可供出售金融资产核算中存在的问题及改进建议

可供出售金融资产核算中存在的问题及改进建议王萌（陕西财经职业技术学院 陕西 咸阳 712000）摘要：本文以可供出售金融资产为切入点，对其初始确认、计量、公允价值变动以及资产减值的核算中存在的问题进行分析，并提出了相应的改进建议。关键词：可供出售金融资产 会计准则 改进建议 会计核算 一、可供出售金融资产的含义、特点及核算现状 （一）可供出售金融资产的含义企业会计准则第 22 号金融工具确认与计量将金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项以及可供出售金融资产。此分类改变了过去按期限分类的方法，这使金融资产的分类更加精细化、管理更加明确化。可供出售资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产以及除了其他三类资产以外的金融资产。包括在活跃市场上有报价的股票投资、基金投资、债券投资等。同时，基于企业风险管理需要且有意图将其作为可供出售金融资产以及基于资本管理需要或特定风险管理，企业也可将某项金融资产直接指定为可供出售金融资产。按照有无到期日, 可以将可供出售金融资产进一步划分为有到期日固定的可供出售金融资产以及到期日不确定的可供出售金融资产，前者主要指企业的债券投资, 后者主要指股票投资。（二）可供出售金融资产特点 可供出售金融资产有两个明显特征：一是在活跃市场上有公开报价，公允价值能够持续可靠获得和计量，核算时按照金融资产的公允价值进行计量；二是持有意图不十分明显。 （三）可供出售金融资产核算现状 对可供出售金融资产而言，它的会计核算复杂而特殊，既有交易性金融资产的特点，也体现了持有至到期投资的特色 。可供出售金融资产核算主要涉及“可供出售金融资产”账户, 该账户按可供出售金融资产的类别和品种, 分别设置“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”等进行明细核算。企业会计准则第 22 号金融工具确认与计量规定，可供出售金融资产应当按照公允价值计量，相关的交易费用应当计入初始确认金额，取得的支付价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利，应作为应收项目单独核算；可供出售金融资产持有期间取得的现金股利，计入投资收益，另一方面对于债权投资而形成的可供出售金融资产，会计期末还要按照类似于持有至到期投资的摊余成本计算投资收益。资产负债表日，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积，并对持有的可供出售金融资产进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的应确认减值损失，计提减值准备。 二、可供出售金融资产核算存在的问题（一）可供出售金融资产初始确认分类模糊 按现行准则规定:金融资产应当在初始确认时划分为4类：即以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产，并规定上述分类一经确定，不得随意变更。既然金融资产的分类如此重要，那么各种金融资产的划分标准应是明确而且可操作的。准则对持有至到期投资、贷款和应收款项的认定比较明确，但对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和可供出售金融资产的划分认定标准比较模糊。只要略加分析即可发现，如股票、债券、基金等在活跃市场上有报价的金融资产，既可以划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也可划分为可出售金融资产，如该金融资产中的债券投资属于有固定到期日、回收金融固定或可确定，则还可能划分为持有至到期投资。不同的金融资产会对持有资产的累计收益产生不同的影响。投资金融资产和我们买菜买衣服不同，它不是随便决策的，所以企业在取得金融资产时无明确意图是站不住脚的。具体应划分为哪一类，主要取决于管理层的风险管理、投资决策以及对利润等财务指标的考虑，它的分类是管理层意图的体现，而管理层的意图会计人员是很难知晓的，特别是对交易性金融资产和可供出售金融资产更加难以区分，这就导致对金融资产的划分就具有很大的随意性和主观性，应用指南中也没有对此问题进行明确的补充说明且可操作性较差。 （二）可供出售金融资产的初始计量，会计准则、应用指南及讲解规定与会计准则解释规定不一致，相互矛盾 根据企业会计准则第22号金融工具确认与计量第18条和应用指南及讲解规定：可供出售金融资产应当按照取得金融资产的公允价值和相关的交易费用作为初始确认金额； 取得的支付价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利，应作为应收项目单独核算；可供出售金融资产持有期间取得的利息与现金股利，计入投资收益。 在企业会计准则第22号金融工具确认与计量解释中规定：可供出售金融资产应当按照取得金融资产的公允价值和相关的交易费用作为初始确认金额； 支付价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利， 应当计入初始确认金额，不单独确认为应收项目；在随后期间取得的利息与现金股利，直接冲减初始确认金额。 通过比较上述两个方面的规定，主要有两个问题：第一，可供出售金融资产取得的支付价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利处理不一致，准则、指南和讲解规定要单独确认为应收项目核算；而解释则规定要计入初始确认金额，不单独确认为应收项目核算。第二，可供出售金融资产持有期间取得的利息与现金股利规定处理不一致，准则、指南和讲解规定要计入投资收益；而解释规定要直接冲减初始确认金额。不同处理规定直接影响到可供出售金融资产初始成本的确认金额和账面价值的变化，进一步影响到资产负债表和利润表提供的数据信息。 （三）关于可供出售金融资产公允价值变动的核算，会影响会计信息可靠性 可供出售金融资产是以公允价值计量的，如果公允价值下降是暂时的，则按公允价值变动处理；如果公允价值下降是非暂时的，则按减值损失处理。这样的判断标准看起来似乎合理，但很难让人准确把握，会给会计实务操作带来很多麻烦。出售金融资产公允价值变动计入资本公积，会扭曲所有者权益的经济涵义，公允价值变动并不会真正地增加或减少企业的所有者权益。而按照现行做法，如果信息使用者将这部分并没有实现的利得和损失认同为所有者权益，会直接造成所有者权的虚构，从报表披露层次改变企业的融资结构。其次，将公允价值变动计入所有者权益并没有抑制企业进行盈余操纵， 反而给企业粉饰利润提供了机会。公允价值变动从本质上来讲就是一种未实现的“损益”或者称之为“利得”，将其人为从利润表挪至资产负债表，只会使资产负债表成为盈余管理的蓄水池。造成会计信息的可靠性下降，甚至导致误判，严重影响会计信息质量。 （四）可供出售金融资产减值的会计处理有悖于基本准则，影响会计信息质量一般来说，按照公允价值进行后续计量的资产，其公允价值本身就可以反映了资产的减值，不需再计提减值准备。但是由于可供出售金融资产的公允价值变动计入了资本公积，而不像资产减值损失那样计入当期损益，因此对可供出售金融资产仍需计提减值准备，以便使损失能够真正地体现在利润表中。对可供出售金融资产计提减值时，要将原直接计入所有者权益中的因公允价值下降而形成的累计损失转出，计入当期损益。企业会计准则将可供出售金融资产分为债务工具和权益工具两类，对资产减值的转回做了不同规定：对于已确认资产减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已经上升且客观上与确认原价值损失发生事项有关的，原确认的减值损失应当转回，计入当期损益；可供出售权益工具发生的减值损失，不得通过损益转回。这样处理使可供出售权益工具减值转回的处理与其他资产丧失了可比性，这与基本准则相关规定相悖，严重影响了会计信息的质量。 三、可供出售金融资产进行会计核算时的改进建议 针对以上可供出售金融资产在核算时存在的问题，提出一些个人建议如下： （一）重新整合金融资产分类，设定明确的分类条件以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产与可供出售金融资产的认定应更加具体明确,设定分类的条件,尽量减少和克服其自身的不确定性,使之更具操作性,减小企业管理层利用金融资产归类调节利润的选择空间,保证会计信息的质量。另外还有一种不太成熟的想法与大家分享：虽然交易性金融资产和可供出售金融资产两者的投资期限表述不清，但是有不少共性，如：可供出售金融资产特点：该资产持有限期不定，即企业在初次确认时并不能确定是否在短期内出售以获利，还是长期持有以获利。该资产有活跃市场，公允价值能够通过活跃市场获取。交易性金融资产特点：企业持有的目的是短期性的，即在初次确认时即确定其持有目的是为了短期获利，一般此处的短期也应该是不超过一年(包括一年)；该资产具有活跃市场，公允价值能够通过活跃市场获取。由于交易性金融资产和可供出售金融资产都是持有限期不定、都有活跃市场，公允价值能够通过活跃市场获取，因此可以将两者合并。 （二）加强会计准则体系的协调性，保证准则内容的一致性、严肃性和权威性，提高准则的可协调性 会计准则体系作为技术规范，有着严密的结构和层次。我国企业会计准则体系由四部分内容构成：会计准则、应用指南、讲解和会计准则解释。这四个构成部分之间既相对独立，相互促进，又互为关联，构成统一整体，有着非常密切的关系。 在会计准则、应用指南、讲解和定会计准则解释制、颁布过程中，相关准则当事人都应一起研究，协调一致，相互配合、相互支持，保证准则内容的一致性、严肃性和权威性，才有利于会计准则体系的有效贯彻实施。另外应以基本准则为核心，具体准则、应用指南、解释应突出重点,提高准则的可操作性。建议准则制定相关专家们进一步检查并完善相关准则体系，对各个易混淆的、易误解的重点、难点问题，应给出严格的划分标准， 结合实例加强准则的可操作性、系统性。 （三）完善金融资产初始计量，使之更具操作性以保证会计信息的质量 初始确认时发生的交易费用的处理应保持一致。交易费用是指直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出。现行的会计准则对交易性金融资产和可供出售金融资产采用了不同处理方法，有必要统一核算口径。建议将交易性金融资产发生的交易费用也计入其初始确认成本,因为它也是为取得资产实际发生的支出,应当与其他资产支出一样计入成本,以保证资产计价的一致性,同时也与税法规定的计税基础保持了一致,避免不必要的纳税调整,简化会计处理。 （四）进一步细化资本公积明细科目将现行准则“其他资本公积”明细科目中未实现的资本公积分离出来计入“待转资本公积”明细科目。这样做，“资本公积”总账下的“资本（股本）溢价”与“其他资本公积”都可以转增资本，而“待转资本公积”账户中留存的金额，会随着市场变化而增减变动，直至实现后从“待转资本公积”转入“其他资本公积”后方可转增资本。这样处理的优点体现在两个方面：第一，剔除资本公积的虚有成分，保障企业资本储备的实有性。虽然资本公积作为资本的储备，按法定程序可以转增资本，但在现行核算体系中所有的资本公积都可以转增资本会虚增企业的净资产。这样处理，实际上将企业的资本储备中未实现部分单独列示，在计算净资产构成时应予以剔除，以保证企业净资产的稳定性。第二，从现行核算内容看资本公积的构成，大部分项目都涉及到公允价值与账面价值的差额，这种差额会随着市场的变动而随时变动，其不稳定性是显而易见的，那么，给企业这种未实现、不稳定的资金来源（损失）的内容通过“待转资本公积”留出空间，在净化企业净资产的同时可以满足准则规定与核算要求的需要。 （五）设置“可供出售金融资产减值准备”科目，以便区分公允价值变动和减值损失对于可供出售金融资产而言， 其核算最大特点是按照金融资产的公允价值进行计量。 现行准则中对可供出售金融资产核算主要涉及“可供出售金融资产”账户，该账户按可供出售金融资产的类别和品种， 分别设置“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动” 等进行明细核算。 资产负债表日，当可供出售金融资产公允价值变动和减值损失时，都是通过“可供出售金融资产公允价值变动”核算。 所以，笔者建议对可供出售金融资产的会计核算，除设置“可供出售金融资产”科目外，还应设置“可供出售金融资产减值准备”科目，把可供出售金融资产公允价值变动和减值损失核算分开。 更何况其他资相关处理也是这种思路，如：“持有至到期投资”和“持有至到期投资减值准备”、“长期股权投资”和“长期股权投资减值准备”等。参考文献：1 财政部.企业会计准则 2006M.北京:经济科学出版社，2006.2 财政部.企业会计准则应用指南M.北京:中国财政经济出版社，2006.3 徐晟.金融稳定性与公允价值会计准则的优化J.会计研究，2009，(5). 4柳晓秋.新会计准则下上市公司利润操纵空间分析5 李晓敏.金融资产的分类与计量问题研究D.大连:东北财经大学硕士论文，2010. 6刘秀兰.交易性金融资产与可供出售金融资产会计处理存在的问题及其对策J西南民族大学学报，2008（12）.7注册会计师网.可供出售金融资产债券的核算方法剖析.2009-11-16. 8 陈璠:金融资产减值的会计处理,财会通讯( 综合版) 2006 年第 12 期。