美国会计准则明确要求企业的经营成果按美国会计准则明确要求企业的经营成果按年度分期，反对利用会计方法谋求年度分期，反对利用会计方法谋求“收益收益平稳化平稳化”。西欧国家和拉丁美洲国家的会计准则却认西欧国家和拉丁美洲国家的会计准则却认为，对于合理地确定经营成果来说，按年为，对于合理地确定经营成果来说，按年度分期过于短暂，故允许甚至支持在报告度分期过于短暂，故允许甚至支持在报告年度之间进行某些方式的年度之间进行某些方式的“收益平稳化收益平稳化”。2、对“收益平稳化”的态度三、会计惯例的分项国际比较三、会计惯例的分项国际比较（一）存货计价（一）存货计价 1、期末存货计价方法，成本与市价孰低原、期末存货计价方法，成本与市价孰低原则被广泛采用。则被广泛采用。但是美国对该原则的运用有一个条件限制，但是美国对该原则的运用有一个条件限制，即存货的售价已经下跌。因此，订立了固即存货的售价已经下跌。因此，订立了固定售价合同而尚未发出的存货，即便是其定售价合同而尚未发出的存货，即便是其重置价格低于成本，也不适用这一原则。重置价格低于成本，也不适用这一原则。实质上中国的会计准则规定也是如此。实质上中国的会计准则规定也是如此。而欧洲国家的会计惯例则没有这样的条件而欧洲国家的会计惯例则没有这样的条件限制。限制。三、会计惯例的分项国际比较（一）存货计价2 2、发出存货的计价方法、发出存货的计价方法IASCIASC和和CASCCASC：先进先出法和加权平均法：先进先出法和加权平均法FASBFASB：后进先出法、先进先出法和加权平：后进先出法、先进先出法和加权平均法均法2、发出存货的计价方法3 3、资产负债表中存货的计价方法、资产负债表中存货的计价方法现在世界范围内流行的惯例是：在资产负现在世界范围内流行的惯例是：在资产负债表中，存货按完全成本计价；债表中，存货按完全成本计价；然而瑞士的不少公司在其对外财务报告中然而瑞士的不少公司在其对外财务报告中按变动成本对存货计价。按变动成本对存货计价。3、资产负债表中存货的计价方法（二）提取坏账准备（二）提取坏账准备 确认坏账损失有两种方法：直接转销法和确认坏账损失有两种方法：直接转销法和备抵法。备抵法。西方国家、中国都流行采用备抵法；西方国家、中国都流行采用备抵法；但是法国的诸多跨国公司中却较流行直接但是法国的诸多跨国公司中却较流行直接转销法。转销法。（二）提取坏账准备（三）固定资产折旧和重估价（三）固定资产折旧和重估价1、折旧方法、折旧方法会计和税法的不同要求会计和税法的不同要求直线法直线法加速折旧法加速折旧法以美国为代表的不成文法系国家，会计准则与所以美国为代表的不成文法系国家，会计准则与所得税法的会计要求基本上相背离；得税法的会计要求基本上相背离；以法国、德国为代表的欧洲大陆的成文法系国家，以法国、德国为代表的欧洲大陆的成文法系国家，二者的要求基本一致；二者的要求基本一致；我国会计准则和税法也是基本上相背离，准则允我国会计准则和税法也是基本上相背离，准则允许采用直线法和加速折旧法计提折旧，但是税法允许采用直线法和加速折旧法计提折旧，但是税法允许税前扣除的是采用直线法计提的折旧，除非是特许税前扣除的是采用直线法计提的折旧，除非是特殊资产。殊资产。（三）固定资产折旧和重估价直线法加速折旧法以美国为代表的不成2 2、关于折旧额能否超过固定资产原价的问题、关于折旧额能否超过固定资产原价的问题美国、德国、加拿大、日本等都不允许超美国、德国、加拿大、日本等都不允许超过原价；过原价；法国、英国、荷兰、瑞典等则允许超过原法国、英国、荷兰、瑞典等则允许超过原价。价。2、关于折旧额能否超过固定资产原价的问题3、固定资产能否重估价、固定资产能否重估价在历史成本计量模式下，固定资产的重估在历史成本计量模式下，固定资产的重估价一般是不允许的；价一般是不允许的；但法国等西欧国家则允许对固定资产重估但法国等西欧国家则允许对固定资产重估增值，这是公允价值计量的要求。这样，增值，这是公允价值计量的要求。这样，每一会计期末，都应对固定资产（和无形每一会计期末，都应对固定资产（和无形资产）重新估价，并确认其减值损失，增资产）重新估价，并确认其减值损失，增值则应先抵扣已计提的减值准备。值则应先抵扣已计提的减值准备。3、固定资产能否重估价（四）流动负债和长期负债的划分（四）流动负债和长期负债的划分一般惯例是以一般惯例是以1 1年为界限；年为界限；德国则以德国则以4 4年为界限。这从侧面反映了德国年为界限。这从侧面反映了德国企业所持的长期经营目标的观点。企业所持的长期经营目标的观点。（四）流动负债和长期负债的划分一般惯例是以1年为界限；（五）长期融资租赁是否资本化（五）长期融资租赁是否资本化 前面已经述及，长期融资租赁是否资本化是前面已经述及，长期融资租赁是否资本化是“经济实质重于法律形式经济实质重于法律形式”，还是，还是“法律形式重法律形式重于经济实质于经济实质”的问题。虽说早期法国、日本、的问题。虽说早期法国、日本、加拿大等国不将其资本化，但是随着国际协调加拿大等国不将其资本化，但是随着国际协调的进展，目前绝大多数国家都已要求将融资租的进展，目前绝大多数国家都已要求将融资租赁资本化。赁资本化。（五）长期融资租赁是否资本化 前面已经述及，长期融资租赁（六）研究开发支出是否费用化（六）研究开发支出是否费用化开发开发活动活动基础研究成本基础研究成本应用研究成本应用研究成本开发成本开发成本费用化费用化费用化费用化资本化资本化（六）研究开发支出是否费用化开发基础研究成本应用研究成本开发（七）递延所得税的会计处理（七）递延所得税的会计处理流行惯例是资产负债表负债法流行惯例是资产负债表负债法FASB不但要求确认递延所得税资产，而且不但要求确认递延所得税资产，而且要求确认在一定条件下以后结转亏损的所要求确认在一定条件下以后结转亏损的所得税资产；得税资产；IASC、CASC则要求企业未来在这些递延则要求企业未来在这些递延所得税资产实现时有足够的应税利润用于所得税资产实现时有足够的应税利润用于抵消，方能确认递延所得税资产。抵消，方能确认递延所得税资产。（七）递延所得税的会计处理流行惯例是资产负债表负债法（八）库存股份的处理（八）库存股份的处理 流行惯例是将库存股份作为股东权益的减项；流行惯例是将库存股份作为股东权益的减项；（八）库存股份的处理 流行惯例是将库存股份作为股东权益的（九）是否提取法定公积和任意公积（九）是否提取法定公积和任意公积美国、英联邦国家只允许为特定目的提取专用准美国、英联邦国家只允许为特定目的提取专用准备，即备，即“留存收益的分拨留存收益的分拨”。一旦该目的实现或。一旦该目的实现或摒弃，则要将已分拨的留存收益转回，不再限制摒弃，则要将已分拨的留存收益转回，不再限制从中分配股利；从中分配股利；欧洲大陆国家、日本则要求在收益分配中提留法欧洲大陆国家、日本则要求在收益分配中提留法定公积（准备）和允许提留可以任意处理的任意定公积（准备）和允许提留可以任意处理的任意公积（通用准备），并把法定公积和任意公积永公积（通用准备），并把法定公积和任意公积永久的留存在企业中。久的留存在企业中。（九）是否提取法定公积和任意公积美国、英联邦国家只允许为特定第二节第二节 财务报表的国际比较财务报表的国际比较一、财务报表的国际比较一、财务报表的国际比较（一）报表种类的差异（一）报表种类的差异资产负债表和收益表（损益表）是最基本的财务报表。资产负债表和收益表（损益表）是最基本的财务报表。1 1、现金流量表已成为第三报表、现金流量表已成为第三报表2020世纪世纪7070年代，美国公认会计准则把财务状况变动表作年代，美国公认会计准则把财务状况变动表作为第三种基本的财务报表。这种做法也得到了很多国家为第三种基本的财务报表。这种做法也得到了很多国家的效仿；的效仿；19871987年，美国发布的年，美国发布的FAS95FAS95，以现金流量表取，以现金流量表取代了原先的财务状况变动表的地位；代了原先的财务状况变动表的地位；相应的，相应的，IASCIASC也在也在19921992年发布新的年发布新的IAS7IAS7，以现金流量表，以现金流量表取代原先的财务状况变动表；取代原先的财务状况变动表；我国也于我国也于19981998年年1 1月月1 1日起执行日起执行企业会计准则企业会计准则现金现金流量表流量表，以取代财务状况变动表；，以取代财务状况变动表；第二节 财务报表的国际比较一、财务报表的国际比较2 2、全面收益表将成为第二收益表、全面收益表将成为第二收益表 全面收益全面收益（综合收益）（综合收益）传统概念上的净收益传统概念上的净收益其他全面收益其他全面收益其他全面收益是指绕过收益表直接列入资产负其他全面收益是指绕过收益表直接列入资产负债表业主权益的项目。这部分是企业已确认的债表业主权益的项目。这部分是企业已确认的未实现收益。未实现收益。2、全面收益表将成为第二收益表 全面收益传统概念上的净收（1 1）FASBFASB推荐的全面收益表格式推荐的全面收益表格式 在收益表之外另编一张全面收益表。在收益表之外另编一张全面收益表。（2 2）IASBIASB允许的两种不同格式的全面收益表允许的两种不同格式的全面收益表 仅提供一份仅提供一份“全面收益表全面收益表”，由当期实现的，由当期实现的损益和其他全面收益组成；损益和其他全面收益组成；提供提供“收益表收益表”报告当期实现的损益，用另外报告当期实现的损益，用另外一份报表报告其他全面收益；一份报表报告其他全面收益；（3 3）CASCCASC将当期净利润和其他全面收益在一张报将当期净利润和其他全面收益在一张报表列示。表列示。（1）FASB推荐的全面收益表格式表2-1 泛美公司全面收益表200年12月31日止的会计年度净收益$73,800 其他全面收益（税后）外币折算调整11000 未实现的证券利得 本期产生的未实现利得$41,400 减：包括在净收益中的利得重新分类调整(4300)37100 最低退休金负债调整(5700)其他全面收益 42400全面收益$116,200 每股全面收益$4.65 每股净收益$3.39 表2-1 泛美公司全面收益表200年12月31日止的会计表表2-2 2-2 利利 润润 表表编制单位：某某公司 2011年 单位：元项目本期金额上期金额一、营业收入减：营业成本 营业税金及附加 销售费用 管理费用 财务费用 资产减值损失加：公允价值变动收益（损失以“-”号填列）投资收益（损失以“-”号填列）其中：对联营企业和合营企业的投资收益二、营业利润（亏损以“-”号填列）加：营业外收入减：营业外支出 其中：非流动资产处置损失三、利润总额（亏损以“-”号填列）减：所得税费用四、净利润（净亏损以“-”号填列）五、每股收益（一）基本每股收益（二）稀释每股收益六、综合收益（一）其他综合收益（二）综合收益总额表2-2 利 润 表编制单位：某某公司 3、增值表、增值表 增值表始创于西欧，也流行于西欧，尤其增值表始创于西欧，也流行于西欧，尤其是英国尤为流行。是英国尤为流行。增值表实际上是反映社会责任和分配关系增值表实际上是反映社会责任和分配关系的报表，它由两部分组成：一是增值额的的报表，它由两部分组成：一是增值额的计算；二是增值额的分配。计算；二是增值额的分配。增值表目前没有标准的表式，在国际范围增值表目前没有标准的表式，在国际范围内其也没有奠定作为对外通用财务报表的内其也没有奠定作为对外通用财务报表的地位。地位。3、增值表表2-3 帝国化工公司增值表202年度202年度201年度增减比例%（百万英镑）（百万英镑）收益来源 销售 特许使用费和其他收益 减：耗用的材料和劳务 生产和销售活动所增加的价值 来自联属企业和商业投资的净利润 增值总额增值总额的分配 雇员 工资加上退休金、保险金和解职费利润 分享奖金 政府 公司所得税 减：减免 出资者 借款利息成本 股东股利 子公司的少数股权股利 重新投入企业 留存收益表2-3 帝国化工公司增值表202年度202年度204、企业的社会责任报告、企业的社会责任报告（1）企业的社会责任产生的背景）企业的社会责任产生的背景一是环境一是环境污染事故污染事故不断发生不断发生三是产品和三是产品和服务的质量、服务的质量、安全性问题安全性问题企业不得不关注社会企业不得不关注社会对企业经营影响对企业经营影响企业对社会责任的披企业对社会责任的披露露二是职工伤二是职工伤亡事故问题亡事故问题4、企业的社会责任报告一是环境污染事故不断发生三是产品和服务（2）社会责任披露尚不成熟）社会责任披露尚不成熟.环境、就业机会、人事、参与社环境、就业机会、人事、参与社会活动、产品安全、商业道德等会活动、产品安全、商业道德等内内 容容详细、简单；定性、定量详细、简单；定性、定量程程 度度有的在年度财务报告中披露，有的有的在年度财务报告中披露，有的另行编制社会责任报告；另行编制社会责任报告；即便是同样在财务报告中披露，不即便是同样在财务报告中披露，不同的企业也有所不同，有的将信息放同的企业也有所不同，有的将信息放在财务报表中，有的是放在财务报表在财务报表中，有的是放在财务报表注释中，还有的放在文字说明部分。注释中，还有的放在文字说明部分。方方 式式（2）社会责任披露尚不成熟环境、就业机会、人事、参与社内 容（3 3）社会责任如何计量？）社会责任如何计量？投入和产出都以定性的方式表示；投入和产出都以定性的方式表示；投入以定量的方式表式，而产出则以定性投入以定量的方式表式，而产出则以定性的方式表示；的方式表示；投入和产出都以定量的方式表示。投入和产出都以定量的方式表示。（3）社会责任如何计量？我国社会责任信息披露状况：我国社会责任信息披露状况：2011年12月28日法制晚报刊登了社科院经济学部、社科文献出版社和证券时报社联合发布了中国上市公司非财务信息披露报告（2011），报告表明，300家上市公司披露的年度信息和日常信息普遍存在“只报喜不报忧”问题。其中，企业社会责任报告排名得分处于10分以下的企业，不乏一些耳熟能详的企业，如永辉超市得分永辉超市得分是是8.7分，雅戈尔得分分，雅戈尔得分4.3分。分。我国社会责任信息披露状况：中国社科院经济学部企业社会责任研究中心主任钟宏武接受本报记者采访时表示，我国上市公司的企业社会责任报告披露仍处于自由发挥阶段，没有实质性披露的界定。比如，在调查研究中，1/4的企业社会责任报告披露的信息仅在10页纸以下，披露的信息不全面，官网的信息内容多为产品信息宣传。中国社科院经济学部企业社会责任研究中心主任钟宏武接受本 报告介绍，300家企业中，有180家企业在社会责任报告中未披露报告期内的任何实质性负面信息。上述信息的披露水平刚刚起步，99%的企业得分不及格，近1/3的企业得分低于20分，没有企业达到80分以上的卓越者水平，仅有3家企业披露水平达到领先者阶段，得分为60-80分。报告介绍，300家企业中，有180家企业在社会责任报告中综合得分为0的企业：国投新集能源股份有限公司贵州盘江精煤股份有限公司中国重汽集团济南卡车股份有限公司江西洪都航空工业股份有限公司内蒙古包钢钢联股份有限公司黑龙江北大荒农业股份有限公司综合得分为0的企业：中国社科院撰写的2011年中国企业社会责任报告(简称蓝皮书)在2011年11月8号正式发布，课题组分别调研了中国境内的国企、民企、外企的百强企业，从商业贿赂制度、产品合格率、社保健康培训、节能减排等方面进行了综合评估。结果显示，无论是国企、民营企业还是外资企业，社会责任得分都少得“可怜”，平均得分仅为19.7分，满分为100分，相当于学生百分试卷，仅仅得了不到20分。调查显示，中国企业社会责任整体水平尚属起步阶段，七成企业严重缺乏社会责任，近半数国企处于旁观。甚至有26家企业得分是0分甚至是负数分。中国社科院撰写的2011年中国企业社会责任报告(简称蓝皮2012年8月7号上交所资本市场研究所今日发布的沪市上市公司2011年度社会责任报告披露情况分析报告显示，2011年沪市共有351家公司披露社会责任报告，较2010年增加24篇，增幅达7%。自愿披露的公司数由2010年的52家增加至55家。91家公司披露了每股社会贡献值，22家公司聘请了中介机构对公司披露的年度社会责任报告进行审验。分板块来看，上证180指数样本公司的社会责任报告无论是披露数量还是总体质量都更好。在180家公司中，125家披露了社会责任报告，占总数的69%；一半以上公司采用国际上较为普遍的可持续发展报告指南（G3指南）或利益相关方模型 2012年8月7号上交所资本市场研究所今日发布的沪市上市公 对社会责任报告进行系统编制。还有部分公司以中英文对照方式编制社会责任报告，从内容和形式上与国际接轨。19家公司聘请了专门的社会责任审验机构或会计师事务所进行审验。在上证380成份股公司中，有172家披露了2011年社会责任报告，42家披露了每股社会贡献值，3家聘请了中介机构进行审验。此外，在除上证180、上证380指数样本公司外的380家沪市上市公司中，有54家披露了社会责任报告，其中披露每股社会贡献值的公司7家，16家公司自愿披露。对社会责任报告进行系统编制。还有部分公司以中英文对照方式 该研究所建议，可通过扩大披露范围、制定报告指引、加强督促、鼓励创新等方式，积极引导上市公司强化社会责任，提高披露质量，促进上市公司企业形象与企业竞争力的提升。例如，对于钢铁、冶金、电力等对环境资源和股市走势影响都比较大的上市公司，建议逐步要求其强制披露社会责任报告和环境影响年度报告。由于目前国内未对企业社会责任报告的格式与内容作统一规定，因此社会责任报告形式各异，内容多样，数据缺乏可比性。该研究所建议，明确和细化社会责任报告披露内容，制定报告指引，督促企业践行社会责任。在此基础上，鼓励更多的机构推出社会责任主题的ETF产品，并围绕社会责任投资进行更多的产品创新。通过将资本市场资源配置给社会责任表现优异的公司，倡导社会责任投资理念，完成资本市场本身应履行的“社会责任”。由于目前国内未对企业社会责任报告的格式与内容作统一规定，2012年8月16日，由中国上市公司协会、证券时报社共同主办的“中国A股上市公司社会责任报告研究(2012)新闻发布会”在京举行。会上，中国上市公司协会副会长杨桦表示，社会责任是一个多方面、多层次的系统概念，上市公司作为国民经济发展的中坚力量，应积极带头履行社会责任。主要包括八大社会责任：第一，对投资者负责，回报投资者是上市公司最主要的社会责任。对投资者负责的最直接体现就是现金分红，中国上市公司协会积极倡导上市公司牢固树立回报股东的意识、建立持续合理的分红机制，让投资者分享经济增长成果。2012年8月16日，由中国上市公司协会、证券时报社共同主办 第二，加强市值管理，维护股价稳定是当前上市公司最基本和最重要的社会责任。对自身股价大幅度波动，采取“不管、不理、不问”的态度是不负责任的表现，上市公司要切实加强市值管理，要像经营、财务等一样将市值管理纳入战略规划之中，专门组织研究公司的市值管理，提出切实可行的战略措施。第三，上市公司要负有加强投资者关系管理的责任。上市公司要切实维护与公司的股权、债权投资人或潜在投资者、资本市场各类中介机构之间的关系，完善投资者关系管理的相关机制。第四，上市公司要负有保持对资本市场充分透明的责任。不能根据自身的需求、时机和对象进行选择性披露，要保证信息披露的完整性、充分性、及时性、有效性、重要性和真实性。第二，加强市值管理，维护股价稳定是当前上市公司最基本和最 第五，上市公司要负有诚信的责任。管理层要勤勉尽责，对包括员工、股东、债权人、合作伙伴等所有利益相关者负责。诚实守信，诚信是资本市场立市之本，也是上市公司价值基础。上市公司应把诚信建设作为公司价值增长的重要组成部分，把公司的诚信建设与经营增长放在同等重要的位置。第六，上市公司负有根据市场变化，及时调整经营发展和资本运作的策略，以有效应对市场波动，力争使投资者利益不受或少受损失的责任。第七，上市公司负有防范内幕交易的责任，上市公司要切实加强相关信息的流程管理，对内幕信息负有保密责任。第八，上市公司负有在资本市场持续经营的责任，特别是面临退市的公司，更要积极应对。第五，上市公司要负有诚信的责任。管理层要勤勉尽责，对（二）报表格式的差异（二）报表格式的差异1、资产负债表格式的差异、资产负债表格式的差异美国账户式资产负债表，资产列在左方，美国账户式资产负债表，资产列在左方，负债和业主权益列在右方；负债和业主权益列在右方；英联邦账户式资产负债表，资产列在右方，英联邦账户式资产负债表，资产列在右方，负债和业主权益列在左方；负债和业主权益列在左方；英国和欧洲大陆国家流行的英国和欧洲大陆国家流行的“财务状况式财务状况式”资产负债表，以突出企业的营运资本；资产负债表，以突出企业的营运资本；关于资产负债表项目的排列，美国把变现关于资产负债表项目的排列，美国把变现能力最强的项目列在最先；而西欧国家则能力最强的项目列在最先；而西欧国家则相反。相反。（二）报表格式的差异表2-4 某公司资产负债表(账户式)200年12月31日流动资产流动负债 .流动资产合计流动负债合计非流动资产非流动负债 非流动资产合计非流动负债合计资产合计业主权益表2-4 某公司资产负债表(账户式)200年12月31日表2-5 某公司资产负债表（财务状况式）200年12月31日流动资产 .流动资产合计减：流动负债 .流动负债合计营运资本加：长期投资 固定资产（净值）无形资产（净值）减：长期负债业主权益表2-5 某公司资产负债表（财务状况式）200年12月312、收益表（损益表）格式的差异、收益表（损益表）格式的差异区别之一：多步式与一步式；区别之一：多步式与一步式；区别之二：收益表编制依据的不同：区别之二：收益表编制依据的不同：销售成本法：反映销售业绩销售成本法：反映销售业绩总费用法：不仅反映销售业绩，而且总费用法：不仅反映销售业绩，而且 反映生产业绩反映生产业绩二者的差别：总费用法下，企业的营业成本还要包括在产品、已完工但尚未销售的产成品、企业自制自用的产品的成本，同时费用部分应扣除期内发生的所有费用。2、收益表（损益表）格式的差异销售成本法：反映销售业绩总费用二、对外国公司财务报表的传统调整方法二、对外国公司财务报表的传统调整方法表下注释表下注释翻译和折算翻译和折算增加专用信息增加专用信息重新表述重新表述增加辅助财务报表增加辅助财务报表二、对外国公司财务报表的传统调整方法表下注释三、国际资本市场对全球财务报表三、国际资本市场对全球财务报表 可比性的要求可比性的要求 对于国际资本市场而言，以上的各种对于国际资本市场而言，以上的各种“补补救救”方法显然都难以从根本上适应其要求。方法显然都难以从根本上适应其要求。只有来自全球的外国公司的财务报表都具只有来自全球的外国公司的财务报表都具有可比性，才符合其监控外国公司的证券有可比性，才符合其监控外国公司的证券上市和交易的需要。上市和交易的需要。三、国际资本市场对全球财务报表 可比性的要求 国际会计国际会计的形成国际会计的定义会计惯例的整体国际比较资产和负债的确认与计量业主权益与分期收益的确定资产的确认和计量负债的确认和计量国际会计国际会计的形成国际会计的定义会计惯例的整资产和负债的第三章 比较会计模式第三章 比较会计模式本章框架结构本章框架结构第一节 会计模式的国际分类第二节 美国会计模式第三节 英国会计模式第四节 法国会计模式第五节 德国会计模式第六节 中国会计模式本章框架结构第一节 会计模式的国际分类第二节 美国会计模式本章难点：1、对财务会计概念框架的理解；2、本章重点：1、阿伦对会计模式的分类；2、全面掌握美国会计模式；3、全面掌握中国会计模式；4、掌握其他国家独特的会计模式特征；本章难点：第一节 会计模式的国际分类一、会计模式与会计实务体系一般而言，“模式”是指某种事物或过程的已经定型的标准形式。因此会计模式可简括地表述为会计实务体系的标准示范形式，它是对已经定型的具有代表性的会计实务体系的概括和描述。各国的会计实务体系，既存在着异，也存在着同，于是，人们便引用“模式”的概念来探讨各国会计所属的类型。第一节 会计模式的国际分类一、会计模式与会计实务体系小而言之，某一会计方法可以有不同的模式，并相应地有其不同的理论和概念依据；大而言之，会计模式是对特定国家和地区的会计实务体系的概括和描述，它的内容是非常广泛丰富的，可以包括会计目标、会计信息的质量要求、会计原则和会计准则、会计组织和管理体制等。注意：之所以不称为“会计准则的国际比较”也正是因为如此。下面的内容不仅仅要比较各国会计准则的内容，还包括准则制定机构、会计组织等准则之外的内容，因此称为“会计模式的国际比较”更为合适。小而言之，某一会计方法可以有不同的模式，并相应地有其不同的理二、流传颇广的阿伦的会计模式国际分类以维护谁的利益作为分类的标志：（1）强调公司应按“真实和公允”的观点提供财务报告，以保护投资人和债权人利益的不列颠会计模式；（2）通过“公认会计原则”，以保护证券市场投资人利益的美国会计模式；（3）服从税制需要的法国-西班牙-意大利会计模式；（4）以公司利益为导向的北欧（以联邦德国为代表）会计模式；（5）服务于集中计划经济的苏维埃（苏联）会计模式；已不复存在二、流传颇广的阿伦的会计模式国际分类以维护谁的利益作为分类的第二节 美国会计模式 基本特征：公认会计原则，保护证券市场投资者的利益一、年度审计和财务报告的要求主要适用于股票上市交易或公开发行的公司美国体制的另一个重要特点是：州和领地的法律没有对定期公布经过审计的财务报告提出要求。对年度审计和公布财务报告的要求实际上只存在于联邦一级，大部分的美国公司并不要求进行年度审计或公布其财务报告。这样的外部环境下，美国公司财务报告的目标，主要是为证券（股票和债券）投资者提供决策有用的信息，而公认会计准则的制定也以维护这些投资人的利益为前提。第二节 美国会计模式 基本特征：公认会计原则，保护证券市二、在官方的支持和影响下由民间机构制定会 计准则 1929-1932年的经济危机促使美国国会于1933年和1934年先后通过证券法和证券交易法，成立官方机构证券交易委员会（SEC），并令其负责制定适用于上市公司的统一的会计规则或准则。二、在官方的支持和影响下由民间机构制定会 计准则第一阶段：1938-1958年1938年4月SEC发表第4号“会计文告集”“财务报表的管理政策”，把制定会计准则的权力转赋予会计职业界，而自身只保留对于会计准则的监督权和否决权。这一变化将会计界的专长和SEC的权威结合在一起，形成了一种制衡机制，即准则制定机构发布的准则必须得到SEC的认可，否则SEC就会行使否决权。这一阶段会计准则的制定工作由美国注册会计师协会（AICPA）的所属机构会计程序委员会（CAP）进行。CAP在这20年间共发布了51份会计研究公报（ARB）。这一期间制定的会计准则的主要特征：会计准则是对流行惯例的归纳，实用主义突出，缺乏前后一贯的理论支持。第一阶段：1938-1958年第二阶段：1959年-1973年由于CAP很难再适应新的社会环境。AICPA于1959年取消了CAP，成立了会计原则委员会（APB），专门研究会计准则，以加速制定和发展GAAP的进程。同时，为了从理论上支持APB，又成立了会计研究部（ARD）。APB在其存续期间陆续发布了31份会计原则委员会意见和4份会计原则委员会说明书。这一阶段会计准则的主要特征是：会计准则是建立在一定的基本理论基础上，向公认性迈进了一步，但是仍采用与CAP相同的制定方法-主要是基于对现实处理的需要，采用归纳法。第二阶段：1959年-1973年第三阶段：1973AICPA于1973年改组APB，成立了财务会计准则委员会（FASB），来制定会计准则。这一阶段又可以划分为两段：一是1973-2002年，FASB不再属于AICPA，但基金来源仍由AICPA提供；而是2002年至今，2002年萨班斯法案的颁布削弱了AICPA的力量，该法案规定：不再由AICPA向FASB提供资金，而由公众公司提供；由公众公司会计监督委员会（PCAOB）对FASB进行监督。自1973年成立至今，共发布“财务会计准则公告”157号和相关解释及技术报告，还发布了7份“财务会计概念公告”，为准则的制定提供理论支持。这一时期会计准则制定的主要特点是：注重理论研究，采用逻辑法而非归纳法，由规则导向转向原则导向。第三阶段：1973FASB的组织结构：1、FASB的主要特征：（1）以基金会为依托独立运作财务会计基金会（FAF）为FASB提供资金支持，该基金负责任命财务会计准则委员会的成员，制定会计准则研制的程序，但不干涉会计准则制定中的技术性问题。据介绍，FASB每年的经费大约在1500万美元以上，其中绝大部分来自FAF的拨款。FASB的组织结构：（2）多方面的技术人员参与会计准则的制定FASB由7位专职委员组成，任期5年，可连任。成员来自：财务会计基金会（经费支持）；美国会计学会（学术界）；美国执业会计师协会（执业会计界）；财务分析家联合会（投资者和投资顾问）；财务经理协会（公司经理）；全国会计师联合会（管理会计师）；证券行业协会、投资银行和经纪人。可见，FASB的成立一改前两届机构由会计职业界一统天下的局面，使得准则制定机构模式更完善。（2）多方面的技术人员参与会计准则的制定（3）会计准则须由政府权威部门的认可FASB成立后不久，SEC在1973年12月发布会计系列文告第150号，重申了它“继续采用期望由民间负责制定和改善会计原则的政策”，并且明确的表示：“FASB在其公告和解释中制定的会计原则、准则和惯例”被认为“具有实质性的权威支持”。SEC一般通过它的系列文告来影响和指导FASB的会计准则制定工作，并表明SEC对已经颁布会计准则的态度；而FASB在独立制定会计准则的同时，也非常重视官方的态度，这样就保证了美国官方支持下的民间准则制定模式得到良好发展。（3）会计准则须由政府权威部门的认可FASB的组织结构图：FASB的组织结构图：2、FASB模式的成功之处：第一，它有能力独立筹集庞大的业务经费，从而节 省了政府的大笔开支；第二，这种充足的经费又有能力为FASB支撑着庞大的、全美一流的各方面的专家和技术人员；第三，托管人制度使得准则制定者不直接面对赞助人，从而保证了准则制定者的相对的制约和监督，因而不能完全违背政府的意愿，同时又在与政府“关于会计准则制定权力”的不断博弈和自我保全中完善了自身模式，也发展了财务会计理论。2、FASB模式的成功之处：发展至今，美国政府在会计准则制定中的作用越来越大，有关利益集团对准则制定工作的干涉也越来越多。因此，FASB很难以“无知面纱”的形象独立地制定会计准则，会计准则某种程度上体现出官方利益以及其他游说集团的利益都不可避免。如此说来，我们决不应该过分渲染美国准则制定机构的独立性。但无论如何，美国准则制定模式作为民间准则制定模式的代表在运作机制上是成功的，尤其是它在政府开支极小的情况下能够完成巨大的会计准则建设是值得政府准则制定模式研究和借鉴的。发展至今，美国政府在会计准则制定中的作用越来越大，有关利益集三、以财务会计概念框架指导会计准则的制定（一）基本概况从美国会计准则的发展过程得知，CAP和APB制定的准则基本上都是对实务的总结归纳，因此其可比性极差，尤其是随着经济的发展，它们都已很难