《作业成本法》PPT课件

孙茂竹 中国人民大学商学院第十二章 作业成本计算 作业成本计算法概述 市场竞争 与 作业成本计算法 二十世纪七十年代以来，随着社会化大生产和劳动生产率的迅速提高，竞争日趋激烈。买方市场逐步形成，从而要求企业提供更加多样化和更具个性的产品和服务。市场需求的这种变化，对传统的生产组织形式提出了挑战。企业不得不放弃传统组织形式下大量大批生产产品以待销售的习惯作法，改为采用能对顾客多样化、日新月异的需求迅速作出反应的弹性制造系统(FMS)。 在这种制造系统中，生产程序经常根据顾客的需要进行调整。为了避免积压不受顾客欢迎的产品，企业一般按定单适时组织生产。这样，一方面，企业应以品种多、质量优、功能强去争取尽可能多的产品定单，以增加产品销售收入；另一方面，企业则应采用适时制的(Just in Time)生产方式，降低成本，增加利润。 适时制要求企业内部不同工序和环节必须紧密相扣、适时相接。这一切都要求成本管理深入到作业层次，把企业生产工序和环节视为对最终产品提供服务的作用，把企业看成是为最终满足顾客需要而设计的一系列作业的集合。 这时，降低成本工作的重点在于分析、区分作业类型并且衡量各种作业所耗资源的价值。这要求成本会计追踪资源到每一项作业，选择合适的标准将资源耗费价值计入每种作业上去，以此作为比较作业耗费、进而寻求降低成本方法的直接依据。 作业观念也促使企业优化作业组合，采用日趋合理的产品生产程序，以降低总的资源耗费和成本。例如采用价值工程来消除每项作业的多余功能，消除所有不能为产品带来必要功能的作业等等。这些工作的结果使得企业的制造系统在产品定单即外部顾客需求的拉动下弹性地组合为若干个紧凑有效的制造中心。就每个制造中心看，又由于生产过程中各作业特性不同，被区分为一个一个作业中心，每个作业中心负责完成某一项特定的产品制造功能。 这样，工厂行为被有效化为作业中心行为，考核作业中心耗费乃至制造中心耗费也成为成本会计的职能。于是，成本会计的目标呈现多元化，从最初耗费形态的各种资源，到作业、作业中心、制造中心乃至最后的产品等都是成本计算的直接对象。显然，传统成本计算方法已很难满足如此多层次的计算目的。 综上所述，在现代制造业中，有两个引人注目的特点，其一是作业观念已引起管理上重视，其二是制造过程中间接费用的比重和结构发生了很大的变化。这两个特点直接引发作业成本计算法的产生。 决策有用性 与 作业成本计算法 19531954年，美国会计学者斯托布斯博士的论文收益的会计概念揭开了全面研究“决策有用性目标”的序幕，这对作业成本计算理论的形成有重要意义。 斯托布斯之后，世界各国学者开始关注并研究这一新的成本计算方法。其中，美国哈佛大学青年学者罗宾库珀(Robin Cooper)和罗伯特卡普兰(Robert Kaplan)发表了大量与此相关的论文和专著，并率先把这种成本计算方法于1988年简称为ABC(Activity based Costing)。从此，ABC风靡全世界并在理论上趋于成熟。 作业成本计算法的所谓决策相关性是指基于作业基础计算出的成本信息能满足企业生产经营决策多方面的需要。在现代制造业中，企业对成本信息的需求更是多方面的。 主要包括： (1)成本信息应有助于相对准确地确定期末存货的价值，从而有助于提供企业的财务状况； (2) 成本信息应有助于相对准确地确定已销商品成本，从而有助于核定企业的期间损益； (3)在企业按照不同需求层次组织多品种产品生产时，成本信息应有助于确定某些特殊用户订货产品的价格； (4)成本信息应有助于考核企业的业绩，衡量企业在各个制造环节的耗费并进一步为降低产品成本提供依据。 在变化了的制造环境下，传统的成本计算方法计算产品成本将会歪曲成本信息甚至使成本信息完全丧失决策相关性。 主要表现在以下几个方面： 首先，传统成本计算方法在将间接费用计入最终产品或服务方面采用单一的标准，并假定间接费用的支出有助于生产，这种情况在现代制造业中已发生改变。 其次，传统的成本计算方法将间接费用按直接人工工时或机器工时分配给最终产品或服务， 必然会导致生产数量多的产品要负担较多的间接费用，而生产数量少、批量小的产品则负担较少的间接费用。显然，这种分配方式在假定间接费用随产量变动而变动这个前提下是合适的。而在现代制造业中，产量只是引起间接费用发生的一个原因而不是惟一原因，甚至也不再是主要原因。 最后，成本计算方法的决策相关性还表现在确定系统化考核指标上。传统成本计算方法虽然也有科学的责任会计系统和标准成本计算方法等与之相适应来实现这一目标，但这些方法在成本性态上缺乏必然的联系，这也要求采用一种新的成本计算法实现这些方法的融合。 综上所述，获取决策相关性强的成本信息是作业成本计算法得以产生的理论依据，成本信息的决策相关性是作业成本计算法的理论基点。 作业成本计算法的基本理论 作业成本法是把企业消耗的资源按资源动因分配到作业以及把作业收集的作业成本按作业动因分配到成本对象的核算方法。作业成本核算的基础是“成本驱动因素”理论：生产导致作业的发生，作业消耗资源并导致成本的发生，产品消耗作业。 由此可见，作业成本的实质就是在资源耗费和产品耗费之间借助作业来分离、归纳、组合，然后形成各种产品成本。因此，作业成本法下的成本计算程序就是把各种资源库成本分配给各项作业，再将各作业成本库成本分配给最终产品或劳务。 与传统成本计算方法相比，作业成本计算法更注重成本信息对决策的有用性，因此，两者之间存在较大理论差异。 作业成本计算法 的目标 作业成本计算法是一种适应当代高新科学技术的制造环境和灵活多变的顾客化生产的需要而形成和发展起来的成本计算方法，它改革了制造费用的分配方法，并使产品成本和期间成本趋于一致，大大提高了成本信息的真实性。作业成本计算法以更加符合现实，其结果也更加精确的成本分解替代了成本分配。 作业成本计算法有四个目标：（1） 消除低增值成本或使之达到最小。（2） 引入效率与效果，从而使经营过程中展开的增值活动衔接流畅，以改善产出。（3） 发现造成问题的根源并加以改正。 （4） 根除由不合理的假设与错误的成本分配造成的扭曲。 作业成本法将企业作为一个职能价值链来看待，这个职能价值链是由：研发、产品、服务或生产过程的设计、生产、营销、配送、客户服务这样一系列企业职能组成，企业通过这些职能逐步使其产品或劳务具有有用性。作业成本法对成本的看法是“不同目的下有不同成本”。产品成本是特定目的下分配给一项产品的成本总和。 作业成本计算法在管理上的应用表现为两个方面：首先，企业管理者可以利用作业成本计算法提供的信息来更好的对他们的产品，服务进行定价，以便使他们收到的收入与所付出的成本能够配比；其次，企业管理者可以利用作业成本计算法所提供的信息更好的选择产品组合。 产品成本 的 经济实质 传统成本计算法认为，成本的经济实质是生产经营过程中所耗费的生产资料转移的价值和劳动者为自己所创造价值的货币表现，即CV。 作业成本计算法认为，企业管理深入到作业层次以后，企业成为满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体，从而形成了一个由此及彼、由内向外的“作业链”。 每完成一项作业要消耗一定的资源，而作业的产出又形成一定的价值，转移给下一个作业，按此逐步推移，直到最终把产品提供给企业外部的顾客，以满足他们的需要。 最终产品，作为企业内部一系列作业的总产出，凝聚了各个作业上形成并最终转移给顾客的价值。因此，“作业链”同时也表现为“价值链”，作业的推移，同时也表现为价值在企业内部的逐步积累和转移，最后形成转移给外部顾客的总价值，这个总价值即是产品的成本。 成本计算对象 传统成本计算一般以产品为成本计算对象或以某一步骤(分步法)或某一批订单(分批法)为成本计算对象。传统成本计算的目标主要是满足计算存货成本的需要，进而提供有关企业财务状况和经营成果的会计信息。 作业成本计算法适应于弹性制造系统下适时制生产方式，生产组织中作业的可分辨性极大地增强，同时，企业成本控制观念和控制手段也都提高到了新的高度。 这种变化要求成本信息不仅要反映企业财务状况和经营成果，还要满足成本控制和生产分析的要求。当作业成本计算法将资源、作业、作业中心、制造中心等概念引入成本控制时，就形成了一个完整的作业成本体系。 作业成本计算的成本对象是多层次的，大体上可以分为资源、作业、作业中心和制造中心这几个层次。 资源进入企业，并非都被消耗，即使被消耗，也不一定都是对形成最终产出有意义的消耗。因此，作业成本计算法把资源作为成本对象，是要在价值形成的最初形态上反映被最终产品吸纳的有意义的资源耗费价值。 在这个环节成本管理要处理两个方面的问题：资源 一是区分有用消耗和无用消耗，把无用消耗价值单独汇集为不增值作业价值，而只把有用消耗的资源价值分解到作业中去。 二是要区别消耗资源的作业状况，看资源是如何被消耗的，找到资源动因，按资源动因把资源耗费价值分别分解计入吸纳这些资源的不同作业中去。 作业是指企业生产过程中的各工序和环节。从作业成本计算角度看，作业是基于一定的目的、以人为主体、消耗一定资源的特定范围内的工作。 具备如下特征：作业 (1)作业是以人为主体的工作。 (2)作业消耗一定的资源。作业以人为主体，要消耗一定的人力资源；作业是人力作用于物的工作，因而也要消耗一定的物质资源。 (3)区分不同作业的标志是作业目的。 (4)对于一个生产程序不尽合理的制造业，作业可以区分为增值作业和非增值作业。这里，非增值作业虽然也消耗资源，但并不是合理消耗。 (5)作业的范围可以被限定。 作业中心是负责完成某一项特定产品制造功能的一系列作业的集合。作业中心既是成本汇集中心，也是责任考核中心。作业中心 一般说来，作业中心是基于管理的目的而不是专门以成本计算为目的设置或划定的，传统制造企业的经营过程被习惯地分为材料采购、产品生产和产品销售这三个环节，而按照作业成本计算理论，这三个环节都可以称为作业中心。 制造中心作为成本计算对象，实质上是指计算制造中心产出的产品的成本。一般地，一个大型制造企业总可以划定为若干制造中心，划定制造中心的依据是各制造中心只生产某一种产品或某个系族多种产品。 制造中心 作业成本计算法的成本计算程序 在“决策相关性”这个理论基点上，作业成本计算法可以归纳为“作业消耗资源，产品消耗作业”。因此，作业成本计算的基本程序就是要把资源耗费价值予以分解并分配给作业，再将各作业汇集的价值分配给最终产品或服务。这一过程可以分为三个步骤。 确认作业中心，将资源耗费价值归集到各作业中心 这一步骤只是价值归集过程。在作业成本计算法下价值归集的方向受两方面的限制，一是资源种类；二是作业中心种类。 在实务操作中，对某制造中心的每一作业中心都按资源类别设立资源库，把该制造中心所耗资源价值归集到各资源库中去。 如对前述圆珠笔生产这个制造中心，分别对制芯和制壳这两个作业中心设立材料费、动力费、折旧费、办公费等资源库。这样，可以从资源耗费的最初形态上把握各种资源归集到各作业中心的状况。 确认作业，将作业中心汇集的各资源耗费价值予以分解并分配到各作业成本库中 作业确认后，一般不得轻易发生变动。这样，在对资源库资源耗费价值进行分配时，面临的是已确定的作业种类。我们为每一项作业设立一个成本库，该成本计算步骤就演化为如何将资源库价值结转到作业库这一具体分配问题。 在成本分配过程中，各资源库价值要根据资源动因一项一项分配到各作业中去。这样，我们可以为每个作业库按资源类别设立作业资源要素，将每个作业库各作业资源要素价值相加就形成了作业成本库价值。 将各作业成本库价值分配计入最终产品成本计算单，计算完工产品成本 应为制造中心投产的每一种(或批)产品设立成本计算单，在每一张成本计算单中还应按该产品生产所涉及作业种类开立作业成本项目。这样，该成本计算步骤就是要把各作业成本库的价值结转到各产品成本计算单上，这一步骤反映的作业成本计算规则是：产出量的多少决定着作业的耗用量。 在把作业库成本计入各产品成本计算单以后，如何得出完工产品成本是一个简单的问题。如果把作业成本计算法应用于财务会计，则在期末有必要在完工产品与在产品之间分配成本( 此问题在后面结合实例说明)，如果认为作业成本计算法只是一种管理会计手段，则用成本计算单追踪到产品全面完工即可。 ppc公司为公用事业公司，其开单部为两类主要客户-居民户和商业户提供帐户查询和帐单打印服务，目前有120000个居民户和20000个商业户。 案例一 两个因素正影响公司的获利能力： 一是行业竞争加剧，收费更低，要想获利必须降低成本 ； 二是市场规模扩大，预计居民户上升50%，商业户上升10%。 而公司正在满负荷运转，需有良策对应。现有一地方劳务局愿按每户3.5元（不分帐户类型）提供公司提供的帐户查询和帐单打印服务。 为此，PPC公司对两类客户单位成本进行测试，发现公司目前按统一分配率为基础进行成本计算，有关计算如下图1： 以统一分配率为基础的当前成本计算 -总成本565340元 按统一分配率为基础进行当前两类客户单位成本的计算，结果如下： 成本/查询565340/23000 （1）#查询（2）总成本（1）（2）#帐户（3）成本/帐户（1）（2）（3）居民户24.58 18000 442440 120000 3.69商业户24.58 5000 122900 20000 6.15 对于上述计算结果管理当局认为存在问题。 一是按此结果进行決策，由于两类客户的单位成本均高于地方劳务局的出价，因而将两类客户全部移交地方劳务局将使公司获得最大利益，但公司经营将空心化； 二是管理局认为，由于业务的复杂性，商业户实际消耗的支持资源远远高于21。74%。如商业户平均每张帐单50行，而居民户平均每张只有12行。 作业中心成本动因帐户开单单据审核帐户查询通 信行 数帐户数人工小时数发信数量 因此管理当局认为应提高成本信息的決策有用性，釆用作业成本计算法。 首先，管理局为开单部确定的四个作业中心: 成本动因必须按两个标准选择： 1、成本动因与资源消耗及（或）支持业务的发生之间必须具有合理的因果关系。 2、有关成本动因的数据必须是可获得的。 其次，制作一个描述作业流程、资源及其相互关系的流程图（图2）。 再次，收集关于成本和成本动因在资源和作业实物流动的相关数据。 每一作业中心所收集的成本数据包括可追溯成本和成本动因的实物流量。如下图中账户开单作业的可追溯成本为235777元，包括打印机成本（55000元）加支持开单活动的其他资源成本（纸张、占地、计算机、开单人工）。图中可追溯成本总额为205332+35384+235777+88847=565340元，等于图1中的间接成本总额。 开单部作业中心间接成本总额565340元205332元帐户查询3300人工小时单位人工小时62.22 35384元通信2800封信每封信12.64 88847元单据审核20000个帐户每个帐户4.44 成本对象第一对象成本动因实物流量可追溯成本作业成本动因实物流量单位动因成本235777元帐户开单2440000行每行0.097商业帐户1500人工小时1000封信1000000行居民帐户1800人工小时1800封信1440000行 最后，计算和解释新的作业信息。 通过对成本的重分类和计算，形成作业成本计算研究的关键结果： 成本动因 作业/资源（动因量）可追溯成本成本动因总实物流量单位动因成本 帐户查询（人工小时）通讯（信件）帐户开单（行数）单据审核（帐户）2053323538423577788847 3300人工小时2800封信2440000行20000个帐户62.221812.63710.096634.44235 居民户商业户 单位动因成本成本动因实物流量成本成本动因实物流量成本帐户查询（人工小时）通讯（信件）帐户开单（行数）单据审核（帐户） 成本总额帐户数量单位帐户成本传统单位帐户成本62.221812.63710.096634.44235 1800小时1800封信1440000行0 111999227471391470273893=120000=2.283.69 1500小时1000封信1000000行20000帐户9333312637966308884729144720000=14.576.15 居民户单位帐户成本2.28元比传统会计时的单位帐户成本3.69元低1.41元，而商业户单位帐户成本14.57元传统会计时的单位帐户成本6.15元高8.42元。管理当局认为传统方法低估商业帐户的想法得到了证实。 EPW厂是一家国有中型电器制造厂，技术力量雄厚，产品质量过硬，生产过程及生产成本管理严格。但是近年来，EPW厂主导产品LA的市场竞争日趋激烈。为便企业产品在市场上取得强大的竞争力，EPW厂跳出传统的以生产制造过程为重点的成本管理范围，应用战略成本管理原理指导成本管理工作。企业对LA产品开展市场需求分析、相关技术的发展分析，并在此基础上，研究LA产品的设计成本、供应商成本、顾客的使用成本和官后服务成本。 案例二 应用价值链分析的思想对EPW厂的上下游环节进行分解和分析，发现EPW厂上下游环节均有许多工作可改进，对这些环节实施成本管理，可提高整个企业的竞争优势。在采购阶段，除了采用经济批量法控制采购批次、货比三家控制采购价格等常规方法，还通过与供应商发展密切关系进一步控制甚至降低采购成本。 价值链分析 例如，该厂每月需5000只不锈钢盖，自加工用料每月08吨，材料费15万元，产品成本4元/只;运用战略成本管理原理，该厂发现其上游企业材料供方下属的南汇不锈钢餐具厂的边角料可以利用，每吨售价0.3万元一0.4万元。生产5000只不锈钢盖，约耗用边角料1.5吨，材料费约045万元一06万元，比采购整料节约09万元一105万元，但利用边角料加工多耗工时，人工费要多支出01万元一02万元。经测算，EPW厂采购边角料加工不锈钢盖可降低成本08万元左右。 同时该厂在与其上游企业接触中了解到南汇厂有加工该零件的生产能力，如由EPW厂提供模具请南汇厂直接加工该零件，每只价格为218元。经比较，EPW厂选择了后一方案，即请南汇厂直接利用边角料加工该零件。合作结果使EPW厂LA产品每月降低成本9100元，南汇厂也获得比出售边角料更大的盈利，达到了双赢。 在销售阶段，通过分析，EPW厂撤掉了很多办事处，试行代理分销制。例如:在天津通过代理商使得销售有了快速增长，销售费用比设办事处时降低了35%。另一方面采用新销售方式后，代理商对市场信息及时收集和反馈，代理商根据市场动态及时提出价格变动的可行性建议，使企业能动态地掌握竞争对手的价格与市场行情，取得投标中的竞争优势，同时增加企业销售利润。 EPW厂针对市场环境，将LA产品定位于中高档，采取成本领先战略，运用财务数据严格控制成本的上升，并局部运用ABC（Activity-Based Costing,简称ABC法）控制产品成本，使得LA产品的价格在市场上一直保持较强的竞争力。 战略定位 ABC法是将着眼点放在作业活动上，以作业为成本对象，依据作业对资源的消耗情况，将资源成本分配到作业，再由作业依据成本动因追踪到产品成本的形成和积累过程,由此得出最终产品成本。可见ABC法是战略成本管理向作业层面的渗透，而战略成本管理则是ABC法拓展延伸到生产上游的采购和下游销售的一个系统，两者之间是相辅相成、互为依托的。实施ABC法控制 EPW厂通过ABC法实证研究，发现浪费，找到降低成本机会所在，提高作业活动效率，完善定价决策，为企业创造新的价值。下面着重介绍ABC法在EPW厂实际运用的情况。 1样本选择及数据来源 选择 EPW厂的A部门作为ABC法研究的样本。A部门生产高压电器产品H 10型LA(以下简称H型产品)和ZH 10型LA（简称ZH型产品)。H型产品是普通性产品，市场价150元/只，ZH型产品是新型、复杂的产品，市场价250元/只。这两种产品都在相同的生产线上制造，单独生产H型产品月产量为1000只;而单独生产ZH型产品月产量为1000只。数据来自EPW厂2000年3月份的财务报表，另有一部分与作业相关的数据来自流水线上的技术人员和优秀员工的口述。 研究设计 2研究假设 (1)假设A部门符合作业成本法的适用要求，理由有以下几点: A部门有以数控设备等现代化装备为主要特征的现代化制造系统。 A部门人员经过多次精简，直接人工成本在产品成本中的比例小于20%。 H型产品和ZH型产品属于有不同特点却可在同一生产线上生产的产品，H型产品产量大，工艺复杂程度低; 而ZH型产品产量小，复杂程度高。 产品零库存，因为H型和ZH型产品均供不应求，不存在成本沉淀到会计分期中去的问题。 A部门管理水平较高，员工成本意识均较强，成本核算的数据较为准确。 (2)假设: H型产品和ZH型产品的成本分摊使用传统成本计算法不合理，制造费用的分配率应重新调整。 ABC法重新计算产品成本能反映出上述不合理。 ABC法对H型与ZH型产品的成本分配将改变现有核算方法下的产品定价决策和发现降低成本重点所在。 (二)验证 2000年3月份A部门生产了ZH型产品400只，同时生产了H型产品6000只，有关这两种产品的生产成本资料如表1所示: 成本项目 直接材料 直接人工 制造费用 合计 H型产品 116,091.49 76,571.53 341,235.89 533,898.91 ZH型产品 8,859.43 8,496.84 37,872.98 55,229.25 合 计 124,950.92 85,068.37 379,108.16 589,128.16 按传统成本法计算H型产品和ZH型产品的单位成本，计算结果如表2所示: EPW厂 A部门产品单位成本表 单位:元 成本项目 直接材料 直接人工 制造费用 合计 H型产品（6000只） 19.35 12.76 56.87 88.98 ZH型产品（400只） 22.15 21.24 94.68 138.07 上述传统成本计算法，按直接人工成本比例分配制造费用，而制造费用是直接人工成本的44565%，这样分配制造费用虽然方便了成本核算工作，但分配直接人工成本时产生的小的错误就会被放大近45倍，可能扭曲成本数据，不利于对制造费用采取针对性控制措施和以成本进行的定价决策。 根据ABC法的实施步骤，EPW厂组织会计、技术、生产和采购等专业人员对该月A部门的制造费用进行分析，并按ABC法重新计算H型和ZH型产品的单位成本。 首先，通过会计、工艺和管理等专业人员的作业分析及与A部门技术人员、生产工人的谈话了解，列出了制造费用的详细清单如表3。 其次，对清单中的项目进行成本动因分析，将导致成本发生的因素归纳如下: (1)H型和ZH型产品的单位机器小时比例为：1:12。 (2)每批产品需做二次清洁及装卸模具的准备工作。H型产品每批6只，ZH产品每批1只。 (3)H型进料12批/月，每批移动4次，ZH型进料4批/月，每批移动4次。 (4)每批产品的检验数为:H型产品每批2只，ZH型产品每批1只。 (5)H型产品和ZH型产品分类打包并运输进仓的次数分别为3次和6次。 制造费用项目 金额 间接人工： 材料处理 24,765.56准备工作 25,179.61检验人员 64,27519产品分类包装人员 19,419.15管理人员 6,473.46小计其它制造费用房屋占用 34,976.62设备折旧 101,058.55 通风、照明 12,922.57材料管理 4250.00机器动力电费 85,788.16小计 合计 379,108.87 238,995.90140,112.97 第三，在成本动因分析的基础上，根据因果关系和同质性原理，按照单位级作业、批量级作业、产品级作业和管理级作业四个作业层次分配制造费用。 1单位级作业层次 (1)直接材料和直接人工成本的计算与传统成本计算法相同。 (2)机器动力成本按一定比率进行分配，分别分配给H型产品和ZH型产品，计算过程如表4: 表4：机器动力成本分配表单位：元 产品名称 使用比例 数量 合计 分配比率 分配额 H产品 1 6000 6000 7.9433 47，660.09 ZH产品 12 400 4800 7.9433 38，128.07 合 计 - - 10800 7.9433 85，788.16 2批量级作业层次 (1)准备工作成本根据准备次数为基准进行分配，H型产品每批生产6只，生产6000只，H型产品共准备600061000(次)，型产品共准备400次。计算过程如表5: 产品名称 准备次数 分配比率 分配额 H型产品 1000次 17.985 17.985.40 ZH型产品 400次 17.895 7，194.21 合 计 1400次 17.985 25，179.61 表5:准备成本分配表单元：元 (2)材料处理成本以材料移动次数为基础分配， 计算过程如表6: 表6:材料处理成本分配表单位：元 品名 批次 每批移动次数 合计 分配比率 分配额 H型产品 12 4 48 386.96 18574.20ZH型产品 4 4 16 386.96 6191.36 合计 - - 64 386.96 24,765.56 （3）产品检验成本按照检验次数分配。H型产品检验批次为6000/6=1000次；ZH型产品，每批1只，每1只检验1次，检验批次为400次，计算过程如表7：表7： 检验成本分配表 单位：元品名 批次 每次检验 合计 分配比率 分配率 H产品 1000 2 2000 26.78 53562.66ZH产品 400 1 400 26.78 10,712.53 合计 2400 26.78 64,275.19 3、产品级作业层次产品分类成本以分类为基础分配，计算过程如表：表8: 产品分类成本表单位：元产品名称 分类次数 分配比率 分配额 H产品 24 647.305 15,535.32 ZH产品 6 647.305 3,883.83 合计 30 647.305 19,419.15 4管理级作业层次 (1)设备折旧居管理级作业，但该部门主要设备是生产线上设备(生产设备占设备总量的80%)，且一直是满负荷运转，故将约80%的机器设备折旧按H型和ZH型产品使用机器的比例估算分配给H型和ZH型产品如表9所示。 表9 生产设备折旧分配表单位：元品名 使用比例 数量 合计 分配率 分配额 H产品 1 6000 6000 7.485 44,914.80ZH产品 12 400 4800 7.485 35,932.04 合计 - - 10800 7.485 80,846.84 (2)管理级作业以直接成本(直接材料成本+直接人工成本)为基础分配，H型和ZH产品的单位直接成本分别为(19.35+12.76)=32.11元和(22.15+21.24)=43.39元。 表10 管理级总成本分配表 单位：元产品 单位直接成本 产量 总计 分配率 分配额 H产品 32.11 6000 192660 0.3753 72,319.38ZH产品 43.39 400 17,356 0.3753 6,514.98 合计 - - 210,016 0.3753 78,834.36 注：管理级总成本归集如下： 管理人员工资 6,473.46 房屋占用 34,976.62 设备折旧的20% 20,211.71（由101,058.5520%计算所得） 通风、照明 12,922.57 材料储存和领用的管理 4,250.00 合计 78,834.36 在以上成本动因分析，并ABC法对四个作业层次的作业分配制造费用后，H型和ZH型产品的总成本和单位成本汇总如表11: 表11 EPW厂A部门产品生产成本表单位：元作业成本项目 H型产品 ZH型产品 单位成本 总成本 单位成本 总成本 单位级作业 直接材料 19.35 116,100.00 22.15 8,860.00直接人工 12.76 76,560.00 21.24 8,496.00动力成本 7.94 47,640.00 95.32 38,128.00小计 40.05 240,300.00 138.71 55,484.00 批量级作业准备工作 2.99 17,940.00 17.99 7,196.00材料处理 3.10 18,600.00 15.48 6,192.00检验 8.93 53,580.00 26.78 10,712.00小计 15.02 90,120.00 60.25 24,100.00 产品级作业 2.59 15,540.00 9.71 3,884.00 管理级作业 设备折旧 7.49 44,940 89.83 35,932管理折旧 12.05 72,300 16.29 6,516小计 19.54 117,240 106.12 42,448合计 77.20 463,200 314.79 125,916 传统成本法: H型产品（6000只） 88.98 ZH型产品（400只） 138.07 对比 ABC成本法: H型产品（6000只） 77.20 ZH型产品（400只） 314.79 3研究结论 从以上实例研究中发现:ABC法计算结果与现行传统成本计算法的结果有着明显的区别。EPW厂生产的H型和ZH型产品原先的销售成本率(单位产品生产成本销售单价)分别为:5932%和5523%。但采用ABC法计算后发现原先H型产品的生产成本被高估了1526%，而ZH型产品的生产成本被低估了5614%。 主要原因是ABC法认识到新型、复杂的ZH型产品每只产品需要的机器动力、准备次数、材料处理、产品分类等费用皆比H型产品多。由于传统成本法不能把成本分配给所有的作业，所以在传统成本法下普通的H型产品为新型、复杂的ZH型产品承担了费用。 可见，ABC法的应用，使被传统方法扭曲的成本计算恢复其本身应有的面目，纠正了成本计算不实所带来的成本信息失真，从而也为降低成本的努力指出方向。ABC法揭示了低产、有复杂要求的产品成本比人们想象的更高，这里ZH型产品的产品成本是原来成本的228倍;并且可以发现哪些层次的作业成本偏高，这个实例中ZH型产品的单位级作业中机器动力成本、批量级作业中准备工作的成本和管理级作业中生产设备折旧成本皆明显偏高，降低成本工作应抓住这几个关键作业进行。 对EPW厂A部门ABC法进行计算后，发现ZH型产品的产品成本是原来制造成本法下该产品成本的228倍，达31479元/只，远远高出其市场售价，大大出乎所有人的意料。虽然很多人对原来的ZH型产品的销售成本率比H型产品的销售成本率低持怀疑态度，但没料到差异如此之大。 EPW厂组织技术、装备、会计和A部门的管理人员对ZH型产品的成本问题作专题研究。 其他 首先，利用ABC法提供的详细资料在同质性作业中对比分析，立刻发现ZH型产品的单位机器动力成本和生产设备折旧成本明显偏高，明确了降低ZH型产品的成本，主要应抓住这两个关键作业进行; 其次，进一步分析ABC法的计算过程，发现这两个作业成本高的原因是由一个共同的因素引起，即ZH型产品的单位机器占用小时数多，为H型产品的12倍。这就使ZH型产品降低成本工作的重点更加明确:降低ZH型产品的单位机器小时就能大幅度地降低ZH型产品的单位成本。 接着EPW厂成立以技术和装备人员为主的项目组，就如何降低ZH型产品的单位机器小时作为突破口开展工作。 经分析和研究发现ZH型产品机器小时数为H型产品的12倍，是两个因素的乘数作用使然: 一个因素是ZH型产品的每批工艺耗时为40分钟/批，是H型产品的2倍;另 一个因素是每批出产数:ZH型产品1只，而H型产品6只。 针对这两点，工艺技术人员进行攻关，通过采用新材料和新工艺使ZH型产品的工艺耗时降到30分钟/批;同时装备人员通过工装改迸力争每批出产3只ZH型产品。这样ZH型产品的生产能力可提高4倍，其单位机器小时数为原来的四分之一，其成本大大降低。在ZH型产品需求没大的增长的情况下，所节约的工时每月可多出产H型产品3000只以上，更好地满足市场需求。 可见，ABC法的实施为降低成本指明了突破口。在此基础上该厂结合市场情况对定价重新决策，H型产品由原来售价150元冶调整为135元/只，ZH型产品由原来售价250元/只调整为288元/只。