无形资产、商誉及长期待摊费用

1 第七章 无形资产及商誉 2 第一节 无形资产的确认 一、 无形资产的概念、特征 （一） 无形资产的概念 无形资产是指企业拥有或者控制的没有实 物形态的可辨认非货币性资产。（变化） 它包括专利权、非专利技术、商标权、著 作权、土地使用权等。 企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊 名等，不应确认为无形资产。 3 资产满足下列 2个条件之一的，符合无形 资产定义中的 可辨认性标准 ： 1、能够从企业中分离或者划分出来，并 能单独或者与相关合同、资产或负债一起， 用于出售、转移、授予许可、租赁或者交 换。 2、源自合同性权利或其他法定权利，无 论这些权利是否可以从企业或其他权利和 义务中转移或者分离。 4 （二）无形资产的特征 P251 1. 无实体性：没有实物形态。 2. 长期性：能在较长的时间内使企业获 得经济利益。 3. 可辨认性：与商誉的主要区别。 4. 不确定性： 能够给企业提供未来经济 利益的大小具有较大的不确定性。 5. 通常是企业有偿取得的。 5 三 、 无形资产的确认 （一）无形资产的确认条件 （第四条） 同时满足下列条件的，才能予以确认： 1、 与该无形资产有关的经济利益很可能 流入企业； 2、该无形资产的成本能够可靠地计量。 企业在判断无形资产产生的经济利益是否 很可能流入时，应当对无形资产在预计使 用寿命内可能存在的各种经济因素作出合 理估计，并且应当有明确证据支持。 6 （二） 企业无形项目支出的确认原则 企业无形项目的支出，除下列情形外，均 应于发生时计入当期损益： 1、符合本准则规定的确认条件、构成无 形资产成本的部分； 2、非同一控制下企业合并中取得的、不 能单独确认为无形资产、构成购买日确认 的商誉的部分。 7 （三）企业内部研究开发项目支 出的确认 （ P253-254 增、变 ) 企业内部研究开发项目的支出，应 当区分 研究阶段支出 与 开发阶段支 出 。 8 1、 研究阶段支出的确认 应当于发生时直接计入当期损益。 2、 开发阶段支出的确认 （第九条） 同时满足下列条件的，确认为无形资产： （ 1）完成该无形资产以使其能够使用或 出售在技术上具有可行性； （ 2）具有完成该无形资产并使用或出售 的意图； （ 3）无形资产产生经济利益的方式，包 9 括能够证明运用该无形资产生产的产品存 在市场或无形资产自身存在市场，无形资 产将在内部使用的，应当证明其有用性； （ 4）有足够的技术、财务资源和其他资 源支持，以完成该无形资产的开发，并有 能力使用或出售该无形资产； （ 5）归属于该无形资产开发阶段的支出 能够可靠地计量。 可见，对开发支出予以资本化相当谨慎。 10 第二节 无形资产的初始计量 无形资产应当按照成本进行初始计量。 一 、 外购无形资产的成本 包括购买价款、相关税费以及直接归属于 使该项资产达到预定用途所发生的律师费 咨询费、公证费、注册登记等其他支出。 购买无形资产的价款超过正常信用条件延 期支付，实质上具有融资性质的，无形资 产的成本以购买价款的现值为基础确定。 11 实际支付的价款与购买价款的现值之间的 差额，除按照 企业会计准则第 17号 借款费用 应予资本化的以外，应当在信 用期间内计入当期损益。 二 、 自行开发的无形资产的成本 包括自满足本准则第四条和第九条规定后 至达到预定用途前所发生的支出总额，但 是对于以前期间已经费用化的支出不再调 整。 12 三 、 投资者投入无形资产的成本 应按照投资合同或协议约定的价值确定， 但合同或协议约定价值不公允的除外。 非货币性资产交换、债务重组、政府补助 和企业合并取得的无形资产的成本，应当 分别按照企业会计准则 第 7 号 非货 币性资产交换 、 第 12号 债务重 组 、 第 16 号 政府补助 和 第 20 号 企业合并 确定。 13 四 、 无形资产取得的会计处理 1、外购的无形资产（ P252例 7-1） 借：无形资产 （实际支付价款） 贷：银行存款等 （实际支付价款） 2、投资者投入的无形资产（ P252例 7-2） 借：无形资产 （合同、协议约定 的价值） 贷：实收资本（或股本） 资本公积 资本溢价或股本溢价 14 3、接受捐赠的无形资产（ P253例 7-3变 ） 借：无形资产 贷：营业外收入 （按规定确定的价值） 4、自行研究开发的无形资产 （ P253-254） 1）研究阶段支出的处理 借：研发支出 费用化支出 贷：银行存款、应付职工薪酬等 期末将全部研究支出转入 “ 管理费用 ” 科目 借：管理费用 研发支出 贷：研发支出 费用化支出 15 2）开发阶段支出的处理 同时满足规定的五个条件的开发支出， 借：研发支出 资本化支出 贷：银行存款、原材料、应付职工薪酬 无形资产开发成功，并申请注册登记后， 将已发生的全部开发支出转入“无形资产” 科目。 借：无形资产 贷：研发支出 资本化支出 16 5、企业购入的土地使用权 借：无形资产 土地使用权 贷：银行存款、其他货币资金等 待该土地使用权开发时再将其账面价值 转入相关的在建工程， 借：在建工程 （账面价值） 贷：无形资产 土地使用权（同上） 17 第三节 无形资产的后续计量 一 、 无形资产的使用寿命 企业应当在取得无形资产时分析判断其使 用寿命。 （一）使用寿命有限的无形资产 应当估计该使用寿命的年限或者构成使用 寿命的产量等类似计量单位数量。 估计无形资产使用年限的一般原则： 教材 P254 18 1. 合同规定了受益年限，但法律没有规定 有效年限的，使用寿命不应超过合同规定 的受益年限。 2. 合同没有规定受益年限，但法律规定有 效年限的，使用寿命不应超过法律规定的 有效年限。 3. 合同规定了受益年限，法律也规定了有 效年限的，使用寿命不应超过受益年限和 有效年限两者之中的较短者。 19 4. 如果合同没有规定受益年限，法律也没 有规定有效年限的，需要预测该无形资产 未来为企业带来经济利益的期限，并以此 作为使用寿命来摊销无形资产的价值。 无形资产的摊销年限一经确定，不能随意 变更。因客观环境发生改变确实需要变更 使用寿命的，应将变更作为会计估计变更 处理。 20 （二）使用寿命不确定的无形资产（ 增 ） 无法预计无形资产为企业带来经济利益期 限的，应当视为使用寿命不确定的无形资 产。 使用寿命不确定的无形资产，其价值不应 该摊销。 期末对使用寿命不确定的无形资产进行减 值测试，如果发生了减值，应当计提无形 资产减值准备。 21 二 、 无形资产的摊销 使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额 应当在使用寿命内系统合理摊销。 （一） 无形资产摊销时间的确定 应当自无形资产可供使用时起，至不再作 为无形资产确认时止。 （二） 无形资产摊销方法的选择 P255 同固定资产，应当反映与该项无形资产有 关的经济利益的预期实现方式。 22 无法可靠确定预期实现方式的，应当采用 直线法 摊销。 （三） 无形资产应摊销金额的确定 P255 无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计 残值后的金额。 已计提减值准备的无形资产，还应扣除已 计提的无形资产减值准备的累计金额。 使用寿命有限的无形资产，其残值应当视 为零，但下列 2种情况除外： 23 （ 1）有第三方承诺在无形资产使用寿命 结束时购买该无形资产。 （ 2）可以根据活跃市场得到预计残值信 息，并且该市场在无形资产使用寿命结束 时很可能存在。 三、 无形资产使用寿命的复核（增加） 1. 使用寿命有限的无形资产。企业至少应 当在每年年度终了，对使用寿命有限的无 形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。 24 无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估 计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法 2. 使用寿命不确定的无形资产 企业应当在每个会计期间对使用寿命不确 定的无形资产的使用寿命进行复核。 如果有证据表明无形资产的使用寿命是有 限的，应当估计其使用寿命，并按使用寿 命有限的无形资产的规定处理。 25 四 、 无形资产摊销、转让和报 废的会计处理 （一）无形资产摊销的会计处理 企业按每期应摊销的金额， 借：管理费用 无形资产摊销（自用） 其他业务成本 （出租的无形资产） 贷：累计摊销 （摊销金额） 参见 P255例 7-5 26 （二）无形资产转让的会计处理 企业转让无形资产的方式有两种：一是转 让其所有权，二是转让其使用权。两者的 会计处理是不同的。 1、无形资产所有权的转让（出售） 企业出售无形资产后，就不再对其拥有占 有、使用、收益、处置的权力。因此应注 销无形资产的账面价值并确认损益。 无形资产出售的会计处理： 27 借：银行存款 （实际取得的转让收入） 无形资产减值准备 （ 已计提的 ） 营业外支出 （出售无形资产净损失） 营业外收入（出售无形资产净收益） 贷：无形资产 （ 账面原值 ） 应交税费、银行存款 （ 相关税费 ） 例题见教材 P2577-7 2、 无形资产使用权的转让（出租） 核算程序参见教材 P255-256 累计摊销 （累计摊销额） 28 例：甲企业向乙企业转让一项专利权。转 让期为 4年，每年向乙企业收取专利权使用 费 50000元。营业税率为 5%。 甲企业每年应确认收入 50000元，每年应交 纳营业税为 2500元。 借：银行存款 50000 贷：其他业务收入 50000 借：其他业务成本 2500 贷： 应交税费 应交营业 税 2500 29 例： A企业向 B企业转让其软件的使用权， 双方签定转让合同，合同规定 B企业每年年 末按年销售收入的 10%支付 A企业软件使用 费，使用期为 4年； A企业每年向 B企业提供 咨询等服务费用 5000元。假定第一年 B企业 销售收入为 1200000元，使用费按期支付。 营业税率为 5%。 1） A企业转让软件使用权收入为 120000元 借：银行存款 120000 贷：其他业务收入 120000 30 2）计算应交营业税 =120000 5%=6000元 3）支付咨询等服务费用时： 借：其他业务成本 6000 贷： 应交税费 应交营业 税 6000 借：其他业务 成本 5000 贷：银行存款等 5000 （三）无形资产报废的会计处理 参见教材 P258 31 五、无形资产的减值 （一）无形资产的可收回金额 应当根据无形资产的公允价值减去处置费 用后的净额与无形资产预计未来现金流量 的现值两者之间较高者确定。 （二）无形资产减值准备的计算 无形资产减值准备 =无形资产的账面价值 - 无形资产的可收回金额 （三）无形资产减值准备的账户结构 32 无形资产减值准备的账户结构 无形资产减值准备 首次计提的 无 形资产减值准备 以后各期 补提 的 无形资产减值 准备 余：期末可收回金 额低于成本差额 处置的无形资 产已计提的 减值 准备 例题 P257【 7-6】 33 第四节 商 誉 一、商誉的取得 商誉产生于非同一控制下的企业合并。 商誉的取得成本：购买成本被购买方 可辨认净资产公允价值的差额 P258 二、商誉的核算 设置 “ 商誉 ” 一级科目。 例题见教材 P2597-87-9 34 三、商誉的期末计价 商誉在企业持续经营期间不进行摊销。 每年年末企业应对商誉进行减值测试。商 誉应当结合资产组或资产组组合进行减值 测试。 例题见教材 P260【 例 7-10】 “长期待摊费用 ” 科目的核算 见教材 P260-262