直接收款和预收货款财税处理有何区别

直接收款和预收货款财税处理有何区别来源：视野论坛作者：haihan2352012-12-24增值税暂行条例第十九条及增值税暂行条例实施细则第三十八条对 增值税纳税义务发生时间的确认，按照结算方式的不同进行了划分，直接收款方 式销售货物和预收货款方式销售货物就是其中两种。在这两种结算方式下，增值 税纳税义务发生时间的表述十分清晰，但什么是直接收款方式销售货物，什么是 预收货款方式销售货物，增值税暂行条例及其实施细则却没有作出明确的定 义。由于缺乏统一解释，在实务中出现了不同的做法。本文通过一个真实的案例 来讲解两者的区别。案例：某水泥熟料（水泥的半成品及商品混凝土）生产企业，企业组织形式为股份 有限公司。客户比较固定，货物销售签订合同，客户趸交大额货款的给予一定优 惠。收到货款后，该企业为客户制作IC电子提货卡，客户收到提货卡后可以随 时提货。提货卡内容包括货物名称、货物数量等基本内容，合同约定非产品质量 一般不予退货。划卡提货，划完为止。该企业账务处理共经历三种模式：第一种模式：收到趸交的货款，制作提货卡交客户。会计处理为借记银行 存款，贷记主营业务收入（营业收入）”、应交税费一一应交增值税（销 项税额）”。月末按固定比例结转成本，借记主营业务成本（营业成本）”， 贷记库存商品。增值税税务处理为，收到货款全额开具增值税专用发票，全 额计算增值税销项税额。申报企业所得税时，与会计处理相对应，全额申报企业 所得税计税收入和计税成本。在此处理模式下，企业将销售方式定位为直接收款方式销售货物是正确的， 但其会计处理是错误的。该业务因成本不能可靠计量，不符合企业会计准则中收入的确认标准。企业所得税的处理也是错误的，不符合企业所得税法及 其实施条例的规定。但增值税的处理是正确的，符合增值税条例第十九条关 于增值税纳税义务发生时间规定销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者 取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。符合增 值税暂行条例实施细则其第三十八条第一项的规定。增值税专用发票开具时限是 正确的。企业会计处理错误的原因是会计处理盲从税务处理，用增值税纳税义务发生 时间确认时点标准作为企业会计处理的依据。会计处理错误的后果是会计信息失 真，产品未生产出来甚至还未投料生产，已被确认了会计收入，结转了销售成本。 属于成本虚转，生产成本出现大额红字，导致账实不符。为确保会计信息质量， 该企业每年甚至每月不得不进行频繁的大额会计调整。第二种模式：收到趸交的货款，制作提货卡交客户。会计处理为借记银行 存款，贷记预收账款。每次提货时，就提货部分的会计处理为，借记银 行存款，贷记主营业务收入”、应交税费一一应交增值税（销项税额广。 月末按照规定方法（加权平均法）计算结转成本，借记主营业务成本，贷记 库存商品。增值税处理上，每次就提货部分金额开具增值税专用发票，计算 增值税销项税额。申报企业所得税时，与会计处理相对应，申报提货部分企业所 得税计税收入和计税成本。此种模式下的会计处理符合企业会计准则的规定，从源头上解决了该企 业长期困扰的虚增收入、虚转成本问题，避免了大量的会计调整，会计信息更加 真实可靠。企业所得税处理也是正确的，符合企业所得税法及其实施条例的 规定。在增值税方面，销售方式从形式上看符合预收货款方式销售货物的特征，施细则第三十八条的规定。在增值税专用发票的开具时限上，此模式人为地迟 延了增值税专用发票的开具时间，违反了国家税务总局增值税专用发票使用规 定（国税发2006156号）第十一条第四款的规定，即按照增值税纳税义务 的发生时间开具，存在很大的税务风险。第三种模式：收到趸交的货款，制作提货卡交客户。会计处理为借记银行 存款，贷记预收账款、应交税费一一应交增值税（销项税额）。增值 税处理为全额开具增值税专用发票，全额计提增值税销项税额。每次提货时，就 提货部分的会计处理为，借记预收账款，贷记主营业务收入。月末按照 规定方法（加权平均法）计算结转成本，借记主营业务成本，贷记库存商 品。申报企业所得税时，与会计确认收入相对应，申报企业所得税计税收入和 计税成本。会计上的预收账款”强调货物所有权和风险的实质转移，而增值税暂行 条例实施细则第三十八条第四项的预收货款方式销售货物”强调货款的实质 取得，明显增值税的立法思想是侧重企业得到经济利益的“款”，而非厘清权利 义务的交付“物。当地国税局稽查局对该企业进行纳税检查，检查人员认为，该企业收到全额 货款制作并发放提货卡给购货方时，货物已经交付，销售合同已经完成，只不过 此种货物交付方式不是直接交付，而是抑制交付。抑制交付的特点是，购货方在 一定时间内将货物暂存在销售方，销售方负保管责任，购货方随时提货，销售方 无条件满足，购货方超过约定保管期不提货，需另付仓储费。在账务处理上，该 企业将这部分货物作已销暂存”挂账处理，说明了货物已完成销售的事实。 物，要求企业收到全额货款制作并发放提货卡给购货方时，必须履行增值税纳税 义务，必须按规定开具增值税专用发票。每次发货后，按照企业会计准则要 求确认会计收入，结转会计成本。申报企业所得税时，按照企业所得税法的 规定，申报企业所得税计税收入和计税成本。于是，该企业在检查人员的指导下， 形成了上述第三种处理模式。分析：通过对比分析，不难得出结论，第三种处理模式是正确的。此种模式兼顾了 会计处理、增值税处理、企业所得税处理、增值税专用发票管理的相关规定。直接收款方式销售货物和预收货款方式销售货物如何区分，总结起来，都是 商业信用期限内的销售行为，对绝大多数行业而言正常的商业信用期通常在一年 以内，因此纳税人应掌握如下几点：1、根据合同关系判断。直接收款方式销售货物一般无须书面合同,大都是 一手钱一手货，即时结清，如存在不及时结清的情况，必定涉及另一合同关系， 那就是保管合同关系。也就是说，可能涉及两个合同关系。而预收货款方式销售 货物直接来源于书面合同的约定，是一个合同关系。2、根据风险转移情况判断。直接收款方式销售货物标的物一般是直接交付， 少数情况下是抑制交付（也可能存在其他交付方式，本文案例情况属抑制交付）。 直接交付时，风险即时转移；抑制交付时，购买方可随时提货，提货前销售方负 保管责任。预收货款方式销售货物，收到预收款时标的物不交付（不是有货不交， 而是未生产出来不能交付），标的物交付在合同约定的一个特定日期，标的物交 付前风险不转移。3、根据付款程度判断。直接收款方式销售货物一般收取的是全部货款；预 收货款方式销售货物一般预收部分货款。4、根据标的物单位价值、生产周期判断。直接收款销售方式销售货物，标 的物单位价值一般较低，生产周期较短；预收货款方式销售货物，标的物单位价 值一般较高，生产周期较长。5、根据标的物种类判断。直接收款方式销售货物的标的物一般是种类物， 可一次性交付，也可拆分若干单元分别交付；预收货款方式销售货物的标的物一 般是特定物，一次性交付，标的物不可拆分。6、根据货物特性判断。直接收款方式销售货物的标的物一般是流通物，市 场敞开供应，属买方市场；预收货款方式销售货物的标的物一般是合同定制物， 市场紧俏或具有特定用途，属卖方市场。判断要点（满足单项）直接收款方式销售货物预收货款方式销售货物增值税纳税义务发生时 间不论货物是否发出，均为收到销售 款或者取得索取销售款凭据的当 天为货物发出的当天；生产工期超过12个 月的为收到预收款或者书面合同约定的 收款日期的当天主合同关系判断存在销售+保管两个合同关系只存在销售单一合同关系要 、，要交付时间判断 判购买方不受限制可以随时提货购买方只能在约定日期提货断收款程度判断一般收取的是全部货款一般预收的是部分货款辅货物生产周期判断生产周期较短生产周期较长助货物状态种类判断可一次性交付，也可拆分分别交付只能一次性交付，货物不可拆分交付判货物流通特性判断 断一般是市场敞开供应，属买方市场一般是市场紧俏或合同定制物，属卖方 市场