《审计学》讲义(1-8)

第一章注册会计师职业道德规范第一节 职业道德基本原则 一、诚信 诚实、守信。二、独立 实质上的独立和形式上的独立。实质上的独立，是指注册会计师在发表意见时其专业判断不受影响.形式上的独立,是指会计师事务所或鉴证小组避免出现这样重大的情形，使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害。 三、客观实事求是、没有偏见.四、专业胜任能力和应有关注（一）专业胜任能力注册会计师，应当具有专业知识、技能或经验,能够胜任承接的工作，既要求注册会计师具有专业知识、技能和经验，又要求其经济、有效地完成客户委托的业务. （二)应有关注 注册会计师提供专业服务时，应勤勉尽责，认真仔细，保持合理怀疑。五、保密 在公众领域执业的注册会计师,不能在没有取得客户同意的情况下泄露任何客户的商业秘密。 以下情况可以披露客户的有关信息： 1取得客户的授权; 2根据法规要求，为法律诉讼准备文件或提供证据，以及向监管机构报告发现的违反法规行为；.有义务披露：（1）接受注册会计师协会和监管机构依法进行的质量检查;()答复注册会计师协会和监管机构询问和检查；（3)为自己辩护；（）遵守执业准则。六、职业行为 不得有损害职业形象的行为,不夸大宣传，不贬低别人。第二节职业道德概念框架一、内涵二、威胁及防范措施可能威胁职业道德基本原则的情形包括自身利益、自我评价、过度推介、密切关系和外界压力等。三、道德冲突解决第三节 职业道德框架的具体运用 一、对道德原则产生不利影响的情形 (一）自身利益 1在鉴证客户中存在直接经济利益； 2.过分依赖某一鉴证客户的收费; 3。担心失去某项业务； 4。与鉴证客户存在密切的经营关系；5。对鉴证业务采取或有收费的方式；与鉴证客户发生雇佣关系7、发现事务所人员以前的重大错误。 (二）自我评价。事务所为客户设计财务系统，为系统有效性出具鉴证报告；2、事务所为客户编制属于鉴证业务对象的数据或其他记录；3、鉴证小组成员现在或最近曾经是鉴证客户的董事高级管理人员； 4鉴证小组成员现在或最近曾经受雇于客户,且对鉴证对象产生重大影响。（三）过度推介1、事务所为客户推介股票;2、注册会计师为客户法律辩护。（四）亲密关系1鉴证小组成员直系亲属或近亲属是鉴证客户的董事和高级经理；2、鉴证小组成员直系亲属或近亲属是鉴证客户对鉴证对象产生重大影响的员工； 客户的董事、管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工最近曾是会计师事务所的合伙人; 4。会计师事务所的高级管理人员与鉴证客户长期交往； 。接受鉴证客户贵重礼品或享受优惠待遇。 （五)外界压力 事务所受到解聘威胁；2.事务所受到不提供非鉴证业务的不利影响;3、事务所受到起诉威协；4.受到鉴证客户降低收费的压力而不恰当地缩小工作范围;5、因客户员工更有专长而面临同意客户员工判断的压力；6、注册会计师受到合伙人不被提升的压力。二、防范措施 (一）会计师事务所防范措施 维护独立性的总体防范措施主要包括： 1会计师事务所的高级管理人员重视独立性，并要求鉴证小组成员保持独立性; 2制定有关独立性的政策和程序，包括识别威胁独立性的因素、评价威胁的严重程度以及采取相应的维护措施; 3建立必要的监督及惩戒机制以促使有关政策和程序得到遵循； 4.及时向所有高级管理人员和员工传达有关政策和程序及其变化； 5制定能使员工向更高级别人员反映独立性问题的政策和程序. （二)具体业务防范措施 。安排鉴证小组以外的注册会计师进行复核； .定期轮换项目负责人及签字注册会计师； 3与鉴证客户的审计委员会或监事会讨论职业道德问题； 4向鉴证客户的审计委员会或监事会披露服务性质和收费范围； 请其他事务所执行业务; 6轮换高级员工。三、专业服务委托（一)客户的接受当对职业道德原则产生不利影响时,应当采取防范措施。（二）业务承接只承接能够胜任的业务。(三)专业服务委托的变更要了解客户变更委托的原因,与现任注册会计师沟通。未经客户同意，现任注册会计师不应向拟任注册会计师提供客户信息。四、利益冲突注册会计师与客户存在竞争关系，或与客户主要竞争者存在合营合作关系，应告知客户，并取得客户同意。还应采取以下防范措施:1、委派不同项目组;2、实施防范信息接触措施;、提供安全和保密指引;4、与员工签订保密协议;5、独立复核。五、客户寻求第二次意见评价不利影响重要程度.防范措施：1、经客户同意与现任注册会计师沟通；2、阐明注册会计师意见的局限性；、向现任注册会计师提供第二次意见复印件.六、收费不得或有收费。不得收取客户介绍费或佣金.不得向客户或其他第三方支付介绍费。七、专业服务营销不应通过广告拓展业务。不得夸大宣传。不得贬低其他注册会计师.八、礼品和招待不得接受对职业道德原则产生不利影响的礼品和招待。九、保管客户资产除法律规定或要求外，不得保管客户资产。如果保管,应采取以下措施:1、 将客户资产与自身资产分开;2、 按规定用途使用；3、 随时报告资产情况；4、 遵守相关法律法规.十、针对所有服务的客观性要求注册会计师提供专业服务对客观性产生不利影响，应采取以下措施:、退出项目组；2、实施督导程序;、终止产生不利影响的经济利益或商业关系;4、与事务所高级管理层讨论；5、与客户治理层讨论。第四节审计、审阅和其他鉴证业务对独立性的要求一、 基本要求（一)网络与网络事务所网络事务所：属于某一网络的会计师事务所或实体。下列情况视为网络事务所:、组织结构中各事务所使用同一品牌，共享同一质量控制系统或重要的专业资源(客户资料、人员、审计手册、技术部门、培训课程和设施等）；2、组织结构中各实体间分享利润或分担成本；3、组织结构中的实体拥有共同的所有权、控制权或管理权；4、组织结构中的实体拥有共同的经营战略。如果被视为网络事务所,该事务所应当与网络中其他会计师事务所的审计客户保持独立。（二)公众利益实体1、上市公司；2、法律法规界定的公众利益实体(如慈善基金);3、需要遵守与上市公司相同独立性要求的实体（如投资基金）;4、其他拥有大量广泛利益相关者的实体(如银行、保险公司、养老基金)。对公众利益实体，注册会计师应当保持更强的独立性。（三）关联实体与客户存在下列关系的实体：1、能对客户实施直接或间接控制，且客户对该实体重要;、在客户内拥有直接经济利益，且该实体对客户具有重大影响；、受到客户直接或间接控制；、客户对其拥有直接经济利益，且对该实体能够施加重大影响；5、与客户处于共同控制下，且对控制方都很重要.对关联实体，注册会计师均应对其保持独立性.(四）业务期间 注册会计师应当在业务期间和财务报表涵盖期间独立于审计客户。业务期间自审计项目组开始执行审计业务之日起,至出具审计报告之日止。对于连续审计，业务期间结束日应以其中一方通知解除业务关系和出具最终审计报告二者之中时间孰晚为准。 如果一个实体在财务报表所覆盖的期间之内或之后成为审计客户，会计师事务所应当考虑以下因素是否对独立性产生威胁： 在财务报表覆盖期间之内或之后、接受业务之前存在的与审计客户的经济利益或商业关系； 2.以前向审计客户提供的各类服务。 如果在财务报表覆盖期间之内或之后、与审计有关的专业服务开始之前向审计客户提供非鉴证服务,而且这些服务在审计业务期间将会被禁止,就应当考虑这些服务对独立性产生的威胁。如果这些威胁重要，就有必要采取防范措施将威胁降至可接受水平。措施包括:1项目组成员中不包括提供非鉴证服务的人员;.由项目组外其他会计师和专业人员复核工作结果； 3.请另一会计师事务所评价非鉴证服务的结果或重新执行非鉴证业务,使其能够对这些服务承担责任。二、 经济利益（一）下列情况将产生重大经济利益不利影响 ,没有任何措施能将不利影响降至可接受水平:1、会计师事务所、项目组成员或其直系亲属在审计客户中拥有直接经济利益或重大的间接经济利益;2、会计师事务所、项目组成员或其直系亲属在可以对审计客户施加控制的实体中拥有直接经济利益或重大的间接经济利益,并且审计客户对该实体重要;3、项目合伙人所在分部的其他合伙人或其直系亲属在审计客户中拥有直接经济利益或重大的间接经济利益；、为审计客户提供非审计服务的其他合伙人、管理人员或其直系亲属在审计客户中拥有直接经济利益或重大的间接经济利益；5、会计师事务所、项目组成员或其直系亲属和审计客户同时在某一实体中拥有经济利益，该利益对任何一方重大，且审计客户对该实体产生重大影响;6、会计师事务所、项目组成员、员工或其直系亲属在审计客户获取直接经济利益或重大的间接经济利益。（二）项目组成员近亲属在审计客户拥有直接经济利益或重大经济利益，将产生经济利益威胁，应采取以下防范措施才能将其降至可接受水平： 1由近亲属尽快处置全部经济利益,或处置足够数量经济利益，使剩余利益不再重大; 2由项目组外其他会计师复核项目组成员的工作； 将该项目组成员调离项目组。（三）会计师事务所退休金计划在审计客户中拥有直接经济利益或重大经济利益,将产生经济利益不利影响,应采取防范措施才能将其降至可接受水平.(四）其他合伙人或管理人员的直系亲属在审计客户中拥有经济利益,只要该利益是应该享受的权利，且有防范措施，不影响独立性.（五)会计师事务所、项目组成员或其直系亲属和审计客户同时在某一实体中拥有经济利益,该利益并不重大，并且审计客户不能对该实体产生重大影响，不影响独立性。(六)会计师事务所、项目组成员或其直系亲属和审计客户的利益相关者同时在某一实体中拥有经济利益，可能影响独立性。（七)会计师事务所、项目组成员或其直系亲属作为信托业务的受托人在审计客户中拥有直接经济利益和重大间接利益，将产生自身利益不利影响.三、 贷款和担保以及商业关系、家庭和个人关系（一）贷款和担保、会计师事务所从银行或类似机构等鉴证客户取得贷款，或由这些客户作为会计师事务所的贷款担保人的情况下，只要贷款是按照正常的贷款程序、条件和要求进行的，而且贷款对于会计师事务所和鉴证客户都不够重大，就不会对独立性产生威胁。如果贷款对于鉴证客户或会计师事务所是重大的,则需要采取防范措施将所产生的经济利益威胁降至可接受水平。这样的防范措施可能包括请会计师事务所以外的其他注册会计师复核已做的工作。2、项目组成员或其直系亲属从银行或类似机构等鉴证客户取得贷款,或由这些客户作为其贷款担保人时，只要贷款是按照正常的贷款程序、条件和要求进行的,就不会对独立性产生威胁。这类贷款的例子包括房屋抵押贷款、银行透支、汽车贷款和信用卡透支。3、会计师事务所、项目组成员或其直系亲属从非银行机构等审计客户取得贷款或担保,将产生重大的自身利益不利影响，除非贷款或担保不重大。4、会计师事务所、项目组成员或其直系亲属向审计客户提供贷款或担保，将产生重大的自身利益不利影响，除非贷款或担保不重大。(二）商业关系 会计师事务所或项目组成员或其直系亲属与审计客户或其管理层之间存在密切的商业关系，会产生经济利益不利影响和外界压力威胁。例： 。在与客户或对其有控制权的所有者、董事、经理或其他高级管理人员合资的企业中拥有经济利益； 2将会计师事务所的一种或多种服务或产品与鉴证客户的一种或多种服务或产品捆绑销售，并以双方名义进行；会计师事务所与客户互相销售或配送其产品或服务。4、从审计客户中购买商品或劳务,除非交易过程正常、公平。 （三)家庭和个人关系 1、项目组成员的直系亲属是客户的董事、高管或对财务报表产生重大影响的员工，只有通过将相应人员调离审计小组，才能将对独立性产生的不利影响降至可接受水平. 2、如果项目组成员的近缘亲属是客户的董事、高管或对财务报表产生重大影响的员工，就会对独立性产生不利影响.防范措施: (1)将该人员调离审计小组；(2）使该人员不处理其近亲属职责范围内的事项。3、项目组成员与审计客户重要职位的人员具有亲密关系，会产生独立性不利影响。4、非审计项目组成员的合伙人、员工与审计客户重要职位的人员存在家庭或个人关系，会对独立性产生不利影响。四、 与审计客户发生雇佣关系（一）一般规定1、项目组前任成员或前合伙人担任客户的董事、高管或对财务报表的重大影响的员工，且与事务所仍保持重要联系，独立性将受到重大不利影响。 、项目组前任成员或前合伙人担任客户的董事、高管或对财务报表的重大影响的员工,且与事务所未保持重要联系，独立性可能受到不利影响。3、前合伙人加入审计客户,独立性可能受到不利影响。、项目组成员拟加入审计客户，且仍参加审计业务,将产生自身利益不利影响。（二)属于公众利益实体的审计客户1、关键合伙人加入审计客户担任重要职务，独立性将受到重大不利影响，除非离职十二个月之后。2、主任会计师加入审计客户担任重要职务，独立性将受到重大不利影响，除非离职十二个月之后。3、企业合并原因导致前任成员加入审计客户担任重要职务,符合下列情况独立性不受影响：(1)未料到发生合并；（2）应得报酬已全部支付；()未继续参与事务所工作;(4)与治理层讨论在审计客户的职位。（三）临时借调员工审计客户向会计师事务所借调员工可能产生自我评价不利影响。防范措施：短期借调，不为客户提供不允许提供的非鉴证服务或承担客户的管理职责，对借调员工进行督导。(四)最近曾任客户的董事、高管或员工 项目组成员在审计报告涵盖期间内曾任客户的董事、高管或重要员工，将对独立性产生重大不利影响。项目组成员在审计报告涵盖期以前曾任客户的董事、高管或重要员工，可能对独立性产生不利影响。不利影响程度取决于该人员在客户中担任的职务和时间长短及在项目组的角色.(五）兼任客户董事或高管合伙人或员工兼任客户董事或高管,将产生重大自我评价和自身利益不利影响。五、 高级职员与客户的长期关联（一）一般规定在审计业务中多年委派同一名高级职员，可能产生密切关系和自身利益不利影响. 会计师事务所应当评价不利影响的重要程度。防范措施： 1轮换该高级职员； 。请项目组以外的其他注册会计师复核该高级职员所做的工作；.进行独立的质量复核.二、公众利益实体1、关键合伙人执行公众利益实体审计业务不应超过五年,特殊情况可延长一年。两年内不得再任。2、其他合伙人与公众利益实体长期关联可能产生密切关系或自身利益不利影响。3、关键合伙人在审计客户成为公众利益实体后的任职时间关键合伙人在审计客户成为公众利益实体前服务时间不超过三年，可继续服务至五年；服务时间超过四年,可继续服务两年.六、 向审计客户提供非鉴证业务 以下活动通常可能产生重大的经济利益或自我评价威胁，只有避免这些活动或拒绝执行该鉴证业务才能将不利影响降至可接受水平: 1授权、执行或完成一项交易，或代表鉴证客户进行授权,或得到授权； 2确定应当实施会计师事务所的哪个建议； .以管理层的角色向负责公司治理的部门进行报告. 对独立性的潜在不利影响最常出现在向审计客户提供非鉴证业务时，单位的财务报表提供了与影响该单位的大量交易和事项有关的财务信息，而其他鉴证业务的对象可能在性质上受到限制。如果非鉴证业务与非审计鉴证业务的对象无关，对独立性的不利影响通常是明显不重要的。 以下活动可能产生自我评价或经济利益不利影响： 保管鉴证客户的资产； 2.监督鉴证客户的员工从事他们日常重复的活动； 3.编制原始凭证，或者以电子或其他形式生成数据，以证明一项交易的发生。会计师事务所和注册会计师应当评价所产生的威胁的重要性,如果威胁并非明显不重要，则有必要考虑和采取防范措施以消除不利影响或将不利影响降至可接受水平.这些防范措施可能包括:1。做出安排，使提供这种服务的人员不参与鉴证业务； 请其他注册会计师就这些活动对会计师事务所和鉴证小组独立性的潜在影响提供建议； 3法规中规定的其他相关防范措施。七、收费 在确定收费时，会计师事务所应当考虑以下因素,以客观反映为客户提供专业服务的价值： 1专业服务所需的知识和技能; 2所需专业人员的水平和经验; 3.每一专业人员提供服务所需的时间； .提供专业服务所需承担的责任. 收费通常以每一专业人员适当的小时费用率或日费用率为基础，按照实施专业服务的每个人员所耗用的时间来计算。这些费用率的前提是，注册会计师的组织行为以及为客户提供的服务得到了良好的计划、控制和管理。 如果收费报价明显低于前任注册会计师或其他会计师事务所的相应报价,会计师事务所应当确保：一是在提供专业服务时，工作质量不会受到不利影响，并保持应有的职业谨慎，遵守执业准则和质量控制程序；二是客户了解专业服务的范围和收费基础. 除法规允许外，会计师事务所不得以或有收费方式提供鉴证服务，收费与否或多少不得以鉴证工作结果或实现特定目的为条件。 会计师事务所和注册会计师不得为招揽客户而向推荐方支付佣金，也不得因向第三方推荐客户而收取佣金。会计师事务所和注册会计师不得因宣传他人的产品或服务而收取佣金。第二章 注册会计师执业准则第一节 注册会计师执业准则建设情况 一、注册会计师执业准则建设的三个阶段、起步阶段（19919年）。从199年到l993年，先后发布了注册会计师检查验证会计报表规则（试行）等个执业规则.2、制定准则阶段（1994204年).93年1月3日，第八届全国人民代表大会常务委员会第四次会议通过注册会计师法。14年5月开始起草审计准则。到2003年,中国注册会计师协会先后分6批制定了审计准则，共计8个项目.、国际趋同阶段（2004年至今)。004年以来，中国注册会计师协会在起草新准则的同时，根据审计环境的变化、国际审计准则的最新发展和注册会计师执业的需要,有计划、有步骤地修订已颁布的准则.二、注册会计师执业准则取得的成就1、尽力趋同。2、建立体系。、提高标准。三、执业准则体系根据我国实际情况和国际趋同的需要，将“中国注册会计师独立审汁准则体系改进为“中国注册会计师执业准则体系”，以适应注册会计师业务多元化的需要。中国注册会计师执业准则体系包括鉴证业务准则、相关服务准则和会计师事务所质量控制准则。中国注册会计师业务准则相关服务准则鉴证业务准则鉴证业务基本准则执行商定程序代编财务信息审计准则审阅准则其他鉴证业务准则 中国注册会计师业务准则体系 鉴证业务准则由鉴证业务基本准则统领，按照鉴证业务提供的保证程度和鉴证对象的不同，分为中国注册会计师审计准则、中国注册会计师审阅准则和中国注册会计师其他鉴证业务准则（以下分别简称审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则).其中，审计准则是整个执业准则体系的核心。第二节 中国注册会计师鉴证业务基本准则 一、鉴证业务的定义 鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。鉴证对象信息是按照标准对鉴证对象进行评价和计量的结果。二、业务要素 鉴证业务要素,是指鉴证业务的三方关系、鉴证对象、标准、证据和鉴证报告. 1。三方关系。三方关系分别是注册会计师、责任方和预期使用者。注册会计师对由责任方负责的鉴证对象或鉴证对象信息提出结论,以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度。2。鉴证对象。鉴证对象具有多种不同的表现形式，如财务或非财务的业绩或状况、物理特征、系统与过程、行为等.不同的鉴证对象具有不同特征。3标准。标准即用来对鉴证对象进行评价或计量的基准，当涉及列报时，还包括列报的基准。 4证据。获取充分、适当的证据是注册会计师提出鉴证结论的基础. 鉴证报告。注册会计师应当针对鉴证对象信息（或鉴证对象）在所有重大方面是否符合适当的标准，以书面报告的形式发表能够提供一定保证程度的结论。 三、基于责任方认定的业务和直接报告业务鉴证业务分为基于责任方认定的业务和直接报告业务,两者的区别：业务类别基于责任方认定的业务直接报告业务预期使用者获取鉴证对象信息的方式不同直接获取鉴证对象信息(责任方认定）通过阅读鉴证报告获取有关的鉴证对象信息注册会计师提出结论的对象不同结论的对象可能是责任方认定，也可能是鉴证对象直接对鉴证对象提出结论责任方的责任不同对鉴证对象信息负责，可能同时也要对鉴证对象负责仅需要对鉴证对象负责鉴证报告的内容和格式不同引言段通常会提供责任方认定的相关信息，进而说明其所执行的鉴证程序并提出鉴证结论直接说明鉴证对象、执行的鉴证程序并提出鉴证结论。 四、鉴证业务的目标(保证程度）鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证.合理保证的保证水平要高于有限保证的保证水平。合理保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础。有限保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础.第三节 会计师事务所业务质量控制准则 一、质量控制制度的目的会计师事务所应当根据会计师事务所业务质量控制准则,制定质量控制制度，以合理保证：1会计师事务所及其人员遵守法律法规、职业道德规范以及审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则和相关服务准则的规定；2.会计师事务所和项目负责人根据具体情况出具恰当的报告。二、质量控制制度的要素会计师理由事务所的质量控制制度应当包括针对下列七项要素而制定的政策和程序：1.对业务质量承担的领导责任；2.职业道德规范；3.客户关系和具体业务的接受与保持；。人力资源；5。业务执行；6业务工作底稿；.监控。第三章 注册会计师的法律责任第一节 注册会计师法律责任概述一、经营失败、审计失败和审计风险经营失败，是指企业由于经济或经营条件的变化,如经济衰退、不当的管理决策或出现意料之外的行业竞争等,而无法满足投资者的预期。经营失败的极端情况是申请破产。被审计单位在经营失败时，也可能会连累注册会计师. 审计失败则是指注册会计师由于没有遵守审计准则的要求而发表了错报的审计意见。审计风险是指财务报表中存在重大错报，而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。由于审计中的固有限制影响注册会计师发现重大错报的能力,注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。在经营失败的情况下,如果注册会计师有审计失败，就应承当审计责任;如果没有审计失败，可能要承担审计责任,这就是审计风险.二、注册会计师法律责任的成因注册会计师涉及法律诉讼的数量和金额都呈上升趋势，除了法律因素外，还有以下原因：1。消费者利益保护主义兴起。 2政府监管部门保护投资者的意识日益加强，监管措施日益完善，处罚力度日益增大。 3.“深口袋”理论的盛行。社会日益赞同受害的一方向有能力提供赔偿的一方提起诉讼，而不论错在哪一方。 4注册会计师败诉的案例日益增多，保险赔付大. 三、对注册会计师责任的认定 （一)违约 所谓违约,是指合同的一方或几方未能达到合同条款的要求。当违约给他人造成损失时，注册会计师应负违约责任。 （二）过失 过失是指在一定条件下，缺少应具有的合理的谨慎。评价注册会计师的过失,是以其他合格注册会计师在相同条件下可做到的谨慎为标准的。当过失给他人造成损失时，注册会计师应负过失责任。通常将过失按其程度不同分为普通过失和重大过失。普通过失。也称“一般过失”，指注册会计师则没有保持职业上应有的合理的谨慎或没有完全遵循专业准则的要求。 。重大过失。指注册会计师则连起码的职业谨慎都不保持，或根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计。另外，还有一种过失叫“共同过失”，即对他人过失,受害方自己未能保持合理的谨慎，因而蒙受损失。（三）欺诈欺诈又称舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错报行为。与欺诈相关的另一个概念是“推定欺诈”,又称“涉嫌欺诈”,是指虽无故意欺诈或坑害他人的动机，但却存在极端或异常的过失。推定欺诈的责任通常等同于欺诈。四、注册会计师承担法律责任的种类、行政责任。这三种责任可单处,也可并处。行政处罚对注册会计师个人来说，包括警告、暂停执业、吊销注册会计师证书；对会计师事务所而言,包括警告、没收违法所得、罚款、暂停执业、撤销等。2、民事责任.由法院判定赔偿受害人损失。3、刑事责任。由法院判定处以徒刑.第二节 国外注册会计师的法律责任一、注册会计师在受到指控时,可以抗辩的几种理由（1）无提供服务义务。合同中未规定要查出舞弊.（2）无过失。即执业时严格遵循了执业准则的要求，保持了职业上应有的认真与谨慎；（3） 共同过失。指原告受到的损失是由于他本身同样具有过失而造成的;（4)无因果关系.虽有过失，但这种过失并不是客户受到损失的直接原因。二、普通法下注册会计师对于第三者的责任 （一）注册会计师对于受益第三者的责任 受益第三者是指合同(业务约定书）中所指明的人，但此人既非要约人，又非承诺人。 注册会计师的过失(包括普通过失）给依赖审定财务报表（经注册会计师审计过的财务报表）的受益第三者造成了损失,受益第三者也可以指控注册会计师具有过失而向法院提起诉讼,追回遭受的损失。 （二）注册会计师对于其他第三者的责任犯有普通过失的注册会计师不对未曾指明的（或可预见的）第三者负责;但如果注册会计师犯有重大过失或欺诈行为，则应当对未指明(或不可预见）的第三者负责。普通法下注册会计师对于第三者的责任，举证的责任也在原告，即当原告(第三者)提起诉讼时,他必须向法院证明：（1）他本身受到了损失;()他依赖了令人误解的已审财务报表；(）这种依赖是他受到损失的直接原因；（4）注册会计师具有某种程度的过失。三、成文法下注册会计师对于第三者的责任 (一)1933年证券法 93年证券法规定：凡是公开发行证券(包括股票和债券)的公司，必须向证券交易委员会呈送登记表，其中包括由注册会计师审计过的财务报表。注册会计师具有普通过失，就对第三者负有责任。 (二)13年证券交易法注册会计师有重大过失就要承担法律责任。（三）202年公众公司会计改革和投资者保护法受安然公司舞弊案影响,加强了对公司、注册会计师的监管和处罚力度。第三节 中国注册会计师的法律责任一、民事责任(一）注册会计师法第42条“会计师事务所违反本法规定,给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。”(二）最高人民法院的三个复函最高人民法院法函1996号，成为关于注册会计师因出具虚假验资报告而应承担民事责任的第一个专门司法解释，连同最高人民法院随后颁布的法释199710号和法释83号,为验资报告使用人运用注册会计师法第42条向会计师事务所进行民事赔偿提供了依据。（三)证券法第一百七十三条规定：“证券服务机构制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的,应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外。(四）公司法第二百零八条第三款规定:“承担资产评估、验资或者验证的机构因出具的评估结果、验资或者验证证明不实,给公司债权人造成损失的，除能够证明自己没有过错外，在其评估或者证明不实的金额范围内承担赔偿责任。二、行政责任和刑事责任注册会计师法、证券法、公司法、刑法都有相应规定。三、司法解释1、利害关系人、不实报告利害关系人:因合理信赖或使用不实报告，或与被审计单位进行交易或从事被审计单位的股票、债券等遭受损失的关系人.不实报告：违反法律、执业准则和诚信原则，出具虚假记载、误导性陈述或重大遗漏的审计报告。2、诉讼当事人列置利害关系人应当将被审计单位一并提起诉讼，否则法院应当通知被审计单位作为共同被告参加诉讼.出资人虚假出资或出资不实、抽逃资金且事后未补足的，可将其列为第三人参加诉讼。3、归责原则和举证分配出具不实报告应当承担赔偿责任,但能够证明其没有过错的除外。自己举证没有过错。、连带责任（欺诈）（)互相恶意串通；（)明知会计处理违反规定不予指明；（3)明知会计处理损害利害关系人利益不予指正；(）明知会计处理导致利害关系人误解不予指明；(5)明知重要事项有不实内容不予指明;（)示意作不实报告不予拒绝。、过失责任(1)违反法20条（二)（三）款;(2)低于行业水准执业；（3）审计计划明显疏漏;(4）未执行必要审计程序；（5)发现错报迹象未作进一步审计；（6）未合理运用重要性原则；（)未获取充分审计证据;（8)明知缺少判断能力未咨询专家形成审计结论；（9)错误判断和评价证据.、抗辩理由（1)已经遵守执业准则;（2)依赖的金融机构等单位提供虚假或不实资料；（3)已在审计报告中指明舞弊;()已按规定验资,但被审验单位在登记注册后抽逃资金；(）验资时出具不实报告,但出资人在登记后已补足资金.7、减责理由利害关系人明知不实报告仍然使用。8、无效免责报告中注明“本报告仅供工商登记使用”不能作为免责理由。9、赔偿顺位和最高限额第一顺位：被审计单位第二顺位:出资人（不实出资数额范围内）第三顺位：注册会计师(不实审计金额范围内）、对分所承担连带责任11、未经审判不得将会计师事务所追加为被执行人。第四节 注册会计师如何避免法律诉讼一、 严格遵循职业道德和专业标准的要求严格遵循职业道德和专业标准的要求可以做到没有过失。 二、建立内部质量控制制度会计师事务所建立严密的内部质量控制制度,可以使注册会计师按照专业标准的要求执业，保证工作质量,减少审计失败。 三、与委托人签订业务约定书 会计师事务所与委托人签订约定书,可以明确双方的责任,在发生法律诉讼时减少口舌争辩. 四、审慎选择被审计单位一是要选择正直的被审计单位,避免审计风险。二是对陷入财务和法律困境的被审计单位要尤为注意,避免陷入经营失败的境地。 五、深入了解被审计单位的业务 熟悉被审计单位的经济业务和生产经营实务，可以发现更多的错报和舞弊。 六、提取风险基金或购买责任保险 可以防止或减少诉讼失败时会计师事务所发生的财务损失。 (七）聘请熟悉注册会计师法律责任的律师。会计师事务所尽可能聘请熟悉相关法规及注册会计师法律责任的律师，一旦发生法律诉讼，可以提高胜诉的概率.第四章 审计目标第一节 财务报表审计的总目标一、审计总目标的演变注册会计师审计的发展主要经历了详细审计、资产负债表审计和财务报表审计三个阶段。审计总目标也随之有所变化.在详细审计阶段，注册会计师通过对被审计单位一定时期内会计记录的逐笔审查，判定有无技术错报和舞弊行为。查错防弊是此阶段的审计目标。在资产负债表审计阶段,注册会计师通过对被审计单位一定时期内资产负债表所有项目余额的真实性、可靠性进行审查,判断其财务状况和偿债能力。在此阶段,审计目标是对历史财务信息进行鉴证,审计的功能从防护性发展为公证性。在财务报表审计阶段，注册会计师判定被审计单位一定时期内的财务报表是否公允地反映其财务状况和经营成果以及现金流量,并在出具审计报告的同时，提出改进经营管理的意见。二、我国财务报表审计的总目标中国注册会计师审计准则第11号财务报表审计的目标和一般原则规定,财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作,对财务报表的下列方面发表审计意见：()财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制（合法性）;(2）财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量(公允性)。第二节 具体审计目标一、被审计单位管理层的认定 认定是指管理层对财务报表组成要素的确认、计量、列报做出的明确或隐含的表达。认定与审计目标密切相关，注册会计师的基本职责就是确定被审计单位管理层对其财务报表的认定是否恰当。 管理层对财务报表各组成要素均做出了认定，注册会计师的审计工作就是要确定管理层的认定是否恰当。 （一)与各类交易和事项相关的认定 注册会计师对各类交易和事项运用的认定通常分为下列类别： 。发生：记录的交易和事项已发生，且与被审计单位有关; 2完整性：所有应当记录的交易和事项均已记录; 3准确性:与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录； 4.截止:交易和事项已记录于正确的会计期间; 5.分类:交易和事项已记录于恰当的账户。 (二）与期末账户余额相关的认定 注册会计师对期末账户余额运用的认定通常分为下列类别: 1.存在：记录的资产、负债和所有者权益是存在的； 2权利和义务:记录的资产由被审计单位拥有或控制，记录的负债是被审计单位应当履行的偿还义务；3.完整性：所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已记录; 计价和分摊：资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。 （三）与列报相关的认定 注册会计师对列报运用的认定通常分为下列类别： 发生以及权利和义务:披露的交易、事项和其他情况已发生，且与被审计单位有关; 2.完整性:所有应当包括在财务报表中的披露均已包括； 3.分类和可理解性:财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚； 4准确性和计价：财务信息和其他信息已公允披露,且金额恰当。 二、具体审计目标 注册会计师了解了认定,就很容易确定每个项目的具体审计目标. (一）与各类交易和事项相关的审计目标 1.发生：确认已记录的交易是真实的（真实性），主要证实业务是否高估。发生认定所要解决的问题是管理层是否把那些不曾发生的项目列人财务报表,它主要与财务报表组成要素的高估有关.2。完整性:确认已发生的交易确实已经记录，主要证实业务是否低估、隐瞒。 发生和完整性两者强调的是相反的关注点。发生目标针对潜在的高估，而完整性目标则针对漏记交易（低估)。 3准确性：确认已记录的交易是按正确金额反映的,主要证实发生价值和计算金额是否正确。 准确性与发生、完整性之间存在区别。如果已记录的销售交易是不应当记录的，则即使发票金额是准确计算的，仍违反了发生目标；若已入账的销售交易是对正确发出商品的记录,但金额计算错报，则违反了准确性目标,但没有违反发生目标。在完整性与准确性之间也存在同样的关系。 4截止:确认接近于资产负债表日的交易记录于恰当的期间，主要证实入账时间是否正确.截止错报可能影响到发生或完整性。 5分类:确认被审计单位记录的交易经过适当分类，主要证实入账的会计科目是否正确。如果将营业收入记录为投资收益，将出售经营性固定资产所得的收入记录为营业收入,则导致交易分类的错报,违反了分类的目标。 （二）与期末账户余额相关的审计目标 存在：确认记录的金额确实存在，主要证实余额是否高估。例如，如果不存在某顾客的应收账款，在应收账款明细表中却列入了对该顾客的应收账款，则违反了存在目标。 2完整性:确认已存在的金额均已记录，主要证实余额是否低估。例如，如果存在某顾客的应收账款，在应收账款明细表中却没有列入对该顾客的应收账款,则违反了完整性目标。 3权利和义务（所有权)：确认资产归属于被审计单位,负债属于被审计单位的义务，主要证实产权归属是否明确。例如,将他人寄售商品列入被审计单位的存货中，违反了权利目标;将不属于被审计单位的债务记人账内，违反了义务目标。 .计价和分摊：确认余额正确，主要证实期末净值、发出计价是否正确,勾稽关系是否存在。 （三)与列报相关的审计目标 发生及权利和义务：将没有发生的交易、事项，或与被审计单位无关的交易和事项包括在财务报表中，则违反该目标。例如,复核董事会会议记录中是否记载了固定资产抵押等事项，询问管理层固定资产是否被抵押，即是对列报的权利认定的运用.如果抵押固定资产则需要在财务报表中列报,说明其权利受到限制。 2.完整性:如果应当披露的事项没有包括在财务报表中，则违反该目标。例如,检查关联方和关联交易,以验证其在财务报表中是否得到充分披露，即是对列报的完整性认定的运用。 分类和可理解性:财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚。例如,检查存货的主要类别是否已披露，是否将一年内到期的长期负债列为流动负债，即是对列报的分类和可理解性认定的运用。4。准确性和计价：财务信息和其他信息已公允披露,且金额恰当.例如,检查财务报表附注是否分别对原材料、在产品和产成品等存货成本核算方法做了恰当说明，即是对列报的准确性和计价认定的运用。概括：1。管理层认定与具体审计目标存在明显的对应关系，或者两者是同一用语，只是管理层认定是对被审计单位而言，具体审计目标是对注册会计师而言；2具体审计目标与审计证据、审计程序存在密切的关系，审计程序就是采用各种方法获取审计证据，证实具体审计目标；3.审计总目标与具体审计目标没有明显的对应关系，它们由管理层认定来沟通。即要对会计报表发表总的意见（合法性、公允性），必须要确认管理层认定正确；要确认管理层认定正确，必须要证实相应具体审计目标正确.具体审计目标实现了，管理层认定也得到了证实。所有会计报表项目认定都得到了证实，就能对会计报表整体发表审计意见。管理层认定与具体审计目标的关系认定审计目标关注事项涉及报表项目报表项目整体总体合理性报表项目总体上是否合理余额、主营业务收入、主营业务成本存在、发生存在、发生（真实性）有无高估错报余额、交易、列报完整性完整性有无低估错报余额、交易、列报权利和义务权利和义务（所有权)是否影响所有权、处置权余额、列报计价和分摊计价和分摊净值、计价方法是否正确,勾稽关系是否存在余额、列报截止截止入帐时间是否正确交易准确性准确性发生价值和计算金额是否正确交易、列报分类分类入账科目、项目列示是否正确交易、列报可理解性可理解性(披露）报表附注披露是否正确完整列报管理层在财务报表上的认定有些是明确表达的，有些则是隐含表达的。例如，管理层在资产负债表中列报存货及其金额，意味着做出了下列明确的认定：（）记录的存货是存在的;(2）存货以恰当的金额包括在财务报表中,与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。同时，管理层也做出下列隐含的认定：（）所有应当记录的存货均已记录；(2)记录的存货都由被审计单位拥有。如果在报表附注中注明存货已被质押,则权利认定是明示的，说明企业对存货的处置权受到限制；如果报表附注中没有类似说明，则权利认定是暗示的，即暗示企业可以随意处置存货.第五章 计划审计工作第一节 总体审计策略和具体审计计划一、总体审计策略 总体审计策略用以确定审计范围、时间和方向，并指导制定具体审计计划。注册会计师应当为审计工作制定总体审计策略。在制定总体审计策略时，注册会计师应当考虑以下主要事项： (一）审计范围 注册会计师应当确定审计业务的特征，包括采用的会计准则和相关会计制度、特定行业的报告要求以及被审计单位组成部分的分布等，以界定审计范围。 （二）报告目标、时间安排及所需沟通 总体审计策略的制定应当包括明确审计业务的报告目标,以计划审计的时间安排和所需沟通的性质，包括提交审计报告的时间要求,预期与管理层和治理层沟通的重要日期等。 （三）审计方向 总体审计策略的制定应当包括考虑影响审计业务的重要因素,以确定项目组工作方向，包括确定适当的重要性水平，初步识别可能存在较高的重大错报风险的领域,初步识别重要的组成部分和账户余额,评价是否需要针对内部控制的有效性获取审计证据，识别被审计单位、所处行业、财务报告要求及其他相关方面最近发生的重大变化等. 二、具体审计计划 (一）总体审计策略和具体审计计划之间的关系 制定总体审计策略和具体审计计划的过程紧密联系,并且两者的内容也紧密相关.编制总体审计策略的过程通常在具体审计计划之前，但是两项计划活动并不是孤立、不连续的过程，而是内在紧密联系的,对其中一项的决定可能会影响甚至改变对另外一项的决定。 (二)具体审计计划包括的内容 具体审计计划比总体审计策略更加详细，其内容包括为获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平，项目组成员拟实施的审计程序的性质、时间和范围.具体审计计划应当包括风险评估程序、计划实施的进一步审计程序和其他审计程序。 1风险评估程序。具体审计计划包括为了足够识别和评估财务报表重大错报风险而计划实施的风险评估程序的性质、时问和范围. .计划实施的进一步审计程序。具体审计计划还包括针对评估的认定层次的重大错报风险而实施的进一步审计程序的性质、时间和范围。 通常，注册会计师计划的进一步审计程序可以分为进一步审计程序的总体方案和拟实施的具体审计程序(包括进一步审计程序的具体性质、时间和范围）两个层次。进一步审计程序的总体方案主要是指注册会计师针对各类交易、账户余额和列报决定采用的总体方案（包括实质性方案或综合性方案)。具体审计程序则是对进一步审计程序的总体方案的延伸和细化，它通常包括控制测试和实质性程序的性质、时间和范围。 3计划其他审计程序.计划的其他审计程序可以包括上述进一步程序的计划中没有涵盖的、根据其他审计准则的要求注册会计师应当执行的既定程序. 三、审计过程中对计划的更改 计划审计工作并非审计业务的一个孤立阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，贯穿于整个审计业务的始终。由于未预期事项、条件的变化或在实施审计程序中获取的审计证据等原因，注册会计师在必要时应当对总体审计策略和具体审计计划做出更新和修改。第二节 审计重要性一、重要性的含义重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表做出的经济决策，则该项错报是重大的。重要性是重要错报与不重要错报的分界线。对重要性予以金额上的量化，称重要性水平。重要性是最大的可容错报。对会计报表项目来说，重要性水平通常称可容忍误差.理解重要性的概念需要注意把握以下几点：1。重要性概念中的错报包含漏报。财务报表错报包括财务报表金额的错报和财务报表披露的错报。2重要性包括对数量和性质两个方面的考虑。所谓数量方面,是指错报的金额大小,性质方面则是错报的性质。3。重要性概念是针对财务报表使用者决策的信息需求而言的.如果财务报表中的某项错报足以改变或影响财务报表使用者的相关决策，则该项错报就是重要的。从这个问题角度理解的重要性，属于客观的重要性,与审计风险成反向关系.4。重要性的确定离不开具体环境。不同的被审计单位面临不同的环境，不同的报表使用者有着不同的信息需求,因此注册会计师确定的重要性也不相同.5。对重要性的评估需要运用职业判断。影响重要性的因素很多，注册会计师应当根据被审计单位面临的环境,并综合考虑其他因素,合理确定重要性水平。不同的注册会计师在确定同一被审计单位财务报表层次和认定层次的重要性水平时，得出的结果可能不同.注册会计师实际确定的重要性，属于主观的重要性,与审计风险成正向关系.二、重要性与审计风险的关系重要性与审计风险之间存在反向关系。重要性水平越高，审计风险越低；重要性水平越低，审计风险越高。这里所说的重要性水平高低指的是金额的大小.两种理解：1、 重要性是客观的重要性。客观重要性与审计风险成反向关系。2、 审计风险是面临的审计风险。面临的审计风险与重要性成反向关系。面临的审计风险:信息使用者的要求、财务报表重大错报可能性等。面临的审计风险高,确定的重要性水平低，以获取更多的审计证据.三、两个层次重要性水平的考虑（一)报表层次重要性水平会计报表整体可容忍的错报程度,称会计报表层次重要性水平。 会计报表层次重要性水平的作用： 1、确定各报表项目重要性水平（可容忍错报），并以此编制具体审计计划；、对会计报表发表审计意见的依据.(二）项目层次重要性水平会计报表项目可容忍的错报程度，称项目层次重要性水平。作用:1、编制具体审计计划的依据； 、项目错报要求调整的依据.四、计划审计工作时对重要性的评估 （一)确定报表层次重要性水平 在计划阶段要先确定报表层次可接受的重要性水平,考虑以下主要因素： 1对被审计单位及其环境的了解。被审计单位的行业状况、法律环境与监管环境等其他外部因素,以及被审计单位业务的性质、对会计政策的选择和应用、被审计单位的目标、战略及相关的经营风险、被审计单位的内部控制等因素，都将影响注册会计师对重要性水平的判断.审计的目标,包括特定报告要求。信息使用者的要求等因素影响注册会计师对重要性水平的确定. .财务报表各项目的性质及其相互关系。财务报表使用者十分关心流动性较高的项目,注册会计师应当对此从严制定重要性水平。由于财务报表各项目之间相互联系越密切，确定的重要性水平越低。财务报表项目的金额及其波动幅度.财务