财务管理第八章 非货币性资产交换 杨(0)

非货币性资产交换非货币性资产交换金专会计系金专会计系参考资料 1、企业会计准则第7号非货币性交易 2、企业会计准则第7号讲解 3、注册会计师考试用书第九章非货币性资产交换主要内容非货币性资产交换主要内容 非货币性非货币性资产交换资产交换认定认定 非货币性资产交换的非货币性资产交换的会计处理会计处理 非货币性资产交换的非货币性资产交换的信息披露信息披露一一 非货币性资产交换认定非货币性资产交换认定 1.11.1非货币性资产交换的概念非货币性资产交换的概念 非货币性资产交换，非货币性资产交换，是指交易双方主要是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等权投资等非货币性资产非货币性资产进行的交换。该进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量交换不涉及或只涉及少量(25%)(25%)的货币性的货币性资产（即资产（即补价补价）。）。货币性资产，是指企业持有的货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括的金额收取的资产，包括现金、现金、银行存款、应收账款和应收票银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券据以及准备持有至到期的债券投资投资等等 关于涉及的补价关于涉及的补价 在非货币性交换中可能涉及部分补价，在非货币性交换中可能涉及部分补价，按照准则规定，补价应控制在交易总量按照准则规定，补价应控制在交易总量的的2525及以内。即：及以内。即：补价所占比重补价所占比重=补价补价/交易总量交易总量2525 1.21.2非货币性资产交换的非货币性资产交换的分类分类 非货币性交换可以分为具有非货币性交换可以分为具有商业实质商业实质和和不具不具有商业实质有商业实质，分别按不同的方法进行会计处理。，分别按不同的方法进行会计处理。根据准则规定，符合下列条件之一的，根据准则规定，符合下列条件之一的，视为视为具具有商业实质有商业实质：（1 1）换入资产的）换入资产的未来现金流量未来现金流量在在风险、时间风险、时间和金额和金额方面与换出资产显著不同。方面与换出资产显著不同。具体表现为下面具体表现为下面三种情况三种情况：未来现金流量的风险、金额相同，未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。时间不同。未来现金流量的时间、金额相同，未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。风险不同。未来现金流量的风险、时间相同，未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。金额不同。（2 2）换入资产与换出资产的预计）换入资产与换出资产的预计未来现金流未来现金流量现值量现值不同，不同，且其差额且其差额与换入资产和换出资产与换入资产和换出资产的公允价值相比是的公允价值相比是重大重大的。的。资产的预计未来现金流量现值资产的预计未来现金流量现值，应当按照，应当按照资产在持续使用过程和最终处置时所产生的预资产在持续使用过程和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量，根据企业自身而不是市计税后未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。折现率对其进行折现后的金额加以确定。二二 非货币性资产交换的会计处理非货币性资产交换的会计处理 （一）（一）换入资产以换入资产以公允价值公允价值入账入账的会计处理的会计处理 非货币性资产交换同时满足下列条件的，非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：差额计入当期损益：该项交换该项交换具有商业实质具有商业实质；换入资产或；换入资产或换出资产的换出资产的公允价值公允价值能够可靠地计量能够可靠地计量。在进行会计处理时，应注意以下问题：在进行会计处理时，应注意以下问题：（1 1）支付补价的支付补价的，应当以换出资产的，应当以换出资产的公允价公允价值值加上支付的补价（或换入资产的公允价值）加上支付的补价（或换入资产的公允价值）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本；和应支付的相关税费，作为换入资产的成本；（2 2）收到补价的收到补价的，应当以换出资产的，应当以换出资产的公允价公允价值值减去补价（或换入资产的公允价值）加上应减去补价（或换入资产的公允价值）加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本。支付的相关税费，作为换入资产的成本。（3 3）换出资产公允价值与其账面价值的差额，换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：应当分别不同情况处理：换出资产为换出资产为存货存货的，应当作为的，应当作为销售处理销售处理，按，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。换出资产为换出资产为固定资产、无形资产固定资产、无形资产的，换出资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外计入营业外收入或营业外支出收入或营业外支出。换出资产为换出资产为长期股权投资长期股权投资的，换出资产公允的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，价值与其账面价值的差额，计入投资损益计入投资损益。案例案例 甲公司以甲公司以库存商品库存商品换入乙公司的换入乙公司的材材料料。换出的库存商品换出的库存商品的账面余额为的账面余额为120120万万元，已提存货跌价准备元，已提存货跌价准备2020万元，公允价万元，公允价值值110110万元；万元；换入材料换入材料的账面成本为的账面成本为140140万元，已提存货跌价准备万元，已提存货跌价准备3030万元，公允万元，公允价值为价值为110110万元。甲公司万元。甲公司另支付运费另支付运费1 1万万元（假设运费不抵扣增值税）。假设甲、元（假设运费不抵扣增值税）。假设甲、乙公司均为增值税一般纳税人，乙公司均为增值税一般纳税人，增值税增值税率率17%17%，该交换具有商业实质，该交换具有商业实质，公允价值公允价值能可靠计量。能可靠计量。则甲公司账务处理如下：则甲公司账务处理如下：借：原材料借：原材料 111 111（1101101 1）应交税费应交税费应交增值税（进项税额）应交增值税（进项税额）（11011017%17%）18.7 18.7 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 110 110 应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额）（11011017%17%）18.7 18.7 银行存款（运费，无抵扣）银行存款（运费，无抵扣）1 1 借：主营业务成本借：主营业务成本 100 100 存货跌价准备存货跌价准备 20 20 贷：库存商品贷：库存商品 120 120 案例案例 甲公司以甲公司以一台设备一台设备换入乙公司的换入乙公司的4 4辆汽车。辆汽车。换出设备的账面原值换出设备的账面原值为为130130万元，万元，已提折旧已提折旧5050万元，公允价值万元，公允价值7070万元；万元；换换入汽车的账面原值入汽车的账面原值为为100100万元，已提折旧万元，已提折旧1515万元，公允价值为万元，公允价值为8080万元。在交换中万元。在交换中甲公司甲公司补付乙公司补付乙公司货币资金货币资金1010万元。假万元。假设不考虑相关税费，并假定该交换具有设不考虑相关税费，并假定该交换具有商业实质，商业实质，公允价值公允价值能可靠计量。能可靠计量。甲公司（支付补价方）账务处理如下：甲公司（支付补价方）账务处理如下：判断是否属于非货币性交换判断是否属于非货币性交换：补价所占比：补价所占比重重=补价补价/换入资产公允价值换入资产公允价值=10/80=12.5%=10/80=12.5%25%25%，属于非货币性交换。，属于非货币性交换。账务处理是账务处理是：借：固定资产清理借：固定资产清理 80 80 累计折旧累计折旧 50 50 贷：固定资产贷：固定资产设备设备 130 130 借：固定资产借：固定资产汽车汽车 80 80（公允价值）（公允价值）营业外支出营业外支出 10 10（资产转让损失）（资产转让损失）贷：固定资产清理贷：固定资产清理 80 80 银行存款（补价）银行存款（补价）10 10 乙公司（收到补价方）账务处理如下：乙公司（收到补价方）账务处理如下：借：固定资产清理借：固定资产清理 85 85 累计折旧累计折旧 15 15 贷：固定资产贷：固定资产汽车汽车 100 100 借：固定资产借：固定资产设备设备7070（公允价值）（公允价值）银行存款银行存款 10 10 营业外支出营业外支出 5 5 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 85 85（4 4）非货币性资产交换）非货币性资产交换同时换入多项资同时换入多项资产的产的，在非货币性资产交换具有商业实，在非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计质，且换入资产的公允价值能够可靠计量时，应当按照换入各项资产的量时，应当按照换入各项资产的公允价公允价值占换入资产公允价值总额的比例值占换入资产公允价值总额的比例，对，对换入资产的成本总额进行分配，确定各换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。项换入资产的成本。案例案例 甲公司以甲公司以一台设备一台设备换入乙公司的换入乙公司的一辆小一辆小客车和一辆货运汽车客车和一辆货运汽车。换出设备换出设备的账面原值为的账面原值为6060万元，已提折旧万元，已提折旧1010万元，公允价值万元，公允价值4848万元；万元；换入换入小客车小客车的账面原值为的账面原值为4444万元，已提折旧万元，已提折旧1010万元，公允价值为万元，公允价值为3232万元；万元；货运汽车货运汽车的账面原的账面原值为值为2020万元，已提折旧万元，已提折旧2 2万元，公允价值为万元，公允价值为1616万元。假设在交换过程中甲公司万元。假设在交换过程中甲公司支付了过户费、支付了过户费、运费等费用运费等费用0.80.8万元万元，并假定该交换具有商业，并假定该交换具有商业实质，公允价值能可靠计量。实质，公允价值能可靠计量。则甲公司账务处理如下：则甲公司账务处理如下：换入资产的入账价值总额换入资产的入账价值总额换出资产的公换出资产的公允 价 值 应 支 付 的 相 关 税 费允 价 值 应 支 付 的 相 关 税 费=48+0.8=48.8=48+0.8=48.8（万元）（万元）小客车的入账价值小客车的入账价值=48.8=48.832/32/（32+1632+16）=48.8=48.866.67%=32.5466.67%=32.54（万元）（万元）货运汽车的入账价值货运汽车的入账价值=48.8=48.816/16/（32+1632+16）=48.8=48.833.33%=16.2633.33%=16.26（万元）（万元）将固定资产转入清理：将固定资产转入清理：借：固定资产清理借：固定资产清理 50 50 累计折旧累计折旧 10 10 贷：固定资产贷：固定资产设备设备 60 60 支付相关费用：支付相关费用：借：固定资产清理借：固定资产清理 0.8 0.8 贷：银行存款贷：银行存款 0.8 0.8 换入汽车入账：换入汽车入账：借：固定资产借：固定资产小客车小客车 32.54 32.54 货运汽车货运汽车 16.26 16.26 营业外支出营业外支出 资产转让损失资产转让损失 2 2 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 48.8 48.8（二）换入资产以账面价值入账（二）换入资产以账面价值入账 （1 1）换入资产以账面价值入账的情形）换入资产以账面价值入账的情形 不具有商业实质或换入资产或换出资不具有商业实质或换入资产或换出资产的公允价值不能够可靠地计量的非货产的公允价值不能够可靠地计量的非货币性资产交换，币性资产交换，应当以换出资产的账面应当以换出资产的账面价值价值和应支付的相关税费作为换入资产和应支付的相关税费作为换入资产的成本，的成本，不确认资产转让损益不确认资产转让损益。案例案例 甲公司以库存商品换入乙公司的甲公司以库存商品换入乙公司的材料。材料。换出的库存商品换出的库存商品的账面余额为的账面余额为5050万元，已提存货跌价准备万元，已提存货跌价准备5 5万元，公允价万元，公允价值值6060万元；万元；换入材料换入材料的账面成本为的账面成本为5555万万元，未计提存货跌价准备。甲公司另支元，未计提存货跌价准备。甲公司另支付运费付运费1 1万元（假设运费不抵扣增值税）。万元（假设运费不抵扣增值税）。假设甲、乙公司均为增值税一般纳税人，假设甲、乙公司均为增值税一般纳税人，增值税率增值税率17%17%，假设该交换，假设该交换不具有商业实不具有商业实质质。甲公司账务处理如下甲公司账务处理如下：借：原材料借：原材料 46 46 应交税费应交税费应交增值税（进项）应交增值税（进项）（606017%17%）10.2 10.2 存货跌价准备存货跌价准备 5 5 贷：库存商品贷：库存商品 50 50 应交税费应交税费应交增值税（销项）应交增值税（销项）（606017%17%）10.2 10.2 银行存款（运费，无抵扣）银行存款（运费，无抵扣）1 1 乙公司账务处理如下：乙公司账务处理如下：借：库存商品借：库存商品 55 55 应交税费应交税费应交增值税（进项）应交增值税（进项）（606017%17%）10.2 10.2 贷：原材料贷：原材料 55 55 应交税费应交税费应交增值税（销项）应交增值税（销项）（606017%17%）10.2 10.2 （2 2）企业在按照换出资产的账面价值和应支）企业在按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发发生补价的生补价的，应当分别下列情况处理：，应当分别下列情况处理：支付补价的，应当以换出资产的账面价支付补价的，应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，为换入资产的成本，不确认损益不确认损益。收到补价的，应当以换出资产的账面价收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，作为换入资产的成本，不确认损益不确认损益。案例案例 甲公司以甲公司以一台设备换入乙公司的一台设备换入乙公司的一辆汽车一辆汽车。换出设备换出设备的账面原值为的账面原值为5050万万元，已提折旧元，已提折旧1010万元，未取得公允价值；万元，未取得公允价值；换入汽车换入汽车的账面原值为的账面原值为5050万元，已提折万元，已提折旧旧5 5万元，公允价值为万元，公允价值为3030万元。在交换中万元。在交换中甲公司甲公司补付乙公司货币资金补付乙公司货币资金3 3万元万元。假设。假设不考虑相关税费，并假定该交换不具有不考虑相关税费，并假定该交换不具有商业实质。商业实质。甲公司（支付补价方）账务处理甲公司（支付补价方）账务处理如下：如下：判断是否属于非货币性交换判断是否属于非货币性交换：补价所：补价所占比重占比重=补价补价/换入资产公允价值换入资产公允价值=3/30=10%=3/30=10%25%25%，属于非货币性交换。，属于非货币性交换。换入资产的入账价值换入资产的入账价值=换出资产的账换出资产的账面价值面价值+支付的补价支付的补价+应支付的相关税费应支付的相关税费=（50-1050-10）+3+0=43+3+0=43（万元）（万元）（1）将固定资产净值转入固定资产清理：）将固定资产净值转入固定资产清理：借：固定资产清理借：固定资产清理 40 累计折旧累计折旧 10 贷：固定资产贷：固定资产设备设备 50（2）换入汽车入账：）换入汽车入账：借：固定资产借：固定资产汽车汽车 43 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 40 银行存款银行存款 3 乙公司（收到补价方）账务处理乙公司（收到补价方）账务处理如下：如下：判断是否属于非货币性交易判断是否属于非货币性交易：补价所：补价所占比重占比重=补价补价/（换入资产公允价值（换入资产公允价值+收到收到的补价）的补价）=3/=3/（30303 3）=9%=9%25%25%，属于，属于非货币性交易。非货币性交易。换入资产的入账价值换入资产的入账价值=换出资产的账换出资产的账面价值面价值收到的补价收到的补价+应支付的相关税费应支付的相关税费=（50-550-5）3+0=423+0=42（万元）（万元）（1 1）将固定资产净值转入固定资产清理：）将固定资产净值转入固定资产清理：借：固定资产清理借：固定资产清理 45 45 累计折旧累计折旧 5 5 贷：固定资产贷：固定资产汽车汽车 50 50（2 2）换入设备入账：）换入设备入账：借：固定资产借：固定资产设备设备 42 42 银行存款银行存款 3 3 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 45 45 （3 3）非货币性资产交换）非货币性资产交换同时换入多项资同时换入多项资产产时，非货币性资产交换不具有商业实时，非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照公允价值不能可靠计量的，应当按照换换入各项资产的原账面价值占换入资产原入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例账面价值总额的比例，对换入资产的成，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。成本。案例案例 甲公司以甲公司以一台设备换入乙公司的一辆小一台设备换入乙公司的一辆小客车和一辆货运汽车客车和一辆货运汽车。换出设备换出设备的账面原值为的账面原值为6060万元，已提折旧万元，已提折旧1010万元，未取得公允价值；万元，未取得公允价值；换入换入小客车小客车的账面原值为的账面原值为4444万元，已提折旧万元，已提折旧1010万元万元3434；货运汽车货运汽车的账面原值为的账面原值为2020万元，已提万元，已提折旧折旧2 2万元万元1818。假设在交换过程中甲公司支付。假设在交换过程中甲公司支付了过户费、运费等费用了过户费、运费等费用0.80.8万元，并假定该交万元，并假定该交换虽具有商业实质，但公允价值不能可靠计量。换虽具有商业实质，但公允价值不能可靠计量。甲公司账务处理甲公司账务处理如下：如下：换入资产的入账价值总额换入资产的入账价值总额换出资产换出资产的账面价值应支付的相关税费的账面价值应支付的相关税费=（60-60-1010）+0.8=50.8+0.8=50.8（万元）（万元）小客车的入账价值小客车的入账价值=50.8=50.834/34/（34+1834+18）=50.8=50.865.38%=33.2265.38%=33.22（万元）（万元）货运汽车的入账价值货运汽车的入账价值=50.8=50.818/18/（34+1834+18）=50.8=50.834.62%=17.5834.62%=17.58（万元）（万元）将固定资产净值转入固定资产清理：将固定资产净值转入固定资产清理：借：固定资产清理借：固定资产清理 50 50 累计折旧累计折旧 10 10 贷：固定资产贷：固定资产设备设备 60 60 支付相关费用：支付相关费用：借：固定资产清理借：固定资产清理 0.8 0.8 贷：银行存款贷：银行存款 0.8 0.8 换入汽车入账：换入汽车入账：借：固定资产借：固定资产小客车小客车 33.22 33.22 货运汽车货运汽车 17.58 17.58 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 50.8 50.8 三三 非货币性交换的披露非货币性交换的披露 （1 1）非货币性资产交换中换入资产、换）非货币性资产交换中换入资产、换出资产的出资产的类别类别。是指企业在非货币性资。是指企业在非货币性资产交换时，用什么资产与什么资产交换，产交换时，用什么资产与什么资产交换，即说明交换资产的性质。例如，甲公司即说明交换资产的性质。例如，甲公司用一台设备换入乙公司的一辆汽车，诸用一台设备换入乙公司的一辆汽车，诸如此类。如此类。（2 2）换入资产）换入资产成本的确定方式成本的确定方式。换入资。换入资产的入账价值是按照换出资产的公允价产的入账价值是按照换出资产的公允价值确定，还是按照自身的公允价值，或值确定，还是按照自身的公允价值，或者是按照换出资产的账面价值确定。者是按照换出资产的账面价值确定。（3 3）换入资产、换出资产的）换入资产、换出资产的公允价值公允价值以以及换出资产的及换出资产的账面价值账面价值。（4 4）非货币性资产交换）非货币性资产交换确认的损益确认的损益。谢谢 谢谢