新企业会计准则第二号长期股权投资讲解.

12022-10-121长期股权投资准则的最新变化及案长期股权投资准则的最新变化及案例分析例分析-财政部发布财政部发布关于印发修订关于印发修订企业会计准则第企业会计准则第2 2号号长期股长期股权投资权投资的通知的通知（财会（财会2014201414 14 号）号）一、变化一一、变化一:缩小适应范围缩小适应范围 修订后的长期股权投资准则将原修订后的长期股权投资准则将原“投资企业投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制和重大影响，对被投资单位不具有控制、共同控制和重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资计量的长期股权投资”，并入，并入企业会计准则第企业会计准则第2222号号金融工具确认和计量金融工具确认和计量20062006。即即CAS2CAS220142014所称所称长期股权投资，是指投资方对长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。以及对其合营企业的权益性投资。不具有控制、不具有控制、共同控制和重大影响的其他投资，适用共同控制和重大影响的其他投资，适用企业会企业会计准则第计准则第2222号号金融工具确认和计量金融工具确认和计量（CAS CAS 2222）。）。二、变化二二、变化二:会计科目有变动会计科目有变动 不具有控制、共同控制和重大影响的不具有控制、共同控制和重大影响的其他投资，其他投资，大部分是作为以大部分是作为以成本计量成本计量的可的可供出售金融资产，极少可能作为其他类别。供出售金融资产，极少可能作为其他类别。所以其核算将会计科目所以其核算将会计科目“长期股权投资长期股权投资”改用改用“可供出售金融资产可供出售金融资产”。三、变化三三、变化三:与国际会计准则接轨与国际会计准则接轨 在国际财务报告准则体系中，企业持在国际财务报告准则体系中，企业持有的有的不具有控制、共同控制、重大影响，不具有控制、共同控制、重大影响，且其公允价值不能可靠计量的股权投资且其公允价值不能可靠计量的股权投资 ，作为按成本计量的作为按成本计量的可供出售金融资产可供出售金融资产进行进行核算，不作为长期股权投资核算。核算，不作为长期股权投资核算。四、变化四四、变化四:会计核算发生变化会计核算发生变化 (一一)对于不具有共同控制或重大影响的对于不具有共同控制或重大影响的投资的核算变化投资的核算变化:修订前在修订前在“长期股权投资长期股权投资”科目核算科目核算,修订后在修订后在“可供出售金融资产可供出售金融资产”进行核算。进行核算。修订后的准则体系，对于不具有共同修订后的准则体系，对于不具有共同控制或重大影响的投资，控制或重大影响的投资，不再区分公允价不再区分公允价值是否可靠计量，而是全部将其纳入值是否可靠计量，而是全部将其纳入企企业会计准则第业会计准则第2222号号金融工具确认和计金融工具确认和计量量20062006 ，其减值的处理也参照，其减值的处理也参照企企业会计准则第业会计准则第2222号号金融工具确认和计金融工具确认和计量量20062006。案例分析案例分析1 1：不具有控制、共同控制、重大影响，且其公允：不具有控制、共同控制、重大影响，且其公允价值不能可靠计量的股权投资的案例价值不能可靠计量的股权投资的案例 甲公司甲公司20142014年年7 7月，取得对乙公司月，取得对乙公司5%5%的的股权，成本为股权，成本为800800万元。万元。20152015年年2 2月，甲公月，甲公司又以司又以12001200万元取得对乙公司万元取得对乙公司6%6%的股权的股权。假定甲公司对乙公司的生产经营决策不具假定甲公司对乙公司的生产经营决策不具有重大影响或共同控制，且该投资不存在有重大影响或共同控制，且该投资不存在活跃的交易市场，公允价值无法取得。活跃的交易市场，公允价值无法取得。20152015年年3 3月，乙公司宣告分派现金股利，甲月，乙公司宣告分派现金股利，甲公司按其持股比例可取得公司按其持股比例可取得1010万元。万元。案例分析案例分析1 1：不具有控制、共同控制、重大影响，且其公允：不具有控制、共同控制、重大影响，且其公允价值不能可靠计量的股权投资的案例价值不能可靠计量的股权投资的案例甲公司会计处理：甲公司会计处理：借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产 8000000 8000000 贷：银行存款贷：银行存款 8000000 8000000 借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产 12000000 12000000 贷：银行存款贷：银行存款 12000000 12000000 借：应收股利借：应收股利 100000 100000 贷：投资收益贷：投资收益 100000 100000 案例分析案例分析1 1：不具有控制、共同控制、重大影响，且：不具有控制、共同控制、重大影响，且其公允价值不能可靠计量的股权投资的案例其公允价值不能可靠计量的股权投资的案例 该项投资发生减值时，应当将不具有该项投资发生减值时，应当将不具有重大影响或共同控制，且该投资不存在活重大影响或共同控制，且该投资不存在活跃的交易市场的该项投资账面价值，与按跃的交易市场的该项投资账面价值，与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，金流量折现确定的现值之间的差额，确认确认为减值损失，计入当期损益为减值损失，计入当期损益。假设以上投资发生减值假设以上投资发生减值50005000元，则会计处理元，则会计处理为：为：借：资产减值损失借：资产减值损失 5000 5000 贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产 5000 5000 案例分析案例分析2 2：不具有控制、共同控制、重大影响，且：不具有控制、共同控制、重大影响，且其公允价值能可靠计量的股权投资的案例其公允价值能可靠计量的股权投资的案例 20142014年年7 7月月1 1日，丙公司从股票二级市场日，丙公司从股票二级市场以每股以每股3030元（含已宣告发放但尚未领取的元（含已宣告发放但尚未领取的现金股利现金股利0.40.4元）的价格购入丁公司发行的元）的价格购入丁公司发行的股票股票100100万股，占丁公司有表决权股份的万股，占丁公司有表决权股份的5%5%，对丁公司无重大影响，对丁公司无重大影响，丙公司将该股票划丙公司将该股票划分为可供出售金融资产。其他资料如下：分为可供出售金融资产。其他资料如下：(1)2014 (1)2014年年7 7月月1010日，丙公司收到丁公日，丙公司收到丁公司发放的上年现金股利司发放的上年现金股利4040万元。万元。案例分析案例分析2 2：不具有控制、共同控制、重大影响，且不具有控制、共同控制、重大影响，且其公允价值能可靠计量的股权投资的案例其公允价值能可靠计量的股权投资的案例 (2)2014 (2)2014年年1212月月3131日，该股票的市场价格为日，该股票的市场价格为每股每股2626元。丙公司预计该股票的价格元。丙公司预计该股票的价格下跌是暂时下跌是暂时的。的。(3)2015 (3)2015年，丁公司因违反相关证券法规，受年，丁公司因违反相关证券法规，受到证券监管部门查处。受此影响，到证券监管部门查处。受此影响，丁公司股票的丁公司股票的价格发生下跌。至价格发生下跌。至20152015年年1212月月3131日，该股票的市日，该股票的市场价格下跌到每股场价格下跌到每股1212元。元。(4)2016 (4)2016年，丁公司整改完成，加之市场宏年，丁公司整改完成，加之市场宏观面好转，股票价格有所回升，至观面好转，股票价格有所回升，至1212月月3131日，该日，该股票的市场价格上升到每股股票的市场价格上升到每股2020元。元。案例分析案例分析2 2：不具有控制、共同控制、重大影响，且不具有控制、共同控制、重大影响，且其公允价值能可靠计量的股权投资的案例其公允价值能可靠计量的股权投资的案例 假定假定20152015年和年和20162016年均未分派现金股利，年均未分派现金股利，不考虑其他因素的影响，则丙公司有关的不考虑其他因素的影响，则丙公司有关的账务处理如下：账务处理如下：(1)2014 (1)2014年年7 7月月1 1日购入股票日购入股票 借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产成本成本 2960000029600000（30300.40.4）10000001000000 应收股利应收股利 400000 400000 贷：银行存款贷：银行存款 30000000 30000000 案例分析案例分析2 2：不具有控制、共同控制、重大影响，且不具有控制、共同控制、重大影响，且其公允价值能可靠计量的股权投资的案例其公允价值能可靠计量的股权投资的案例 (2)2014(2)2014年年7 7月确认现金股利月确认现金股利 借：银行存款借：银行存款 400000 400000 贷：应收股利贷：应收股利 400000 400000(3)2014(3)2014年年1212月月3131日确认股票公允价值变动日确认股票公允价值变动 借：资本公积借：资本公积其他资本公积其他资本公积36000003600000（29.629.62626）10000001000000 贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产公允价值公允价值变动变动3600000 3600000 案例分析案例分析2 2：不具有控制、共同控制、重大影响，且：不具有控制、共同控制、重大影响，且其公允价值能可靠计量的股权投资的案例其公允价值能可靠计量的股权投资的案例 (4)2015(4)2015年年1212月月3131日，确认股票投资的减值损失：日，确认股票投资的减值损失：借：资产减值损失借：资产减值损失1760000017600000（29.629.61212）10000001000000 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积3600000 3600000 可供出售金融资产可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动14000000 14000000(5)2016(5)2016年年年年1212月月3131日确认股票价格上涨日确认股票价格上涨 借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动80000008000000（20201212）10000001000000 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积80000008000000四、变化四四、变化四:会计核算变化会计核算变化 （二）成本法和权益法核算范围变化（二）成本法和权益法核算范围变化 权益法适用于对权益法适用于对联营企业和合营企业的投资，联营企业和合营企业的投资，其中合其中合营企业的定义和判断指引已由营企业的定义和判断指引已由CAS 41CAS 41（20142014）修订。）修订。由于由于CAS 2CAS 2（20142014）将）将CAS 2CAS 2（20062006）中）中“对被投资单对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资”排除，排除，因此，因此，CAS 2CAS 2（20142014）中的成本法仅适用于对子公司的投资。）中的成本法仅适用于对子公司的投资。在在个别财务报表中，以成本法对子公司的投资进行核算，主个别财务报表中，以成本法对子公司的投资进行核算，主要是为了避免母公司以权益法计算的利润进行提前分配，要是为了避免母公司以权益法计算的利润进行提前分配，从而导致已分配利润无法从子公司足额收回，形成法律上从而导致已分配利润无法从子公司足额收回，形成法律上的超额分配。的超额分配。四、变化四四、变化四:会计核算变化会计核算变化 （1 1）成本法和权益法核算范围变化）成本法和权益法核算范围变化 新准则里规定，投资企业能够对被投资新准则里规定，投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，采用成本单位实施控制的长期股权投资，采用成本法核算。即投资企业对子公司的长期股权法核算。即投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用本准则规定的成本法核算。投资，应当采用本准则规定的成本法核算。同时规定，只有同时规定，只有“投资企业对被投资单位投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当按照本准则第九条至第十三条规定，应当按照本准则第九条至第十三条规定，采用权益法核算采用权益法核算。”四、变化四四、变化四:会计核算变化会计核算变化 （二）成本法和权益法核算范围变化（二）成本法和权益法核算范围变化 结论：结论：采用成本法核算的，只有投资采用成本法核算的，只有投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，即权投资，即成本法仅适用于对子公司的投成本法仅适用于对子公司的投资。资。例如，母公司对子公司的核算；采用例如，母公司对子公司的核算；采用权益法核算的，只有投资企业对被投资单权益法核算的，只有投资企业对被投资单位位具有共同控制或重大影响的长期股权投具有共同控制或重大影响的长期股权投资。例如，对联营企业和合营企业的投资资。例如，对联营企业和合营企业的投资核算。核算。17四、变化四四、变化四:会计核算变化会计核算变化准则修订前的情况下准则修订前的情况下：两头用成本法，中间用权益法：两头用成本法，中间用权益法成本法成本法成本法成本法权益法权益法18四、变化四四、变化四:会计核算变化会计核算变化准则修订后的情况下准则修订后的情况下：右头用成本法，中间用权益法，左头：右头用成本法，中间用权益法，左头按照按照可供出售金融资产可供出售金融资产进行核算，不作为长期股权投资核算进行核算，不作为长期股权投资核算按可供按可供出售金出售金融资产融资产进行核进行核算，不作算，不作为长期为长期股权投股权投资核算资核算成本法成本法权益法权益法四、变化四四、变化四:会计核算变化会计核算变化（三）投资收益确认的变化（三）投资收益确认的变化 CAS 2 CAS 2（20142014）删除了）删除了CAS 2CAS 2（20062006）中）中“投资投资企业确认投资收益，企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。的收回。”并修订为：并修订为：“被投资单位宣告分派的被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应当确认为当期投资收益。现金股利或利润，应当确认为当期投资收益。”即不再区分投资前获得的净利润分配额和投资后即不再区分投资前获得的净利润分配额和投资后的分配额分别进行会计处理。（的分配额分别进行会计处理。（这项修改可以增这项修改可以增加利润表中的投资收益，最终会增加企业的利润加利润表中的投资收益，最终会增加企业的利润总额总额）202022-10-1220五、变化五五、变化五:成本法核算的最新变化成本法核算的最新变化（一）原规定（一）原规定 采用成本法核算的长期股权投资，在被投资单位宣告分采用成本法核算的长期股权投资，在被投资单位宣告分派的现金股利或利润中，投资企业按照应享有的部分确认为派的现金股利或利润中，投资企业按照应享有的部分确认为当期投资收益；但当期投资收益；但投资企业确认的投资收益仅限于投资企业确认的投资收益仅限于所获得的所获得的被投资单位被投资单位在接受投资后在接受投资后产生的累积净利润的分配额产生的累积净利润的分配额。投资。投资企业所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利企业所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过超过被被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分，应当冲减投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分，应当冲减长期股权投资的账面价值。长期股权投资的账面价值。（清算股利）（清算股利）借：应收股利借：应收股利（被投资单位宣告分派的现金股利或利润（被投资单位宣告分派的现金股利或利润持持 股比例）股比例）贷：长期股权投资（贷：长期股权投资（投资企业所获得的被投资单位宣告投资企业所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利分派的利润或现金股利超过超过被投资单位在接受投资后产生的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分）累积净利润的部分）贷：投资收益贷：投资收益(被投资单位实现的净利润被投资单位实现的净利润持股比例持股比例)212022-10-1221五、变化五五、变化五:成本法核算的最新变化成本法核算的最新变化（二）修订后（二）修订后 1.成本法下投资收益的确认成本法下投资收益的确认 采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润于投资前和投资后被投资单位实现的净利润（不管有关（不管有关利润分配是属于对利润分配是属于对取得投资前取得投资前还是还是取得投资后取得投资后被投资单被投资单位实现净利润的分配）。位实现净利润的分配）。借：应收股利借：应收股利 被投资单位宣告分派的现被投资单位宣告分派的现 贷：投资收益贷：投资收益 金股利或利润金股利或利润持股比例持股比例 22五、变化五五、变化五:成本法核算的最新变化成本法核算的最新变化 2.对长期股权投资进行减值测试对长期股权投资进行减值测试 投资企业在确认自被投资单位应分得的现金股利或投资企业在确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，如果利润后，如果长期股权投资的长期股权投资的账面价值账面价值大于大于应享有被投应享有被投资单位净资产资单位净资产（包括相关商誉包括相关商誉）账面价值账面价值的份额的份额，则投，则投资企业应当按照资产减值准则的规定对长期股权投资进资企业应当按照资产减值准则的规定对长期股权投资进行行减值测试减值测试，并确定是否计提长期股权投资减值准备。，并确定是否计提长期股权投资减值准备。232022-10-1223六、变化六六、变化六:权益权益法核算的最新变化法核算的最新变化 权益法的最新变化权益法的最新变化投资企业与其联营企业及合营企业投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的之间发生的未实现内部交易损益未实现内部交易损益的抵销与调整的抵销与调整 （一）未实现内部交易损益抵销与调整的会计处理原则（一）未实现内部交易损益抵销与调整的会计处理原则 1.投资企业在确认对联营企业及合营企业的投资损益投资企业在确认对联营企业及合营企业的投资损益时，应当抵销投资企业与其联营企业及合营企业之间发生时，应当抵销投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的的未实现内部交易收益未实现内部交易收益按照按照持股比例持股比例计算归属于投资企业计算归属于投资企业的部分的部分，并在此基础上确认投资损益；投资企业与其联营，并在此基础上确认投资损益；投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损失未实现内部交易损失，按照资，按照资产减值准则的规定属于产减值准则的规定属于资产减值损失资产减值损失的，应当全额确认的，应当全额确认（即不予抵销）。（即不予抵销）。2.投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益，也应及合营企业之间发生的未实现内部交易损益，也应242022-10-1224六、变化六六、变化六:权益权益法核算的最新变化法核算的最新变化 当按照上述原则进行抵销，并在此基础上确认投资损益。当按照上述原则进行抵销，并在此基础上确认投资损益。3.投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益，现内部交易损益，应当分别投资企业个别财务报表和合并应当分别投资企业个别财务报表和合并财务报表处理：财务报表处理：投资企业如需要编制合并财务报表的，投投资企业如需要编制合并财务报表的，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交未实现内部交易损益易损益，在合并财务报表中也应当进行，在合并财务报表中也应当进行调整调整。4.投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益的抵销现内部交易损益的抵销和和母公司与子公司之间发生的未实母公司与子公司之间发生的未实现内部交易损益的抵销现内部交易损益的抵销有所不同：有所不同：母子公司之间发生的未母子公司之间发生的未实现内部交易损益，应当在编制合并财务报表时予以实现内部交易损益，应当在编制合并财务报表时予以全额全额抵销抵销；而投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未；而投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益的抵销，仅仅是投资企业实现内部交易损益的抵销，仅仅是投资企业252022-10-1225六、变化六六、变化六:权益权益法核算的最新变化法核算的最新变化或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司应享有联营应享有联营企业及合营企业的企业及合营企业的权益份额权益份额。5.投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的内投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易包括顺流交易和逆流交易。其中：部交易包括顺流交易和逆流交易。其中：顺流交易顺流交易是指是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产的交易，投资企业向其联营企业或合营企业出售资产的交易，逆逆流交易流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产的是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产的交易。交易。顺流交易顺流交易 逆流交易逆流交易 当该未实现内部交易损益体现在投资企业或其联营当该未实现内部交易损益体现在投资企业或其联营企业、合营企业企业、合营企业持有的资产持有的资产账面价值中时，相关的损益账面价值中时，相关的损益在投资企业计算确认投资损益时应予在投资企业计算确认投资损益时应予抵销抵销。投资投资企业企业联营企业或联营企业或合营企业合营企业262022-10-1226六、变化六六、变化六:权益权益法核算的最新变化法核算的最新变化 要点提示要点提示 逆流交易逆流交易是站在是站在投资企业的投资收益投资企业的投资收益的角度进的角度进行会计处理的，如果投资企业不调减对联营企业和合营企行会计处理的，如果投资企业不调减对联营企业和合营企业的投资收益，就会增加投资企业在个别财务报表中的净业的投资收益，就会增加投资企业在个别财务报表中的净利润，投资企业就可以通过增加投资收益来虚增净利润利润，投资企业就可以通过增加投资收益来虚增净利润（从合并财务报表的角度看，从合并财务报表的角度看，长期股权投资项目长期股权投资项目应当保持应当保持不变不变）；顺流交易顺流交易是站在是站在投资企业的营业收入与营业成本投资企业的营业收入与营业成本的角度进行会计处理的，如果不调减投资企业的营业收入的角度进行会计处理的，如果不调减投资企业的营业收入与营业成本，就会增加投资企业的营业利润，从而增加投与营业成本，就会增加投资企业的营业利润，从而增加投资企业在个别财务报表中的净利润资企业在个别财务报表中的净利润,投资企业就可以通过增投资企业就可以通过增加营业利润来虚增净利润（加营业利润来虚增净利润（从合并财务报表的角度看，从合并财务报表的角度看，投投资收益项目资收益项目应当保持不变应当保持不变）。）。272022-10-1227六、变化六六、变化六:权益权益法核算的最新变化法核算的最新变化（二）逆流交易的抵销与调整（以存货为例）（二）逆流交易的抵销与调整（以存货为例）1、逆流交易发生当期且形成未实现内部交易收益的处理、逆流交易发生当期且形成未实现内部交易收益的处理 投资企业在个别财务报表中的处理投资企业在个别财务报表中的处理投资企业在编投资企业在编制个别财务报表时，制个别财务报表时，应当按照应当按照抵销未实现内部交易收益后抵销未实现内部交易收益后的被投资单位净利润的被投资单位净利润确认投资损益，同时调整长期股权投确认投资损益，同时调整长期股权投资的账面价值资的账面价值 对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易交易,在该交易存在未实现内部交易收益的情况下在该交易存在未实现内部交易收益的情况下(即即有关有关资产未实现对外部独立第三方出售资产未实现对外部独立第三方出售），投资企业在采用权），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，投资企业投资企业不应确认不应确认联营企业或合营企业因该交联营企业或合营企业因该交282022-10-1228六、变化六六、变化六:权益权益法核算的最新变化法核算的最新变化 易产生的收益中易产生的收益中应由本企业享有的部分（即应当予以应由本企业享有的部分（即应当予以抵销）抵销），只能确认联营企业或合营企业在该交易产生的，只能确认联营企业或合营企业在该交易产生的收益中收益中归属于归属于被投资单位其他投资者被投资单位其他投资者的份额。的份额。投资企业在合并财务报表中的处理投资企业在合并财务报表中的处理投资企业投资企业在编制合并财务报表时，应当对长期股权投资与存货等在编制合并财务报表时，应当对长期股权投资与存货等持有资产进行持有资产进行重分类调整重分类调整，即按照即按照归属于投资企业的未归属于投资企业的未实现内部交易收益实现内部交易收益调增长期股权投资账面价值和调减存调增长期股权投资账面价值和调减存货等持有资产账面价值货等持有资产账面价值 因逆流交易产生的未实现内部交易收益，在未对外因逆流交易产生的未实现内部交易收益，在未对外部独立第三方出售之前，部独立第三方出售之前，体现在投资企业存货等体现在投资企业存货等持有资持有资产产的账面价值的账面价值之中。投资企业对外编制合并财务报表的之中。投资企业对外编制合并财务报表的,292022-10-1229三、长期股权投资准则的最新变化三、长期股权投资准则的最新变化 应当在合并财务报表中对应当在合并财务报表中对长期股权投资长期股权投资和和包含未实现内包含未实现内部交易收益的资产账面价值部交易收益的资产账面价值进行调整，进行调整，抵销有关资产账抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易收益，并相应调整对联面价值中包含的未实现内部交易收益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。在合并财务报表中营企业或合营企业的长期股权投资。在合并财务报表中编制如下调整分录：编制如下调整分录：借：长期股权投资借：长期股权投资损益调整损益调整 贷：存货等贷：存货等从合并财务报表的角度看，逆流交易影响的报表项目应当是从合并财务报表的角度看，逆流交易影响的报表项目应当是投资企业的投资收益和存货等持有资产项目，而投资企业的投资收益和存货等持有资产项目，而长期股权长期股权投资项目应当保持不变投资项目应当保持不变。302022-10-1230六、变化六六、变化六:权益权益法核算的最新变化法核算的最新变化2.逆流交易在以后期间的处理逆流交易在以后期间的处理 投资企业在个别财务报表中的处理投资企业在个别财务报表中的处理投资企业在编投资企业在编制个别财务报表时，制个别财务报表时，应将应将原抵销的未实现内部交易收益原抵销的未实现内部交易收益再再确认为投资损益确认为投资损益 以后年度，投资企业对因逆流交易而形成的资产实现以后年度，投资企业对因逆流交易而形成的资产实现对外部独立第三方出售后，表明该部分内部交易收益已经对外部独立第三方出售后，表明该部分内部交易收益已经实现，因此投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企实现，因此投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应业或合营企业的投资损益时，应将将原未确认原未确认的该部分内部的该部分内部交易收益计入投资损益交易收益计入投资损益，即应当确认联营企业或合营企业，即应当确认联营企业或合营企业因该交易产生的收益中应由本企业享有的部分。因该交易产生的收益中应由本企业享有的部分。投资企业在合并财务报表中的处理投资企业在合并财务报表中的处理无需编制调无需编制调整分录整分录312022-10-1231案例分析案例分析3 甲公司于甲公司于2014年年1月月3日以银行存款日以银行存款2,000万元购入乙公司万元购入乙公司40%有表决权资本，能够对乙公司施加重大影响。有表决权资本，能够对乙公司施加重大影响。假定甲假定甲公司在取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公司在取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策和会计期间公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策和会计期间也相同。也相同。2014年年6月月8日，乙公司将成本为日，乙公司将成本为400万元的某商品万元的某商品以以600万元的价格出售给甲公司，甲公司将购入的该商品作万元的价格出售给甲公司，甲公司将购入的该商品作为存货核算。截止为存货核算。截止2014年年12月月31日，甲公司从乙公司购入日，甲公司从乙公司购入的该商品全部未出售给外部独立的第三方。的该商品全部未出售给外部独立的第三方。乙公司乙公司2014年年度实现净利润度实现净利润1,200万元。万元。假定不考虑所得税因素的影响。假定不考虑所得税因素的影响。解析：解析：322022-10-1232案例分析案例分析3 甲公司在甲公司在2014年度个别财务报表中的会计处理年度个别财务报表中的会计处理 甲公司在确认对乙公司甲公司在确认对乙公司2014年度的投资收益时，应当年度的投资收益时，应当抵销未实现内部交易收益中归属于甲公司的部分。抵销未实现内部交易收益中归属于甲公司的部分。甲公司甲公司2014年按照权益法应确认对乙公司的投资收益年按照权益法应确认对乙公司的投资收益（1,200200）40%400（万元）（万元）借：长期股权投资借：长期股权投资乙公司乙公司损益调整损益调整 400 贷：投资收益贷：投资收益 400 或者：或者：借：长期股权投资借：长期股权投资乙公司乙公司损益调整损益调整 480 贷：投资收益（贷：投资收益（1,20040%）480借：投资收益（借：投资收益（20040%）80 贷：长期股权投资贷：长期股权投资乙公司乙公司损益调整损益调整 80332022-10-1233案例分析案例分析3 甲公司在甲公司在2014年度合并财务报表中的处理年度合并财务报表中的处理 由于该未实现内部交易收益一方面体现在甲公司持有由于该未实现内部交易收益一方面体现在甲公司持有的存货账面价值中，另一方面甲公司在编制个别财务报表的存货账面价值中，另一方面甲公司在编制个别财务报表时已经抵销了对乙公司的长期股权投资，而从合并财务报时已经抵销了对乙公司的长期股权投资，而从合并财务报表的角度，长期股权投资的账面价值不应当变动表的角度，长期股权投资的账面价值不应当变动,因此如果因此如果甲公司需要编制合并财务报表的，在编制合并财务报表时，甲公司需要编制合并财务报表的，在编制合并财务报表时，应当按照未实现内部交易收益中归属于甲公司的部分应当按照未实现内部交易收益中归属于甲公司的部分80万万元在元在2014年度合并财务报表中调增长期股权投资项目，同年度合并财务报表中调增长期股权投资项目，同时调减存货项目。时调减存货项目。借：长期股权投资借：长期股权投资乙公司乙公司损益调整损益调整 80 贷：存货贷：存货（20040%）80342022-10-1234案例分析案例分析3 假定乙公司假定乙公司2015年度实现净利润年度实现净利润1,300万元。甲公司在万元。甲公司在2015年已将年已将2014年从乙公司购入的商品全部销售给外部独立年从乙公司购入的商品全部销售给外部独立第三方，第三方，2015年甲公司与乙公司之间未发生任何交易。年甲公司与乙公司之间未发生任何交易。甲公司在甲公司在2015年度个别财务报表中的会计处理年度个别财务报表中的会计处理 由于该项逆流交易所产生的内部交易收益在由于该项逆流交易所产生的内部交易收益在2015年度已年度已经得到全部实现，因此甲公司在确认对乙公司经得到全部实现，因此甲公司在确认对乙公司2015年度的投年度的投资收益时，资收益时，应将应将原未确认而在本原未确认而在本年度实现年度实现的内部交易的内部交易收益收益80万元万元（20040%）计入投资损益计入投资损益。甲公司甲公司2015年应确认对乙公司的投资收益年应确认对乙公司的投资收益（1,300 200）40%600（万元）（万元）352022-10-1235案例分析案例分析3借：长期股权投资借：长期股权投资乙公司乙公司损益调整损益调整 600 贷：投资收益贷：投资收益 600 或者：或者：借：长期股权投资借：长期股权投资乙公司乙公司损益调整损益调整 520 贷：投资收益（贷：投资收益（1,30040%）520借：长期股权投资借：长期股权投资乙公司乙公司损益调整损益调整 80 贷：投资收益（贷：投资收益（20040%）80 甲公司在甲公司在2015年度合并财务报表中的处理年度合并财务报表中的处理 无需编制调整分录。无需编制调整分录。362022-10-1236案例分析案例分析3 如果本例考虑所得税因素的影响，并假定甲公司和乙公司如果本例考虑所得税因素的影响，并假定甲公司和乙公司适用的所得税税率均为适用的所得税税率均为25%，则：，则：甲公司在甲公司在2014年度个别财务报表中的会计处理年度个别财务报表中的会计处理 甲公司甲公司2014年按照权益法应确认对乙公司的投资收益年按照权益法应确认对乙公司的投资收益 1,200200（125%）40%420（万元）（万元）借：长期股权投资借：长期股权投资乙公司乙公司损益调整损益调整 420 贷：投资收益贷：投资收益 420 或者：或者：借：长期股权投资借：长期股权投资乙公司乙公司损益调整损益调整 480 贷：投资收益（贷：投资收益（1,20040%）480借：投资收借：投资收益益 200（125%）40%60 贷：长期股权投资贷：长期股权投资乙公司乙公司损益调整损益调整 60372022-10-1237三、案例分析三、案例分析3 甲公司在甲公司在2014年度合并财务报表中的处理年度合并财务报表中的处理借：长期股权投资借：长期股权投资乙公司乙公司损益调整损益调整 60 贷：贷：存货存货 200（125%）40%60 甲公司在甲公司在2015年度个别财务报表中的会计处理年度个别财务报表中的会计处理 甲公司甲公司2015年应确认对乙公司的投资收益年应确认对乙公司的投资收益=(1,300 200（125%）40%580（万元）（万元）借：长期股权投资借：长期股权投资乙公司乙公司损益调整损益调整 580 贷：投资收益贷：投资收益 580 或者：或者：借：长期股权投资借：长期股权投资乙公司乙公司损益调整损益调整 520 贷：投资收益（贷：投资收益（1,30040%）520382022-10-1238案例分析案例分析3借：长期股权投资借：长期股权投资乙公司乙公司损益调整损益调整 60 贷：投资收益贷：投资收益 200（125%）40%60 甲公司在甲公司在2015年度合并财务报表中的处理年度合并财务报表中的处理 无需编制调整分录。无需编制调整分录。392022-10-1239六、变化六六、变化六:权益权益法核算的最新变化法核算的最新变化（三）顺流交易的抵销与调整（三）顺流交易的抵销与调整1.顺流交易发生当期且形成未实现内部交易收益的处理顺流交易发生当期且形成未实现内部交易收益的处理 投资企业在个别财务报表中的处理投资企业在个别财务报表中的处理 对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易易,在该交易存在未实现内部交易收益的情况下在该交易存在未实现内部交易收益的情况下(即有关资产即有关资产未实现对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计未实现对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，一方面应算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，一方面应当调整对联营企业或合营企业的长期股权投资账面价值；另当调整对联营企业或合营企业的长期股权投资账面价值；另一方面一方面投资企业因出售资产而应确认的损益投资企业因出售资产而应确认的损益仅限于仅限于与联营企与联营企业或合营企业其他投资者业或合营企业其他投资者交易的部分交易的部分，而不能确认投资企业，而不能确认投资企业在出售资产给其联营企在出售资产给其联营企402022-10-1240六、变化六六、变化六:权益权益法核算的最新变化法核算的最新变化业或合营企业产生的未实现内部交易收益中按照业或合营企业产生的未实现内部交易收益中按照持股比例持股比例计算计算确定的确定的归属于本企业的部分归属于本企业的部分（应当予以抵销）（应当予以抵销）。投资企业在合并财务报表中的处理投资企业在合并财务报表中的处理 因顺流交易而产生的未实现内部交易收益，在未对外因顺流交易而产生的未实现内部交易收益，在未对外部独立第三方出售之前，投资企业对外编制合并财务报表部独立第三方出售之前，投资企业对外编制合并财务报表的，应当在合并财务报表中的，应当在合并财务报表中抵销投资企业产生的内部交易抵销投资企业产生的内部交易收益中收益中归属于本企业的部分归属于本企业的部分，同时调增对联营企业或合营，同时调增对联营企业或合营企业的企业的投资收益投资收益。借：营业收入（营业收入总额借：营业收入（营业收入总额持股比例）持股比例）贷：营业成本（营业成本总额贷：营业成本（营业成本总额持股比例）持股比例）贷：投资收益（未实现内部交易损益贷：投资收益（未实现内部交易损益持股比例）持股比例）412022-10-1241六、变化六六、变化六:权益权益法核算的最新变化法核算的最新变化从合并财务报表的角度看，顺流交易影响的报表项目应从合并财务报表的角度看，顺流交易影响的报表项目应当是投资企业的长期股权投资、当是投资企业的长期股权投资、营业收入和营业成本营业收入和营业成本（或营业外收入）项目，而（或营业外收入）项目，而投资收益项目投资收益项目应当保持不应当保持不变。变。2.顺流交易在以后期间的处理顺流交易在以后期间的处理 投资企业在个别财务报表中的处理投资企业在个别财务报表中的处理 以后年度，投资企业对因顺流交易而产生的内部交易以后年度，投资企业对因顺流交易而产生的内部交易收益中收益中归属于本企业的部分归属于本企业的部分，同时调增对联营企业或合营，同时调增对联营企业或合营企业的长期股权投资账面价值和投资收益。企业的长期股权投资账面价值和投资收益。投资企业在合并财务报表中的处理投资企业在合并财务报表中的处理无需编制调整分录无需编制调整分录422022-10-1242案例分析案例分析4 4 甲公司持有乙公司甲公司持有乙公司40%40%有表决权股有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。重大影响。20142014年年1010月，甲公司将其月，甲公司将其账面价值为账面价值为500500万元的某商品以万元的某商品以900900万万元的价格出售给乙公司。截止元的价格出售给乙公司。截止20142014年年1212月月3131日，乙公司尚未将该批商品对日，乙公司尚未将该批商品对外部独立第三方出售。外部独立第三方出售。432022-10-1243案例分析案例分析4 4 假定甲公司在取得该项投资时，乙公司假定甲公司在取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同，价值相同，两者在以前期间也未发生过内两者在以前期间也未发生过内部交易。乙公司部交易。乙公司2014年度实现净利润为年度实现净利润为1,000万元。万元。假定不考虑所得税因素的影响。假定不考虑所得税因素的影响。解析：解析：甲公司在甲公司在2014年度个别财务报表中年度个别财务报表中的会计处理的会计处理442022-10-1244案例分析案例分析4 4 甲公司在该项交易中实现收益甲公司在该项交易中实现收益400400万元，其中万元，其中的的160160万元（万元（40040040%)40%)是针对本公司持有的对联是针对本公司持有的对联营企业的营企业的权益份额权益份额，在采用权益法计算确认投资，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销。即：在甲公司个别财务报表中，损益时应予抵销。即：在甲公司个别财务报表中，按照该项顺流交易未实现收益按照该项顺流交易未实现收益400400万元归属于本万元归属于本公司的份额公司的份额160160万元抵销长期股权投资和投资收万元抵销长期股权投资和投资收益，长期股权投资和投资收益均只能确认益，长期股权投资和投资收益均只能确认240240万万元。甲公司应作如下账务处理：元。甲公司应作如下账务处理：452022-10-1245案例分析案例分析4 4 甲公司按照权益法应确认对乙公司甲公司按照权益法应确认对乙公司20201414年度的投资收益（年度的投资收益（1,0001,000400400）40%40%240240（万元）（万元）借：长期股权投资借：长期股权投资乙公司乙公司损益调整损益调整 240240 贷：投资收益贷：投资收益 240 240462022-10-1246案例分析案例分析4 4 或者：或者：借：长期股权投资借：长期股权投资乙公司乙公司损益调整损益调整 400 贷：投资收益（贷：投资收益（1,00040%）400 借：投资收益（借：投资收益（40040%）160 贷：长期股权投资贷：长期股权投资乙公司乙公司损益调整损益调整 160472022-10-1247案例分析案例分析4 4 甲公司在甲公司在2014年度合并财务报表中的处年度合并财务报表中的处理理 如果甲公司有子公司，需要编制合并如果甲公司有子公司，需要编制合并财务报表的，在财务报表的，在2014年度合并财务报表中，年度合并财务报表中，对该未实现内部交易收益应当在个别财务对该未实现内部交易收益应当在个别财务报表已确认投资损益的基础上进行报表已确认投资损益的基础上进行重分类重分类调整调整，即在营业收入、营业成本与投资收，即在营业收入、营业成本与投资收益之间进行调整。益之间进行调整。482022-10-1248案例分析案例分析4 4借：营业收入（借：营业收入（90040%）360 贷：营业成本（贷：营业成本（50040%）200 贷：投资收益（贷：投资收益（40040%）160 假定乙公司假定乙公司2015年实现净利润年实现净利润1,600万元。万元。乙公司在乙公司在2015年度已将年度已将2014年从甲公司购入的商年从甲公司购入的商品全部销售给外部独立第三方。品全部销售给外部独立第三方。2015年甲公司与年甲公司与乙公司之间未发生任何交易。乙公司之间未发生任何交易。492022-10-1249案例分析案例分析4 4甲公司在甲公司在20201515年度个别财务报表中的年度个别财务报表中的会计处理会计处理 因该项顺流交易而产生的该部分因该项顺流交易而产生的该部分内部交易收益已经得到全部实现，甲内部交易收益已经得到全部实现，甲公司在确认对乙公司公司在确认对乙公司20201515年度的投资年度的投资收益时，收益时，应将应将原未确认而在本年度实原未确认而在本年度实现现的内部交易收益的内部交易收益160160万元（万元（40040040%40%）计入投资损益计入投资损益。502022-10-1250案例分析案例分析4 4 甲公司甲公司2015年应确认对乙公司的投资收益年应确认对乙公司的投资收益=（1,600 400）40%800（万元）（万元）借：长期股权投资借：长期股权投资乙公司乙公司损益调整损益调整 800 贷：投资收益贷：投资收益 800 或者：或者：借：长期股权投资借：长期股权投资乙公司乙公司损益调整损益调整 640 贷：投资收益（贷：投资收益（1,60040%）640借：长期股权投资借：长期股权投资乙公司乙公司损益调整损益调整 160 贷：投资收益（贷：投资收益（40020%）160 甲公司在甲公司在2015年度合并财务报表中的处理年度合并财务报表中的处理 无需编制调整分录。无需编制调整分录。512022-10-1251六、变化六六、变化六:权益权益法核算的最新变化法核算的最新变化 (四四)未实现内部交易损失的处理未实现内部交易损失的处理既既不抵销也不调整不抵销也不调整 投资企业与其联营企业及合营企业之投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的生的未实现内部交易损失未实现内部交易损失，属于所转让资，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失应当易损失应当全额确认全额确认（即不应予以抵销）。（即不应予以抵销）。522022-10-1252案例分析案例分析5 5 甲公司持有乙公司甲公司持有乙公司40%有表决权股份，能够对有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。乙公司生产经营决策施加重大影响。2014年年3月，月，甲公司将账面价值为甲公司将账面价值为600万元的某商品以万元的某商品以500万元万元的价格出售给乙公司。截止的价格出售给乙公司。截止2014年年12月月31日，乙日，乙公司尚未将该批商品对外部独立第三方出售公司尚未将该批商品对外部独立第三方出售。假。假定乙公司定乙公司2014年度实现净利润为年度实现净利润为800万元。万元。假定假定不考虑所得税因素的影响。不考虑所得税因素的影响。解析：解析：532022-10-1253案例分析案例分析5 5 甲公司在甲公司在2014年度个别财务报表中的处理年度个别财务报表中的处理 甲公司在确认应享有乙公司甲公司在确认应享有乙公司2014年度的净损益时，如年度的净损益时，如果有证据表明交易价格果有证据表明交易价格 500万元与甲公司该批商品账面价值万元与甲公司该批商品账面价值 600万元之间的差额是该项资产发生了减值损失万元之间的差额是该项资产发生了减值损失,在确认投资在确认投资损益时不应予以抵销（即损益时不应予以抵销（即无需抵销无需抵销）。）。借：长期股权投资借：长期股权投资乙公司乙公司损益调整损益调整 320 贷：投资收益（贷：投资收益（80040%）320 甲公司在甲公司在2014年度合并财务报表中的处理年度合并财务报表中的处理 甲公司在编制合并财务报表时，因向乙公司出售资产甲公司在编制合并财务报表时，因向乙公司出售资产表明资产发生了减值损失，有关的损失应予确认，在合并表明资产发生了减值损失，有关的损失应予确认，在合并财务报表中不予调整（即财务报表中不予调整（即无需调整无需调整）。）。