《企业会计准则解释第3号》全面解读

企业会计准则解释第3号解读乔元芳（Email:qiaoyf，021-54679568-17041）2009年6月11日，财政部全面考虑会计准则持续趋同和等效情况，在广泛征求社会各方面意见的基础上，正式发布企业会计准则解释第3号（财会20098号，以下简称本解释）。本解释中的规定除特别注明应予追溯调整的以外，其他规定自2009年1月1日起施行。总览本解释的八项规定，可分为两大类：一类是针对新准则执行过程中存在的问题，进一步重申或明确相关要求，目的是遏制企业利用会计准则操纵利润（如第五个问题关于股份支付的会计处理）；第二类是进一步实现与国际财务报告准则的持续趋同，主要涉及房地产收入确认、利润表列报以及分部报告。本文试对其作全面解读，对相关规定的出台背景进行介绍，并对实务中可能引发的矛盾作一分析，供业内同仁研究参考。一、采用成本法核算的长期股权投资，投资企业取得被投资单位宣告发放的现金股利或利润，应当如何进行会计处理？答：采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，企业应当按照企业会计准则第8号资产减值对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。【解读】企业会计准则第2号长期股权投资第七条规定，对于采用成本法核算的长期股权投资，“被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回”。本解释实质上修改了上述规定，简化了成本法的会计处理。同时，增加了长期股权投资减值迹象，从而也部分地修改了企业会计准则第8号资产减值。1. 根据本解释的规定，对于采用成本法核算的长期股权投资，投资单位除在初始投资时需要考虑实际支付的价款中是否包含已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，其他情况下投资单位收到现金股利或利润，全额确认为投资收益，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目；实际收到时，借记“银行存款”科目，贷记“应收股利”科目。2. 采用上述方法确定投资收益后，投资单位应当考虑长期股权投资是否发生减值。必须注意的是，成本法下确认投资收益并非必定计提减值准备，只有长期股权投资的账面价值大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等类似情况出现时，才要求按企业会计准则第8号资产减值对长期股权投资进行减值测试。如果经减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值，则应按规定计提减值准备。投资者在二级市场购入股票并作为长期股权投资核算时，几乎在所有情况下投资成本都会大于享有的被投资单位的净资产账面价值份额（只有ST股票可能出现相关的情况），因为“破净”的股票通常被认为没有投资价值，但这并不意味着刚购入的股票就发生了减值。因此，即使长期股权投资的账面价值大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额也未必发生减值。还有一点必须注意，作为减值的一个迹象，是长期股权投资的账面价值大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）的账面价值，而不是公允价值。3. 我们注意到，本解释与新修订的国际会计准则第36号资产减值还有两点差异。一是国际会计准则第36号资产减值要求将长期股权投资的账面价值与被投资单位合并财务报表的净资产账面价值进行对比，而本解释回避了这一问题，实务中需要加以判断。二是国际会计准则第36号资产减值规定，如果被投资单位当期宣告发放的股利超过其综合收益，也是长期股权投资发生减值的一个迹象，应当进行减值测试。本解释的征求意见稿本来存在上述内容，但正式发布时删除了。我们认为，无论以个别财务报表为准，还是以合并财务报表为准，实务中都存在一定障碍。因为如果投资企业对被投资单位无控制、共同控制或重大影响，投资单位很可能无法取得或者无法及时取得被投资单位的财务报表，特别是被投资单位系非上市公司时更是如此，因而直接影响投资单位对长期股权投资是否发生减值的判断与会计处理。4. 本解释出台的背景是国际会计准则理事会（IASB）于2008年5月发布对子公司、共同控制或联营投资的成本，修改了国际会计准则第27号合并财务报表和单独财务报表，删除了成本法，同时修改国际财务报告准则第1号首次采用国际财务报告准则，简化了首次采用国际财务报告准则时对长期股权投资的会计处理。因为修改前的国际会计准则第27号合并财务报表和单独财务报表规定，在成本法下，投资单位所确认的投资收益仅限于取得投资后被投资单位所实现的累积利润，超过部分应冲减投资成本。这项要求对于首次执行者而言，就必须判断子公司在合并日前和合并日后所实现的利润，从而需要对当初的合并作出许多主观判断，将所谓的许多“后见之明”纳入首次执行者的财务报表确认与计量中。随着国际财务报告准则全球趋同步伐的加快，首次执行者不断向IASB施压，要求简化对长期股权投资的会计处理。IASB经过认真考虑和征求各方意见，本着减轻首次执行者转换负担的目的，认为最好的办法就是将国际会计准则第27号合并财务报表和单独财务报表中的成本法删除，从而一次性简化首次执行者的新旧衔接问题，同时还可以减少准则之间的冲突。我们认为，本解释的出台，也可以在一定程度上减轻我国企业首次采用新会计准则的负担。二、企业持有上市公司限售股权，对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当如何进行会计处理？答：企业持有上市公司限售股权（不包括股权分置改革中持有的限售股权），对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。企业在确定上市公司限售股权公允价值时，应当按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量有关公允价值确定的规定执行，不得改变企业会计准则规定的公允价值确定原则和方法。本解释发布前未按上述规定确定所持有限售股权公允价值的，应当按照企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和差错更正进行处理。【解读】限售股的存在是我国资本市场独有的一种特殊现象，会计处理涉及的主要问题是如何分类以及如何确定其公允价值。1. 在我国，企业持有上市公司的限售股，形成原因主要有两个：第一是股权分置改革，第二是上市公司IPO。企业会计准则解释第1号（财会200714号）明确了股权分置改革中限售股的会计处理方法，而对于IPO过程中形成的限售股一直没有明确说法，导致不同企业持有同一上市公司的限售股而会计处理方法却明显不同。例如，对所持招商轮船的限售股，3家公司在2007年半年报中的会计处理方法各不相同：中海发展将其划分为交易性金融资产，中集集团将其划分为可供出售金融资产，深圳华强则将其划分为长期股权投资，如此乱象，曾引起市场广泛热议。2. 本解释明确，企业持有上市公司股权分置改革以外的限售股权，对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，既可划分为可供出售金融资产，也可以划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。而对于股权分置改革中持有的限售股，企业会计准则解释第1号规定：“企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制和重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产，其公允价值与账面价值的差额，在首次执行日应当追溯调整，计入资本公积。”也就是说，股权分置改革中取得的限售股权只能划分为可供出售金融资产，不得划分为交易性金融资产，其公允价值变动计入资本公积，不得计入当期损益。3. 我们注意到，企业会计准则讲解（2008）第362页规定：“企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照金融工具确认和计量准则规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产，除非满足该准则规定条件划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。”在这里，没有区分限售股是否由股权分置改革取得，而且分类的首选是可供出售金融资产。综合上述规定，显然，本解释对限售股权划分为交易性金融资产有所松动，其中划分为交易性金融资产的部分，其公允价值变动可以计入当期损益。4. 增加了限售股权的分类要求后，在新会计准则下关于股权投资的分类与核算更趋复杂，下图概括了不同情况下股权投资的分类及适用的会计准则：股权性投资重大影响以上重大影响以下长期股权投资划分为成本法权益法控制共同控制重大影响公允价值能够确定公允价值不能确定股改中持有的限售股其他限售股交易性金融资产可供出售金融资产长期股权投资可供出售金融资产可供出售金融资产交易性金融资产适用第2号准则5. 关于上市公司限售股权公允价值的确定，目前实务中比较混乱，估值差额较大。归纳实务中的做法主要有以下四种：（1）直接采用上市公司股票交易价格；（2）根据上市公司股票交易价格进行调整；（3）按照证监会2007年6月8日发布的关于证券投资基金执行估值业务及份额净值计价有关事项的通知（证监会计字200721号）所提供的公式进行估值；（4）采用其他估值技术进行估值。本解释重新强调，企业必须根据企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定确定限售股权的公允价值，我们理解实质上就是禁止企业根据证监会的要求进行估值，从而进一步树立会计准则的权威。本解释还要求企业根据企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和差错更正的要求进行会计处理，我们认为应作为会计估计变更，采用未来适用法，不需要追溯调整，但对部分上市公司2009的业绩可能会产生一定影响。三、高危行业企业提取的安全生产费，应当如何进行会计处理？答：高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“4301 专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。企业提取的维简费和其他具有类似性质的费用，比照上述规定处理。本解释发布前未按上述规定处理的，应当进行追溯调整。【解读】本解释对高危行业提取安全生产费的会计处理在短时间内再次作出全新规定，可能使相关行业的上市公司业绩又一次造成重大波动。1. 2004年5月21日，国家有关部门发布煤炭生产安全费用提取和使用管理办法和关于规范煤矿维简费管理问题的若干规定，这两个文件主要适用于煤炭行业。2006年12月8日，财政部和国家安全生产监督管理总局又联合印发高危行业企业安全生产费用财务管理暂行办法（财企2006478号），规定了适用该办法的各类企业提取安全生产费用的标准及相应的管理要求，与财务会计处理相关的内容主要有：一是该办法适用于从事矿山开采、建筑施工、危险品生产以及道路交通运输的企业以及其他经济组织，国家对煤炭开采企业和烟花爆竹生产企业另有规定的，从其规定。二是安全生产费用是指企业按照规定标准提取，在成本中列支，专门用于完善和改进企业安全生产条件的资金。三是企业提取安全费用应当专户核算，按规定范围安排使用。年度结余结转下年度使用，当年计提安全费用不足的，超出部分按正常成本费用渠道列支。四是企业利用安全费用形成的资产，应当纳入相关资产进行管理。五是安全生产费用的会计处理，应当符合国家统一的会计制度的规定。2. 2008年之前，企业提取的安全生产费用一般通过“长期应付款”科目核算，形成的固定资产不再计提折旧。但是，2008年12月26日，财政部发布关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知（财会函200860号），明确规定企业提取的安全生产费用不得列入成本费用，只能作为利润分配项目，通过“盈余公积专项储备”科目进行核算，形成的固定资产须计提折旧。这一政策的出台，当时曾作为煤炭类上市公司的重大利好，因为通过追溯调整，煤炭类上市公司的成本费用大幅度下降，每股收益显著上升。例如，国阳新能2008年年报显示，截至2008年12月31日，其盈余公积金项下的专项储备提取的维简费、安全生产费用、煤矿转产发展资金、矿山环境恢复治理保证金等四项费用合计7.07亿元，几乎相当于当年归属母公司净利润14.55亿元的50%，对公司每股收益的增厚效应更加明显。与此同时，各大机构也纷纷看好煤炭股。据对2009年第1季度末各行业基金机构前五大重仓股汇总结果显示，采掘业的前五大重仓股悉数为煤炭开采上市公司，共有104家基金重仓买入国阳新能(600348)、金牛能源(000937)、神火股份(000933)、兰花科创(600123)和中国神华(601088)。3. 上述政策实施仅仅一年，本解释又突然变脸，彻底改变安全生产费的会计处理方法，要求单设“专项储备”科目，用安全生产费形成的固定资产不再提取折旧。会计处理的详细对比请参见下表：业务类型2008年1月1日之前财会函200860号财会20098号提取安全生产费借记成本费用科目，贷记“长期应付款”科目。借记“利润分配提取专项储备”科目，贷记“盈余公积专项储备”科目借记成本费用科目，贷记“专项储备”科目。发生不形成固定资产的支出借记“长期应付款”科目，贷记“银行存款”等科目。借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”科目。同时，借记“盈余公积专项储备”科目，贷记“利润分配未分配利润”科目。借记“专项储备”科目，贷记“银行存款”等科目。发生形成固定资产的支出建设时借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目。借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目。借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目。确认固定资产时借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目；同时按确认的固定资产全额，借记“长期应付款”科目，贷记“累计折旧”科目。借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目；同时按确认的固定资产全额，借记“盈余公积专项储备”科目，贷记“利润分配未分配利润”科目。借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目；同时按确认的固定资产全额，借记“专项储备”科目，贷记“累计折旧”科目。固定资产后续计量无分期计提固定资产折旧，借记成本费用科目，贷记“累计折旧”科目无列报方法在资产负债表上作为负债（长期负债）列报。在资产负债表上作为所有者权益（盈余公积）列报。在资产负债表上作为所有者权益（专项储备）列报。4. 本解释规定的安全生产费用会计处理方法，实质上是原方法与财会函200860号规定方法的综合与妥协，与原方法最主要的变化就是将核算科目从“长期应付款”改为“专项储备”，相应地对安全生产费余额的列报从负债转为权益，理由是企业提取的安全生产费不符合负债定义。5. 但是，我们认为，本解释的规定有两个方面也值得进一步研究：一是国家相关部门发布的规定均称安全生产费用，本解释称安全生产费，不知意图何在。二是由安全生产费用形成的固定资产不提折旧，与企业会计准则第4号固定资产第十四条“企业应当对所有固定资产计提折旧”的规定存在矛盾。6. 本解释规定，企业提取的维简费和其他具有类似性质的费用，比照上述规定处理。但必须注意的，企业提取的维简费通常分为两部分，一部分相当于折旧，另一部分是超过折旧的部分。相当于折旧的维简费应按正常的计提固定资产折旧进行会计处理，应按本解释进行会计处理的只是超过折旧的部分。7. 相关企业执行本解释时应对安全生产费用的会计处理进行追溯调整。对于上市公司而言，就是要在2008年年报基础上进行追溯调整，其主要影响：一是资产和权益同时大幅减少。对于已经发生的形成固定资产的支出，追溯调整时应借记“利润分配专项储备”科目，贷记“累计折旧”科目；对于尚未支出的安全生产费用余额，追溯调整时应将“利润分配专项储备”科目的余额转入“专项储备”科目，借记“利润分配专项储备”科目，贷记“专项储备”科目。二是2009年提取的安全生产费用必须计入成本费用，直接影响相关企业2009年度的每股收益等业绩指标。有意思的是，部分企业原来按照财会函200860号而进行的业绩预增恐怕又要变脸。例如，大同煤业2009年4月28日发布2009年第1季度报告。报告显示，公司1季度营业成本74142.57万元，较上年同期的98452.58万元，同比降低23310.01 万元，降低幅度为25%，公司分析认为主要原因是原在成本中列支的按产量提取的安全费、维简费、环境治理保证金、转产发展资金，在所有者权益“盈余公积”项下以“专项储备”项目进行计提核算，不再在原煤成本中提取。营业成本下降对公司经营利润的贡献相当于每股收益增加0.24元，而1季度大同煤业扣除非经常损益的每股收益为0.65元，由于会计准备的调整，客观上令其每股收益增厚了37%。但是，按照本解释的会计处理方法，大同煤业的业绩就没有这么光鲜了。8. 为什么在短时间内又要修改安全生产费的会计处理？财政部会计司刘玉廷司长在2009年5月15日就第3号解释的征求意见稿答记者问时一语破的：“高危行业企业提取的安全生产费，依据企业会计准则基本准则和国际准则概念框架，均不具有负债性质，应当列入所有者权益；同时结合我国实际情况，要防止成本外部化。征求意见稿兼顾了上述两方面的要求，对安全生产费的会计处理作了相应调整。”将计提的安全生产费用计入成本费用，防止了成本的外部化；将计提的安全生产费用计入所有者权益下的“专项储备”科目，又解决了安全生产费不符合负债定义的问题，可谓一箭双雕。四、企业收到政府给予的搬迁补偿款应当如何进行会计处理？答：企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，应作为专项应付款处理。其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，并按照企业会计准则第16号政府补助进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理。企业收到除上述之外的搬迁补偿款，应当按照企业会计准则第4号固定资产、企业会计准则第16号政府补助等会计准则进行处理。【解读】我国城市化进程不断加快，城市建设与改造规模不断扩大，从而导致企业的动搬迁也相应增加，如何进行搬迁补偿的会计处理，实务中比较混乱。本解释初步统一了政府给予的搬迁补偿款的会计处理，但实务中将继续面临不少问题。1. 我们认为，本解释仅规范政府给予的搬迁补偿款的会计处理，不涉及因商业动拆迁而取得的搬迁补偿款。2. 企业收到的政府搬迁补偿款要分为两类：第一类是因公共利益搬迁而收到的从财政预算直接拨付的搬迁补偿款；第二类因非公共利益搬迁而收到的政府拨给的搬迁补偿款。3. 对于第一类搬迁补偿款，收到时应全额计入专项应付款，借记“银行存款”科目，贷记“专项应付款”科目，然后区别情况分别处理：第一， 属于补偿固定资产和无形资产搬迁损失的，应从“专项应付款”科目转入“递延收益”科目。待固定资产清理完毕时，再转入“固定资产清理”科目，借记“递延收益”科目，贷记“固定资产清理”科目；无形资产转销时转入“营业外支出”科目，借记“递延收益”科目，贷记“营业外支出”科目。第二， 属于搬迁过程中的费用性支出和停工损失，应从“专项应付款”科目转入“递延收益”科目，并作为与收益相关的政府补助计入营业外收入，即借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入”科目。第三， 属于对搬迁后拟新建资产进行补偿的，应从“专项应付款”科目转入“递延收益”科目，并作为与资产相关的政府补助，在相关资产使用寿命内平均分配，分期计入当期损益，借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入”科目。待资产寿命结束时，“递延收益”科目余额为零。第四， 企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后的结余，应当作为资本公积处理，借记“专项应付款”科目，贷记“资本公积”科目。4. 对于第二类搬迁补偿款，应按相关准则进行会计处理。对于非公共利益搬迁，一般可认定为市场交易行为：即企业处置相关搬迁资产，其对价就是搬迁补偿款。因此，企业处置资产、收到补偿等应分别按相关准则进行会计处理。5. 在执行本解释的过程中，以下事项尚有待明确，实务中需要职业判断：一是如何理解从财政预算直接拨付？目前，各种动搬迁（包括公益性动搬迁）一般采用公司制的市场化运作模式，尽管补偿款来自财政预算，但企业往往很难直接收到财政预算的直接拨付，这种情况下是否适用此规定就颇费思量。二是搬迁补偿款的余额应转入“资本公积”的哪一明细科目？是“资本溢价”明细科目，还是“其他资本公积”明细科目？转入资本公积的金额是则国有资本独享，还是由所有股东共同享有？我们建议，该部分资本公积应由全体股东共享，因为我们可以把搬迁理解为企业这一主体与政府之间的一种交易。既然是企业整体与政府的交易，当然所有股东均享有这一权利。6. 2005年，财政部企业司曾发布关于企业收到政府拨给的搬迁补偿款有关财务处理问题的通知（财企2005123号），规定了“企业因城镇规划、库区建设等公共利益需要搬迁而收到政府给予的相应补偿款”的财务处理：（1）企业收到政府拨给的搬迁补偿款，作为专项应付款核算。搬迁补偿款存款利息，一并转增专项应付款。（2）企业在搬迁和重建过程中发生的损失或费用，区分以下财政部文件情况进行处理：因搬迁出售、报废或毁损的固定资产，作为固定资产清理业务核算，其净损失核销专项应付款；机器设备因拆卸、运输、重新安装、调试等原因发生的费用，直接核销专项应付款；企业因搬迁而灭失的、原已作为资产单独入账的土地使用权，直接核销专项应付款；用于安置职工的费用支出，直接核销专项应付款。（3）企业搬迁结束后，专项应付款如有余额，作调增资本公积金处理，由此增加的资本公积金由全体股东共享；专项应付款如有不足，应计入当期损益。在这里，我们再一次看到财政部两个部门的不同声音。问题是，企业在实际执行中到底以哪个文件为准？7. 由于本解释仅规范政府给予的搬迁补偿款的会计处理，我们认为还有必要在此基础上综合研究统一的搬迁补偿会计处理方法。初步设想，在现有会计准则框架下，应该把所有搬迁（不管是政府搬迁，还是商业动迁）均视为企业与搬迁主体之间的交易行为。如果企业收到货币补偿，应按货币性交易进行会计处理；如果企业收到非货币性补偿，则应按非货币性资产交换进行会计处理。无论是货币性补偿，还是非货币性补偿，无论是由政府直接搬迁，还是由搬迁公司运作，搬迁补偿实质上都包括两部分：一是对涉及搬迁资产的公允价值进行补偿，二是除此之外的其他补偿。由于搬迁一般采用市场化操作，搬迁后形成的资产应该按公允价值进行初始计量。五、在股份支付的确认和计量中，应当如何正确运用可行权条件和非可行权条件？答：企业根据国家有关规定实行股权激励的，股份支付协议中确定的相关条件，不得随意变更。其中，可行权条件是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务、且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件；反之，为非可行权条件。可行权条件包括服务期限条件或业绩条件。服务期限条件是指职工或其他方完成规定服务期限才可行权的条件。业绩条件是指职工或其他方完成规定服务期限且企业已经达到特定业绩目标才可行权的条件，具体包括市场条件和非市场条件。企业在确定权益工具授予日的公允价值时，应当考虑股份支付协议规定的可行权条件中的市场条件和非可行权条件的影响。股份支付存在非可行权条件的，只要职工或其他方满足了所有可行权条件中的非市场条件（如服务期限等），企业应当确认已得到服务相对应的成本费用。在等待期内如果取消了授予的权益工具，企业应当对取消所授予的权益性工具作为加速行权处理，将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益，同时确认资本公积。职工或其他方能够选择满足非可行权条件但在等待期内未满足的，企业应当将其作为授予权益工具的取消处理。【解读】根据中国证监会2008年11月19日发布的上市公司执行企业会计准则监管报告2007，2007年上市公司执行股份支付准则存在的主要问题有两个：一是等待期的确定比较随意；二是权益工具公允价值的估计在模型设计和参数选择方面还存在问题。财政部会计司2008年7月4日发布的关于我国上市公司2007年执行新会计准则情况的分析报告还显示，有的股份支付计划在实施中，对设定的业绩条件作了较大调整，认为值得关注。另外，2008年1月，IASB就行权条件及取消等问题修改了国际财务报告准则第2号以股份为基础的支付。笔者认为，这些就是出台本解释上述规定的主要背景。本解释的发布加上企业会计准则讲解（2008）新增的关于权益工具公允价值确定方法应考虑的诸多因素，企业会计准则第11号股份支付不断完善，有利于进一步规范我国股份支付的会计处理，当然也有利于我国会计准则持续与国际财务报告准则趋同。1. 本解释首次按新修订的国际财务报告准则第2号以股份为基础的支付，修改了“可行权条件”（Vesting Conditions）的定义，首次提出“非可行权条件”（Non-Vesting Conditions）这一新概念。修改之前，国际财务报告准则将可行权条件定义为“在以股份为基础的支付安排中，对方有权利取得主体的现金、其他资产或权益性工具所必须满足的条件。行权条件包括服务条件（即要求对方完成指定期间的服务）和业绩条件（即要求达到特定业绩目标，如特定期间内主体利润的特定增长）”。修改后的可行权条件定义是：“在以股份为基础的支付安排中，决定主体能否获得服务并使对方有权收取主体的现金、其他资产或权益工具的条件。可行权条件要么是服务条件，要么是业绩条件。服务条件要求对方完成指定期间的服务。业绩条件要求对方完成指定期间的服务并满足特定的业绩目标（如特定期间内主体利润的指定增长）。业绩条件可能包括市场条件。”（为方便各位对比研究，特附英文原文：The conditions that determine whether the entity receives the services that entitle the counterparty to receive cash, other assets or equity instruments of the entity, under a share based payment arrangement. Vesting conditions are either service conditions or performance conditions. Service conditions require the counterparty to complete a specified period of service. Performance conditions require the counterparty to complete a specified period of service and specified performance targets to be met (such as a specified increase in the entitys profit over a specified period of time). A performance condition might include a market condition.）笔者认为，IASB提出的可行权条件新定义，有以下几点值得关注：第一， 可行权条件必须同时涉及两个方面，即企业获得服务并且对方（如职工）有权收取主体的现金、其他资产或权益工具，二者缺一不可，这实质上是强调获取与支付的配比。不满足上述条件的，就是非可行权条件。必须注意的是，非可行权条件也可能妨碍或限制对方获取现金、其他资产或权益工具，但这种条件往往与提供服务无关。例如，企业在股价支付安排中，可能要求职工每期留存一定比例的工资（留存的该项工资仍属于职工所有），否则就不能得到权益工具。第二， 可行权条件只能是服务条件或者业绩条件，除此之外的条件都不是可行权条件。第三， 业绩条件应同时具备时间要求和业绩要求。例如，三年内净利润平均增长10%。第四， 业绩条件可能是市场条件（如股价），也可能是非市场条件（如利润）。下面的流程图提供了判断可行权条件与非可行权条件的基本思路和方法：该条件能否决定企业获得对方服务且对方有权获得股份支付？否是非可行权条件该条件仅要求完成规定的服务期间吗？是否服务条件业绩条件市场条件（如股价）非市场条件（如利润）2. 股份支付所确认的费用取决于两个因素：一个是授予日的公允价值，另一个是权益工具的数量。对于各种不同的条件，在确定公允价值时哪些应该考虑，哪些不应考虑，本解释按照国际财务报告准则给出了明确规定。下表是国际财务报告准则第2号以股价为基础的支付所提供的一个归纳性总结，有助于理解上述规定：决定对方能否获取所授予权益性工具的条件可行权条件非可行权条件服务条件业绩条件市场业绩条件其他业绩条件主体和对方均有选择权是否满足该条件对方有选择权是否符合该条件 主休有选择权是否符合该条件实例要求服务3年基于主体权益工具市价的目标 成功IPO且服务特定期间的目标基于商品价格指数的目标 按照行权价格支付款项 主体继续该计划确定授予日公允价值时应予考虑吗？否是否是是是（假定在计算股份支付的公允价值时，主体继续该计划的可能性为100%）如果条件不满足，授予日后及行权期间的会计处理作废。主体应修正费用，以反映预计行权的权益工具数量的最佳估计。不改变会计处理。在剩余行权期间，主体继续确认费用。作废。主体应修正费用，以反映预计行权的权益工具数量的最佳估计。不改变会计处理。在剩余行权期间，主体继续确认费用。取消。主体应立即确认本应在剩余行权期间确认的费用。取消。主体应立即确认本应在剩余行权期间确认的费用。【案例】主体给予某雇员参与一项计划的机会：如果在三年内，他每年从其月工资（400CU）中拿出25%存储，即可获得股票期权。每月的支付额从其工资中扣除。该雇员可以在第三年末使用上述累计储蓄额行使期权，也可以在三年中的任何时间提取其存储的款项。估计该股份支付安排每年应确认的费用为120CU。18个月后，该雇员停止向该计划供款，同时收回其已经存储的1800 CU。该计划由三部分组成：支付工资、扣减工资以向存储计划供款和股份支付。对于每一组成部分，主体应确认费用并相应地确认负债或权益。向该计划供款的要求属于非可行权条件，该雇员已在第二年选择停止供款，即未满足该条件。归还已扣除的款项应作为负债灭失处理，第二年停止供款作为股份支付安排的取消处理。第1年费用现金负债权益CUCUCUCU支付工资(75% 400 12)3 600 3 600向储存计划供款而扣减的工资(25% 400 12)1 200 1 200股份支付120 120合计4 920 3 6001 200120第2年支付工资(75% 400 6 + 100% 400 6)4 200 4 200向储存计划供款而扣减的工资(25% 400 6)600 600向雇员归还其供款1,8001,800股份支付(剩余费用的加速确认，120 3 120)240 240合计5 040 6 0001 200 2403. 企业会计准则讲解（2008）首次从国际财务报告准则引入“加速行权”（an acceleration of vesting）、“取消”（cancellation）和“结算”（settlement）等几个概念，本解释又予以正式确认，并规定了其会计处理方法，对于规范我国股份支付的会计处理具有一定意义。4. 企业会计准则讲解（2008年）首次按照国际财务报告准则规定，如果授予的权益工具的公允价值无法可靠计量，则应以内在价值计量该权益工具，内在价值的变动计入当期损益。内在价值是指交易对方有权认购或取得的股份的公允价值，与其按照股份支付协议应当支付的价格间的差额。下面的例子来自国际财务报告准则，说明了采用内在价值计量时各年应确认的费用金额。【案例】第一年年初，主体授予50名雇员1 000份股份期权。股份期权将于第三年年末给予，只要雇员一直服务到第三年年末。股份期权具有10年的期限。行权价格是CU60，在授予日主体的股价也是CU60。在授予日，主体认为不能可靠估计所授予的股份期权的公允价值。第一年年末，有三名雇员终止雇佣，主体估计在第二年和第三年又会有七名雇员离开。因此，主体估计将给予80的股份期权。第二年有两名雇员离开，同时主体修正了对股份期权数量的估计，预计将给予86的股份期权。第三年有两名雇员离开。因此，第三年年末给予43 000份股份期权。下表列示了十年中主体的股价，以及从第四年到第十年中行权的股份期权的数量。在特定年限行权的股份期权都是于年末行权。年度 年末的股份期权 年末行权的股份期权数量1 63 02 65 03 75 04 88 60005 100 80006 90 50007 96 90008 105 80009 108 500010 115 2000按照内在价值法，主体应在十年间确认的金额如下表所示：年度 计算 当期费用 累计费用 CU CU1 50 000份期权80(CU63CU60)1/3年 40 000 40 0002 50 000份期权86(CU65CU60)2/3年 103 333 143 333CU40 000 3 43 000份期权(CU75CU60)CU143 333 501 667 645 0004 37 000份发行在外的期权(CU88CU75) 559 000 1 204 0006 000份行权的期权(CU88CU75) 5 29 000份发行在外的期权(CU100CU88) 444 000 1 648 0008 000份行权的期权(CU100CU88)6 24 000份发行在外的期权(CU90CU100) (290 000) 1 358 0005 000份行权的期权(CU90CU100) 7 15 000份发行在外的期权(CU96CU90) 144 000 1 502 0009 000份行权的期权(CU96CU90) 8 7 000份发行在外的期权(CU105CU96) 135 000 1 637 0008 000份行权的期权(CU105CU96) 9 2 000份发行在外的期权(CU108CU105) 21 000 1 658 0005 000份行权的期权(CU108CU105) 10 2 000份行权的期权(CU115CU108) 14 000 1 672 0005. 我国的股权激励会计问题还有很多，其中之一是计提激励基金实施奖励的会计处理。2001年，财政部印发的实施及其相关准则问题解答（财会200143号）明确规定：“公司为中高层管理人员实施激励机制采用的奖励措施，由公司根据其管理权限，依据法律或者有关规定作出安排。公司无论以何种形式奖励中高层管理人员，其发生的支出，均应计入公司当期的成本费用。”实施新会计准则后，尽管有了股份支付会计准则，但似乎对企业计提激励基金激励员工的会计处理却不够明确。万科公司作为地产龙头，其2006-2008年的限制性股票激励的会计处理值得研究。下面的两个截图，第一个来自万科2008年年报；第二个来自万科企业股份有限公司关于2008 年度限制性股票激励计划终止实施的公告（公告编号：万2009-014）。针对万科的激励计划会计处理，有几个问题值得研究：（1）委托独立的信托机构购入的股票，从经济实质上看，属于库存股吗？（2）提取激励基金时不计入费用，而是借记“资本公积”，假定一个企业原来“资本公积”余额为0，难道不是造成“资本公积”的负数吗？这样做合理不合理？（3）万科2008年的业绩不满足激励条件，原来用激励基金购入的股票要卖出，并将款项归还上市公司，其差额应调整资本公积，还是应调整损益？（4）根据万科2008年年报，其三年计提的激励基金与按蒙特卡洛模型计算出来的股权公允价值不同，那么，计入成本费用的股权激励金额，到底是按计提的激励基金金额，还是按照按模型计算出来的公允价值？图1图2六、企业自行建造或通过分包商建造房地产，应当遵循哪项会计准则确认与房地产建造协议相关的收入？答：企业自行建造或通过分包商建造房地产，应当根据房地产建造协议条款和实际情况，判断确认收入应适用的会计准则。房地产购买方在建造工程开始前能够规定房地产设计的主要结构要素，或者能够在建造过程中决定主要结构变动的，房地产建造协议符合建造合同定义，企业应当遵循企业会计准则第15号建造合同确认收入。房地产购买方影响房地产设计的能力有限（如仅能对基本设计方案做微小变动）的，企业应当遵循企业会计准则第14号收入中有关商品销售收入的原则确认收入。【解读】房地产开发的特点是建设周期长，而且一般在房地产建造完成交付使用之前，企业已与客户签订了相关协议，客户需要按协议提前支付相关款项。对于房地产开发企业的会计处理而言，一个关键的问题是，房地产开发企业到底应该遵循企业会计准则第14号收入的规定确认收入，还是应该按照企业会计准则第15号建造合同的规定确认收入？2008年7月，国际财务报告解释委员会发布解释公告第15号房地产建造协议（IFRIC Interpretation 15），自2009年1月1日开始生效，明确了房地产开发主体适用的收入确认准则和确认时点。同时，IASB还修改了国际会计准则第18号收入附录第9段的实例。本解释的出台可以视为我国会计准则与国际财务报告准则持续趋同的结果，对于房地产开发企业的收入确认有较大影响。1. 对于一般的房地产开发业务，收入确认所适用的会计准则简单明了。例如，对于面向个人客户而开发的商品房，适用收入准则，企业应按商品销售进行会计处理，满足商品销售收入的确认条件即可确认收入；对于根据其他主体（如政府部门、企业或其他个人）要求而单独建造的房地产，则适用建造合同准则，应按完工百分比法确认合同收入及相关的成本费用；如果房地产开发企业仅仅提供建造服务，也就是在客户的土地上利用客户的建筑材料进行房地产开发，此时房地产开发企业属于提供服务行为，适用收入准则，应按提供服务进行会计处理，满足收入确认条件时可按完工百分比法确认提供服务的收入及相关的成本费用。2. 但是，在某些情况下，区分房地产开发属于商品销售还是建造合同就比较困难。本解释按照IFRIC解释公告第15号房地产建造协议的规定，将购买方能否决定和改变房地产的主要结构作为关键识别因素：凡是购买方能够决定和改变房地产主要结构的，属于建造合同，适用建造合同会计准则；否则，属于商品销售或劳务提供协议，适用收入会计准则。当然，实务中判断一项协议到底是建造合同还是商品销售协议，还应考虑其他因素：如果房地产坐落于客户拥有土地使用权的土地之上，此类房地产建造协议一般属于建造合同，否则就属于商品销售协议；不论是否建造完成，房地产的所有权均归属于客户，此类房地产建造协议一般属于建造合同，否则就属于商品销售协议；针对单一客户的特殊要求而建造的房地产，此类合同一般属于建造合同，否则就属于商品销售协议。3. 在另外一些情况下，企业与客户签订的一个单一的房地产建造协议，还可能包括其他相关内容，此时可能需要分拆，以分别适用不同的会计准则分别进行会计处理。笔者根据IFRIC解释公告第15号房地产建造协议提供的分析流程图，制作了下面的图示，可供分析房地产协议时参考。协议中除房地产建造以外的其他组成部分能够单独辨认吗 (例如，土地销售或物业管理服务条款)?A将协议分拆为单独可辨认部分将已收或应收对价的公允价值分配至每一组成部分每一单独组成部分否是交付商品或服务的组成部分适用收入准则房地产建造和直接相关服务的组成部分A是A该协议或其组成部分符合建造合同的定义吗？该协议或其组成部分属于建造合同准则中的建造合同按完工百分比法确认收入和成本是该协议或其组成部分是提供劳务吗？该协议或其组成部分属于收入准则中的提供劳务按完工百分比法确认收入和成本否是该协议或其组成部分属于收入准则中的提供商品在持续基础上满足销售商品收入确认的标准吗？按完工百分比法确认收入和成本否满足收入准则的收入确认条件时确认收入否4. 上图中的所谓“持续基础”（continuous basis），是指按照合同规定，建造企业有权按照建造进程中房地产的当前状态，向购买方持续转移在建房地产的控制权和与所有权相关的重大风险和报酬，而且在建造过程中持续满足收入确认标准。也就是说，无论房地产建造到何种程度，购买方都拥有其控制权而且承担了重大风险和报酬。在这种情况下，购买方有权在房地产开发的某一阶段，停止与甲建筑企业的建造合同，转而由乙建筑企业继续建造。此时，如何符合收入确认的条件，甲企业应根据收入准则，采用完工百分比法确认收入。七、利润表应当作哪些调整？答：（一）企业应当在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目。“其他综合收益”项目，反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。“综合收益总额”项目，反映企业净利润与其他综合收益的合计金额。“其他综合收益”和“综合收益总额”项目的序号在原有基础上顺延。（二）企业应当在附注中详细披露其他综合收益各项目及其所得税影响，以及原计入其他综合收益、当期转入损益的金额等信息。（三）企业合并利润表也应按照上述规定进行调整。在“综合收益总额”项目下单独列示“归属于母公司所有者的综合收益总额”项目和“归属于少数股东的综合收益总额”项目。（四）企业提供前期比较信息时，比较利润表应当按照企业会计准则第30号财务报表列报第八条的规定处理。【解读】本解释是对利润表列报内容和披露要求的局部调整，调整依据源自IASB2007年9月发布、自2009年1月1日开始生效的修改后国际会计准则第1号财务报表的列报，足见我国会计准则趋同步伐之快。修改后的利润表更好地体现了现代会计理论中的“综合收益观”，而且也间接实现了与美国公认会计原则的趋同。1. 综合收益（Comprehensive income）这一概念最早由美国财务会计准则委员会（FASB）于1980年在其第3号概念公告企业财务报表的要素中提出。1985年，FASB发布第6号概念公告财务报表要素，取代了第3号概念公告。在第6号概念公告中，FASB将综合收益定义为“企业在报告期内，从业主以外的交易以及事项和情况所产生的权益变动。它包括报告期内除业主投资和派给业主款外，一切权益上的变动”（娄尔行译，论财务会计概念第145页，中国财政经济出版社1992年9月第1版）。综合收益包括净收益与其他综合收益。另外，FASB还在其第5号概念公告中明确要求，企业所提供的整套财务报表，应揭示企业的期末财务状况、本期收益、本期综合收益、本期现金流量、本期所有者投资和对所有者分配。但是，直到1997年6月FASB发布财务会计准则公告第130号报告综合收益，FASB既没有要求企业报告综合收益，也没有提供披露综合收益的方式。2. 企业在一个时期的所有者权益变动，其原因不外乎以下三个方面：（1）企业与所有者进行交易而产生的变动，此类交易属于典型的权益性交易。例如，企业发行股票将导致所有者权益增加，向股东分派股利将会导致所有者权益减少。（2）因销售商品、提供劳务而实现净利润（或净亏损），此类交易属于典型的损益性交易