企业合并的分类与一般原则

中国注册会计师协会培训中国注册会计师协会培训企业合并企业合并浙江东方会计师事务所 韩厚军2008年7月 宁夏知识产权与版权作者所有 谢绝以任何形式传播 中国注册会计师协会CPA继续教育专用资料一一、企业合并的分类及一般原则企业合并的分类及一般原则l1、企业合并的分类及一般原则定义l2、企业合并的分类及一般原则分类l3、企业合并的分类及一般原则购买方的 确定l4、企业合并的分类及一般处理原则购买日的确定l5、企业合并的分类及一般原则一般处理原则案例1：为什么公司刚设立，合并报表股东权益低于注册资本？o 某上市公司工商登记成立日期为2007 年11 月5 日，设立日后编制的报表中，股东权益如下：单位：千元2007-11-30合并数2007-11-30母公司数股东权益:股本 8,000,000 8,000,000 资本公积(3,273,432)1,525,976 归属于母公司股东的所有者权益 4,726,5689,525,976 少数股东权益208,408 股东/权益合计 4,934,976 9,525,976 案例1：为什么公司刚设立，合并报表股东权益低于注册资本？合并报表中，因资本公积项下大笔的红字，使股东权益低于注册资本。评估情况：根据以2006年12月31日为基准日的评估报告，本次列入重组范围资产的帐面净值（含作为出资的土地）为592，911.86万元，评估后公司净资产值为949,874.43万元,净资产评估增值356,962.57万元，评估增值产生的主要原因为对下属子公司的长期投资评估增值。案例1：母公司对控股子公司长期投资评估增值的帐务处理 公司在编制成立日报表时，按照企业会计准则第2号长期股权投资，对下属企业长期股权投资采用成本法核算，因此下属子公司的评估增值构成公司对这些子公司初始投资成本的一部分。案例1：合并报表对这些增值的处理o根据企业会计准则企业合并，合并方在企业合并中取得的资产和负债应当按照合并日在被合并方的帐面价值计量，因此公司及下属子公司已入帐的资产评估增值部分，需于编制合并财务报表时予以冲回，即于合并财务报表中，借记资本公积、贷记相关的资产及当期利润表中的固定资产/无形资产摊销科目涉及评估增值引起的当期摊销额，此项调减资本公积3，569，625.7千元，该调整是导致合并报表中资本公积出现负数最主要的原因。案例2：某上市公司发行股票，收购资产产生大额商誉。o某上市公司2008 年2月3日向不相关的5个自然人股东发行1，264万股，收购该5人持有的联银通科技有限公司100%股权。联银通科技有限公司2007年6月30日有关净资产价值单位：千元1归属于母公司的所有者权益31，181 2成本法下评估值31，541 3自有现金流法下评估值299，104 4交易双方确定的交易价值288，950 5交易价值与成本法评估值之差257，409 o通过两个案例的比较我们看到，同样是获得控股子公司的股权，两者的处理方法完全不一样。案例1中，对于控股子公司帐面净资产值与获得该股权价值之间的差额，合并报表采取调整资本公积的做法；案例2中，对于控股子公司帐面净资产值与获得该股权价值之间的差额采取增加合并报表商誉的做法。o这两个案例的处理体现了企业会计准则企业合并对于同一控制下及非同一控制下企业合并的主要区别。o将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项o控制自非控制至控制为企业合并控制自非控制至控制为企业合并1、企业合并的分类及一般原则定义2、企业合并的分类及一般原则分类企业合并同一控制下企业合并非同一控制下企业合并判断标准：控制方不变控制非暂时性判断标准：同一控制下企业合并以外的合并控股合并吸收合并新设合并2、企业合并的分类及一般原则分类同一控制下的企业合并：同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的的多方最终控制，且该控制并非暂时性的同一方：同一方：实施最终控制的投资者实施最终控制的投资者相同的多方：相同的多方：根据投资者的合同或协议根据投资者的合同或协议非暂时性：非暂时性：合并前（合并前（1年）年）合并后（合并后（1年）年）2、企业合并的分类及一般原则分类非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并 参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并同的多方最终控制的情况下进行的合并特点：特点：1、非关联的企业之间进行的合并、非关联的企业之间进行的合并 2、以市价为基础，交易作价相对公平合理、以市价为基础，交易作价相对公平合理2、企业合并的分类及一般原则分类会计上的企业合并会计上的企业合并与法律意义合并的关系与法律意义合并的关系 会计：会计：控股合并、吸收合并、新设合并控股合并、吸收合并、新设合并公司法：公司法：吸收合并、新设合并吸收合并、新设合并2、企业合并的分类及一般原则分类 合并方式合并方式 购买方购买方 被购买方被购买方 （合并方）（合并方）（被合并方）（被合并方）吸收合并吸收合并 取得对方资产取得对方资产 解散解散 并承担负债并承担负债 新设合并新设合并 由新成立企业由新成立企业 参与合并各参与合并各 持有参与合并持有参与合并 方均解散方均解散 各方资产负债各方资产负债 控股合并控股合并 取得控制权取得控制权 保持独立保持独立 体现为长期股权体现为长期股权 成为子公司成为子公司 投投 资资3、企业合并的分类及一般原则购买方的确定确定购买方控制标准：合并中取得对另一方控制权的一方具体考虑：o对价标志：一般支付对价的一方为购买方o规模标志：一般公允价值较大的一方为购买方o管理标志：合并一方管理层能够控制合并后企业的一方一般为购买方4、企业合并的分类及一般处理原则购买日的确定确定购买日（或合并日）o取得对被购买方控制权的日期o参考有关条件确定：n购买协议是否经股东大会及有权部门批准n有关资产的划转手续n购买价款的支付n控制权的转移4、企业合并的分类及一般处理原则购买日的确定o案例1的购买日应为股东将长期股权及其他资产作为资本投入日为合并日。o案例2的合并日也应当是2008年2月3日完成资产移交并完成相关资产权属变更登记作为合并日。如完成资产移交与完成产权登记是不同日期，那么合并日的确定应考虑合同及相关文件对控制权的约定。5、企业合并的分类及一般原则 一般处理原则项目同一控制非同一控制取得资产和负债计量账面价值计量公允价值计量合并中形成新资产和新负债不会形成会形成新资产和负债合并中是否会形成商誉或负商誉无商誉和负商誉会产生商誉和负商誉合并中是否会产生损益不产生损益产生损益合并直接相关费用处理计入损益计入合并成本财务报表处理：个别财务报表按账面价值计量要素按公允价值计量要素合并财务报表合并日编制全部合并报表编制合并资产负债表合并财务报表比较报表调整比较数据不调整比较数据二、二、同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并l1、控股合并中合并成本及差额的处理l2、以发行股票为对价的控股合并 l3、以支付现金、转让非现金资产等为对价的企业合并l4、关于资本公积的冲转l5、吸收合并和新设合并1、控股合并中合并成本及差额的 处理o-调整子公司的会计政策一致o-合并成本为：应享有子公司于合并日账面净资产份额，o-合并差额处理：依次调整资本/股本溢价、留存收益：2、以发行股票为对价的控股合并o案例3 甲公司向特定对象乙之控股公司以非公开发行方式发行7,272万股流通A股股份，发行价格为4.95元/股，折合金额为359，964千元，作为购买乙之控股公司持有的乙地产公司100%股权的股票对价，另支付36千元现金补足对价。2007年5月12日，甲公司发行了新股并在登记中心登记。本次发行费用共6，000千元。收购对象情况：乙地产公司2006年5月31日净资产账面值为80,081千元，评估值为363,881千元，作价360,000千元为收购价。2、以发行股票为对价的控股合并乙地产公司简要资产负债表 单位：千元 2006.5.312006.12.312007.4.30帐面值评估值评估增值帐面值帐面值资产总计1,088,6031,372,40328,380876,9061,239，444负债总计1,008,5221,008,522742,8911,096,480股东权益:股本80,00080,00080,000资本公积盈余公积3155,6306,525未分配利润-23448,38556,439股东权益合计80,081363,88128,380134,015142,9642、以发行股票为对价的控股合并o假定例3中，甲公司与乙之控股公司受同一集团控制。o我们确定2007年5月12日为合并日，为方便起见，采取截至日为2007年4月30日的财务报表为合并日的报表。甲公司收购乙之控股公司控制的乙公司100股权。（1）甲公司所作会计处理 借：长期股权投资 142，964 贷：股本 72，720 资本公积股本溢价 70，208 银行存款 36 支付发行费用6，000千元：借：资本公积股本溢价 6，000 贷：银行存款 6，000（2）合并报表处理假定甲、乙公司不存在内部交易 抵消分录：借：股本 80，000 盈余公积 6，525 未分配利润 56，439 贷：长期股权投资 142，964 还要将乙公司合并前归属于甲公司所有的留存收益，自资本公积转入留存收益：借：资本公积股本溢价 62，964 贷：盈余公积 6，525 未分配利润 56，4392、以发行股票为对价的控股合并o特别说明：如合并方的资本公积（股本/资本溢价）余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中不足以全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对此情况作出说明。（3）合并利润表的编制 因为没有内部交易，单就甲、乙的合并利润表，只需将2007年14月两公司的利润表简单相加即可。乙公司14月实现净利润为8，949千元，该利润在合并利润表中列示如下：合并利润表 净利润 XXXXX 其中：被合并方在合并前实现的净利润 8,949（4）比较报表的编制 同一控制下控股合并，编制比较报表时应对前期报表进行调整，视同该项合并在前期已经发生。因此，在编制甲公司合并报表时，应当将甲、乙公司2006年度的报表予以合并：抵消分录借：股本 80，000 盈余公积 5,630 未分配利润 48,385 贷：资本公积 134，015 （4）比较报表的编制同时将被合并方在以前期间实现的留存收益进行恢复：借：资本公积 54，015 贷：盈余公积 5,630 未分配利润 48,385 在编制合并利润表时，不需要将乙公司2006年度实现的净利润单独作为“被合并方在合并前实现的净利润”列示。3、以支付现金、转让非现金资产等为对价的企业合并o以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积，如资本公积不足冲减的，调整留存收益。o为进行企业合并发生的各项直接相关费用计入当期损益。为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。3、以支付现金、转让非现金资产等为对价的企业合并o假定例3中，甲公司支付360,000千元现金收购乙公司100股权，其他情况不变，实现同一控制下企业合并。o合并日，甲公司的会计处理为借：长期股权投资 142,964 资本公积股本溢价 217,036（360,000142,964）贷：银行存款 360,000如上述资本公积不足冲减，则调减留存收益项目。其他处理不变。4、关于资本公积的冲转o资本公积余额的结转及使用：o原制度下资本公积的构成：n资本溢价或股本溢价n接受捐赠非现金资产准备n股权投资准备n拨款转入n外币资本折算差额n关联交易差价n其他资本公积（债务重组收益等）4、关于资本公积的冲转o新准则体系下资本公积的构成：n资本溢价或股本溢价n其他资本公积权益法核算的长期股权投资可供出售金融资产公允价值变动有效现金流量套期中产生的利得或损失股份支付投资性房地产转换时产生的差额持有至到期投资与可供出售金融资产间的转换其他（与计入资本公积项目相关的所得税等）4、关于资本公积的冲转o原制度下资本公积的结转：n资本溢价或股本溢价n其他资本公积原资本公积中因享有被投资单位除净损益外其他所有者权益变动形成的股权投资准本转入按照权益法核算产生的资本公积明细其他原制度下的资本公积各明细项目金额一并设置“原制度转入资本公积”核算 4、关于资本公积的冲转o构成其他资本公积中的“原制度转入资本公积”项目执行新准则后可用于：n转增资本n冲减同一控制下企业合并产生的合并差额 冲减同一控制下企业合并产生的差额，包括资本公积中的“资本溢价或股本溢价”以及“原制度转入资本公积”两项 如原制度下拨款转入其权属不明确的，仍应在新制度下其他中保留该拨款转入项目，并不应被冲减。5、同一控制下企业合并 吸收合并和新设合并o 合并中取得的资产、负债入账价值的确定合并中取得的资产、负债入账价值的确定与控股合并的处理原则基本相同与控股合并的处理原则基本相同 1、取得的资产和负债应按其在被合并方的原账面价值、取得的资产和负债应按其在被合并方的原账面价值入账入账 2、会计政策调整、会计政策调整 3、所确认资产账面价值与合并对价的差额，调整资本、所确认资产账面价值与合并对价的差额，调整资本公积、留存收益公积、留存收益5、同一控制下企业合并 吸收合并和新设合并 新设合并由于需要新设立一个会计报表主体，因此需要考虑到有关工商法规的要求。“关于外商投资企业合并与分立的规定”（2001年11月22日对外贸易经济合作部、国家工商行政管理总局令2001年第8号公布）规定：新设立公司的注册资本为原各公司的注册资本额之和，以此考虑，合并日新设公司的资产和负债可以各公司原帐面值入帐。新设合并不需要提供比较报表，因为报告主体是新设的。为财务信息的需要，可以编制备考的比较报表。5、同一控制下企业合并 吸收合并和新设合并o沿用例3，假定甲公司吸收合并乙公司，则甲公司于合并日所作的会计处理为借：有关资产项目 1，239，444 贷：有关负债项目 1,096,480 股本 72，720 资本公积股本溢价 70，208 银行存款 365、同一控制下企业合并 吸收合并和新设合并o支付发行费用6，000千元：借：资本公积股本溢价 6，000 贷：银行存款 6，0005、同一控制下企业合并 吸收合并和新设合并o对于同一控制下的吸收合并，尽就合并而言，因被合并方法人地位消失，合并方编制的是合并当期期末个别财务报表，在编制比较报表时，也无需对以前期间已编制的报表进行调整。三、非同一控制下企业合并三、非同一控制下企业合并l1、非同一控制下的企业合并合并成本确定l2、非同一控制下的企业合并可辨认资产、负债的确认l3、非同一控制下的企业合并公允价值的确定l4、非同一控制下的企业合并合并差额的处理l5、非同一控制下的企业合并控股合并l6、非同一控制下的企业合并100控股合并时购买方的处理l7、非同一控制下的企业合并吸收合并l8、非同一控制下的企业合并商誉减值测试1、非同一控制下的企业合并 合并成本确定o购买方所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值计量 放弃的非货币性资产公允价值账面价值=确认损益o购买方为进行企业合并支付的相关费用 关注：发行负债或权益工具相关费用o或有对价可以因或有事项的发生对合并成本进行调整2、非同一控制下的企业合并 可辨认资产、负债的确认 购买方获得了被购买方净资产的控制权，应在购买方的报表中确认被购买方的各项资产、负债o可辨认资产和负债，原则上按公允价值确认，要满足资产、负债相关的确认条件（经济利益很可能流入或流出，公允价值能够可靠计量）已存在的无形资产按资产确认条件确认。关注：原存在的商誉o或有负债（公允价值能够可靠计量）3、非同一控制下的企业合并 公允价值的确定 合并中支付对价及取得可辨认资产、负债公允价值确定的基本原则o活跃市价o不存在活跃市场，参照同类或类似资产交易价格o估值技术3、非同一控制下的企业合并 公允价值的确定 非同一控制下的企业合并公允价值的确定o有活跃市场的股票、债券、基金等，按活跃市场的市价o应收款，短期按应收金额；长期按折现后金额o存货，原材料按重置成本 在产品按产成品售价减去加工成本、税费以及合理的利润 产成品按售价减相关税费以及合理的利润o不存在活跃市场的权益性投资，按金融工具准则采用估值技术确定公允价值4、非同一控制下的企业合并 合并差额的处理 合并差额处理商誉或计入损益o合并成本所取得的净资产公允价值，确认为商誉，并按规定进行减值测试商誉：1.合并成本所确认可辨认净资产份额的差额 2.合并中取得不符合确认条件的资产等o合并成本所取得的可辨认净资产公允价值 首先应对合并成本及可辨认资产、负债的公允价值进行复核 经复核后仍存在的差额计入损益（营业外收入）5、非同一控制下的企业合并 控股合并沿用例3，假定甲公司与乙之控股公司不是同一控制关系。2006.5.312007.4.30帐面值评估值评估增值帐面值评估值变动调整后值存货893,576 971,11577,540734,169(33,765)777,944长期投资62,445261,204198,75962,395261,154固定资产 32,209 39,7107,50133,882(708)40，675 其他资产项100,373129,261408,998408,998 资产总计1,088,6031,372,403283,8001,239,444(34，473)1,488,771负债总计1,008,5221,008,5221,096,480 1,096,480股东权益80,081363,881283,800142,964(34，473)392，2915、非同一控制下的企业合并 控股合并 合并日为2007.5.12，以截至2007.4.30日报表为 合 并 日 报 表。评 估 基 准 日 2006.5.31后 至2007.4.30乙公司实现净利润为62，883千元，同时在2006.5.31.列入存货评估增值中的存货变动，减少评估值33，765千元，固定资产评估增值摊消7，085千元，没有其他引起评估净值变动的情形。因此，2007.4.30公允价可以确定为：363,88162，88333，765708392，291千元。5、非同一控制下的企业合并 控股合并 （1）合并日甲公司帐务处理：借：长期股权投资 360，000 贷：股本 72，720 资本公积股本溢价 287，244 现金 365、非同一控制下的企业合并 控股合并 （2）支付发行费用600万元：借：资本公积股本溢价 6，000 贷：银行存款 6，000（3）经复核2007.4.30公允价值为392，291千元，比合并成本360，000千元大，应确认为收益。借：长期股权投资 32，291（392，291 360，000）贷：营业外收入 32，2915、非同一控制下的企业合并 控股合并 （4）合并报表处理：将乙公司资产项目调整为公允价值借：存货 43，775 （77,54033,765）长期投资 198,759 固定资产 6，793 （7，501708）贷：长期股权投资 249，327 财务核算上需要设立备查薄，登记评估增减值及其摊消。5、非同一控制下的企业合并 控股合并 （5）合并抵消分录：借：股本 80，000 盈余公积 6,525 未分配利润 56,439 贷：长期股权投资 142，9645、非同一控制下的企业合并 控股合并 分析例2的财务处理o联银通公司重置成本法下的评估值为31，541千元，该价值即为可辨认资产的公允价值。o收购成本为288，950千元，该成本大于前述公允价值，差额部分确认为合并报表的商誉257，409千元。5、非同一控制下的企业合并 控股合并 o（2）合并报表会计处理为：将联银通公司报表调整为可辨认资产的公允价值（假定评估值没有摊消等变化）借：有关资产（或贷有关负债）项目 360 （31，54131，181）贷：长期股权投资 360 5、非同一控制下的企业合并 控股合并合并抵消分录：借：有关股东权益项目 31，181 商誉 257，409 贷：长期股权投资 288，590o非同一控制下的合并，比较报表无需对以前期间已编制的报表进行调整。6、非同一控制下的企业合并100控股合并时购买方的处理o非同一控制下的企业合并中，被购买方通过企业合并取得被购买方100股权的，被购买方可以按照合并确定的可辨认资产、负债的公允价值调整其帐面价值。此外的情形，被购买方均不得调整账面值。o 如例2中，乙公司可以按评估结果，调整帐面值。在合并日，乙公司的调整为评估值的帐务处理：借：存货 43，775 （77,54033,765）长期投资 198,759 固定资产 6，793 （7，501708）贷：资本公积 249，327 7、非同一控制下的企业合并 吸收合并o吸收合并是直接将被合并方有关资产、负债包括在购买方个别报表中。沿用例3，假定甲吸收合并乙，乙将取消法人地位。o合并日，甲所作的会计处理为：借：存货 777,944 长期投资 261,154 固定资产 40，675 其他资产项 408,998 贷：负债项目 1,096,480 股本 72，720 资本公积股本溢价 287，244 银行存款 36 营业外收入 32，291o支付发行费用的处理与控股合并相同。8、非同一控制下的企业合并 商誉减值测试o初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值损失的金额计量。商誉的减值应当按照企业会计准则第8号资产减值的有关规定处理。四、分步购买实现企业合并o购买日的确定-控制权转移日o企业合并成本为每一单项交易的成本之和四、分步购买实现企业合并o分步购买实现企业合并o例4：甲公司于207年3月取得乙公司20%的股份，成本为1，000千元，当日乙公司可辨认净资产公允价值为4，000万元。取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策。207年确认投资收益800千元，在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润，不考虑相关税费影响。208年2月，甲公司以3，000千元的价格进一步购入乙公司40%的股份，购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为7，000千元。四、分步购买实现企业合并o分步购买实现企业合并1.对原按照权益法核算的长期股权投资进行追溯调整（假定甲公司按净利润的10%提取盈余公积）2.借：盈余公积 803.利润分配-未分配利润 7204.贷：长期股权投资 8002.确认购买日进一步取得的股份3.借：长期股权投资 3，0004.贷：银行存款 3，000四、分步购买实现企业合并o分步购买实现企业合并3.商誉的计算取得 20%股份时应确认的商誉 =1，0004，00020%=200千元进一步取得40%股份时应确认的商誉=3，0007，00040%=200千元购买日合并财务报表中应确认的商誉金额=200+200=400千元四、分步购买实现企业合并4.在编制购买日的合并财务报表时，对于购买方原已持有的20%股份在原投资日至购买日之间的公允价值变化600千元（70004000）20%，应相应增加合并财务报表中的留存收益（持有投资后实现利润部分）和资本公积（其余部分）。五、同一控制下企业合并业务合并o业务：一般指企业内部某些生产经营活动或资产的业务：一般指企业内部某些生产经营活动或资产的组合，具有独立的投入、加工处理过程，能够计算组合，具有独立的投入、加工处理过程，能够计算其成本费用支出或收入等其成本费用支出或收入等o如企业的分公司、独立的生产车间等如企业的分公司、独立的生产车间等 o独立业务的合并也作为企业合并处理。业务合并也独立业务的合并也作为企业合并处理。业务合并也可以分为同一控制下的和非同一控制下的企业合并可以分为同一控制下的和非同一控制下的企业合并o业务合并可以看作是合并方收购被合并方的资产与负债，因此，处理原则与各自的吸收合并相同。