2010年注册会计师考试基础班讲义第三章.doc

肄节蚇袁羀芁蝿肆荿芀蕿衿芅艿蚁膅膁芈螃羇肇芇袆螀莅芆薅羆芁莆蚈蝿膇莅螀羄肃莄蒀螇罿莃蚂羂莈莂螄袅芄莁袇肁膀莀薆袃肆莀虿聿羂葿螁袂芀蒈蒀肇膆蒇薃袀膂蒆螅膅肈蒅袇羈莇蒄薇螁芃蒄虿羇腿蒃螂蝿肅薂蒁羅羁薁薄螈芀薀蚆羃芆蕿袈螆膂薈薈肁肇薈蚀袄莆薇螃肀节薆袅袃膈蚅薅肈肄节蚇袁羀芁蝿肆荿芀蕿衿芅艿蚁膅膁芈螃羇肇芇袆螀莅芆薅羆芁莆蚈蝿膇莅螀羄肃莄蒀螇罿莃蚂羂莈莂螄袅芄莁袇肁膀莀薆袃肆莀虿聿羂葿螁袂芀蒈蒀肇膆蒇薃袀膂蒆螅膅肈蒅袇羈莇蒄薇螁芃蒄虿羇腿蒃螂蝿肅薂蒁羅羁薁薄螈芀薀蚆羃芆蕿袈螆膂薈薈肁肇薈蚀袄莆薇螃肀节薆袅袃膈蚅薅肈肄节蚇袁羀芁蝿肆荿芀蕿衿芅艿蚁膅膁芈螃羇肇芇袆螀莅芆薅羆芁莆蚈蝿膇莅螀羄肃莄蒀螇罿莃蚂羂莈莂螄袅芄莁袇肁膀莀薆袃肆莀虿聿羂葿螁袂芀蒈蒀肇膆蒇薃袀膂蒆螅膅肈蒅袇羈莇蒄薇螁芃蒄虿羇腿蒃螂蝿肅薂蒁羅羁薁薄螈芀薀蚆羃芆蕿袈螆膂薈薈肁肇薈蚀袄莆薇螃肀节薆袅袃膈蚅薅肈肄节蚇袁羀芁蝿肆荿芀蕿衿芅艿蚁膅膁芈螃羇肇芇袆螀莅芆薅羆芁莆蚈蝿膇莅螀羄肃莄蒀螇罿莃蚂羂莈莂螄袅芄莁袇肁膀莀薆袃肆莀虿聿羂葿螁袂芀蒈蒀肇膆蒇薃袀膂蒆螅膅肈蒅袇羈莇蒄薇螁芃蒄虿羇腿蒃螂蝿肅薂蒁羅羁薁薄螈芀薀蚆羃芆蕿袈螆膂薈薈肁肇薈蚀袄莆薇螃肀节薆袅袃膈蚅薅肈肄节蚇袁羀芁蝿肆荿芀蕿衿芅艿蚁膅膁芈螃羇肇芇袆螀莅芆薅羆芁莆蚈蝿膇莅螀羄肃莄蒀螇罿莃蚂羂莈莂螄袅芄莁袇肁膀莀薆袃肆莀虿聿羂葿螁袂芀蒈蒀肇膆蒇薃袀膂蒆螅膅肈蒅袇羈莇蒄薇螁芃蒄虿羇腿蒃螂蝿肅薂蒁羅羁薁薄螈芀薀蚆羃芆蕿袈螆膂薈薈肁肇薈蚀袄莆薇螃肀节薆袅袃膈蚅薅肈肄节蚇袁羀芁蝿肆荿芀蕿衿芅艿蚁膅膁芈螃羇肇芇袆螀莅芆薅羆芁莆蚈蝿膇莅螀羄肃莄蒀螇罿莃蚂羂莈莂螄袅芄莁袇肁膀莀薆袃肆莀虿聿羂葿螁袂芀蒈蒀肇膆蒇薃袀膂蒆螅膅肈蒅袇羈莇蒄薇螁芃蒄虿羇腿蒃螂蝿肅薂蒁羅羁薁薄螈芀薀蚆羃芆蕿袈螆膂薈薈肁肇薈蚀袄莆薇螃肀节薆袅袃膈蚅薅肈肄节蚇袁羀芁蝿肆荿芀蕿衿芅艿蚁膅膁芈螃羇肇芇袆螀莅芆薅羆芁莆蚈蝿膇莅螀羄肃莄蒀螇罿莃蚂羂莈莂螄袅芄莁袇肁膀莀薆袃肆莀虿聿羂葿螁袂芀蒈蒀肇膆蒇薃袀膂蒆螅膅肈蒅袇羈莇蒄薇螁芃蒄虿羇腿蒃螂蝿肅薂蒁羅羁薁薄螈芀薀蚆羃芆蕿袈螆膂薈薈肁肇薈蚀袄莆薇螃肀节薆袅袃膈蚅薅肈肄节蚇袁羀芁蝿肆荿芀蕿衿芅艿蚁膅膁芈螃羇肇芇袆螀莅芆薅羆芁莆蚈蝿膇莅螀羄肃莄蒀螇罿莃蚂羂莈莂螄袅芄莁袇肁膀莀薆袃肆莀虿聿羂葿螁袂芀蒈蒀肇膆蒇薃袀膂蒆螅膅肈蒅袇羈莇蒄薇螁芃蒄虿羇腿蒃螂蝿肅薂蒁羅羁薁薄螈芀薀蚆羃芆蕿袈螆膂薈薈肁肇薈蚀袄莆薇螃肀节薆袅袃膈蚅薅肈肄节蚇袁羀芁蝿肆荿芀蕿衿芅艿蚁膅膁芈螃羇肇芇袆螀莅芆薅羆芁莆蚈蝿膇莅螀羄肃莄蒀螇罿莃蚂羂莈莂螄袅芄莁袇肁膀莀薆袃肆莀虿聿羂葿螁袂芀蒈蒀肇膆蒇薃袀膂蒆螅膅肈蒅袇羈莇蒄薇螁芃蒄虿羇腿蒃螂蝿肅薂蒁羅羁薁薄螈芀薀蚆羃芆蕿袈螆膂薈薈肁肇薈蚀袄莆薇螃肀节薆袅袃膈蚅薅肈肄节蚇袁羀芁蝿肆荿芀蕿衿芅艿蚁膅膁芈螃羇肇芇袆螀莅芆薅羆芁莆蚈蝿膇莅螀羄肃莄蒀螇罿莃蚂羂莈莂螄袅芄莁袇肁膀莀薆袃肆莀虿聿羂葿螁袂芀蒈蒀肇膆蒇薃袀膂蒆螅膅肈蒅袇羈莇蒄薇螁芃蒄虿羇腿蒃螂蝿肅薂蒁羅羁薁薄螈芀薀蚆羃芆蕿袈螆膂薈薈肁肇薈蚀袄莆薇螃肀节薆袅袃膈蚅薅肈肄节蚇袁羀芁蝿肆荿芀蕿衿芅艿蚁膅膁芈螃羇肇芇袆螀莅芆薅羆芁莆蚈蝿膇莅螀羄肃莄蒀螇罿莃蚂羂莈莂螄袅芄莁袇肁膀莀薆袃肆莀虿聿羂葿螁袂芀蒈蒀肇膆蒇薃袀膂蒆螅膅肈蒅袇羈莇蒄薇螁芃蒄虿羇腿蒃螂蝿肅薂蒁羅羁薁薄螈芀薀蚆羃芆蕿袈螆膂薈薈肁肇薈蚀袄莆薇螃肀节薆袅袃膈蚅薅肈肄节蚇袁羀芁蝿肆荿芀蕿衿芅艿蚁膅膁芈螃羇肇芇袆螀莅芆薅羆芁莆蚈蝿膇莅螀羄肃莄蒀螇罿莃蚂羂莈莂螄袅芄莁袇肁膀莀薆袃肆莀虿聿羂葿螁袂芀蒈蒀肇膆蒇薃袀膂蒆螅膅肈蒅袇羈莇蒄薇螁芃蒄虿羇腿蒃螂蝿肅薂蒁羅羁薁薄螈芀薀蚆羃芆蕿袈螆膂薈薈肁肇薈蚀袄莆薇螃肀节薆袅袃膈蚅薅肈肄节蚇袁羀芁蝿肆荿芀蕿衿芅艿蚁膅膁芈螃羇肇芇袆螀莅芆薅羆芁莆蚈蝿膇莅螀羄肃莄蒀螇罿莃蚂羂莈莂螄袅芄莁袇肁膀莀薆袃肆莀虿聿羂葿螁袂芀蒈蒀肇膆蒇薃袀膂蒆螅膅肈蒅袇羈莇蒄薇螁芃蒄虿羇腿蒃螂蝿肅薂蒁羅羁薁薄螈芀薀蚆羃芆蕿袈螆膂薈薈肁肇薈蚀袄莆薇螃肀节薆袅袃膈蚅薅肈肄节蚇袁羀芁蝿肆荿芀蕿衿芅艿蚁膅膁芈螃羇肇芇袆螀莅芆薅羆芁莆蚈蝿膇莅螀羄肃莄蒀螇罿莃蚂羂莈莂螄袅芄莁袇肁膀莀薆袃肆莀虿聿羂葿螁袂芀蒈蒀肇膆蒇薃袀膂蒆螅膅肈蒅袇羈莇蒄薇螁芃蒄虿羇腿蒃螂蝿肅薂蒁羅羁薁薄螈芀薀蚆羃芆蕿袈螆膂薈薈肁肇薈蚀袄莆薇螃肀节薆袅袃膈蚅薅肈肄节蚇袁羀芁蝿肆荿芀蕿衿芅艿蚁膅膁芈螃羇肇芇袆螀莅芆薅羆芁莆蚈蝿膇莅螀羄肃莄蒀螇罿莃蚂羂莈莂螄袅芄莁袇肁膀莀薆袃肆莀虿聿羂葿螁袂芀蒈蒀肇膆蒇薃袀膂蒆螅膅肈蒅袇羈莇蒄薇螁芃蒄虿羇腿蒃螂蝿肅薂蒁羅羁薁薄螈芀薀蚆羃芆蕿袈螆膂薈薈肁肇薈蚀袄莆薇螃肀节薆袅袃膈蚅薅肈肄节蚇袁羀芁蝿肆荿芀蕿衿芅艿蚁膅膁芈螃羇肇芇袆螀莅芆薅羆芁莆蚈蝿膇莅螀羄肃莄蒀螇罿莃蚂羂莈莂螄袅芄莁袇肁膀莀薆袃肆莀虿聿羂葿螁袂芀蒈蒀肇膆蒇薃袀膂蒆螅膅肈蒅袇羈莇蒄薇螁芃蒄虿羇腿蒃螂蝿肅薂蒁羅羁薁薄螈芀薀蚆羃芆蕿袈螆膂薈薈肁肇薈蚀袄莆薇螃肀节薆袅袃膈蚅薅肈肄节蚇袁羀芁蝿肆荿芀蕿衿芅艿蚁膅膁芈螃羇肇芇袆螀莅芆薅羆芁莆蚈蝿膇莅螀羄肃莄蒀螇罿莃蚂羂莈莂螄袅芄莁袇肁膀莀薆袃肆莀虿聿羂葿螁袂芀蒈蒀肇膆蒇薃袀膂蒆螅膅肈蒅袇羈莇蒄薇螁芃蒄虿羇腿蒃螂蝿肅薂蒁羅羁薁薄螈芀薀蚆羃芆蕿袈螆膂薈薈肁肇薈蚀袄莆薇螃肀节薆袅袃膈蚅薅肈肄节蚇袁羀芁蝿肆荿芀蕿衿芅艿蚁膅膁芈螃羇肇芇袆螀莅芆薅羆芁莆蚈蝿膇莅螀羄肃莄蒀螇罿莃蚂羂莈莂螄袅芄莁袇肁膀莀薆袃肆莀虿聿羂葿螁袂芀蒈蒀肇膆蒇薃袀膂蒆螅膅肈蒅袇羈莇蒄薇螁芃蒄虿羇腿蒃螂蝿肅薂蒁羅羁薁薄螈芀薀蚆羃芆蕿袈螆膂薈薈肁肇薈蚀袄莆薇螃肀节薆袅袃膈蚅薅肈肄节蚇袁羀芁蝿肆荿芀蕿衿芅艿蚁膅膁芈螃羇肇芇袆螀莅芆薅羆芁莆蚈蝿膇莅螀羄肃莄蒀螇罿莃蚂羂莈莂螄袅芄莁袇肁膀莀薆袃肆莀虿聿羂葿螁袂芀蒈蒀肇膆蒇薃袀膂蒆螅膅肈蒅袇羈莇蒄薇螁芃蒄虿羇腿蒃螂蝿肅薂蒁羅羁薁薄螈芀薀蚆羃芆蕿袈螆膂薈薈肁肇薈蚀袄莆薇螃肀节薆袅袃膈蚅薅肈肄节蚇袁羀芁蝿肆荿芀蕿衿芅艿蚁膅膁芈螃羇肇芇袆螀莅芆薅羆芁莆蚈蝿膇莅螀羄肃莄蒀螇罿莃蚂羂莈莂螄袅芄莁袇肁膀莀薆袃肆莀虿聿羂葿螁袂芀蒈蒀肇膆蒇薃袀膂蒆螅膅肈蒅袇羈莇蒄薇螁芃蒄虿羇腿蒃螂蝿肅薂蒁羅羁薁薄螈芀薀蚆羃芆蕿袈螆膂薈薈肁肇薈蚀袄莆薇螃肀节薆袅袃膈蚅薅肈肄节蚇袁羀芁蝿肆荿芀蕿衿芅艿蚁膅膁芈螃羇肇芇袆螀莅芆薅羆芁莆蚈蝿膇莅螀羄肃莄蒀螇罿莃蚂羂莈莂螄袅芄莁袇肁膀莀薆袃肆莀虿聿羂葿螁袂芀蒈蒀肇膆蒇薃袀膂蒆螅膅肈蒅袇羈莇蒄薇螁芃蒄虿羇腿蒃螂蝿肅薂蒁羅羁薁薄螈芀薀蚆羃芆蕿袈螆膂薈薈肁肇薈蚀袄莆薇螃肀节薆袅袃膈蚅薅肈肄节蚇袁羀芁蝿肆荿芀蕿衿芅艿蚁膅膁芈螃羇肇芇袆螀莅芆薅羆芁莆蚈蝿膇莅螀羄肃莄蒀螇罿莃蚂羂莈莂螄袅芄莁袇肁膀莀薆袃肆莀虿聿羂葿螁袂芀蒈蒀肇膆蒇薃袀膂蒆螅膅肈蒅袇羈莇蒄薇螁芃蒄虿羇腿蒃螂蝿肅薂蒁羅羁薁薄螈芀薀蚆羃芆蕿袈螆膂薈薈肁肇薈蚀袄莆薇螃肀节薆袅袃膈蚅薅肈肄节蚇袁羀芁蝿肆荿芀蕿衿芅艿蚁膅膁芈螃羇肇芇袆螀莅芆薅羆芁莆蚈蝿膇莅螀羄肃莄蒀螇罿莃蚂羂莈莂螄袅芄莁袇肁膀莀薆袃肆莀虿聿羂葿螁袂芀蒈蒀肇膆蒇薃袀膂蒆螅膅肈蒅袇羈莇蒄薇螁芃蒄虿羇腿蒃螂蝿肅薂蒁羅羁薁薄螈芀薀蚆羃芆蕿袈螆膂薈薈肁肇薈蚀袄莆薇螃肀节薆袅袃膈蚅薅肈肄节蚇袁羀芁蝿肆荿芀蕿衿芅艿蚁膅膁芈螃羇肇芇袆螀莅芆薅羆芁莆蚈蝿膇莅螀羄肃莄蒀螇罿莃蚂羂莈莂螄袅芄莁袇肁膀莀薆袃肆莀虿聿羂葿螁袂芀蒈蒀肇膆蒇薃袀膂蒆螅膅肈蒅袇羈莇蒄薇螁芃蒄虿羇腿蒃螂蝿肅薂蒁羅羁薁薄螈芀薀蚆羃芆蕿袈螆膂薈薈肁肇薈蚀袄莆薇螃肀节薆袅袃膈蚅薅肈肄节蚇袁羀芁蝿肆荿芀蕿衿芅艿蚁膅膁芈螃羇肇芇袆螀莅芆薅羆芁莆蚈蝿膇莅螀羄肃莄蒀螇罿莃蚂羂莈莂螄袅芄莁袇肁膀莀薆袃肆莀虿聿羂葿螁袂芀蒈蒀肇膆蒇薃袀膂蒆螅膅肈蒅袇羈莇蒄薇螁芃蒄虿羇腿蒃螂蝿肅薂蒁羅羁薁薄螈芀薀蚆羃芆蕿袈螆膂薈薈肁肇薈蚀袄莆薇螃肀节薆袅袃膈蚅薅肈肄节蚇袁羀芁蝿肆荿芀蕿衿芅艿蚁膅膁芈螃羇肇芇袆螀莅芆薅羆芁莆蚈蝿膇莅螀羄肃莄蒀螇罿莃蚂羂莈莂螄袅芄莁袇肁膀莀薆袃肆莀虿聿羂葿螁袂芀蒈蒀肇膆蒇薃袀膂蒆螅膅肈蒅袇羈莇蒄薇螁芃蒄虿羇腿蒃螂蝿肅薂蒁羅羁薁薄螈芀薀蚆羃芆蕿袈螆膂薈薈肁肇薈蚀袄莆薇螃肀节薆袅袃膈蚅薅肈肄节蚇袁羀芁蝿肆荿芀蕿衿芅艿蚁膅膁芈螃羇肇芇袆螀莅芆薅羆芁莆蚈蝿膇莅螀羄肃莄蒀螇罿莃蚂羂莈莂螄袅芄莁袇肁膀莀薆袃肆莀虿聿羂葿螁袂芀蒈蒀肇膆蒇薃袀膂蒆螅膅肈蒅袇羈莇蒄薇螁芃蒄虿羇腿蒃螂蝿肅薂蒁羅羁薁薄螈芀薀蚆羃芆蕿袈螆膂薈薈肁肇薈蚀袄莆薇螃肀节薆袅袃膈蚅薅肈肄节蚇袁羀芁蝿肆荿芀蕿衿芅艿蚁膅膁芈螃羇肇芇袆螀莅芆薅羆芁莆蚈蝿膇莅螀羄肃莄蒀螇罿莃蚂羂莈莂螄袅芄莁袇肁膀莀薆袃肆莀虿聿羂葿螁袂芀蒈蒀肇膆蒇薃袀膂蒆螅膅肈蒅袇羈莇蒄薇螁芃蒄虿羇腿蒃螂蝿肅薂蒁羅羁薁薄螈芀薀蚆羃芆蕿袈螆膂薈薈肁肇薈蚀袄莆薇螃肀节薆袅袃膈蚅薅肈肄节蚇袁羀芁蝿肆荿芀蕿衿芅艿蚁膅膁芈螃羇肇芇袆螀莅芆薅羆芁莆蚈蝿膇莅螀羄肃莄蒀螇罿莃蚂羂莈莂螄袅芄莁袇肁膀莀薆袃肆莀虿聿羂葿螁袂芀蒈蒀肇膆蒇薃袀膂蒆螅膅肈蒅袇羈莇蒄薇螁芃蒄虿羇腿蒃螂蝿肅薂蒁羅羁薁薄螈芀薀蚆羃芆蕿袈螆膂薈薈肁肇薈蚀袄莆薇螃肀节薆袅袃膈蚅薅肈肄节蚇袁羀芁蝿肆荿芀蕿衿芅艿蚁膅膁芈螃羇肇芇袆螀莅芆薅羆芁莆蚈蝿膇莅螀羄肃莄蒀螇罿莃蚂羂莈莂螄袅芄莁袇肁膀莀薆袃肆莀虿聿羂葿螁袂芀蒈蒀肇膆蒇薃袀膂蒆螅膅肈蒅袇羈莇蒄薇螁芃蒄虿羇腿蒃螂蝿肅薂蒁羅羁薁薄螈芀薀蚆羃芆蕿袈螆膂薈薈肁肇薈蚀袄莆薇螃肀节薆袅袃膈蚅薅肈肄节蚇袁羀芁蝿肆荿芀蕿衿芅艿蚁膅膁芈螃羇肇芇袆螀莅芆薅羆芁莆蚈蝿膇莅螀羄肃莄蒀螇罿莃蚂羂莈莂螄袅芄莁袇肁膀莀薆袃肆莀虿聿羂葿螁袂芀蒈蒀肇膆蒇薃袀膂蒆螅膅肈蒅袇羈莇蒄薇螁芃蒄虿羇腿蒃螂蝿肅薂蒁羅羁薁薄螈芀薀蚆羃芆蕿袈螆膂薈薈肁肇薈蚀袄莆薇螃肀节薆袅袃膈蚅薅肈肄节蚇袁羀芁蝿肆荿芀蕿衿芅艿蚁膅膁芈螃羇肇芇袆螀莅芆薅羆芁莆蚈蝿膇莅螀羄肃莄蒀螇罿莃蚂羂莈莂螄袅芄莁袇肁膀莀薆袃肆莀虿聿羂葿螁袂芀蒈蒀肇膆蒇薃袀膂蒆螅膅肈蒅袇羈莇蒄薇螁芃蒄虿羇腿蒃螂蝿肅薂蒁羅羁薁薄螈芀薀蚆羃芆蕿袈螆膂薈薈肁肇薈蚀袄莆薇螃肀节薆袅袃膈蚅薅肈肄节蚇袁羀芁蝿肆荿芀蕿衿芅艿蚁膅膁芈螃羇肇芇袆螀莅芆薅羆芁莆蚈蝿膇莅螀羄肃莄蒀螇罿莃蚂羂莈莂螄袅芄莁袇肁膀莀薆袃肆莀虿聿羂葿螁袂芀蒈蒀肇膆蒇薃袀膂蒆螅膅肈蒅袇羈莇蒄薇螁芃蒄虿羇腿蒃螂蝿肅薂蒁羅羁薁薄螈芀薀蚆羃芆蕿袈螆膂薈薈肁肇薈蚀袄莆薇螃肀节薆袅袃膈蚅薅肈肄节蚇袁羀芁蝿肆荿芀蕿衿芅艿蚁膅膁芈螃羇肇芇袆螀莅芆薅羆芁莆蚈蝿膇莅螀羄肃莄蒀螇罿莃蚂羂莈莂螄袅芄莁袇肁膀莀薆袃肆莀虿聿羂葿螁袂芀蒈蒀肇膆蒇薃袀膂蒆螅膅肈蒅袇羈莇蒄薇螁芃蒄虿羇腿蒃螂蝿肅薂蒁羅羁薁薄螈芀薀蚆羃芆蕿袈螆膂薈薈肁肇薈蚀袄莆薇螃肀节薆袅袃膈蚅薅肈肄节蚇袁羀芁蝿肆荿芀蕿衿芅艿蚁膅膁芈螃羇肇芇袆螀莅芆薅羆芁莆蚈蝿膇莅螀羄肃莄蒀螇罿莃蚂羂莈莂螄袅芄莁袇肁膀莀薆袃肆莀虿聿羂葿螁袂芀蒈蒀肇膆蒇薃袀膂蒆螅膅肈蒅袇羈莇蒄薇螁芃蒄虿羇腿蒃螂蝿肅薂蒁羅羁薁薄螈芀薀蚆羃芆蕿袈螆膂薈薈肁肇薈蚀袄莆薇螃肀节薆袅袃膈蚅薅肈肄节蚇袁羀芁蝿肆荿芀蕿衿芅艿蚁膅膁芈螃羇肇芇袆螀莅芆薅羆芁莆蚈蝿膇莅螀羄肃莄蒀螇罿莃蚂羂莈莂螄袅芄莁袇肁膀莀薆袃肆莀虿聿羂葿螁袂芀蒈蒀肇膆蒇薃袀膂蒆螅膅肈蒅袇羈莇蒄薇螁芃蒄虿羇腿蒃螂蝿肅薂蒁羅羁薁薄螈芀薀蚆羃芆蕿袈螆膂薈薈肁肇薈蚀袄莆薇螃肀节薆袅袃膈蚅薅肈肄节蚇袁羀芁蝿肆荿芀蕿衿芅艿蚁膅膁芈螃羇肇芇袆螀莅芆薅羆芁莆蚈蝿膇莅螀羄肃莄蒀螇罿莃蚂羂莈莂螄袅芄莁袇肁膀莀薆袃肆莀虿聿羂葿螁袂芀蒈蒀肇膆蒇薃袀膂蒆螅膅肈蒅袇羈莇蒄薇螁芃蒄虿羇腿蒃螂蝿肅薂蒁羅羁薁薄螈芀薀蚆羃芆蕿袈螆膂薈薈肁肇薈蚀袄莆薇螃肀节薆袅袃膈蚅薅肈肄节蚇袁羀芁蝿肆荿芀蕿衿芅艿蚁膅膁芈螃羇肇芇袆螀莅芆薅羆芁莆蚈蝿膇莅螀羄肃莄蒀螇罿莃蚂羂莈莂螄袅芄莁袇肁膀莀薆袃肆莀虿聿羂葿螁袂芀蒈蒀肇膆蒇薃袀膂蒆螅膅肈蒅袇羈莇蒄薇螁芃蒄虿羇腿蒃螂蝿肅薂蒁羅羁薁薄螈芀薀蚆羃芆蕿袈螆膂薈薈肁肇薈蚀袄莆薇螃肀节薆袅袃膈蚅薅肈肄节蚇袁羀芁蝿肆荿芀蕿衿芅艿蚁膅膁芈螃羇肇芇袆螀莅芆薅羆芁莆蚈蝿膇莅螀羄肃莄蒀螇罿莃蚂羂莈莂螄袅芄莁袇肁膀莀薆袃肆莀虿聿羂葿螁袂芀蒈蒀肇膆蒇薃袀膂蒆螅膅肈蒅袇羈莇蒄薇螁芃蒄虿羇腿蒃螂蝿肅薂蒁羅羁薁薄螈芀薀蚆羃芆蕿袈螆膂薈薈肁肇薈蚀袄莆薇螃肀节薆袅袃膈蚅薅肈肄节蚇袁羀芁蝿肆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第三章消费税法考情分析本章是税法考试的比较重要的税种之一。在以往的税法考试中，本章各种题型均会出现，特别是综合题，每年都会有与增值税、甚至是企业所得税结合的题目。年份单选题多选题计算分析题综合题合计2009年1分1.5分6分19.5分本章在2010年考试大纲中能力等级1-3级均涉及，考试中单选题、多选题、计算题、综合题都会出现，预计2010年本章涉及的考试分数应在5-10分。本章内容：8节第一节消费税基本原理第二节纳税义务人第三节征税范围第四节税目与税率第五节计税依据第六节应纳税额的计算第七节出口应税消费品退（免）税第八节征收管理新消费税暂行条例主要的修订：1.卷烟在批发环节加征一道从价税2.调整生产环节卷烟、雪茄烟的消费税税率3.增加白酒消费税最低计税价格核定管理办法第一节消费税基本原理 一、消费税概念我国现行消费税是对在我国境内从事生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人就其应税消费品征收的一种税。它选择部分消费品征税，因而属于特别消费税。二、我国消费税的特点 （一）征收范围具有选择性（二）征税环节具有单一性（三）平均税率水平比较高且税负差异大（四）征收方法具有灵活性（五）税负具有转嫁性【例题多选题】下列各项中，属于消费税特点的有（）。A.征收范围具有选择性B.征税具有普遍性C.征收方法具有灵活性D.税负具有转嫁性答疑编号346030101正确答案ACD三、消费税的作用（一）调节消费结构（二）限制消费规模，引导消费方向（三）及时、足额地保证财政收入（四）在一定程度缓解了社会分配不公四、消费税与增值税的关系消费税与增值税的区别：1.两者范围不同：2.两者与价格的关系不同：增值税是价外税，消费税是价内税。3.两者的纳税环节不同：消费税是单一环节征收，增值税是在货物所有的流转环节道道征收。4.两种的计税方法不同：增值税是按照两类纳税人来计算的，消费税的计算方法是根据应税消费品来划分。消费税与增值税的联系：1.两者都对货物征收；2.对于从价定率征收消费税的商品，征收消费税的同时需要征收增值税，两者计税依据是一致的。第二节纳税义务人在我国境内生产、委托加工和进口条例规定的消费品的单位和个人，为消费税纳税义务人。【例题多选题】下列单位中属于消费税纳税人的有（）。A.生产销售应税消费品（金银首饰除外）的单位B.委托加工应税消费品的单位C.进口应税消费品的单位D.受托加工应税消费品的单位答疑编号346030102正确答案ABC第三节征税范围四个环节：生产、委托加工、进口、零售，指定环节一次性缴纳，其他环节不再缴纳。一、生产销售应税消费品二、委托加工应税消费品三、进口应税消费品消费税与增值税哪些方面存在交叉：四、零售应税消费品：只有金银首饰（含镶嵌首饰）、钻石及钻石饰品零售环节征收消费税的有金银首饰、钻石及钻石饰品，具体要求：要素规定注释征税范围仅限于金基、银基合金首饰以及金、银和金基、银基合金的镶嵌首饰不符合条件的，仍在生产环节交纳消费税的金银首饰税率5%对既销售金银首饰，又销售非金银首饰的生产经营单位，应将两类商品划分清楚，分别核算销售额。凡划分不清楚或不能分别核算的，在生产环节销售的，一律从高适用税率征收消费税（10%）；在零售环节销售的，一律按金银首饰征收消费税计税依据一般规定不含增值税的销售额含税销售额（117%）计税依据具体规定1.金银首饰与其他产品组成成套消费品销售按销售额全额征收消费税2.金银首饰连同包装物销售无论包装是否单独计价，也无论会计上如何核算，均应并入金银首饰的销售额，计征消费税3.带料加工的金银首饰按受托方销售同类金银首饰的销售价格确定计税依据征收消费税。没有同类金银首饰销售价格的，按照组成计税价格计算纳税4.以旧换新（含翻新改制）销售金银首饰按实际收取的不含增值税的全部价款确定计税依据征收消费税【例题计算题】乙商场零售金银首饰取得含税销售额10.53万元，其中包括以旧换新首饰的含税销售额5.85万元。在以旧换新业务中，旧首饰作价的含税金额为3.51万元，乙商场实际收取的含税金额为2.34万元。计算：乙商场零售金银首饰应缴纳的消费税、增值税（不考虑进项税）。答疑编号346030103正确答案应纳消费税（10.535.85）1.175%2.341.175%0.3（万元）应纳增值税（10.535.85）1.1717%2.341.1717%1.02（万元）五、批发环节：只有卷烟在批发环节加征一道消费税（教材P139）要素规定纳税人在中华人民共和国境内从事卷烟批发业务的单位和个人。关注的问题：（1）纳税人销售给纳税人以外的单位和个人的卷烟于销售时纳税。（2）纳税人之间销售的卷烟不缴纳消费税。计税依据批发销售的所有牌号规格的卷烟，按其销售额（不含增值税）征收5%的消费税税额计算应纳消费税=销售额（不含增值税）5%关注的问题：（1）纳税人应将卷烟销售额与其他商品销售额分开核算，未分开核算的，一并征收消费税。（2）卷烟消费税在生产和批发两个环节征收后，批发企业在计算纳税时不得扣除已含的生产环节的消费税税款。纳税地点卷烟批发企业的机构所在地，总机构与分支机构不在同一地区的，由总机构申报纳税。【例题多选题】下列各项中，应同时征收增值税和消费税的是（）。A.批发环节销售的卷烟B.零售环节销售的金基合金首饰C.生产环节销售的普通护肤护发品D.进口环节取得外国政府捐赠的小汽车答疑编号346030104正确答案AB答案解析普通护肤护发品不属于消费税的征收范围。外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备免交关税、增值税、消费税。第四节税目与税率 一、税目消费税征税范围可以概括为：生产、委托加工和进口应税消费品。从消费税的征收目的出发，目前应税消费品被定为14类货物，即消费税有14个税目。1.烟：包括卷烟（包括进口卷烟、白包卷烟、手工卷烟和未经国务院批准纳入计划的企业及个人生产的卷烟）、雪茄烟和烟丝三个子目。不符合下述条件的回购卷烟，则征收消费税：（1）联营企业必须按照已公示的调拨价格申报缴税。（2）回购企业将联营企业加工卷烟回购后再销售的卷烟，其销售收入应与自产卷烟的销售收入分开核算，以备税务机关检查；如不分开核算，则一并计入自产卷烟销售收入征收消费税。【例题多选题】既有自产卷烟，同时又委托联营企业加工与自产卷烟牌号、规格相同卷烟的工业企业（以下简称卷烟回购企业），从联营企业购进后再直接销售的卷烟，其不再征收消费税的条件有（）。A.联营企业按公示调拨价格申报纳税B.回购企业向联营企业提供所需加工卷烟的牌号C.回购企业能够分别核算回购卷烟与自产卷烟的销售收入D.回购企业向联营企业提供税务机关已公示的消费税计税价格答疑编号346030105正确答案ABCD2.酒及酒精：酒包括粮食白酒、薯类白酒、黄酒、啤酒、果啤和其他酒。酒精包括各种工业用、医用和食用酒精。饮食业、商业、娱乐业举办的啤酒屋（啤酒坊）利用啤酒生产设备生产的啤酒应当征收消费税。【例题计算题】某市一娱乐公司2008年1月1日开业，经营范围包括娱乐，餐饮及其他服务，当年收入情况如下：（5）餐饮收入600万元（其中包括销售自制的180吨啤酒所取得的收入）；答疑编号346030106答案解析该娱乐公司销售自制啤酒应缴纳的消费税180250100004.5（万元）销售自制的180吨啤酒所取得的收入属于营业税的混合销售行为，征收营业税。餐饮收入应缴纳的营业税：6005%30（万元）3.化妆品。本科目征收范围包括各类美容、修饰类化妆品、高档护肤类化妆品和成套化妆品。不包括：舞台、戏剧、影视演员化妆用的上妆油、卸妆油、油彩。4.贵重首饰及珠宝玉石：应税贵重首饰及珠宝玉石是指以金、银、珠宝玉石等高贵稀有物质以及其他金属、人造宝石等制作的各种纯金银及镶嵌饰物，以及经采掘、打磨、加工的各种珠宝玉石。出国人员免税商店销售的金银首饰征收消费税。5.鞭炮、焰火：不包括：体育上用的发令纸、鞭炮药引线。6.成品油：成品油包括汽油、柴油、石脑油、溶剂油、航空煤油、润滑油、燃料油7个子目。7.汽车轮胎：包括用于各种汽车、挂车、专用车和其他机动车上的内、外轮胎。不包括：农用拖拉机、收割机、手扶拖拉机的专用轮胎。自2001年1月1日起，子午线轮胎免征消费税，翻新轮胎停止征收消费税。8.小汽车：小轿车、中轻型商用客车不包括：（1）电动汽车不属于本税目征收范围。（2）车身长度大于7米（含）、座位1023座（含）；（3）沙滩车、雪地车、卡丁车、高尔夫车。9.摩托车：最大设计车速不超过50Kmh，发动机气缸总工作容量不超过50ml的三轮摩托车不征收消费税。10.高尔夫球及球具：包括高尔夫球、高尔夫球杆及高尔夫球包（袋）等。本税目征收范围包括高尔夫球、高尔夫球杆、高尔夫球包（袋）。高尔夫球杆的杆头、杆身和握把属于本税目的征收范围。11.高档手表：高档手表是指销售价格（不含增值税）每只在10000元（含）以上的各类手表。12.游艇：长度大于8米小于90米。13.木制一次性筷子14.实木地板：以木材为原料。【例题单选题】根据现行消费税政策，下列各项中属于应税消费品的是（）。A.红木筷子B.实木地板C.护肤护发品D.电动汽车答疑编号346030107正确答案B二、税率两种税率形式（1）比例税率：适用于大多数应税消费品，税率从3%至56%；（2）定额税率：只适用于三种液体应税消费品，它们是啤酒、黄酒、成品油。啤酒每吨出厂价格在3000元以上的250元/吨每吨出厂价格不足在3000元的220元/吨娱乐业和饮食业自制的250元/吨（3）白酒、卷烟2种应税消费品实行定额税率与比例税率相结合的复合计税。应税消费品定额税率比例税率卷烟每标准箱150元2009-5-1前2009-5-1后45%（每条价格50元）56%（每条价格70元）30%（每条价格50元）36%（每条价格70元）白酒每斤0.5元20%第五节计税依据 三种计税方法计税公式1.从价定率计税应纳税额销售额比例税率2.从量定额计税（啤酒、黄酒、成品油）应纳税额销售数量单位税额3.复合计税（粮食白酒、薯类白酒、卷烟）应纳税额销售额比例税率销售数量单位税额一、计税销售额规定1.销售额为纳税人销售应税消费品向购买方收取的全部价款和价外费用。全部价款中包含消费税税额，但不包括增值税税额；价外费用的内容与增值税规定相同。应税消费品的销售额含增值税的销售额（1增值税税率或征收率）【手写板提示】消费税的销售额价款+价外收入；其中，价款是一定含消费税，是否含增值税，要看题目提示；但是价外收入必定含增值税，所以，价外收入要换算为不含增值税的收入，并入销售额计税。在还原时，注意，含税销售额除以1+17%或3%，换算为不含税收入，然后乘以消费税税率就是消费税。【例题单选题】一位客户向某汽车制造厂（增值税一般纳税人）订购自用汽车一辆，支付货款（含税）250800元，另付设计、改装费30000元。该辆汽车计征消费税的销售额为（）。A.214359元B.240000元C.250800元D.280800元答疑编号346030201正确答案B答案解析（25080030000）（117%）240000元2.包装物（1）包装物连同产品销售。（2）包装物不作价随同产品销售，而是收取押金（收取酒类产品的包装物押金除外），且单独核算又未过期的，此项押金则不应并入应税消费品的销售额中征税。但对因逾期未收回的包装物不再退还的和已收取1年以上的押金，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用率征收消费税。（3）包装物既作价随同产品销售，又收取押金。（4）对酒类产品生产企业销售酒类产品（黄酒、啤酒除外）而收取的包装物押金，无论押金是否返还与会计上如何核算，均需并入酒类产品销售额中，依酒类产品的适用税率征收消费税。【手写板提示】包装物押金总结：一般性规定，收取时，增值税和消费税均不缴纳；逾期时，增值税和消费税换算缴纳；特殊规定：酒类，除啤酒黄酒外，收取押金时，交增值税和消费税；逾期时，不缴纳增值税和消费税。对于啤酒和黄酒，收取时，增值税和消费税均不缴纳，逾期时，仅仅换算缴纳增值税。 【例题计算题】某酒厂为增值税一般纳税人，主要生产粮食白酒和啤酒。2007年1月“主营业务收入”账户反映销售粮食白酒60000斤，取得不含销售额105000元；销售啤酒150吨，每吨不含税售价2900元。在“其他业务收入”账户反映收取粮食白酒品牌使用费4680元；“其他应付款”账户反映本月销售粮食白酒收取包装物押金9360元，销售啤酒收取包装物押金1170元。该酒厂本月应纳消费税税额（啤酒单位税额220元/吨）。答疑编号346030202答案解析粮食白酒应纳消费税600000.510500020%46801.1720%93601.1720%53400（元）啤酒应纳消费税15022033000（元）该酒厂应纳消费税税额534003300086400（元）。二、销售数量规定1.销售应税消费品的，为应税消费品的销售数量。2.自产自用应税消费品的，为应税消费品的移送使用数量。3.委托加工应税消费品的，为纳税人收回的应税消费品数量。4.进口的应税消费品，为海关核定的应税消费品的进口数量。【例题多选题】（2007年）下列各项中，符合应税消费品销售数量规定的有（）。A.生产销售应税消费品的，为应税消费品的销售数量B.自产自用应税消费品的，为应税消费品的生产数量C.委托加工应税消费品的，为纳税人收回的应税消费品数量D.进口应税消费品的，为海关核定的应税消费品进口征税数量答疑编号346030203正确答案ACD答案解析销售数量的具体规定为（1）销售应税消费品的，为应税消费品的销售数量；（2）自产自用应税消费品的，为应税消费品的移送使用数量；（3）委托加工应税消费品的，为纳税人收回的应税消费品数量；（4）进口应税消费品的，为海关核定的应税消费品进口征税数量。三、（复合计征）从价定率和从量定额混合计算方法四、计税依据特殊规定（一）卷烟从价定率计税办法的计税依据为调拨价格或核定价格。调拨价格是卷烟生产企业通过卷烟交易市场与购货方签订的卷烟交易价格。计税调拨价格由国家税务总局按照中国烟草交易中心和各省烟草交易（定货）会2000年各牌号、规格卷烟的调拨价格确定。核定价格是指由税务机关按其零售价倒算一定比例的办法核定计税价格。（二）纳税人通过自设非独立核算门市部销售的自产应税消费品，应当按照门市部对外销售额或销售数量征收消费税。【例题计算题】某摩托车生产企业为增值税一般纳税人，6月份将生产的某型号摩托车30辆，以每辆出厂价12000元（不含增值税）给自设非独立核算的门市部；门市部又以每辆16380元（含增值税）全部销售给消费者。计算摩托车生产企业6月份应缴纳消费税（摩托车适用消费税税率10%）。答疑编号346030204答案解析应纳税额销售额税率16380（117%）3010%42000010%42000（元）（三）纳税人用于换取生产资料和消费资料、投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格为依据计算消费税。【例题计算题】（考题的部分），乙商场12月份从甲企业购进一批电视机的货款10万元、增值税1.7万元尚未支付，经双方协商同意，本月乙商场以一批金银首饰抵偿此笔债务并由乙商场开具增值税专用发票，乙商场该批金银首饰的成本为8万元，若按同类商品的平均价格计算，该批首饰的不含税价格为10万元；若按同类商品最高销售价格计算，该批首饰的不含税价格为11万元。计算：乙商场3月份以金银首饰抵偿债务应缴纳的消费税和增值税答疑编号346030205答案解析（1）抵偿债务应按最高价计算消费税=115%=0.55（万元）（4）应纳增值税=1017%=0.17（万元）（四）酒类关联企业间关联交易消费税处理白酒生产企业向商业销售单位收取的“品牌使用费”是随着应税白酒的销售而向购货方收取的，属于应税白酒销售价款的组成部分，因此，不论企业采取何种方式或以何种名义收取价款，均应并入白酒的销售额中缴纳消费税。（五）从高适用税率征收消费税，有两种情况：1.纳税人兼营不同税率应税消费品，未分别核算各自销售额；2.将不同税率应税消费品组成成套消费品销售的（即使分别核算也从高税率）。【例题单选题】某酒厂2008年12月销售粮食白酒12000斤，售价为5元/斤，随同销售的包装物价格6200元；本月销售礼品盒6000套，售价为300元/套，每套包括粮食白酒2斤、单价80元，干红酒2斤、单价70元。该企业12月应纳消费税（）元。（题中的价格均为不含税价格）A.199240B.379240C.391240D.484550答疑编号346030206正确答案C答案解析纳税人将不同税率应税消费品组成成套消费品销售的，即使分别核算销售额也从高税率计算应纳消费税。该企业12月应纳消费税（1200056200）20%120000.5600030020%600040.5391240（元）第六节应纳税额计算 五个大问题：应税消费品生产销售环节消费税计算、进口环节消费税计算、委托加工环节消费税计算、扣税、税额减征。一、生产销售环节（一）直接对外销售应纳消费税的计算三种计税方法计税依据适用范围计税公式1.从价定率计税销售额除列举项目之外的应税消费品应纳税额销售额比例税率2.从量定额计税销售数量列举3种：啤酒、黄酒、成品油应纳税额销售数量单位税额3.复合计税销售额、销售数量列举2种：白酒、卷烟应纳税额销售额比例税率销售数量单位税额（二）自产自用应税消费税计算1.用于本企业连续生产应税消费品不缴纳消费税2.用于其它方面：于移送使用时纳税本企业连续生产非应税消费品和；在建工程管理部门、非生产机构；馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面。【例题多选题】（2008年）下列各项中，应当征收消费税的有（）。A.化妆品厂作为样品赠送给客户的香水B.用于产品质量检验耗费的高尔夫球杆C.白酒生产企业向百货公司销售的试制药酒D.轮胎厂移送非独立核算门市部待销售的汽车轮胎答疑编号346030301正确答案AC【例题多选题】某汽车制造厂生产的小汽车应按自产自用缴纳消费税的有（）。A.用于本厂研究所作碰撞试验B.赠送给贫困地区C.移送改装分场改装加长型豪华小轿车D.为了检测其性能，将其转为自用答疑编号346030302正确答案BD【例题计算题】某汽车厂为增值税一般纳税人，主要生产小汽车，小汽车不含税出厂价为12.5万元。5月发生如下业务：本月销售小汽车8600辆，将2辆小汽车移送本厂研究所作破坏性碰撞实验，3辆作为广告样品，2辆移送加工豪华小轿车。（假定小汽车税率为9%）。计算该企业上述业务应纳消费税：答疑编号346030303答案解析（86003）12.59%9678.38（万元）。【例题计算题】某卷烟厂为增值税一般纳税人，主要生产卷烟，卷烟的最高价210元条、平均价200元条（均为不含税价格）。2009年12月将50条卷烟做样品，分给各经销单位；将1大箱卷烟送给协作单位。 提示：1箱=250条答疑编号346030304答案解析销项税（502001250200）17%100001.02（万元）消费税（5020056%+500.6125020056%+150）100003.38（万元）3.组成计税价格及税额计算：按纳税人生产的同类消费品的售价计税；无同类消费品售价的，按组成计税价格计税。组价公式为：组成计税价成本利润消费税税额成本（1成本利润率）（1-消费税税率）应纳消费税组成计税价格消费税税率应纳增值税（销项税额）组成计税价格17%组价公式中的成本利润率有几种适用情况：（1）对从价定率征收消费税的应税消费品：【例3-4】某化妆品公司将一批自产的化妆品用作职工福利，化妆品的成本8000元，该化妆品无同类产品市场销售价格，但已知其成本利润率为5%，消费税税率为30%。计算该批化妆品应缴纳的消费税税额。答疑编号346030305正确答案组成计税价格成本（1成本利润率）（1-消费税税率）8000（15%）（1-30%）84000.712000（元）应纳税额1200030%3600（元）（2）对从量定额征收消费税的应税消费品消费税从量征收与售价或组价无关；增值税需组价时，组价公式中的成本利润率按增值税法中规定的10%确定，组价中应含消费税税金。【例题计算题】某啤酒厂自产啤酒10吨，无偿提供给某啤酒节，已知每吨成本1000元，无同类产品售价。（税务机关核定的消费税单位税额为220元/吨）答疑编号346030306答案解析应纳消费税102202200（元）应纳增值税101000（110%）220017%2244（元）属于从价定率征收消费税的货物，上面组成计税价格公式中的成本利润率按消费税税法规定。（3）对复合计税办法征收消费税的应税消费品组成计税价格=（成本利润自产自用数量定额税率）（1-比例税率）【例题计算题】某酒厂以自产特制粮食白酒2000斤用于厂庆庆祝活动，每斤白酒成本12元，无同类产品售价。计算应纳消费税和增值税（成本利润率为10%，假设没有进项税）。答疑编号346030307正确答案应纳消费税：从量征收的消费税20000.51000（元）从价征收的消费税122000（110%）+1000（1-20%）20%6850（元）（注：组价中包含从量征收的消费税）应纳消费税100068507850（元）增值税122000（110%）1000（1-20%）17%5822.5（元）【新增】白酒消费税最低计税价格核定管理办法自2009年8月1日起，对计税价格偏低的白酒核定消费税最低计税价格。白酒生产企业销售给销售单位的白酒，生产企业消费税计税价格低于销售单位对外销售价格（不含增值税，下同）70%以下的，税务机关应核定消费税最低计税价格。【生产环节消费税例题】某卷烟厂2009年10月业务如下：（1）生产领用外购已税烟丝生产卷烟，共生产卷烟2200大箱。（2）向商场销售卷烟400大箱，取得不含税销售额2000万元，由于货款收回及时，给予商场2%的折扣，实际取得收入1960万元，支付销货运输费用60万元，并取得了运输公司开具的货运发票。（3）销售给专卖店卷烟500大箱，取得不含税销售额2500万元，并取得专卖店延期付款利息收入3.51万元，已向对方开具了普通发票。（4）销售雪茄烟取得不含税销售额600万元，包装费8.19万元，开具普通发票。已知：雪茄烟消费税税率为36%。卷烟比例税率：每条价格70元，税率56%；每条价格70元，税率36%。答疑编号346030308答案解析增值税（200025003.511.176008.191.17）17%-607%868.7-4.2=864.5（万元）消费税（200025003.511.17）56%（6008.191.17）36%（400150500150）100002753.7（万元）二、委托加工应税消费品税务处理（一）