企业资产重组税务相关政策解读

企业资产重组税务相关政策解读 第一部分 企业重组涉及的主要税种 一 所得税 企业所得税 个人所得税 二 货劳税 增值税 营业税 城建税及教育附加 三 财产行为税 土地增值税 契税 印花税 第二部分 企业重组涉及的主要税收文件 一 企业所得税 1 国家税务总局关于企业兼并重组业务企业所得税处理若干问题的通知 财税 2009 59 号 2 企业重组业务企业所得税管理办法 国家税务总局公告 2010 年第 4 号 3 关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知 财税 2014 109 号 4 关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知 财税 2014 116 号 5 国家税务总局关于资产 股权 划转企业所得税征管问题的公告 国家 税务总局公告 2015 年第 40 号 6 关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告 国家税务总局 公告 2015 年第 48 号 7 财政部 国家税务总局关于企业改制上市资产评估增值企业所得税处理政 策的通知 财税 2015 65 号 8 非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法 国税发 2009 3 号 9 关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知 国税函 2009 698 号 10 关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告 国家税 务总局公告 2013 年第 72 号 11 关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告 国家税务总 局公告 2015 年第 7 号 二 个人所得税 1 股权转让所得个人所得税管理办法 试行 国家税务总局公告 2014 年 第 67 号 2 关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知 财税 2015 41 号 3 关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告 国家税务 总局公告 2015 年第 20 号 三 货劳税 1 国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告 国家税务总 局公告 2013 年第 66 号 2 国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告 国家税务总 局公告 2011 年第 13 号 3 国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告 国家税务总 局公告 2011 年第 51 号 四 财产行为税 1 财政部 国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知 财税 2015 5 号 2 关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知 财税 2015 37 号 第三部分 主要税收文件解读 一 财税 2009 59 号 一 重组形式 哪些情况属于该文件规定的资产重组 这些形式与我们日常理解的形式有什么 不同 本通知所称企业重组 是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或 经济结构重大改变的交易 包括企业法律形式改变 债务重组 股权收购 资 产收购 合并 分立等 二 支付方式 股权支付 是指企业重组中购买 换取资产的一方支付的对价中 以本企业或 其控股企业的股权 股份作为支付的形式 三 特殊重组的共同条件 1 具有合理的商业目的 且不以减少 免除或者推迟缴纳税款为主要目的 2 企业重组后的连续 12 个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动 3 企业重组中取得股权支付的原主要股东 在重组后连续 12 个月内 不得转让 所取得的股权 四 法律形式改变税务处理 企业由法人转变为个人独资企业 合伙企业等非法人组织 或将登记注册地转 移至中华人民共和国境外 包括港澳台地区 应视同企业进行清算 分配 股东重新投资成立新企业 五 债务重组税务处理 1 债务重组一般性税务处理 1 以非货币资产清偿债务 应当分解为转让相关非货币性资产 按非货币性 资产公允价值清偿债务两项业务 确认相关资产的所得或损失 2 发生债权转股权的 应当分解为债务清偿和股权投资两项业务 确认有关 债务清偿所得或损失 3 债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额 确认债务重 组所得 债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额 确认债 务重组损失 4 债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变 2 特殊性税务处理的条件 企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额 50 以上 3 特殊性税务处理 在 5 个纳税年度的期间内 均匀计入各年度的应纳税所得额 企业发生债权转股权业务 对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务 清偿所得或损失 股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定 企业的其他 相关所得税事项保持不变 六 股权收购税务处理 1 一般性税务处理 1 被收购方应确认股权 资产转让所得或损失 2 收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定 3 被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变 2 特殊性税务处理条件 收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的 50 且收购企业在该股权 收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的 85 3 特殊性税务处理 1 被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础 以被收购股权的原有计 税基础确定 2 收购企业取得被收购企业股权的计税基础 以被收购股权的原有计税基础 确定 3 收购企业 被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得 税事项保持不变 七 资产收购税务处理 1 一般性税务处理 1 被收购方应确认股权 资产转让所得或损失 2 收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定 3 被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变 2 特殊性税务处理条件 收购企业购买的资产不低于被收购企业全部资产的 50 且收购企业在该资产 收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的 85 3 特殊性税务处理 1 转让企业取得受让企业股权的计税基础 以被转让资产的原有计税基础确 定 2 受让企业取得转让企业资产的计税基础 以被转让资产的原有计税基础确 定 八 企业合并税务处理 1 一般性税务处理 1 合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础 2 被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理 3 被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补 2 特殊性税务处理条件 企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的 85 以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并 3 特殊性税务处理 1 合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础 以被合并企业的原有计 税基础确定 2 被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继 3 限额内被合并企业亏损可由合并企业弥补 4 被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础 以其原持有的被合并企业 股权的计税基础确定 九 企业分立税务处理 1 一般性税务处理 1 被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失 2 分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础 3 被分立企业继续存在时 其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处 理 4 被分立企业不再继续存在时 被分立企业及其股东都应按清算进行所得税 处理 5 企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补 2 特殊性税务处理条件 被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权 分立企业和被分立企 业均不改变原来的实质经营活动 且被分立企业股东在该企业分立发生时取得 的股权支付金额不低于其交易支付总额的 85 3 特殊性税务处理 1 分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础 以被分立企业的原有计 税基础确定 2 被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继 3 被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例 进行分配 由分立企业继续弥补 4 被分立企业的股东取得分立企业的股权 以下简称 新股 计税基础如 何确定 十 涉及境外重组税务处理 企业发生涉及中国境内与境外之间 包括港澳台地区 的股权和资产收购交易 除应符合本通知第五条规定的条件外 还应同时符合下列条件 才可选择适用 特殊性税务处理规定 1 非居民企业向其 100 直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业 股权 没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化 且转让方非居民 企业向主管税务机关书面承诺在 3 年 含 3 年 内不转让其拥有受让方非居民 企业的股权 2 非居民企业向与其具有 100 直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一 居民企业股权 3 居民企业以其拥有的资产或股权向其 100 直接控股的非居民企业进行投 资 4 财政部 国家税务总局核准的其他情形 十一 其他税务处理事项 1 在企业吸收合并中 合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改 变的 可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠 其优惠金额按存续企 业合并前一年的应纳税所得额 亏损计为零 计算 2 在企业存续分立中 分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改 变的 可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠 其优惠金额按该企业 分立前一年的应纳税所得额 亏损计为零 乘以分立后存续企业资产占分立前 该企业全部资产的比例计算 3 企业在重组发生前后连续 12 个月内分步对其资产 股权进行交易 应根据实 质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理 二 财税 2014 109 号及 2015 年第 40 号公告 100 直接控制的居民企业之间 以及受同一或相同多家居民企业 100 直接控 制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产 限于以下情形 一 100 直接控制的母子公司之间 母公司向子公司按账面净值划转其持有 的股权或资产 母公司获得子公司 100 的股权支付 二 100 直接控制的母子公司之间 母公司向子公司按账面净值划转其持有 的股权或资产 母公司没有获得任何股权或非股权支付 母公司按冲减实收资本 包括资本公积 下同 处理 子公司按接受投资处理 三 100 直接控制的母子公司之间 子公司向母公司按账面净值划转其持有 的股权或资产 子公司没有获得任何股权或非股权支付 四 受同一或相同多家母公司 100 直接控制的子公司之间 在母公司主导下 一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产 划出方没有 获得任何股权或非股权支付 划出方按冲减所有者权益处理 划入方按接受投 资处理 三 财税 2014 116 号及 2015 年第 33 号公告 一 实行查账征收的居民企业 以下简称企业 以非货币性资产对外投资确 认的非货币性资产转让所得 可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连 续 5 个纳税年度的期间内 分期均匀计入相应年度的应纳税所得额 按规定计 算缴纳企业所得税 二 企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权 应以非货币性 资产的原计税成本为计税基础 加上每年确认的非货币性资产转让所得 逐年 进行调整 被投资企业取得非货币性资产的计税基础 应按非货币性资产的公 允价值确定 四 2015 年第 48 号公告 一 重组当事各方的规定 重组交易中 股权收购中转让方 合并中被合并企业股东和分立中被分立企业 股东 可以是自然人 当事各方中的自然人应按个人所得税的相关规定进行税 务处理 二 重组商业目的说明 1 重组交易的方式 2 重组交易的实质结果 3 重组各方涉及的税务状况变化 4 重组各方涉及的财务状况变化 5 非居民企业参与重组活动的情况 三 分步交易 企业重组业务适用特殊性税务处理的 申报时 当事各方还应向主管税务机关 提交重组前连续 12 个月内有无与该重组相关的其他股权 资产交易情况的说明 并说明这些交易与该重组是否构成分步交易 是否作为一项企业重组业务进行 处理 四 后续管理 适用特殊性税务处理的企业 在以后年度转让或处置重组资产 股权 时 应 在年度纳税申报时对资产 股权 转让所得或损失情况进行专项说明 包括特 殊性税务处理时确定的重组资产 股权 计税基础与转让或处置时的计税基础 的比对情况 以及递延所得税负债的处理情况等 适用特殊性税务处理的企业 在以后年度转让或处置重组资产 股权 时 主 管税务机关应加强评估和检查 将企业特殊性税务处理时确定的重组资产 股 权 计税基础与转让或处置时的计税基础及相关的年度纳税申报表比对 发现 问题的 应依法进行调整 五 财税 2015 65 号 一 适用范围 符合条件的国有企业 其改制上市过程中发生资产评估增值 符合条件的国有企业指的是资产转出方还是双方 改制上市是否包含向拟上市公司注入资产 二 税务处理 如公司将一项固定资产投资设立拟上市股份有限公司 账面价值 1000 万元 评 估值 3000 万元 按现行税法规定应缴纳企业所得税 500 万元 账务处理如下 借 长期股权投资 3000 贷 固定资产清理 1000 营业外收入 2000 借 所得税费用 500 贷 应交税费 应交所得税 500 借 应交税费 应交所得税 500 贷 实收资本 或资本公积 500 三 执行期限 本通知执行期限为 2015 年 1 月 1 日至 2018 年 12 月 31 日 本通知发布前发生 的国有企业改制上市事项 符合本通知规定且未就资产评估增值缴纳企业所得 税的 可按本通知执行 已就资产评估增值缴纳企业所得税的 不再退还 六 2014 年第 67 号公告 一 个人股权转让情形 1 出售股权 2 公司回购股权 3 发行人首次公开发行新股时 被投资企业股 东将其持有的股份以公开发行方式一并向投资者发售 4 股权被司法或行政机 关强制过户 5 以股权对外投资或进行其他非货币性交易 6 以股权抵偿债务 7 其他股权转移行为 二 主管税务机关可以核定收入的情形 1 申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的 2 未按照规定期限办理纳税申报 经税务机关责令限期申报 逾期仍不申报的 3 转让方无法提供或拒不提供股权转让收入的有关资料 4 其他应核定股权转让收入的情形 三 符合下列情形之一 视为股权转让收入明显偏低 1 申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额的 其中 被投资企业拥有 土地使用权 房屋 房地产企业未销售房产 知识产权 探矿权 采矿权 股 权等资产的 申报的股权转让收入低于股权对应的净资产公允价值份额的 2 申报的股权转让收入低于初始投资成本或低于取得该股权所支付的价款及相 关税费的 3 申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股 权转让收入的 4 申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同类行业的企业股权转让收入的 5 不具合理性的无偿让渡股权或股份 6 主管税务机关认定的其他情形 四 视为有正当理由的情形 1 能出具有效文件 证明被投资企业因国家政策调整 生产经营受到重大影响 导致低价转让股权 2 继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶 父母 子 女 祖父母 外祖父母 孙子女 外孙子女 兄弟姐妹以及对转让人承担直接 抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人 3 相关法律 政府文件或企业章程规定 并有相关资料充分证明转让价格合理 且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让 4 股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形 五 转让价核定方法 1 净资产核定法 2 类比法 3 主管税务机关采用以上方法核定股权转让收入存在困难的 可以采取其他合 理方法核定 七 财税 2015 41 号及 2015 年第 20 号公告 一 个人非货币性资产投资范围 非货币性资产 是指现金 银行存款等货币性资产以外的资产 包括股权 不 动产 技术发明成果以及其他形式的非货币性资产 非货币性资产投资 包括以非货币性资产出资设立新的企业 以及以非货币性 资产出资参与企业增资扩股 定向增发股票 股权置换 重组改制等投资行为 二 基本税务处理 个人应在发生上述应税行为的次月 15 日内向主管税务机关申报纳税 纳税人一 次性缴税有困难的 可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后 自发 生上述应税行为之日起不超过 5 个公历年度内 含 分期缴纳个人所得税 三 纳税地点 纳税人以不动产投资的 以不动产所在地地税机关为主管税务机关 纳税人以 其持有的企业股权对外投资的 以该企业所在地地税机关为主管税务机关 纳 税人以其他非货币资产投资的 以被投资企业所在地地税机关为主管税务机关 四 非货币性资产原值及合理税费的确认 非货币性资产原值以历史成本进行确认 纳税人不能提供相关证明资料 不能 准确计算原值的 主管税务机关可依法进行核定 合理税费是指非货币性资产 投资过程中发生的与非货币性资产转移相关的税金及有关合理费用 允许扣除 的税费必须与非货币性资产投资相关 且具有合理性 八 2011 年第 13 号公告及 2013 年第 66 号公告 纳税人在资产重组过程中 通过合并 分立 出售 置换等方式 将全部或者 部分实物资产以及与其相关联的债权 负债和劳动力一并转让给其他单位和个 人 不属于增值税的征税范围 其中涉及的货物转让 不征收增值税 经多次 转让后 最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的 仍适用 九 2011 年第 51 号公告 纳税人在资产重组过程中 通过合并 分立 出售 置换等方式 将全部或者 部分实物资产以及与其相关联的债权 债务和劳动力一并转让给其他单位和个 人的行为 不属于营业税征收范围 其中涉及的不动产 土地使用权转让 不 征收营业税 十 财税 2015 5 号 一 整体改建 按照 中华人民共和国公司法 的规定 非公司制企业整体改建为有限责任公 司或者股份有限公司 有限责任公司 股份有限公司 整体改建为股份有限公 司 有限责任公司 对改建前的企业将国有土地 房屋权属转移 变更到改 建后的企业 暂不征土地增值税 二 企业合并 按照法律规定或者合同约定 两个或两个以上企业合并为一个企业 且原企业 投资主体存续的 对原企业将国有土地 房屋权属转移 变更到合并后的企业 暂不征土地增值税 三 企业分立 按照法律规定或者合同约定 企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相 同的企业 对原企业将国有土地 房屋权属转移 变更到分立后的企业 暂不 征土地增值税 四 投资 单位 个人在改制重组时以国有土地 房屋进行投资 对其将国有土地 房屋 权属转移 变更到被投资的企业 暂不征土地增值税 五 房地产企业例外 上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产开发企业 十一 财税 2015 37 号 一 企业改制 企业按照 中华人民共和国公司法 有关规定整体改制 原企业投资主体存续 并在改制 变更 后的公司中所持股权 股份 比例超过 75 且改制 变更 后公司承继原企业权利 义务的 对改制 变更 后公司承受原企业土地 房 屋权属 免征契税 二 事业单位改制 事业单位按照国家有关规定改制为企业 原投资主体存续并在改制后企业中出 资 股权 股份 比例超过 50 的 对改制后企业承受原事业单位土地 房屋 权属 免征契税 三 公司合并 两个或两个以上的公司 依照法律规定 合同约定 合并为一个公司 且原投 资主体存续的 对合并后公司承受原合并各方土地 房屋权属 免征契税 四 公司分立 公司依照法律规定 合同约定分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的 公司 对分立后公司承受原公司土地 房屋权属 免征契税 五 公司破产 1 债权人受偿优惠 企业依照有关法律法规规定实施破产 债权人 包括破产企业职工 承受破产 企业抵偿债务的土地 房屋权属 免征契税 2 安置原企业职工优惠 妥善安置原企业全部职工 与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动 用工合同的 对其承受所购企业土地 房屋权属 免征契税 与原企业超过 30 的 职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的 减半征收契税 六 资产划转 1 政府或国资部门划转 对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整 划转国 有土地 房屋权属的单位 免征契税 2 同一控制下划转 同一投资主体内部所属企业之间土地 房屋权属的划转 包括母公司与其全资 子公司之间 同一公司所属全资子公司之间 同一自然人与其设立的个人独资 企业 一人有限公司之间土地 房屋权属的划转 免征契税 七 债权转股权 经国务院批准实施债权转股权的企业债权转股权后新设立的公司承受原企业的 土地 房屋权属 免征契税 八 其他情况 1 以出让方式或国家作价出资 入股 方式承受原改制重组企业 事业单位划 拨用地的 不属上述规定的免税范围 对承受方应按规定征收契税 2 在股权 股份 转让中 单位 个人承受公司股权 股份 公司土地 房 屋权属不发生转移 不征收契税