金融工具及长期股权投资

长 期 股 权 投 资 （ CAS2）金 融 工 具 的 确 认 和 计 量（ CAS22） 金 融 工 具 的 确 认 和 计 量 （ CAS22） 本 准 则 涉 及 的 主 要 概 念 金 融 工 具 金 融 资 产 金 融 负 债 权 益 工 具 衍 生 工 具 金 融 工 具 ： 是 指 形 成 一 个 企 业 的 金 融 资 产 ， 并 形 成 其 他 单 位 的金 融 负 债 或 权 益 工 具 的 合 同 。 甲 公 司 ： 乙 公 司 ： 发 行 公 司 债 券 债 券 投 资 （ 金 融 负 债 ） （ 金 融 资 产 ） 发 行 公 司 普 通 股 股 权 投 资 （ 权 益 工 具 ） （ 金 融 资 产 ）企 业 用 于 投 资 、 融 资 、 风险 管 理 的 工 具 等 金 融 资 产 金 融 资 产 是 指 企 业 持 有 的 现 金 、 权 益 工具 投 资 、 从 其 他 单 位 收 取 现 金 或 其 他 金融 资 产 的 合 同 权 利 ， 以 及 在 潜 在 有 利 条件 下 与 其 他 单 位 交 换 金 融 资 产 或 金 融 负债 的 合 同 权 利 ， 如 应 收 款 项 、 贷 款 、 债券 投 资 、 股 权 投 资 以 及 衍 生 金 融 工 具 。 金 融 资 产 分 类 企 业 应 结 合 自 身 业 务 的 特 点 、 投 资 策 略和 风 险 管 理 要 求 ， 将 取 得 的 金 融 资 产 在初 始 确 认 时 划 分 为 以 下 几 类 ： （ 一 ） 以 公 允 价 值 计 量 且 其 变 动 计 入 当期 损 益 的 金 融 资 产 ； （ 二 ） 持 有 至 到 期 投 资 （ 三 ） 贷 款 和 应 收 款 （ 四 ） 可 供 出 售 的 金 融 资 产 金 融 负 债 金 融 负 债 是 指 企 业 向 其 他 单 位 交 付 现 金或 其 他 金 融 资 产 的 合 同 义 务 ， 以 及 在 潜在 不 利 条 件 下 与 其 他 单 位 交 换 金 融 资 产或 金 融 负 债 的 合 同 义 务 ， 如 应 付 款 项 、借 款 、 应 付 债 券 以 及 衍 生 金 融 工 具 。 衍 生 金 融 工 具 衍 生 金 融 工 具 ： 指 金 融 工 具 合 同 或 其 他合 同 ， 其 特 征 ： 1、 该 合 同 的 价 值 随 利 率 、汇 率 等 的 变 动 而 变 动 ； 2、 取 得 该 合 同 不须 进 行 初 始 净 投 资 ， 或 相 对 很 少 ； 3、 在未 来 某 一 日 结 算 。 权 益 工 具 权 益 工 具 是 指 能 证 明 拥 有 某 个 企 业 在 扣除 所 有 负 债 后 的 资 产 中 的 剩 余 权 益 的 合同 。 金 融 工 具 及 长 期 股 权 投 资学 习 目 标 投 资 的 概 念 与 分 类 交 易 性 金 融 资 产 的 核 算 长 期 持 有 至 到 期 投 资 的 核 算 可 供 出 售 金 融 资 产 的 核 算 长 期 股 权 投 资 的 核 算 第 一 节 投 资 的 概 念 及 其 组 成 内 容一 、 投 资 的 概 念 这 里 所 说 的 投资 是 指 企 业 利 用 其资 金 对 企 业 外 部 的投 资 行 为 。 区 别 于 企 业 进行 固 定 资 产 购 置 等内 部 投 资 行 为 。 购 买 股 票和 债 券 等资 本市 场投 资盈 利其 他 企 业 政 府 国 债 等 二 、 投 资 的 组 成 内 容 投 资交 易 性金 融 资 产 贷 款 及 应收 款 项可 供 出 售金 融 资 产 长 期 股权 投 资企 业 为 了 近 期 内 出 售而 持 有 的 股 票 等 银 行 存 款 、 各 种 应 收款 项 和 购 入 的 贷 款 等 初 始 确 认 时 即 被 指 定 为可 供 出 售 的 国 债 等 企 业 准 备 长 期 持 有 的 对 其他 企 业 的 权 益 性 投 资 BDA 持 有 至 到期 投 资 到 期 日和 回 收金 额 都固 定 的国 债 等 E C 第 二 节 交 易 性 金 融 资 产 的 核 算一 、 交 易 性 金 融 资 产 的 含 义 金 融 资 产 ： 由 金 融 工 具 (应 收 票 据 、 应 收款 、 购 入 股 票 等 )所 形 成 的 企 业 的 资 产 。 交 易 性 金 融 资 产 ： 是 指 企 业 以 近 期 内 出售 （ 交 易 ） 为 目 的 而 持 有 的 金 融 资 产 ， 持 有该 资 产 的 主 要 目 的 是 为 了 从 其 价 格 的 短 期 波动 中 获 利 。 包 括 短 期 的 股 票 投 资 、 债 券 投 资 和 基 金投 资 等 。 金 融 资 产 的 初 始 确 认 与 交 易 性 金 融 资 产金 融 资 产以 公 允 价 值 计 量 且其 变 动 计 入 当 期 损益 的 金 融 资 产 持 有 至 到期 投 资贷 款 和应 收 款 项 可 供 出 售金 融 资 产直 接 指定 以 公允 价 值计 量 部 分 (不准 备 近期 出 售 ) 交 易性 金融 资产 (准备 在近 期出 售 ) 公 允 价 值 ： 在 公 平 交 易 中 ， 熟 悉 情 况 的交 易 双 方 自 愿 进 行 资 产 交 换 的 金 额 ， 也 是 不断 变 化 的 价 值 (不 同 于 实 际 成 本 )。 交 易 性 金 融 资 产 是 金 融 资 产 的 一 个 组 成部 分 ,是 企 业 准 备 随 时 销 售 的 、 风 险 较 小 的 一种 金 融 资 产 。 不 准 备 在 近 期 销 售 的 那 部 分 金 融 资 产 ,企业 将 “ 坐 收 渔 利 ” ， 但 具 有 一 定 风 险 。A B C D非 衍 生 金 融 资 产 B 二 、 交 易 性 金 融 资 产 取 得 的 账 务 处 理（ 一 ） 交 易 性 金 融 资 产 取 得 成 本 的 确 定 一 般 情 况 ： 应 按 取 得 时 的 公 允 价 值作 为 初 始 确 认 金 额 (交 易 性 金 融 资 产 )； 相 关 的 交 易 费 用 在 发 生 时 计 入 当 期损 益 (投 资 收 益 )。 特 殊 情 况 ： 如 果 实 际 支 付 的 价 款 中包 含 发 行 方 已 宣 告 但 尚 未 发 放 的 现 金 股利 (或 已 到 期 但 尚 未 领 取 的 债 券 利 息 )， 应当 单 独 确 认 为 应 收 项 目 (应 收 股 利 )， 不 计入 交 易 性 金 融 资 产 的 初 始 确 认 金 额 。 （ 二 ） 交 易 性 金 融 资 产 取 得 的 账 务 处 理1.账 户 设 置 交 易 性 金 融 资 产取 得 资 产 的 处 置 资 产 的 公 允 价 值 公 允 价 值银 行 存 款 投 资 收 益支 付 的 相 关 实 现 的 投 资费 用 收 益应 收 股 利 (或 利 息 )支 付 价 款 中 实 际 收 回 的 包 含 的 现 金 现 金 股 利股 利 (或 利 息 ) (或 利 息 ) 账 户 性 质 :资 产 类明 细 科 目 :成 本 、 公允 价 值 变 动 等账 户 性 质 :收 入 类 ,但既 核 算 投 资 收 益 ，也 核 算 投 资 损 失 (具有 双 重 性 质 )账 户 性 质 :资 产 类 ,应收 数 记 借 方 ,收 回 数记 贷 方 2.核 算 举 例 例 1华 联 公 司 按 面 值 购 入 甲 公 司 于当 日 发 行 的 面 值 150 000元 的 债 券 ,作 为 交易 性 金 融 资 产 ,并 支 付 交 易 费 用 500元 。 借 ： 交 易 性 金 融 资 产 甲 公 司 债 券 成 本 150 000 借 ： 投 资 收 益 500 贷 ： 银 行 存 款 150500 债 券 也 可 能 溢 价 购 买 或 折 价 购 买 当 日 发 行 意 味 着 不 存 在 现 金 股 利 例 2(1)公 司 于 3月 25日 按 每 股 8.60元 价 格 (面 值 1元 )购 入 30000股 股 票 ,作 为交 易 性 金 融 资 产 。 另 支 付 交 易 费 1 000元 。股 票 购 买 价 格 中 包 含 每 股 0 20元 已 宣 告但 尚 未 领 取 的 现 金 股 利 ， 该 股 利 拟 于 同年 4月 20日 发 放 。 支 付 价 款 ： 8.60 30000 1 000 259 000（ 元 ） 应 收 现 金 股 利 ： 0.20 30000 6 000 （ 元 ） 初 始 投 资 成 本 ： （ 8.60 0.20） 30000 252 000（ 元 ） （ 或 ： 259 000 6 000 1 000） 4月 可 收回 ， 不计 入 投资 成 本 现 金 股 利 交 易 费 借 ： 交 易 性 金 融 资 产 A公 司 股 票 成 本 252 000 借 ： 应 收 股 利 6 000 借 ： 投 资 收 益 1 000 贷 ： 银 行 存 款 259 000 注 意 应 收 股 利 的 处 理 例 2(2)华 联 公 司 于 4月 20日 收 到 发 放的 现 金 股 利 。 借 ： 银 行 存 款 6 000 贷 ： 应 收 股 利 6 000 三 、 交 易 性 金 融 资 产 持 有 期 间 的 账 务 处 理（ 一 ） 现 金 股 利 (或 债 券 利 息 )的 处 理1.账 户 设 置交 易 性 金 融 资 产取 得 资 产 的 处 置 资 产 的 公 允 价 值 公 允 价 值投 资 收 益支 付 的 相 关 实 现 的 投 资费 用 收 益 应 收 股 利应 分 得 现 金 实 际 收 到 的股 利 现 金 股 利 银 行 存 款 账 户 性 质 :资 产 类 ,应收 数 记 借 方 ,收 回 数记 贷 方应 收 利 息应 分 得 利 息 实 收 利 息账 户 性 质 :收 入 类 ,但既 核 算 投 资 收 益 ，也 核 算 投 资 损 失 (具有 双 重 性 质 ) 2.核 算 举 例 例 3 (续 例 1)华 联 公 司 按 甲 公 司 规定 的 计 息 时 间 (半 年 )和 利 率 (6%/年 )计 提利 息 。 利 息 暂 未 收 到 . 应 计 债 券 利 息 :150 000 6% 4 500（ 元 ） 借 ： 应 收 利 息 4 500 贷 ： 投 资 收 益 4 500 例 4(1) (续 例 2)8月 25日 ， 华 联 公司 所 购 买 股 票 的 A公 司 宣 告 半 年 度 利 润 分配 方 案 ,本 公 司 应 分 得 股 利 7 500元 . 应 收 现 金 股 利 ： 0.25 30000 7 500（ 元 ） 借 ： 应 收 股 利 7 500 贷 ： 投 资 收 益 7 500 例 4(2) 9月 20日 ， 收 到 A公 司 派发 的 现 金 股 利 ， 存 入 银 行 。 借 ： 银 行 存 款 7 500 贷 ： 应 收 股 利 7 500 （ 二 ） 交 易 性 金 融 资 产 的 期 末 计 量 处 理1.计 量 的 原 因 公 允 价 值 的 变 动 ： 交 易 性 金 融 资 产在 取 得 时 按 公 允 价 值 入 账 (实 际 成 本 )； 但公 允 价 值 是 变 化 不 定 的 ， 会 计 期 末 的 公允 价 值 反 映 了 该 资 产 的 现 时 价 值 。 根 据 有 关 规 定 : 交 易 性 金 融 资 产 的价 值 应 按 资 产 负 债 表 日 的 公 允 价 值 反映 ; 其 公 允 价 值 的 变 动 应 计 入 当 期 损 益 。 2.期 末 公 允 价 值 变 动 的 两 种 情 况(1)高 于 “ 交 易 性 金 融 资 产 ” 账 面 余 额交 易 性 金 融 资 产 A公 司 股 票例 6-2 252 000交 易 性 金 融 资 产 甲 公 司 债 券例 6-1 150 000期 末 公 允 价 值 ： 152 000 期 末 公 允 价 值 ： 236 000升 值 （ 收 益 ） ： 2 000 跌 值 （ 损 失 ） ： 16 000(2)低 于 “ 交 易 性 金 融 资 产 ” 账 面 余 额 对 以 上 两 种 情 况 ， 在 会 计 期 末 时 应 分 别情 况 进 行 账 务 处 理 （ 调 增 或 调 减 “ 交 易 性 金 融资 产 ” 账 面 余 额 ） 。期 末应 调 增 期 末应 调 减 3.账 户 设 置交 易 性 金 融 资 产 A公 司 股 票例 6-2 252 000 例 6-5 16 000公 允 价 值 变 动 损 益公 允 价 值 下 跌 损 失 公 允 价 值 升 值 收 益 交 易 性 金 融 资 产 甲 公 司 债 券例 6-1 150 000例 6-5 2 000账 户 性 质 :费 用 （ 损 益 ） 类 ,既 核算 公 允 价 值 升 值 收 益 ， 也 核 算其 跌 值 损 失 (具 有 双 重 性 质 )4.核 算 举 例 例 5(1)会 计 期 末 ， 甲 公 司 债 券 升 值 2 000元 。 借 ： 交 易 性 金 融 资 产 甲 公 司 债 券 公 允 价 值 变 动 2 000 贷 ： 公 允 价 值 变 动 损 益 2 000 例 5(2)会 计 期 末 ， A公 司 债 券 跌 值 16 000元 。 借 ： 公 允 价 值 变 动 损 益 16 000 贷 ： 交 易 性 金 融 资 产 A公 司 股 票 公 允 价 值 变 动 16 000 四 、 交 易 性 金 融 资 产 处 置 的 账 务 处 理（ 一 ） 交 易 性 金 融 资 产 处 置 的 含 义 是 指 交 易 性 金 融 资 产 在 出 售 时 所 进行 的 处 理 。 企 业 处 置 交 易 性 金 融 资 产 的 主 要 会计 问 题 是 正 确 确 认 处 置 损 益 。（ 二 ） 交 易 性 金 融 资 产 处 置 损 益 等 的 确 认1.处 置 损 益 的 确 认 交 易 性金 融 资产 处 置损 益 交 易 性金 融 资产 处 置出 售 价 交 易 性金 融 资产 账 面价 值 交 易 性金 融 资产 应 收项 目 结 果 为 正 数时 ： 收 益结 果 为 负 数时 ： 损 失 2.公 允 价 值 变 动 损 益 的 确 认 即 将 原 来 记 入 “ 公 允 价 值 变 动 损益 ” 账 户 的 升 值 收 益 或 价 值 下 跌 损 失最 终 确 认 为 投 资 损 益 。投 资 收 益 公 允 价 值 变 动 损 益 公 允 价 值 下 跌 损 失 公 允 价 值 升 值 收 益 结 转 升 值 收 益 结 转 跌 值 损 失 （ 三 ） 交 易 性 金 融 资 产 处 置 损 益 的 账 务 处 理 例 6(1)处 置 损 益 的 处 理 ： 公 司 将 甲 公 司 债券 出 售 ， 实 收 款 159 000元 。 当 日 该 债 券 账 面 价 值152 000元 （ 成 本 150 000元 ， 已 确 认 公 允 价 值 变 动收 益 2 000元 ； 已 计 入 应 收 利 息 4 500元 。 债 券 处 置 损 益 =159 000-152 000-4 500=2 500（ 元 ） 借 ： 银 行 存 款 159 000 贷 ： 交 易 性 金 融 资 产 甲 公 司 债 券 成 本 150 000 贷 ： 交 易 性 金 融 资 产 甲 公 司 债 券 公 允 价 值 变 动 2 000 贷 ： 应 收 利 息 4 500 贷 ： 投 资 收 益 2 500 例 6(2)公 允 价 值 变 动 损 益 的 处 理 ：公 司 原 来 确 认 的 公 允 价 值 变 动 收 益 为 2 000元 。 借 ： 公 允 价 值 变 动 损 益 2 000 贷 ： 投 资 收 益 2 000投 资 收 益 公 允 价 值 变 动 损 益 公 允 价 值 下 跌 损 失 公 允 价 值 升 值 收 益 结 转 升 值 收 益 结 转 跌 值 损 失 例 7(1)处 置 损 益 的 处 理 ： 公 司 将 A公 司 股 票 出售 ， 实 收 款 228 000元 。 当 日 A公 司 股 票 账 面 价 值 236 000元 （ 成 本 252 000元 ， 已 确 认 公 允 价 值 变 动 损 失 16 000元 ） 。 股 票 处 置 损 益 =228 000-236 000= 8 000（ 元 ） 借 ： 银 行 存 款 228 000 借 ： 投 资 收 益 8 000（ 损 失 ） 借 ： 交 易 性 金 融 资 产 A公 司 股 票 公 允 价 值 变 动 16 000 贷 ： 交 易 性 金 融 资 产 A公 司 股 票 成 本 252 000 例 7(2)公 允 价 值 变 动 损 益 的 处 理 ：公 司 原 来 确 认 的 公 允 价 值 变 动 收 益 为 负16 000元 。 借 ： 投 资 收 益 16 000 贷 ： 公 允 价 值 变 动 损 益 16 000 投 资 收 益 公 允 价 值 变 动 损 益 公 允 价 值 下 跌 损 失 公 允 价 值 升 值 收 益 结 转 升 值 收 益 结 转 跌 值 损 失 第 三 节 持 有 至 到 期 投 资 的 核 算一 、 持 有 至 到 期 投 资 的 含 义 是 指 到 期 日 固 定 、 回 收 金 额 固 定 或可 确 定 ， 且 企 业 有 明 确 意 图 和 能 力 持 有至 到 期 的 非 衍 生 金 融 资 产 。 如 企 业 购 入的 固 定 利 率 国 债 、 浮 动 利 率 公 司 债 券 等 。 不 同 于 到 期 日 不 固 定 、 回 收 金 额 也不 固 定 的 交 易 性 金 融 资 产 ！ 二 、 持 有 至 到 期 投 资 取 得 的 账 务 处 理（ 一 ） 初 始 投 资 成 本 的 确 认 一 般 情 况 ： 应 按 取 得 时 的 公 允 价 值与 相 关 交 易 费 用 之 和 作 为 初 始 确 认 金 额(持 有 至 到 期 投 资 )。 特 殊 情 况 ： 如 果 实 际 支 付 的 价 款 中包 含 已 到 期 但 尚 未 领 取 的 利 息 ， 应 单 独确 认 为 应 收 项 目 (应 收 利 息 ) 。同 交 易 性 金 融 资 产 中 的 债 券 投 资不 同 于 交 易 性 金 融 资 产 初 始 投 资 成 本 的 确 认 （ 二 ） 账 户 设 置 持 有 至 到 期 投 资 -成 本取 得 投 资 的 面 值 处 置 投 资 时 的 成 本 转 出银 行 存 款 持 有 至 到 期 投 资 -利 息 调 整支 付 价 款 高 于 面 值 利 息 调 整 （ 在部 分 及 相 关 费 用 持 有 期 内 逐 年（ 溢 价 购 入 ） 摊 销 ）账 户 性 质 :资 产 类明 细 科 目 :成 本 、 利息 调 整 、 应 计 利 息 应 收 股 利 (或 利 息 )支 付 价 款 中 实 际 收 回 的包 含 的 现 金 现 金 股 利股 利 (或 利 息 ) (或 利 息 )账 户 性 质 :资 产 类 ,应收 数 记 借 方 ,收 回 数记 贷 方 利 息 调 整 ： 溢 价 取 得 投 资 时 ， 超 过面 值 部 分 的 支 出 （ 相 当 于 提 前 发 生 了 损失 ） 在 该 投 资 持 有 期 间 冲 减 “ 利 息 调 整 ”数 ， 并 减 少 各 期 投 资 收 益 的 做 法 。 例 8某 企 业 购 买 乙 公 司 债 券 的 面 值 为500 000元 ， 实 际 付 款 为 528 000元 （ 超 过面 值 28 000元 ） ， 该 债 券 持 有 期 为 5年 ， 票面 规 定 利 率 为 6%/年 。 各 年 应 计 利 息 ： 500 000 6% 30 000（ 元 ） 各 年 摊 销 溢 价 ： 28 000 5 5 600（ 元 ） 各 年 实 际 投 资 收 益 ： 30 000 5 600 24 400（ 元 ） 即 各 年 应 实 现 的 投 资 收 益各 年 实 际 投 资 低 于 应 实 现 数 是 溢 价 摊 销 所 致 （ 三 ） 核 算 举 例 例 9 公 司 购 入 乙 公 司 当 日 发 行 的 面值 500 000元 的 债 券 。 支 付 的 全 部 价 款（ 含 交 易 费 用 ） 528 000元 。借 ： 持 有 至 到 期 投 资 乙 公 司 债 券 成 本 500 000借 ： 持 有 至 到 期 投 资 乙 公 司 债 券 利 息 调 整 28 000 贷 ： 银 行 存 款 528 000 记 入 “ 成 本 ” 明 细 账 户 的 数 额 为 债 券 面值 记 入 “ 利 息 调 整 ” 明 细 账 户 的 数 额 为 支付 的 全 部 款 项 与 面 值 之 差 三 、 持 有 至 到 期 投 资 利 息 收 入 的 确 认（ 一 ） 利 息 收 入 的 确 认 持 有 至 到 期 投 资 在 持 有 期 间 应 当 按 照摊 余 成 本 和 实 际 利 率 计 算 确 认 实 际 利 息 收入 ， 计 入 投 资 收 益 。 摊 余 成 本 ： 摊 ： 是 指 持 有 至 到 期 投 资 的 溢 价 在 该投 资 持 有 期 间 的 分 摊 。 摊 余 成 本 即 以 投 资 的 全 部 价 款 为 基 数而 确 定 的 各 期 期 初 成 本 扣 减 其 溢 价 摊 销 后的 余 额 。 见 表 2。 计 息 日 期1 应 计 利 息2 实 际 利 率3 利 息 收 入4 摊 销 溢 价5 摊 余 成 本6债 券持 有 期 间 按 票 面 利 率计 算 求 得 经 测 算求 得 6 3 2 4 6 52005年 年 初2005年 年 末2006年 年 末2007年 年 末2008年 年 末2009年 年 末 30 00030 00030 00030 00030 000 4.72%4.72%4.72%4.72%4.72% 24 92224 68224 43124 16823 797 5 0785 3185 5695 8326 203 528 000522 922517 604512 035506 203500 000合 计 150 000 122 000 28 000 各 期 期 初 成 本扣 减 其 溢 价 摊销 后 的 余 额 以 投资 的全 部价 款为 基数 而确 定的 摊销 总成 本应 摊 销 额 摊 销完 毕 ， 最 后 余 额 与 面 值 相 等 表 6-2 （ 采 用 的 是 实 际 利 率 法 ， 计 算 过 程 略 ）利 息 收 入 确 认 及 溢 价 摊 销 表 应 计 利 息 与 实 际 利 息 收 入 应 计 利 息 ： 各 会 计 期 末 按 面 值 和 票 面利 率 计 算 的 企 业 应 得 利 息 。 例 10某 企 业 购 买 乙 公 司 债 券 的 面 值为 500 000元 ， 持 有 期 为 5年 ， 票 面 规 定 利率 为 6%/年 。 各 年 应 计 利 息 ： 500 000 6% 30 000（ 元 ） 实 际 利 息 收 入 ： 不 存 在 溢 价 时 ， 与 应计 利 息 相 等 。 存 在 溢 价 时 ， 由 于 摊 销 溢 会低 于 应 计 利 息 。 例 9,经 测 算 实 际 利 率 为4.72%(低 于 账 面 利 率 6%)。 （ 二 ） 持 有 至 到 期 投 资 利 息 收 入 的 账 务 处理 例 11(1)2005年 年 末 ,确 认 利 息 收 入并 摊 销 溢 价 。 (数 据 见 表 6-2) 借 ： 应 收 利 息 30 000 贷 ： 投 资 收 益 24 922 贷 ： 持 有 至 到 期 投 资 乙 公 司 债 券 利 息 调 整 5 078 应 计 利 息实 收 利 息摊 销 溢 价 以 后 各 年 确 认 利 息 收 入 并 摊 销 溢 价 的 会 计 分 录 可 依 次 类 推 ， 略 。 例 12 2009年 1月 20日 ， 公 司 将 乙 公 司 债 券提 前 出 售 ， 取 得 转 让 收 入 508 000元 。 债 券 转 让日 ， 乙 公 司 债 券 账 面 摊 余 成 本 为 506 203元（ 2008年 年 末 数 ， 其 中 ， 成 本 为 500 000元 ， 利息 调 整 为 6 203元 ） 。 债 券 处 置 损 益 ： 508 000 506 203 1 797（ 元 ） 借 ： 银 行 存 款 508 000 贷 ： 持 有 至 到 期 投 资 乙 公 司 债 券 成 本 500 000 贷 ： 持 有 至 到 期 投 资 乙 公 司 债 券 利 息 调 整 6 203 贷 ： 投 资 收 益 1797 四 、 持 有 至 到 期 投 资 减 值 资 产 负 债 表 日 ， 持 有 至 到 期 投 资 通 常应 按 账 面 摊 余 成 本 列 示 其 价 值 。 如 果 账面 摊 余 成 本 高 于 预 计 未 来 现 金 流 量 现 值时 ， 应 按 其 现 值 列 示 资 产 负 债 表 持 有 至 到 期 投 资 减 值 根 据 其 账 面 摊 余 成 本 与 预 计 未 来 现 金 流 量现 值 之 间 的 差 额 计 算 确 认 减 值 损 失 ： 借 ： 资 产 减 值 损 失 贷 ： 持 有 至 到 期 投 资 减 值 准 备 如 以 后 价 值 又 得 以 恢 复 ， 应 在 原 已 计 提 的 减 值准 备 金 额 内 ， 按 恢 复 增 加 的 金 额 ： 借 ： 持 有 至 到 期 投 资 减 值 准 备 贷 ： 资 产 减 值 损 失 五 、 持 有 至 到 期 投 资 的 重 分 类 企 业 因 持 有 意 图 或 能 力 发 生 改 变 ， 使 某 项 投 资不 再 适 合 划 分 为 持 有 至 到 期 投 资 的 ， 应 当 将 其重 分 类 为 可 供 出 售 金 融 资 产 ， 并 以 公 允 价 值 进行 后 续 计 量 。 华 联 公 司 因 持 有 意 图 发 生 改 变 ， 于 20 8年 1月1日 ， 将 20 5年 1月 1日 购 入 的 面 值 500 000元 、期 限 5年 、 票 面 利 率 6%， 每 年 12月 31日 付 息 的乙 公 司 债 券 重 分 类 为 可 供 出 售 金 融 资 产 。 重 分类 日 ， 以 公 司 债 券 公 允 价 值 520 000元 ， 账 面 摊余 成 本 512 035元 ， 其 中 ， 成 本 ， 500 000元 ，利 息 调 整 12035元 。 五 、 持 有 至 到 期 投 资 的 重 分 类 借 ： 可 供 出 售 金 融 资 产 乙 公 司 债 券 （ 成 本 ） 500 000 乙 公 司 债 券 （ 利 息 调 整 ） 20 000 贷 ： 持 有 至 到 期 投 资 乙 公 司 债 券 （ 成 本 ） 500 000 乙 公 司 债 券 （ 利 息 调 整 ） 12 035 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 7 965 第 四 节 可 供 出 售 金 融 资 产 的 核 算一 、 可 供 出 售 金 融 资 产 的 含 义 是 指 初 始 确 认 时 即 被 指 定 为 可 供 出售 的 非 衍 生 金 融 资 产 ， 通 常 情 况 下 ， 该资 产 的 公 允 价 值 能 够 可 靠 的 计 量 。 如 企业 购 入 的 在 活 跃 市 场 上 有 报 价 的 股 票 、债 券 和 基 金 等 。 不 包 括 前 述 ： (1)贷 款 和 应 收 款 项 ；(2)持 有 至 到 期 投 资 ； (3)以 公 允 价 值 计 量且 其 变 动 计 入 当 期 损 益 的 金 融 资 产 。 二 、 可 供 出 售 金 融 资 产 取 得 成 本 的 确 认 一 般 情 况 ： 应 按 取 得 该 金 融 资 产 的公 允 价 值 和 相 关 交 易 费 用 之 和 作 为 初 始确 认 金 额 。 特 殊 情 况 ： 如 果 支 付 的 价 款 中 包 含已 到 付 息 期 但 尚 未 领 取 的 债 券 利 息 (或已 宣 告 但 尚 未 发 放 的 现 金 股 利 )， 应 当单 独 确 认 为 应 收 项 目 （ 应 收 利 息 ， 或 应收 股 利 ） 。 三 、 可 供 出 售 金 融 资 产 取 得 的 账 务 处 理（ 一 ） 账 户 设 置 可 供 出 售 金 融 资 产取 得 资 产 的 处 置 资 产 的 公 允 价 值 等 公 允 价 值 等银 行 存 款 应 收 利 息 (或 股 利 )支 付 价 款 中 实 际 收 回 的包 含 的 利 息 利 息 (或 现(或 现 金 股 利 ) 金 股 利 ) 账 户 性 质 :资 产 类明 细 科 目 :成 本 、 利息 调 整 、 应 计 利 息 公 允 价 值 变 动 等账 户 性 质 :资 产 类 ,应收 数 记 借 方 ,收 回 数记 贷 方（ 二 ） 核 算 举 例 （ 二 ） 核 算 举 例 例 13(1)2005年 4月 20日 公 司 按 每 股 7.60元 的 价 格 购 入 B公 司 每 股 面 值 1元 的 股 票 80000股 ,作 为 可 供 出 售 金 融 资 产 。 支 付 交 易 费 用 2 500元 。 买 价 中 每 股 包 含 0.20元 已 宣 告 但 尚 未 领取 的 现 金 股 利 。 初 始 投 资 成 本 ： （ 7.60 0.20） 80000 2 500 594 500（ 元 ） 应 收 现 金 股 利 ： 0.20 80000=16 000（ 元 ） 借 ： 可 供 出 售 金 融 资 产 B公 司 股 票 成 本 594 500 借 ： 应 收 股 利 16 000 贷 ： 银 行 存 款 610 500 也 可 用 付 款 总 额 减 应 收 股 利 求 得 例 13(2)收 到 B公 司 发 放 的 现 金 股利 16 000元 ， 存 入 银 行 。 借 ： 银 行 存 款 16 000 贷 ： 应 收 股 利 16 000 三 、 可 供 出 售 金 融 资 产 持 有 期 间 的 损 益 确认 与 账 务 处 理（ 一 ） 损 益 的 确 认 可 供 出 售 金 融 资 产 在 持 有 期 间 取 得的 债 券 利 息 或 现 金 股 利 ， 应 当 计 入 投 资收 益 。 （ 见 账 户 设 置 ）（ 二 ） 账 务 处 理1.账 户 设 置 可 供 出 售 金 融 资 产 持 有 期 间 损 益 的账 务 处 理 应 注 意 区 分 以 下 两 种 情 况 ：可 供 出 售 金 融 资 产 利 息 调 整购 入 资 产 的 溢 价 摊 销 溢 价 溢 价 摊 销投 资 收 益 实 现 的 投 资 收 益 应 收 利 息 （ 股 利 ）应 分 得 利 息 实 收 到 利 息(现 金 股 利 ) (现 金 股 利 )可 供 出 售 金 融 资 产 应 计 利 息应 分 得 利 息 实 收 利 息 银 行 存 款 分 期 付 息 、 一 次 还 本 持 有 期 末 一 次 还 本 付 息可 供 出 售 金 融 资 产 成 本取 得 资 产 的 收 回 资 产 的公 允 价 值 等 公 允 价 值 等 2.核 算 举 例 例 14(1)公 司 持 有 B公 司 股 票80000股 。 2008年 4月 15日 ， B公 司 宣 告 每股 分 派 现 金 股 利 0.25元 ， 暂 未 收 到 。 应 收 现 金 股 利 =0.25 80000=20 000（ 元 ） 借 ： 应 收 股 利 20 000 贷 ： 投 资 收 益 20 000 例 14(2)同 年 5月 15日 收 到 B公 司发 放 的 股 利 ， 存 入 银 行 。 借 ： 银 行 存 款 20 000 贷 ： 应 收 股 利 20 000 （ 二 ） 公 允 价 值 变 动 损 益 的 确 认1.确 认 的 含 义 在 会 计 期 末 ， 将 可 供 出 售 金 融 资 产公 允 价 值 变 动 计 入 ” 资 本 公 积 ” 中 的“ 其 他 资 本 公 积 ” （ 所 有 者 权 益 ） 。 可 供 出 售 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 减 少 数 增 加 数所 有 者 权益 类 账 户可 供 出 售 金 融 资 产 成 本取 得 资 产 的公 允 价 值 等 公 允 价值期 末 比 较低 于 账 面 余 额高 于 账 面 余 额高 于 账 面 余 额 金 额低 于 账 面 余 额 金 额 2.核 算 举 例 例 15 公 司 持 有 B公 司 股 票 80000股 。 2007年 12月 31日 ， 账 面 成 本 594 500元 ， B公 司股 票 每 股 市 价 7.80元 。 公 允 价 值 ： 7.80 80000 624 000（ 元 ） 公 允 价 值 变 动 ： 624 000 594 500 29 500（ 元 ， 升 值 ） 借 ： 可 供 出 售 金 融 资 产 B公 司 股 票 公 允 价 值 变 动 29 500 贷 ： 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 29 500 例 16接 例 15资 料 公 司 持 有 B公 司 80000股 股 票 2005年 12月 31日市 价 每 股 6.2元 ， 2006年 每 股 市 价 6.60元 2005年 12月 31日 ， B公 司股 票 按 公 允 价 值 调 整 前 的 账 面 余 额 为 594500元 。（ 1） 2005年 12月 31日公 允 价 价 值 变 动 =80000*6.2-594500=-98500（ 元 ）借 ： 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 98 500 贷 ： 可 供 出 售 金 融 资 产 B公 司 （ 公 允 ） 98 500调 整 后 B公 司 股 票 账 面 余 额 =594500-98500=80000*6.2=496500（ 2） 2006年 12月 31日公 允 价 值 变 动 =80000*6.60-49600=32000（ 元 ）借 ： 可 供 出 售 金 融 资 产 B公 司 （ 公 允 ） 32 000 贷 ： 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 32 000 （ 三 ） 可 供 出 售 金 融 资 产 的 减 值 分 析 判 断 可 供 出 售 金 融 是 否 发 生 减 值 ， 应 当 注 重 该 金融 资 产 公 允 价 值 是 否 持 续 下 降 。 确 认 减 值 损 失 时 ， 应当 将 原 直 接 计 入 所 有 者 权 益 的 公 允 价 值 下 降 形 成 的 累计 损 失 一 并 转 出 ， 计 入 减 值 损 失 借 ： 资 产 减 值 损 失 贷 ： 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 (公 允 价 值 下 降 形成 的 损 失 ） 贷 ： 可 供 出 售 金 融 资 产 某 公 司 股 票 （ 公 允 价 值变 动 ） 恢 复 价 值 做 相 反 分 录 （ 三 ） 可 供 出 售 金 融 资 产 的 减 值例 17接 例 15、 16、 华 联 实 业 股 份 有 限 公 司 持 有 的80000股 A公 司 股 票 ， 市 价 持 续 下 跌 ， 至 2007年12月 31日 ， 每 股 市 价 已 跌 至 3 50元 ， 华 联 公司 认 定 该 可 供 出 售 金 融 资 产 发 生 了 减 值 ； 2008年 12月 31日 ， A公 司 股 票 市 价 回 升 至 每 股 5 20元 。 20 7年 12月 31日 ， A公 司 股 票 按 公 允 价值 调 整 前 的 账 面 余 额 为 528000元 。 （ 三 ） 可 供 出 售 金 融 资 产 的 减 值 （ 1） 2007年 12月 31日 ， 确 认 资 产 减 值 损 失 计 入 资 本 公 积 的 累 积 损 失 =98500-32000=66500（ 元 ） 资 产 减 值 损 失 =528000-80000*3.50+66500 =314000（ 元 ）借 ： 资 产 减 值 损 失 314500 贷 ： 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 66500 可 供 出 售 金 融 资 产 A公 司 股 票 （ 公 允 价 值 变 动 ） 或 （ 可 供 出 售 金 融 资 产 减 值 准 备 ） 248 000调 后 的 余 额 =528000-248000=80000*3.50=280000（ 元 ）（ 2） 2008年 12月 31日B公 司 股 票 公 允 价 值 回 升 =80000*5.20-280000=136 000（ 元 ） 借 ： 可 供 出 售 金 融 资 产 A公 司 股 票 （ 公 允 价 值 变 动 ） 136000 贷 ： 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 136 000调 后 余 额 =280000+136000=80000*5.20=416000（ 元 ） 四 、 可 供 出 售 金 融 资 产 处 置 的 账 务 处 理（ 一 ） 投 资 收 益 的 确 认 应 将 取 得 的 价 款 与 该 金 融 资 产 账面 价 值 之 间 的 差 额 ， 计 入 投 资 收 益 ； 将 原 直 接 计 入 “ 资 本 公 积 ” 的 公允 价 值 变 动 的 金 额 计 入 投 资 收 益 。 可 供 出 售 金 融 资 产 成 本 账 面 成 本 处 置 收 入比 较资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 低 于 账 面余 额 金 额 高 于 账 面余 额 金 额 投 资 收 益 处 置 损 失处 置 收 益转 出 高 于账 面 金 额 转 出 低 于账 面 金 额 （ 二 ） 核 算 举 例 例 18(1) 2008年 12月 ， 公 司 将 B公 司 股 票售 出 ， 实 收 款 650 000元 ， 账 面 价 值 624 000元 ：成 本 594 500元 ， 公 允 价 值 变 动 29 500元 。 股 票 处 置 损 益 ： 650 000-624 000=26 000（ 元 ） 借 ： 银 行 存 款 650 000 贷 ： 可 供 出 售 金 融 资 产 B公 司 股 票 成 本 594 500 贷 ： 可 供 出 售 金 融 资 产 B公 司 股 票 公 允 价 值 变 动 29 500 贷 ： 投 资 收 益 26 000 补 例 18(2) 公 司 将 原 直 接 计 入“ 资 本 公 积 ” 的 公 允 价 值 变 动 的 金 额 29 500元 计 入 投 资 收 益 。 借 ： 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 29 500 贷 ： 投 资 收 益 29 500 第 五 节 长 期 股 权 投 资 的 核 算 (2)一 、 长 期 股 权 投 资 的 含 义 及 内 容（ 一 ） 含 义 企 业 准 备 长 期 持 有 的 权 益 性 投 资 。 权 益 性 投 资 ： 企 业 为 对 被 投 资 方 实施 控 制 ， 或 对 被 投 资 方 施 加 重 大 影 响 所进 行 的 投 资 。 企 业 购 入 交 易 性 金 融 资 产 、 持 有 至到 期 投 资 和 可 供 出 售 金 融 资 产 没 有 以 上目 的 。 （ 二 ） 长 期 股 权 投 资 的 内 容对 子 公司 投 资 对 合 营 企业 投 资对 联 营 企业 投 资 长 期 股权 投 资能 够 对 被 投 资 方 实 施控 制 的 权 益 性 投 资 能 够 与 其 他 合 营 方 一同 对 被 投 资 方 实 施 控制 的 权 益 性 投 资 能 够 对 被 投 资 方 施 加 重大 影 响 的 权 益 性 投 资 BA 其 他 权 益性 投 资以 上 各 项 以 外 的 其 他权 益 性 投 资C D 二 、 长 期 股 权 投 资 取 得 的 核 算（ 一 ） 取 得 方 式 及 成 本 的 确 定1.取 得 方 式 长 期 股 权 投 资 可 通 过 企 业 合 并 或 其他 方 式 取 得 。2.取 得 成 本 的 确 定 以 实 际 支 付 的 价 款 或 对 价 确 认 取 得长 期 股 权 投 资 的 成 本 。 实 际 支 付 的 价 款 或 对 价 中 含 有 已 宣告 但 尚 未 领 取 的 现 金 股 利 或 利 润 ， 应 作为 应 收 项 目 单 独 入 账 。 （ 二 ） 企 业 合 并 形 成 的 长 期 股 权 投 资同 一 控 制 下 企 业 合 并 与 非 同 一 控 制 下 企 业 合 并M集 团 公 司 N集 团 公 司D子公 司 E子公 司 F子公 司合 并A子公 司 B子公 司 合 并C子公 司 同 一 控 制 下 企 业 合 并 非 同 一 控 制 下 企 业 合 并 1 同 一 控 制 下 企 业 合 并 的 长 期 股 权 投 资 核 算（ 1） 同 一 控 制 下 企 业 合 并 的 基 本 含 义M集 团 公 司合 并A子公 司 B子公 司 C子公 司 合 并 方 参 与 合 并 的企 业 在 合 并 前 后均 受 同 一 方 或 相同 的 多 方 最 终 控制 且 该 控 制 并 非暂 时 性 的 ， 为 同一 控 制 下 的 企 业合 并 。被 合 并 方 （ 2） 长 期 股 权 投 资 初 始 投 资 成 本 的 确 认 应 在 合 并 日 按 照 取 得 被 合 并 方 所 有 者 权益 账 面 价 值 的 份 额 作 为 初 始 投 资 成 本 。 初 始 投 资 成 本 与 支 付 的 现 金 及 转 让 的 非现 金 资 产 的 账 面 价 值 之 间 的 差 额 ， 调 整资 本 公 积 ； 资 本 公 积 不 足 冲 减 的 ， 调 整留 存 收 益 。 合 并 方 为 进 行 企 业 合 并 发 生 的 各 项 直 接相 关 费 用 （ 审 计 费 用 、 评 估 费 用 、 法 律服 务 费 用 等 ） 计 入 当 期 损 益 。 以 上 内 容 结 合 “ 账 户 设 置 ” 理 解 ! （ 3） 账 户 设 置 长 期 股 权 投 资 成 本初 始 投 资 成 本 处 置 时 成支 付 的 现 金 等 本(合 并 对 价 )占 被 投 资 方 权益 数 额 与 合 并对 价 的 差 额银 行 存 款 无 形 资 产 资 本 公 积 被 合 并 方 所 有 者 权 益 账 面 价值 合 并 方 所 占 权 益 比 例 合 并对 价所 占 权 益高 于 对 价 所 占 权 益 低 于 对 价盈 余 公 积 资 本 公 积 不 足 时 冲 减 盈 余 公 积 等 留 存 收 益资 产 类 账 户 （ 4） 核 算 举 例 例 19华 联 公 司 与 同 一 母 公 司 所 控 制 的 B公 司 合 并 。约 定 华 联 公 司 以 银 行 存 款 和 无 形 资 产 作 为 合 并 对 价 ，投 出 银 行 存 款 1200万 元 ； 无 形 资 产 账 面 价 值 为 420万 元 。取 得 B公 司 60%的 股 权 ， 取 得 对 B公 司 的 控 制 权 ， B公司 所 有 者 权 益 总 额 账 面 价 值 为 2800万 元 。 初 始 投 资 成 本 ： 2800 60%=1680（ 万 元 ） 合 并 对 价 的 账 面 价 值 ： 1200+420=1620（ 万 元 ） 资 本 公 积 ： 1680-1620=60（ 万 元 ） 借 ： 长 期 股 权 投 资 B公 司 成 本 16 800 000 贷 ： 无 形 资 产 4 200 000 贷 ： 银 行 存 款 12 000 000 贷 ： 资 本 公 积 股 本 溢 价 600 000 2 非 同 一 控 制 下 企 业 合 并 长 期 股 权 投 资 核 算（ 1） 非 同 一 控 制 下 企 业 合 并 （ 购 并 ） 的 基 本 含 义M集 团 公 司 C子公 司 购 买 方 参 与 合并 的 各 方 在合 并 前 后 不受 同 一 方 或相 同 的 多 方最 终 控 制 被 购 买 方N集 团 公 司D公司 E子公 司 F子公 司合 并 （ 2） 长 期 股 权 投 资 初 始 投 资 成 本 的 确 认 应 当 以 确 定 的 合 并 成 本 （ 购 买 方 为取 得 对 被 购 买 方 的 控 制 权 而 支 付 的 现 金 、非 现 金 资 产 等 的 公 允 价 值 、 直 接 相 关 费用 ） 作 为 长 期 股 权 投 资 的 初 始 投 资 成 本 。 取 得 权 益 与 合 并 对 价 差 额 根 据 具 体情 况 分 别 处 理 。 实 际 支 付 的 价 款 或 对 价 中 含 有 已 宣告 但 尚 未 领 取 的 现 金 股 利 或 利 润 ， 应 作为 应 收 项 目 单 独 入 账 。 （ 见 账 户 设 置 ） （ 3） 账 户 设 置 长 期 股 权 投 资 成 本初 始 投 资 成 本 处 置 时 的支 付 的 现 金 等 成 本 等(合 并 对 价 )占 被 投 资 方 权益 数 额 与 合 并对 价 的 差 额银 行 存 款 原 材 料 被 合 并 方 所 有 者 权 益 账 面 价值 合 并 方 所 占 权 益 比 例 合 并对 价 投 出 的 为 原 材 料 等 存 货固 定 (无 形 )资 产 长 期 股 权 投 资 主 营 业 务 收 入 营 业 外 收 入 营 业 外 支 出 投 资 收 益 投 出 的 为 另 一 项 长 期 投 资 所 占 权 益 高 于 对 价投 出 的 为 设 备 等 固 定 资 产 所 占 权 益 低 于 对 价所 占 权 益 高 于 对 价投 出 的 为 另 一 项 长 期 投 资 所 占 权 益 低 于 对 价 （ 4） 核 算 举 例 例 20华 联 购 并 非 同 一 控 制 的 D公 司 。 协 议 约 定 华联 公 司 以 银 行 存 款 和 无 形 资 产 作 为 合 并 对 价 ， 取 得 D公 司 70%的 股 权 。 华 联 公 司 投 出 银 行 存 款 2600万 元 ，投 出 无 形 资 产 的 账 面 价 值 为 1500万 元 ， 公 允 价 值 为1200万 元 ， 实 际 取 得 对 D公 司 的 控 制 权 。 在 合 并 中 ，华 联 公 司 以 银 行 存 款 支 付 相 关 费 用 20万 元 。 合 并 成 本 =2600+1200+20=3820（ 万 元 ） 资 产 减 值 损 失 =1500-1200=300（ 万 元 ） 借 ： 长 期 股 权 投 资 D公 司 成 本 38 200 000 借 ： 营 业 外 支 出 3 000 000 贷 ： 无 形 资 产 15 000 000 贷 ： 银 行 存 款 26 200 000合 并 损 失 （ 二 ） 其 他 方 式 取 得 的 长 期