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分类号 密级 U D C 编号 中央财经大学 硕 士 学 位 论 文学位论文题目： W医院超声服务项目的作业成本管理 姓 名 陈媚 学 号 1003420073846 学 院 MBA教育中心 学科专业 工商管理硕士(MBA) 研究方向 会计与财务管理 指导教师 提交论文日期：二一一 年 五 月 二十 日独 创 性 声 明本人郑重声明：所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得中央财经大学或其他教育机构的学位或证书所使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示了谢意。 学位论文作者签名： 二一 年 月 日学位论文版权使用授权书本学位论文作者完全了解中央财经大学有关保留、使用学位论文的规定。特授权中央财经大学可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，并采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编以供查阅和借阅。同意学校按规定向国家有关部门或机构送交论文和磁盘。（保密的学位论文在解密后适用本授权说明）学位论文作者签名： 导师签名： 二一 年 月 日 二一 年 月 日医院超声服务项目的作业成本管理摘要研究目的根据医院的实际管理需求与特点，将在制造行业取得成功应用的作业成本法引入医院成本核算，以医疗服务项目为切入点，提出超声服务项目作业成本管理的标准模式设想。通过W医院（某大型三甲医院）成本核算实践的新旧模式对比，阐述作业成本法在超声服务项目的成本核算与管理中的应用，提出成本管理建议，探讨成本模式改进与实施保障机制。研究方法本文首先收集了W医院及超声科2010年全年的经济、数量和业务方面的详细信息。参照国内外应用作业成本法的做法，通过座谈了解与现场调查相结合，确认超声科的各资源库及其资源动因、各作业及其作业动因，展开作业成本法核算实践（新模式），先与传统成本法核算实践（旧模式）相对比，再与标准模式进行比较分析。研究结果(1)根据作业成本法的原理，合理划分超声科作业并选择动因，计算了超声科四个具体医疗服务项目的间接成本、总成本和单位成本。(2)采用传统成本法测算得到这些医疗服务项目的间接成本、总成本和单位成本。(3)比较了两种方法测算超声服务项目成本的结果，并与政府指导价进行对比分析。(4)比较了两种方法在成本计算层次与准确性、成本管理维度与有效性上的区别。(5)比较了新模式核算实践与标准模式设想的区别，进而提出医院全面实施的改进方案。(6)提出了本量利分析、作业成本控制等成本管理建议。（7）初步建立了作业成本管理的实施保障机制。研究结论在阐明作业成本法的基本原理的基础上，提出医院超声科成本核算应用作业成本法的初步设想，认为作业成本法应用于医院是可行的，并且可提供比传统成本法更合理准确的医疗服务项目成本信息及运营信息，对加强医院成本控制和促进医院经营管理起到了一定作用。关键字：作业成本法 作业成本管理 医疗服务项目 成本核算The Activity-Based Costing Management of Ultrasound Service Items in W HospitalAbstractObjective According to practical needs and peculiarities of Chinese hospital, transplant activity-based costing which do the trick in manufacturing to the ultrasonographic section in Chinese hospital, put forward a standard costing model of the application of activity-based costing in Chinese hospitals. By comparing the new and old models of the costing practice in W hospital, a large upper first-class hospital, set forth the essential, possible and practical purport on the application of activity-based costing in the ultrasonographic section in W hospital, propose several suggestions on costing management, and discuss how to improve the costing model and how to insure the activity-based costing management in Chinese hospitals.Methodologies Collect the detailed information of 2010 about W hospital and ultrasonographic section, including financial and non-financial information. Consult domestic and overseas methods on how to apply activity-based costing, have informal discussions with specialists and spot survey, identify the resources, resource drivers, activities and activity drivers of the ultrasonographic section, put the activity-based costing into practice in the ultrasonographic section, compare with the conventional costing practice and the standard costing model. Results (1) The resources, resource drivers, activities and activity drivers of the ultrasonographic section were identified according to the principle of activity-based costing, the cost of 4 specific medical service items in the ultrasonographic section were also accounted. (2) Using conventional costing method, calculated the cost of these medical service items. (3) The costs of these items in two methods were compared. (4) The differences between the two methods were veracity in cost calculation and validity in cost management. (5) Compared the differences between the new model in practice and the standard model in plan, and stated an improved solution on costing model. (6) Proposed several suggestions about cost management, such as cost-volume-profit analysis, activity cost analysis and control. (7) Put forward initial opinion on how to insure the activity-based costing management in Chinese hospitals.Conclusions Activity-based costing can provide more reasonable and more accurate cost information than conventional costing. It can make certain functions on strengthening the hospital cost control and operation management. We should unfold academic and practical study on activity-based costing management that fit the factual instance of Chinese hospitals.Key words：Activity-based costing；Activity-based costing management；Medical service item；Costing目录第一章 绪论11.1选题背景和研究意义11.2国内外研究现状21.3资料与方法41.4医院应用作业成本法的必要性与可行性81.5超声服务项目作业成本管理的标准模式设想18第二章 传统成本法下的超声服务项目成本核算（旧模式）192.1超声服务项目的成本构成分析192.2核算方法192.3核算过程及结果19第三章 作业成本法下的超声服务项目成本核算（新模式）213.1核算方法213.2核算过程及结果213.3分析与讨论23第四章 成本核算模式改进、管理建议与实施保障284.1新模式与标准模式的对比与改进284.2成本管理建议294.3实施保障32第五章 结论365.1研究结论365.2本研究的创新点365.3本研究的局限性375.4研究前景37参考文献39致谢41中央财经大学硕士研究生学位论文第一章 绪论1.1 选题背景和研究意义目前我国公立医院医疗服务实行按医疗项目收费制度，其项目价格在政府指导价基础上浮动。因此，正确计算各项医疗服务的实际消耗，合理制定收费价格，合理安排预算，加强医疗项目的成本治理，争取使医疗消耗得到应有补偿，是当前医院经营治理的起码要求。我国医疗服务成本核算起步较晚，目前尚未形成完整的体系，也缺乏统一的核算方法和计量标准，而且间接成本分摊不尽合理，这也影响了医疗服务价格制定的准确性。现在国内医院开展最多的是科室成本核算，医疗服务项目成本核算较少，而这显然不能满足医院管理要求。对医疗项目的成本核算不了解，无法细致提出管理意见，进而不能为临床管理给出及时有效的建议和指导。对医疗项目成本进行科学测算应是医院成本核算的发展方向，虽然政府对医疗项目规定了明确的收费价格，但具体到不同医院，实际成本到底是多少，收费是否能弥补成本支出，是医院管理者特别关注的课题。2009年以来，国家新医改种种举措酝酿待发，更赋予本研究重要政策意义。在长期公立医院医疗服务价格远低于成本，且财政对其补助不足的状况下，医院迫切需要科学的成本测算解决成本消耗问题，而作业成本法在医院的成功探索性应用，将为此提供可靠的技术性支持。本文的研究价值如下：(1)通过案例展示作业成本法下超声服务项目的实际成本，了解收入与成本的匹配程度，探索经济数据的合理流向；(2)比较传统成本法的测算结果，探讨作业成本法在测算医疗服务项目成本上的优势，结合现行政府指导价分析；(3)为医院经营管理以及发展决策提供参考，增强成本管理、改进业务流程、强化内部管理、优化资源配置，实现经济与社会效益双提高，增强医院竞争能力；(4)为超声服务项目定价提供参考；(5)提出超声服务项目作业成本管理的标准模式，将新模式与标准模式对比，分析优劣处，提出改进建议，具有借鉴意义；(6)创新地研究了超声服务项目作业成本管理的实施保障机制。1.2 国内外研究现状1.2.1 国外研究现状作业成本法理论的产生，最早可以追溯1941年，埃里克科勒(Eric Kohler)教授发表论文首次讨论了作业、作业账户设置、作业会计假设等方面的问题，并提出“每项作业都设置一个账户” （会计论坛杂志）。另一位有影响力的是乔治斯托布斯(UJStaubus)教授，他1971年的作业成本计算和投入产出会计一书，是理论上研究作业会计的第一部宝贵著作。80年代初、中期，大批西方会计学者开始对传统的成本会计系统进行全面的反思。主要原因是这一时期随着以制造资源计划(MRP II)为核心的管理信息系统(MIS)的广泛应用，以及适时制(JIT)对成本会计和成本管理带来的影响，使得美国实业界逐渐感到产品成本信息与现实脱节。这促使一些西方会计学者重新审视传统的成本系统，而作业成本法逐步成为会计学界研究的热点问题。首先给作业成本法(Activity Based Costing，简称ABC)以明确解释的是哈佛大学的青年学者罗宾库珀(Robin Cooper)和罗伯特卡普兰(RobertSKaplan)。库珀认为， ABC所赖以存在的基础是：作业消耗资源，产品消耗作业。哈佛大学的卡普兰教授在其著作管理会计相关性消失一书中提出，传统管理会计的相关性和可行性下降，应有一个全新的思路来研究成本，即作业成本法。库珀还与卡普兰合作在1988年九、十月号哈佛商业评论上发表了论文计量成本的正确性：制定正确的决策。同时，他们选择了几家大公司，通过实验和研究，全面分析了作业成本法的定义、存在基础、现实意义、成本动因的选择等理论，促进了作业成本计算的形成，奠定了ABC研究的基石。其后，由于一些公司在应用ABC后，由于种种原因又放弃使用ABC，使得理论界对ABC的研究一度趋于冷静。但是，随着ABC在越来越多的公司、行业应用，特别是ABC应用软件的开发应用，近年来ABC又进入一个新的发展期。2000年，美国的罗伯特贝尔(RobertBell)，费利克斯施密德(FelixSchmid)和罗杰米尔斯(LuomiMills)，设计了作业成本管理系统计，并用ABC建立了成本控制模型，使得作业成本系统更具有广泛性和可操作性；2002年，库珀和卡普兰教授又一次联合，对ABC系统做出了新的阐述和设计。至此，ABC在理论界的研究又出现了新的热潮。国外从90年代开始，逐渐将作业成本法引入到医疗服务行业。目前已有较多医院应用作业成本法进行成本测算和成本管理。作业成本法因能提供精确的成本信息、改善经营过程、为资源决策和产品定价提供依据，所以近年来受到医院管理学界的普遍关注。作业成本法已成为国外医疗机构进行成本测算和成本管理的重要方法。如：Chan应用ABC测算了实验室的成本，Ramsey应用ABC测算了医院放射科与护士站的成本，Cohen应用ABC测算了医院放射科的成本，Baker测算了医院手术室的成本。医疗服务行业应用作业成本法早期都集中于医院某个部门，是为适应国外的医疗体制测算病种成本的方法。近几年来，如何更好地在医技科室应用作业成本法提高效率成为热点，并与传统成本测算方法进行比较。多数研究表明，作业成本法不仅能在医疗机构的成本核算、控制成本上取得较好效果，并且可与其他医疗管理方法相结合，从整体上提高医疗服务的质量。1.2.2 国内研究现状我国关于作业成本法的研究，以余绪缨为代表的一批会计理论学家于1995年所发表的有关作业成本核算和作业成本管理的首批文章为起点。早期的研究主要是对作业成本法理论和国外先进经验进行的介绍，理论上偏重于对制造费用的处理的研究，在应用领域上强调先进的制造业企业。1997年，王平心教授承担我国国家自然科学基金项目适应先进制造系统的作业会计研究，对ABC理论与应用进行了系统的研究。通过实践，先后在农机机械厂、变压器厂、钢绳厂、高压开关厂等典型的制造企业开展ABC应用研究，认为中国企业具有实行ABC的条件，中国企业可以结合自己的情况把ABC用于经营决策、成本控制等方面。而作业成本计算理论与应用研究一书也是王平心教授主持的该项目的最终成果。1998年初，铁道部组织了多个铁路局财务主管对北美铁路成本计算系统进行系统考察，专门成立了“中国铁路成本计算系统建设工作领导小组，选择适合我国铁路运输生产特点的作业成本法。报告认为：ABC不仅适用于制造业，也适用于运输等非制造业；ABC的实施有赖于企业的会计、计量、统计等基础工作；实施ABC应与企业的其他管理信息系统相结合；等等。1999年，朱云、陈工孟对香港地区应用作业成本法的情况进行调查，他们认为：大量公司接触ABC的时间不长；使用ABC的公司在规模上明显大于未使用ABC的公司；而产品的多样性、竞争压力和ABC使用程度的正向关系以及使用者和非使用者在成本结构中的差异在统计上并不显著；实施ABC的主要动因是为了获得更为准确的成本信息。厦门大学的陈胜群教授在现代成本管理论中，阐述了作业成本法模式，其后出版的著作企业成本管理战略中，从企业经营战略的角度全面探讨了基于作业成本法体系的成本战略。中央财经大学的刘俊勇教授于2009年出版的精细化成本管理中，将理论与典型案例结合，介绍了某家电物流企业、快递公司和轧钢厂的ABC应用案例和分析。国内专门研究作业成本控制的文献仍不多。目前越来越多的医院认识到了作业成本核算的重要性，并努力寻求适合自身发展的核算方法，在研究合理核算方法的过程中，由于国内对如何在医院中施行作业成本法还不太熟悉，而医技科室的工作流程比较简单和固定，成本发生数额大，数据准确，与制造业比较类似，并且其工作效率对医院平均住院日的影响也比较大。故国内多在医技科室或小科室(例如影像中心、手术室、检验科等)实施作业成本法，但理论多、实践少。综合国内外的医疗服务成本测算方法，虽然由于国外的医疗服务支付方式与国内存在差别，使得测算的成本目标不同，但总的来说，可以分为传统成本法和作业成本法两类。不论是文献资料还是在实践工作中，对科室成本核算及对医院奖励机制的作用研究较多，对医院的项目成本进行核算的介绍相对较少。例如，国家卫生部规定的医疗服务项目成本分摊测算办法（试行）虽然具有可操作性，但工作量较大，成本当量调整存在一定的困难，计算出的成本有一部分项目与实际成本容易产生偏差。1.3 资料与方法1.3.1 研究对象W医院：大型三甲医院。近三年来医疗收入均超过10亿元。医院目前开放床位1000张，职工约2600人。2010年门急诊患者约43万人次，收治住院患者3万余人次，完成外科手术约1万例、完成介入治疗2万余例。W医院超声科：设置岗位42个，2010年完成各项检查15万余人次，收入5134万元。1.3.2 资料收集本文收集的资料包括经济、数量、业务等三大类信息：（1）经济类信息。掌握、分析医院现行的会计和财务管理制度。从财务处获取2010年医院总体财务报表、医院分科室收支报表，得到超声科的总收入、总成本、分类成本。从物价办公室获取北京市物价等相关文件，得到超声科各项目收费单价。（2）数量类信息。从统计科、超声科两个渠道分别获取工作量统计报表，得到各超声服务项目的执行次数，核对后加以分类分析。（3）业务类信息。主要请超声科填写调查表得到相关业务数据，人员方面包括岗位设置与职责、人员排班表、月平均用在所做工作上的时间、各项目平均所用时间；设备方面包括名称、数量、账面价值、职能、平均每月使用小时；物耗方面包括各项目平均使用材料或试剂的水平，等等。1.3.3 医院成本核算办法：传统成本法与作业成本法从间接费用的分摊方法角度，医院成本核算办法主要分为两类：传统成本法与作业成本法。传统成本法是目前国内各大医院普遍使用的成本核算方法。其对医院间接费用的分摊是以部门为作为归集间接费用的成本库，按职工人数、材料费用等与医疗服务数量密切相关的分配标准进行统一分配。例如，卫生部卫生经济研究所成本测算中心对医院管理费用的分摊就采取按职工人数在医疗部门与药品部门之间分摊，但事实上，医疗部门内部各科室之间消耗的管理费用是有很大差别的，采用单一的分配标准（职工人数）进行分配是不太合适的。随着间接费用在总成本中所占比例的逐渐提高，传统成本法已不能适应这种变化。作业成本法最初是为了更科学地分配间接费用，是对传统方法的改进，其基本原理：产品消耗作业，作业消耗资源。许多传统的成本计算系统可看作是以数量为基础的成本计算系统，由“数量基础成本计算”到“作业基础成本计算”，是成本与管理会计发展的必然趋势。作业成本法目前已逐渐进入医院成本管理的视野，但仅限于少量理论探讨、鲜见应用于实践。1.3.4 医院成本核算对象：科室、项目、病种目前，国内医院开展最多的是科室成本核算，医疗服务项目和病种成本核算较少。随着医疗卫生改革的深入和医保制度的实施，医院成本核算不再仅仅是单纯的会计核算方法，而是结合医院自身特点，逐步向包括科室成本核算、医疗项目成本核算、病种成本核算等在内的成本核算体系发展。表1-1 三种成本核算的区别类别科室成本核算项目成本核算病种成本核算核算对象科室医疗服务项目病种通常方法传统成本法作业成本法两者兼有内容特点 从医院整体出发 了解科室实际收支 制定收入分配政策 提高科室增收节支的积极性 从精细化管理出发 了解项目实际收支 提供定价决策参考 具体指导科室如何有效增收节支 从病种管理出发 了解病种实际收支 提供学科决策参考 为医保病种付费改革做准备 缺陷部分医院对行政、后勤等部门管理费用的分摊十分有限，故核算结果不真实、不科学，减支增收的初衷难以实现。此外，各医院在开展科室成本核算时，对管理费用、成本中心的费用按各自的分配比例分摊到科室成本，缺乏统一标准，使医院失去横向可比性医疗项目构成庞杂、计算繁琐，间接费用分摊困难，需要计算机网络支持，这种核算办法需要在实际工作中反复论证测试。须规范医疗服务项目的名称、分类规范及其对应标准，明确间接费用分摊和固定资产折旧等方法，实现各子系统数据的自动分类和归集，减少人为因素的影响由于病种多，病情各异，牵涉到大量业务区分与判断，核算工作量大，需要专业医护人员参与，实施起来比较困难三者从不同视角出发，纵横交错，形成一个完整的成本管理体系。其中，项目成本管理为其他两种的基础和细化，较具现实指导意义，见图1-1。图1-1 三种成本核算的联系1.3.5 技术路线与质控措施本次研究的路线图如图1-2所示。图1-2 技术路线图为保证数据质量，采用的质量控制措施主要有：(1)首先在研究设计阶段，明确目的、条理清晰，在参考大量文献的基础上形成方案初稿，并反复讨论、模拟、论证，多次修改完善。(2)确保第一手客观数据，使其真实可靠。收集的三类信息主要来自医院各相关部门的原始客观数据，并应用两次输入法，由研究者进行数据录入和统计分析工作。(3)反复论证一些调查等主观信息。对一般工作流程、月平均用在所做工作上的时间、各项目平均所用时间等经验数据，在调查表汇总结果后，与科主任等专家座谈讨论，得到多方认可后使用。(4) 录入数据时，采用先录入各明细数据，再汇总与原始总数，两者比较检查的方法，要求一致率达100%。对录入的资料进行逻辑检错并更正，成本计算时，要求数据前后相符。1.4 医院应用作业成本法的必要性与可行性1.4.1 现行制度分析(1)现行医院会计制度与财务制度概述现行的医院会计制度和医院财务制度根据事业单位财务规则和事业单位会计准则，结合我国医院特点，参考国外非盈利组织财务会计制度制定，均自1999年1月1日起施行。两个制度的执行，对于规范医院财务管理、提高医院会计核算质量，促进医院建立自我发展、自我约束、自我完善的运行机制均起到了一定的作用。相对于1988的旧制度，现行制度具有以下特点：第一，借鉴了企业财务会计改革的经验一改过去将会计科目分为资金占用和资金来源两大类的划分方法，重新将会计要素划分为：资产、负债、净资产、收入和支出五大类，将会计科目分类细化，与会计报表相统一。第二，医药关系分开并提出成本核算概念由于医院的经济活动不同于一般的事业单位，医院的支出应主要通过医疗服务收入来弥补，而不能依赖出售药品来弥补，将医疗及药品收支分别管理，分开核算，对医疗服务和药品消耗分别实行成本核算。第三，重新划分医院的收支，加强管理将医院收入划分为财政补助收入、上级补助收入、医疗收入、药品收入和其他收入；与收入分类相对应，将医院支出划分为医疗支出、药品支出、财政专项支出和其他支出。取消了过去的制剂收支，将制剂的增加值列入药品进销差价，避免了医院制剂造成的虚收虚支。(2)现行医院会计制度与财务制度存在的缺陷任何一项制度在它制定和实施的最初几年内，都有其优越性和先进性，但随着实践的不断运用就会显现其不足。随着医疗体制的不断改革和深化，现行医院会计制度和财务制度所提供的会计信息已不能准确揭示医院的财务和运营状况，制度存在的某些弊端日渐成为制约医院进一步发展的突出问题。其制度缺陷主要包括以下方面：首先，公立医院所有者缺位问题。公立医院出资人主要是国家，国家是医院净资产的终极所有者，但国家并不要求偿还其提供的资产，也不要求分享经济上的利益，而是将这些资产交给医院自行经营和管理。对于公立医院而言，国家对其投资，但并不对其进行财务管理，造成投资的所有者缺位；医院管理者独立行使法人权力，但并不承担具体的受托责任，缺乏成本核算与成本控制的动机，导致资源缺乏有效的管理和监督。尽管医院是独立的法人实体，享有充分的管理自主权，但其财务运作的最终后果还是要由政府来承担，当医院出现财务危机时，政府必须出面，采取救助、补足赤字的办法来帮助医院度过难关，维持正常运转，完全具有了软预算约束的特性。在这种软预算约束的运行机制下，医院和医院领导可以在很大程度上不用承担因管理不善造成的财务后果，没有动力去降低成本、提高效率。第二，资产价值与实际不符。固定资产方面，现行制度规定：医院购置或接受固定资产时一方面要借记“专用基金一般修购基金”科目。贷记“银行存款”等科目：同时借记“固定资产”科目，贷记“固定基金”科目。即医院一旦添置同定资产，它所形成的价值从开始使用到最终清理、报废，账面始终为同一数值，反映为医院的净资产，使净资产虚增。随着医疗设备的日新月异，许多医疗设备在逐年使用中早已贬值，有的已报废或接近报废，但只要未申报核销，资产总是在不断增加。造成庞大的账面固定资产数额与实际资产不符。这一直是让医院财务处处长们头疼的大问题，他们往往疲于向大家解释，医院其实没有那么多钱，因为没有计提折旧。众所周知，固定资产是医院资产的一个重要组成部分，对其核算的正确与否直接关系到医院会计信息的真实、准确与公允。但在现行的医院会计制度中，固定资产并不直接计提折旧，折旧以修购基金的形式体现。举例说，5年前，医院花费500万元购置了一台大型设备仪器，现在，设备已经报废但还未办理报废手续。按照现行制度，该项固定资产却要在报表中仍按500万元的账面价值进行反映，这明显不能够反映资产的真实情况。存货方面，医院作为特殊行业，在物资管理方面不能完全实行“零库存”，相反，为了急救、维持医疗、临床和科研等特殊业务的需要，必须常年储备一定数量的周转物资，包括一些不常使用的、但存在有效期的物资。当这些变现能力差的存货账面价值低于市价时，现行医院会计制度又不允许调整账面价值资产负债表上仍然反映成本价值，而非可变现净值，由此会带来存货的减值风险。此外，医院的应收账款大多难以收回，由于无法计提坏账准备，多年累积下来严重失真。以上这些都导致资产的账面价值与实际价值相背离。第三，管理费用分摊不合理。根据医院财务制度，管理费用是不能直接计入医疗支出或药品支出的间接费用，应按医疗和药品部门的人员比例分摊。这种分摊方式十分不合理。目前医院会计制度简单将成本核算对象划分为医疗支出和药品支出，不利于准确核算医院的医疗成本。同时管理费用作为医院的一项期间费用，内容、含义相当广泛。除了医院管理部门的费用外还包括医疗、药剂、科研、教学等部门的间接费用。由于药剂人员一般占比较少（通常为6%左右），如果简单按人员比例分摊，势必造成医疗收支结余为负数、药品收支结余较大的现象。这影响了医院财务收支的真实性，使报表使用者无法得知管理费用在支出中所占的比例。第四，医院财务报表体系存在缺陷。现行制度要求填报的报表为资产负债表、收入支出总表和基金变动情况表。随着医疗卫生体制改革的深入和市场竞争机制的引入，管理层以及社会各界对医院会计信息质量的要求越来越高，现有的几张报表不能全面、真实地反映医院的经济业务情况，不能为医院及上级主管部门决策提供全面资料，已不能适应医院经济管理的需要。医院财务报表体系缺少一张至关重要且要求企业普遍使用的报表现金流量表，它为财务信息使用者提供一定会计期间内有关现金的流入和流出的信息。随着市场竞争机制在医院的引入，医院的投融资活动日益增加，需要编制现金流量表来反映医院真实的财务状况。还缺少财务会计报告附注和应披露的问题，如重要会计政策及其变更情况的说明；重大资产减值情况的说明；财务会计报告重要项目及其增减变动情况的说明；资产提供者设置了时间或用途限制的相关资产情况的说明；对外承诺和或有事项说明等等。第五，医疗成本核算职能被弱化。长期以来，由于认识上的片面性，对医院的考核注重其社会性，忽视其生产性，导致对医院经费使用效益考核评价的片面性，往往只侧重评价经费使用后体现出来的事业效果和社会效益，而对社会效益考核评价又缺乏科学的定量指标体系，结果造成医院经费运行中投入产出相脱节，社会效益与经济效益相脱节。具体实践中，在成本费用划分和归集分配上往往缺乏科学依据，有时仅凭财务人员的经验和主观判断，随意性较大，也不能比较准确地揭示医疗服务量本利之间的内在规律。由于缺乏对患者治疗成本方面的考核评价，国家、主管部门以及医院自身对会计信息的需求仅仅停留在财务信息方面，缺乏对衡量医院综合办医水平和办医效益的成本指标的需求拉动，导致现行的医院会计核算体系中成本核算职能的弱化。1.4.2 外部环境分析一般而言，医疗卫生提供的是既满足公共需要又满足私人需要的一种混合型产品。因此，根据“谁受益谁分担”的经济原则，医疗经费应该由国家、企业和个人来共同承担。在这一前提下，医疗支出作为社会性消费支出的观念也应当加以改变。我们可以把医疗卫生看作是一种投资行为，国家对医疗卫生投资可以提高人民普遍的身体素质、为群众提供较好的保障、维持最基本的医疗公平和社会稳定。患者对医疗卫生投资能够给本人及其家庭避免预期损失，间接为个人及其家庭带来可持续或更多的收入。企业对医疗卫生投资一方面可以获得健康的人力资源；另一方面也可以通过经营性投资获得利润。因此，国家、企业和个人应依据各自的收益，共同承担医疗卫生的成本。这种投资和回报的关系与投资于实业以获取投资回报的道理十分相似。(1)国家医疗投资决策要求医疗服务成本管理创新鉴于医疗卫生对社会稳定和健康发展有着巨大的促进作用，国家在供给方面扮演三种角色：第一，医疗卫生资金的保障者，要保障医疗卫生资金供给的充足；第二，医疗卫生资金的监督者，要保证医疗卫生资金的利用效率；第三，医疗卫生公平的守护者，要给贫困患者提供资助，等等。建国以来，我国政府对医疗机构补助政策经过了五个阶段： 统收统支阶段 19491955年建国初期，国家对公立医院主要实行“统收统支”，即收入全部上交财政预算，支出全部由财政预算安排。这种办法手续繁多，不利于调动医疗机构开展业务工作的积极性。 差额补助阶段 19551960年1955年9月，卫生部、财政部发布了关于改进医疗财务管理工作的联合通知，对医院实行“全额管理，差额补助”，即医院收支全部纳入国家预算，财政按医院实际收支差额拨款补助，年终结余全部上交。该办法对医疗机构控制过死，不仅难以控制费用，也在一定程度上制约了卫生事业的发展。 定项补助阶段 19601979年1960年2月，卫生部、财政部联合下发通知，决定从1960年起，对卫生部门所属医院实行“全额管理、定项补助、预算包干”，即包工资的办法。其范围包括医院工作人员的基本工资、职工福利费和工会费，其他仍由医院收费解决。该办法不利于医疗机构控制人员，导致人浮于事，效率低下。 定额补助阶段 19792000年1979年4月，卫生部、财政部、原国家劳动总局联合下发了关于加强医院经济管理工作试点的意见，开始对医院实行“全额管理、定额补助、结余留用”制度，即按编制床位实行定额补助，收支节余主要用于改善医疗条件，也可以用于集体福利和个人奖励。在此基础上，各地又探索出一些新的财政补助方式，如按病床工作日数，门诊人次数等工作量进行补助。这一政策对于调动广大医务工作者的工作积极性，激励医院增加工作量，缓解当时看病难、住院难、手术难等问题起到了重要作用。但也因此产生了盲目增加床位，过度治疗、开大处方等以增加收入等问题，看病贵问题有所出现。 定项或定额补助阶段 2000年至今2000年财政部、国家计委、卫生部下发了关于印发“关于卫生事业补助政策的意见”的通知，明确规定对医疗机构实行分类补助的政策：政府举办的县及县以上非营利性医疗机构以定项补助为主。补助项目包括医疗机构开办和发展财政支出，离退休人员费用、临床重点科学研究、由于政策造成的基本医疗服务亏损补贴。基本医疗服务原则上通过收费补偿。由于政策原因造成的亏损扣除药费收支节余后的差额，由财政给予补助。很多情况下，靠收取医疗服务费用不足以补偿医务人员的工资、奖金和其他费用的不足。于是，为了获取这部分资金，重复检查收取费用、开大处方、用高价药品和医疗耗材、提高药品加价比例等等现象普遍存在，使我国医疗机构严重背离了公益性质。此外，地区经济实力差异加重了地区间经费分配公平性的严重缺失。综上所述，目前医院的主要经济来源来自于政府补助和服务收费。而国家要确定合理的补助标准和服务收费标准，必须依据真实准确的成本数据。多年以来，医院的收费以医疗服务项目为单位，我们可以看出政府对医疗服务项目成本需求的迫切性。医疗服务成本是对象化了的医疗经费，是医疗卫生生产耗费的补偿尺度，是国家确定对医疗机构拨款数额的基本信息。医疗卫生政策决策应该是以医疗服务成本为基础的决策，医院医疗投入或称为补偿要以医疗服务成本计量为基准。医院只有在准确计量医疗服务成本的基础上，实施科学的成本管理，正确记录、计量医疗耗费，有效控制医疗生产耗费，才能保证医疗资源耗费的价值补偿和物质补偿的合理性和科学性，而国家才能合理地做出投资决策。由于医院的医疗服务成本计量问题具有一定的财务会计性质，我们必须也不得不以财务会计技术等手段，选择准确的成本计量方法，以达到有效计量医疗服务成本的目的，进而提高国家对医疗服务成本决策的相关性、有效性。(2)医疗服务买方投资决策要求医疗服务成本管理创新医疗服务买方包括医疗保险机构及商业医疗保险公司、提供职工公费医疗的单位和自费患者。“缺啥别缺钱，有啥别有病。”人们认为看病难看病贵，甚至有的人根本治不起病。这不仅反映了我国医疗保障体系在一定程度上的缺失，也充分说明人们是医疗服务的购买者，对医疗服务价格非常关心，也必然关心作为收费标准确定依据的医疗成本。尤其是自费患者，他们急切需要医疗成本数据对目前的收费水平加以判断，结合自己的家庭收入如何对医疗进行投资和计划。但是，关于医疗服务成本的计算问题，至今没有一个清晰的科学的标准。我国现行的医疗收费管理在一定程度上考虑了医院办医经费的需要、消费者支付能力和整个国民经济水平，但是已经过时（1998年制定后十余年基本未变），而且面临不少关键问题：医疗服务成本以少数医院为基准还是所有医院平均确定？不同地区、不同层次的医院，同一医院的不同项目的收费标准如何加以区别？不同地区的医院的同类项目如何比较？等等。目前，医院仅仅进行费用控制已不能完全满足需要。为了能够较全面掌握医疗服务资金活动的过程，跟踪考察人财物的消耗状况，医疗服务资金活动中各个环节和各项目的节约或浪费情况，医院应进行医疗服务项目成本核算并对其进行科学的管理。此外，医院要充分考虑能力支付原则、公平与效率原则和社会效益原则，在正确地核算和有效的控制医疗服务成本的基础上，确定其回收金额，然后按相关各方负担的比例，合理干预医疗收费标准，或申报新的收费项目及其标准。只有这样，才能正确地反映医疗服务价值规律，使医疗收费更科学更合理。(3)企业医疗投资决策要求医疗服务成本管理创新任何国家的医疗卫生事业都不是完全由国家承担的，医疗卫生除接受国家拨款外，还有广泛的民间资金来源，有的是投资经营性的，有的是投资公益性的。我国目前社会资本进行医疗投资的主要途径有以下几个方面：第一，医院向商业银行等金融机构贷款，充分运用金融手段融资集资或引入社会资金，主要用在基础建设方面。第二，利用社会资本创办民办医疗机构，第三，中外合作办医疗，利用外资投资医疗卫生。第四，社会机构及个人捐赠。近年来，社会及个人捐赠在我国医疗卫生领域的投资有明显增加。我国的一些高校也相继成立了医疗基金会、董事会等，它们已成为我国高校社会捐赠的有效管理机构。在政策的支持下，一些国内外的优秀企业也在高校设立基金，为支持高校发展、治疗人才捐资捐物。目前，我国医院提供财务信息的对象主要是财政机关、卫生主管部门、医院内部经营管理者，提供财务信息主要包括通用的资产负债表、收入支出表和支出明细表，而对医疗服务成本、现金流量信息和预测的财务信息等有助评价投入产出效率、现金的取得与运用、未来财务状况的变化趋势、提供医疗服务的水平和能力等财务信息则一概不对外提供，少量的相关信息也只为院级领导内部决策提供。可想而知，资本捐赠者、民营资本的投资者、债权人是很难获得对他们决策有用的信息。医院作为医疗服务的提供者与医疗服务的消费者、作为受资者与医疗投资者(政府、企业、外商等)、作为债务人与其债权人(商业银行等)、医院作为混合产品的提供者与社会公众等不同利益关系者之间的财务关系逐步复杂化。作为处于财务关系核心地位的医院如何协调各利益关系人的财务的和非财务的利益关系，将是医院运营应考虑的一个中心问题。由于不同利益关系人的利益、信息偏好等方面存在差别性，各利益关系人对财务信息的需求也必然呈现明显的差异，目前建立在政府宏观管理基础上的标准化的财务信息披露显然无法满足各利益关系人的信息需求，必将影响其他利益关系人的财务和非财务信息。因此，客观、公正、公开的财务信息必将有助于协调医院的财务关系。由上述我们知道作为医疗资源的投资者：政府、企业(或者社会团体)、买方，急切需要高校医疗成本数据进行投资分析，这要求政府及有关部门必须将这一问题提到议事日程，不能再耽搁了。1.4.3 内部动因分析(1)医院自身生存压力与发展要求首先，公立医院虽已被确定为承担一定福利职能的社会公益事业单位，是非营业性组织，但在市场经济的浪潮中，在目前的财政管理体制下，在国家鼓励建设社区医疗机构及平价医院的政策指导下，无疑给大型医院带来了生存和发展的巨大压力。医院成本管理的一个重要任务就是为医院经营管理以及发展决策提供有用信息一要让医院管理者清楚哪些经营项目在为医院创造效益，哪些项目是制约医院发展的“瓶颈”，哪些服务项目应该得到优先发展。但是，传统成本管理通常只能核算到科室水平，因此其决策辅助作用受到了很大的限制。此外，对于企业而言，质量就是生命，医院作为救死扶伤的健康服务业更是如此。医院迫切需要精确、动态的成本数据，进而需要过程管理控制，促进质量管理精益求精。因此，医院必须在保证医疗服务质量的前提下，严格控制费用支出，努力强化医院经营管理，才能获得生存与发展，在竞争中立于不败之地。(2)合理申请调整物价的需要目前医院执行按医疗服务项目收费的政策，然而北京各医院执行的物价仍为十余年前的标准。例如，W医院作为心血管病专科医院，其心外科手术是核心技术，然而现实中却面临手术收费水平畸低，手术收费甚至不能体现术者和其他核心医务技术人员的人力价值。这种收费标准与实际成本不匹配的现象亟待解决。医院存在向相关主管部门合理申请调整物价的需求，进而需要掌握精确、真实的项目成本数据。(3)切实提高成本竞争力的需要我国存在医疗费用高而患者承担困难这一突出的医患矛盾，为促进因病施治、合理检查、合理用药，减轻患者医药费用负担，卫生部2004年发布了“开展按病种收费管理试点工作通知”，近年来的公立医院改革政策也多次提及单病种付费的意见。医院迫切需要提高医疗服务的成本竞争力。然而，无论是现行的按服务项目收费，还是将来的按病种收费趋势，都需要项目成本核算工作做基础。目前多数医院的科室成本核算尚未到位，即使科室成本核算开展良好，也鲜见项目成本核算实践，更不用说单病种成本核算的探索。现有成本管理体系已不能适应医院提高成本竞争力的需要。(4)适应第三方付费改革的需要随着我国医疗体制改革的深化和医疗保险制度的逐步完善，社会保险部门成为医院的第三方付费者。作为第三方付费者，医保管理机构需要通过监控医疗过程、医疗环节和医疗成本，实现医保费用的合理有效使用。医保管理机构还可通过制定预付标准来控制支出，借助预算强迫约束医疗服务的提供者分担经济风险，提高卫生经济效率。因此，在这种环境下，医院就更需要关注自身的成本管理问题。第三方付费改革的推进势必要求各医院从细节入手，各种运营体系和经济数据必须能够支撑精细化管理改进。由此可见，现行医院会计制度与财务制度相对落后，而医院外部相关者和内部管理者均不满于现状，迫切需要改进现有成本核算与管理工作。传统成本法是以“产品”为中心，而作业成本法则是以“作业”为中心，不再拘泥于单一分配标准，而采用多元化的分配标准，按照作业的成本动因分配成本，从而使成本更准确。在成本核算信息化的今天，我们在建立完善系统的时候可以借鉴目前较为先进的作业成本法。1.4.4 应用可行性分析(1)作业成本法的适用范围一般认为，对于企业来说，作业成本法适应于有如下特性的企业： 企业的自动化生产程度高，间接制造费用比重较大； 企业规模大，产品种类繁多，产品组合多元化； 产品复杂性高、各个产品需要技术服务和程度不同； 现行成本管理模式不适应管理要求，不利于业绩评价，准确性受到怀疑 竞争激烈； 有先进的计算机技术和优秀的人才。据美国IMA的研究结果，判断一个企业是否适合采纳ABC，实践中通常采用经验分析的方法来帮助决策，一般从以下四个方面来分析：成本变化的潜力、成本信息于决策的有用性、现行系统条件的充分性以及组织规模。详见表1-1：表1-1 影响采纳作业成本法的因素调查Factors investigation of influencing of adopting ABCs因素未采纳者采纳者1成本降低潜力39高于平均水平71高于平均水平2费用占总成本比重2873283成本信息于决策的有用性54得分高于平均值65得分高于平均值4现行系统条件的缺乏15的系统或软件不充分7的系统或软件不充分5组织规模(销售额)5000万-1亿1亿-5亿(资料来源：The Cost Management Group of the Institute of Management Accountants，1996)总之，对于那些产品批次大小、形体大小、复杂程度、原材料等属性各异的多品种制造公司，费用占总成本比重较高的公司，使用作业成本法降低产品成本的潜力比较大；作业成本法也可为服务性公司提供更有用的决策信息；现有系统或软件条件越充分，越有利于实施作业成本法；组织规模越大越适宜采纳作业成本法。(2)医院基本具备作业成本法的应用条件 医疗服务的间接成本多，且比重较大。医疗属于高技术含量的服务行业，通常共同费用多，直接费用少。医院的临床科室需要很多其他科室的服务和密切配合，具有很强的协调性，不可追溯的资源费用在科室总资源费用中的比重较大。 医院医疗服务项目种类多，各项目反复操作频率高，每个科室开展的项目、每个项目的流程相对固定。 各服务项目的技术难易、风险高低存在很大差异。医院治疗对象具有个体多样化特点。不同的医疗服务项目需要使用不同的设备仪器或试剂、不同的时间（即不同的作业技术含金量），因此需要不同的成本驱动。 大部分医院的成本管理方法仍然落后。目前各医院的成本管理工作良莠不齐，一些医院开展成本工作多年，但仅仅局限于科室分配核算，远远不能满足医院的管理要求。 医院之间的竞争日趋激烈。医院运营决策希望更多参考成本信息，成本核算作为医院管理的重要手段和保证生存、持续发展和参与竞争的重要途径，日益受到重视。 多数三甲医院的组织规模较大，且有继续扩张的趋势。以W医院为例，其销售额已连续三年超过10亿元人民币。 多数医院设有健全的成本核算机构，职工成本意识较强。为成本核算工作的顺利进行奠定了组织基础和群众基础。 人才基础。近年来医院的财务人员素质逐步提高，会计电算化水平较高。此外越来越多的临床技术人员参与医院管理，有参与运营管理的积极性。 计算机网络自动化的发展为作业成本法的应用提供了硬件条件，医院信息化建设为作业成本法的应用提供了技术支持。由此可见，医院基本具备作业成本法的应用条件，运用作业成本法核算是可行的。1.5 超声服务项目作业成本管理的标准模式设想本文拟以W医院超声科为例，进行医疗服务项目作
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