合并财务报表编制原理.ppt

第九章合并财务报表编制原理 学习目的 1 了解合并财务报表的意义和目的 2 理解合并财务报表的合并理论 3 理解合并财务报表的合并范围 4 了解合并会计报表编制原则与程序5 掌握合并财务报表编制的购买法与权益结合法 参考准则 1 企业会计准则第20号 企业合并 2 企业会计准则第33号 合并财务报表 1 第一节合并财务报表的意义 1 1合并财务报表 Consolidatedaccountingstatements 的定义 也称合并会计报表 由控股企业编制的 综合反映控股企业与被控股企业组成的企业集团的整体经营成果 财务状况及现金流量的财务报表 1 2意义 为什么要编制合并财务报表 2 具体意义 为股东提供决策有用的会计信息 为债权人提供有用的会计信息 为管理者提供决策有用的会计信息 为政府机关提供决策有用的会计信息 只有提供了准确有用的会计信息 才能使各方面作出正确决策 市场经济才能健康发展 特别是资本市场的健康发展 1 3合并财务报表的出发点提供反映集团会计信息的会计报表 有两种办法可选择 3 在母公司的个别会计报表中 对子公司关系是通过长期投资和投资收益反映的 长期投资和投资收益对应的具体资产 负债 收益在子公司的会计报表上 为提供具体的会计信息 可将长期投资放大为子公司的具体情况 这是 放大 观 用集团的新合并财务报表取代原个别会计报表 这是 取代 观 中国采用前者 4 5 第二节合并财务报表的合并理论首先看这样的问题 甲公司控制 60 乙公司合并报表资产共100万资产100万 对乙长期投资60万所有者权益100万权益100万 对应比60万多40万是什么 所有者权益60万 甲无其他资产 6 当在一个企业集团中母公司拥有子公司的股权虽在50 以上但不足100 时 在该企业集团内就会出现多数股权 取得控制权的母公司股权 和少数股权 子公司的少数股权 随着少数股权在许多国家的普遍存在 相继带来在合并会计报表中对少数股权的处理问题 从而引起对合并范围及相关问题的不同理解 进而形成以下三种合并理论 2 1母公司理论站在母公司股东的立场上 将子公司权益中不属于母公司的部分视为集团负债 子公司利润中不属于母公司的部分视为集团的费用 把合并会计报表看作是母公司会计报表的延伸和扩展 7 其特点是 在合并会计报表中 按照公允价值改记的子公司净资产 仅限于归属买方的部分 少数股权只能以账面价值反映 合并过程中产生的商誉属于母公司 合并后的股东权益中删除了少数股权 仅包括母公司股东的权益 2 2实体理论将集团视为新的实体 母子公司的原所有者权益 利润仍旧是集团的所有者权益和利润 在企业集团内把所有的股东同等看待 其特点是 所有资产和负债均按市价反映 任何资产重新估价应针对整个企业集团 包括被控股公司中的少数股权 8 在合并过程中产生的商誉由全部股东共享 在合并后的股东权益中既包括多数股权 又包括少数股权 2 3所有权理论企业集团是指以投资公司为基础 连同在经济活动和财务决策中对另一公司具有重大影响的所有权部分 其特点是 接受投资公司资产负债表和损益表的数额 按照投资公司所占的比例计入合并会计报表 合并过程中产生的商誉属于投资公司 在合并资产负债表中少数股权不予列报 接受投资企业的全部财产不能完整反映 9 第三节合并的范围 3 1基本条件取得控制权3 2具体范围3 2 1拥有半数以上的权益性资本 母公司直接拥有被投资企业半数以上权益性资本 母公司间接拥有半数以上权益性资本 例 A公司拥有B公司90 股权 B公司拥有C公司54 股权 10 分析 A公司拥有C公司的资本比例上有90 54 48 6 但合并范围以母公司是否对另一企业的控制为标准 由于A公司拥有B公司的90 权益资本 B公司包括对外投资在内的所有活动都处于A公司控制之下 B公司少数股东持有C公司5 4 10 54 的权益性资本也同样处于A公司控制之下 因而A公司拥有C公司的54 48 6 5 4 的权益性资本 属于合并范围 直接和间接方式合计拥有被投资企业半数以上的权益性资本 11 例 A公司拥有B公司70 股权 又拥有C公司35 股权 B公司拥有C公司20 股权 A公司直接拥有C公司35 股权 间接拥有C公司20 股权 合计拥有55 的权益性资本 属于合并范围 3 2 2虽然未拥有半数以上 但实际上有控制权 通过与该企业的其他投资者之间的协议 持有该被投资企业半数以上的表决权 根据章程或协议 有权控制该被投资企业的财务经营政策 有权任免董事会等类似的权力机构多数成员 在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权 12 3 3有些企业表面上看是子公司 但不应纳入合并的范围本质是控制权受到限制 根据实质重于形式原则 不作为合并范围 包括 关 停 并 转的子公司 清理整顿或已破产的子公司 虽然持有半数以上的股票 但为短期投资 净资产为负数的子公司 受所在国管制的子公司 13 第四节合并财务报表的种类与编制基础工作 4 1合并报表的种类 合并资产负债表 合并利润表 合并现金流量表 合并所有者权益变动表 14 4 2基础工作子公司向母公司提供必要的资料 母子公司统一会计政策 境外子公司先折算 再合并 母公司对子公司的权益性投资必需调整为权益法 4 3合并报表的编制程序 1 编制合并工作底稿 作为合并报表编制的基础 15 16 2 将母子公司个别会计报表的数据过入 底稿 并计算加总数 3 编制抵销分录 4 计算合并会计报表各项目合并数 1 计算利润表各项目合并数 收入 利润项目合并数 加总数 抵销分录贷方发生数 抵销分录借方发生数 成本 费用项目合并数 加总数 抵销分录借方发生数 抵销分录贷方发生数 净利润合并数 合并收入 合并 成本 费用 数 17 2 计算权益变动表之利润分配部分各项目合并数 期初未分配利润合并数 加总数 抵销分录借方发生数 抵销分录贷方发生数 利润分配各项目合并数 加总数 抵销分录借方发生数 抵销分录贷方发生数 未分配利润项目合并数 未分配利润项目加总数 工作底稿中利润表和利润分配表部分各项目抵销分录栏的贷方发生额合计数 工作底稿中利润表和利润分配表部分各项目抵销分录栏的借方发生额合计数 18 3 计算资产负债表中资产 负债 所有者权益的合并数 资产类项目合并数 加总数 抵销分录借方发生数 抵销分录贷方发生数 负债类项目合并数 加总数 抵销分录借方发生数 抵销分录贷方发生数 所有者权益类项目合并数 加总数 抵销分录借方发生数 抵销分录贷方发生数 5 填列合并会计报表 19 合并财务报表 20 第五节购买法下合并报表的编制 例 母公司报表 子公司报表 合并报表 资产 资产 合并资产 负债 负债 合并负债 所有者权益 所有者权益 合并所有者权益 问题合并时母子公司的资产 负债 所有者权益分别用账面价值还是公允价值 如何抵销重复部分 控股前子公司的留存收益是否要合并 21 5 1购买法的基本原理母公司取得对子公司的控制权视同购买子公司的净资产 购买方在购买日按所确定的合并成本作为长期股权投资的入账价值 合并成本与被购买方可辨认净资产公允价值的差额于合并报表编制日确认为商誉或营业外收入 留存收益 被购买方净资产公允价值与其账面价值的差额增加被购买方净资产账面价值 购买方付出资产账面价值与其公允价值之间的差额计入当期损益 需抵销的项目债权债务项目 母公司对子公司长期投资与子公司所有者权益等 22 购买的可能情况 控制份额 100 部分控制母公司投资成本 子公司净资产公允价值 不相等子公司净资产公允价值 子公司净资产账面价值 不相等合并工作的核心是抵销分录 其编制方法可以分两步 第一步 先将所购子公司净资产的账面价值调整为可辨认资产的公允价值 第二步 抵销重复项目 思考 书上的思路是先2后1 为什么 5 2控制权取得日抵销分录的编制 23 例9 1 参见教材P235例10 1 假设2007年1月1日P公司以212000元银行存款购买了S公司的80 股权 其他相关资料见教材 S公司各项资产与负债的账面价值与公允价值不相等 其中 24 P公司与S公司资产与权益情况 P公司资产1334000其中对S投资212000负债294000所有者权益1040000 S公司资产390000 430000 其中 固定资产100000负债180000 176000 所有者权益210000可辨认净资产公允价值 430000 176000 254000 子公司可辨认净资产账面价值的80 为168000可辨认净资产公允价值的80 为203200 记录对S公司投资借 长期股权投资 S公司212000贷 银行存款212000 25 依据现行会计准则实际上是实体理论与母公司理论的结合 子公司各资产 负债项目按公允价值全额确认 少数股东权益按所占子公司可辨认净资产公允价值份额确定 合并商誉只确认属于母公司的份额 应确认的少数股东权益 254000 20 50800应确认的商誉 212000 254000 80 8800 26 27 所以 调整抵销分录为 A将取得子公司的净资产调整为可辨认净资产公允价值本例假设无不可辨认资产 借 固定资产50000应付债券折价4000贷 存货10000资本公积44000 B抵销长期股权投资与子公司重复项目借 普通股50000资本公积84000盈余公积107000未分配利润13000商誉8800贷 长期股权投资 S公司212000少数股权50800注意 分录中子公司净资产已调整为可辨认净资产公允价值254000 其中的20 即少数股东权益50800 28 母公司拥有子公司部分股权时 若投资成本大于所购子公司可辨认净资产的公允价值 依据现行会计准则 先将取得子公司净资产账面价值全额调整为可辨认净资产公允价值 再将对子公司投资与所购子公司净资产抵销 少数股东权益按其所占子公司可辨认净资产公允价值份额确定 合并商誉只确认属于母公司的份额 购买法合并报表抵销规则 29 5 3控制权取得日后第一年抵销分录的编制取得控制权后 集团内部成员间可能发生一系列内部交易事项 经过一年的经营 子公司取得了一定的经营成果 其净资产也发生了变化 因此 其抵销与调整的内容主要有 母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销 若母公司计提了长期股权投资减值准备 则一并抵销 若非全投资 则同时要确认少数股东权益 各子公司之间的长期股权投资比照上述规定 抵销内部债权 债务 同时抵销应收账款的坏账准备和债券投资的减值准备 抵销后产生的差额计入投资收益 30 母公司与子公司 子公司相互之间销售商品 或提供劳务 或其他方式形成的存货 固定资产 工程物资 在建工程 无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销 对存货 固定资产 工程物资 在建工程和无形资产等计提的跌价准备或减值准备与未实现内部销售损益相关的部分应当抵销 母公司与子公司 子公司相互之间发生的其他内部交易对合并资产负债表的影响应当抵销 本章假设不存在内部交易事项 抵销分录的编制思路基于期末余额抵销 本讲基于期初余额抵销 教材 31 例9 2 参见教材P238例10 2 假设2007年S公司实现净利润21000元 提取盈余公积2100元 当年没有分配股利 年末未分配利润31900元 合并商誉减值测试没有发生减值 P公司对S公司投资采用成本法 所以本年P公司对S公司投资不需进行账务处理 P公司合并价差分配与摊销如下 32 将母公司长期股权投资核算的成本法调整为简单权益法P公司长期投资收益 S公司本期净收益 80 21000 80 16800P公司长期股权投资 212000 16800 228800 借 长期股权投资16800贷 投资收益16800 33 合并后1年内S公司销售收入240000销售成本163000 净利润21000 年末P公司销售收入 销售成本 投资收益21000 80 16800元 加 年初未分配利润13000减 提取盈余公积2100年末未分配利润31900 净利润 加 年初未分配利润分配 34 第一 编制合并利润与股东权益变动表之利润分配部分的抵销分录为 投资收益与利润分配的抵销分录为 借 投资收益16800年初未分配利润13000少数股东净利 费用类 4200 21000 20 贷 提取盈余公积2100年末未分配利润31900 35 12月31日P公司与S公司资产与权益情况 P公司资产1393000其中 对S公司投资228800负债所有者权益 S公司资产420000 460000 负债189000 185000 所有者权益231000普通股50000资本公积40000盈余公积109100未分配利润31900 36 第二 资产负债表项目抵销分录为 A调整市价 借 固定资产50000应付债券4000贷 主营业务成本 存货 10000资本公积44000经过此笔分录调整 资产负债表项目即可按期末数抵销 37 B抵销重复项目 借 普通股50000资本公积84000盈余公积109100未分配利润31900商誉 新 8800贷 长期股权投资228800少数股权55000注意 少数股权 275000 20 55000与控制权取得日比较 与教材P241比较 为什么不一致 38 第三 摊销取得日价差固定资产低估的摊销 借 管理费用5000贷 固定资产5000应付债券折价的摊销 借 财务费用500贷 应付债券500所以 对S公司净利润产生的影响为 10000 存货高估 5000 500 4500因此 反映少数股东净利润及其对少数股权的影响 借 少数股东净利润900 4500 20 贷 少数股权900 注意 摊销取得日价差的会计分录并未记入各自账簿 而只记入合并工作底稿 故其仍然会将此影响带入下期 39 5 4控制权取得日后第二年抵销分录的编制 例9 3 参见教材P242例10 3 假设2008年2月28日S公司发放现金股利16000元 2008年S公司实现净利润54000元 提取盈余公积5400元 P公司合并价差分配与摊销与 例9 2 相同 P公司对S公司投资采用成本法 所以本年P公司对S公司投资账务处理为 2008年2月28日收到现金股利 成本法下处理如下 借 银行存款12800 16000 80 贷 投资收益12800 40 首先 将母公司长期股权投资核算的成本法调整为权益法P公司长期投资收益 S公司本期净收益 80 54000 80 43200 借 长期股权投资43200贷 投资收益43200期末 P公司长期股权投资 228800 12800 43200 259200 借 长期股权投资16800贷 年初未分配利润16800由于收到现金股利已记入银行存款 所以权益法下 借 投资收益12800贷 长期股权投资12800 41 合并后第2年S公司销售收入320000销售成本180000 净利润54000 年末P公司销售收入 销售成本 投资收益54000 80 43200元 加 年初未分配利润31900减 提取盈余公积5400应付利润16000年末未分配利润64500 净利润 加 年初未分配利润分配 42 第一 编制合并利润与股东权益变动表之利润分配部分的抵销分录为 投资收益与利润分配的抵销分录为 借 投资收益43200年初未分配利润31900少数股东净利 费用类 10800 54000 20 贷 提取盈余公积5400应付利润16000年末未分配利润64500 43 12月31日P公司与S公司资产与权益情况 P公司资产1316000其中对S公司投资259200负债所有者权益 S公司资产439000负债170000所有者权益286000普通股50000资本公积40000盈余公积114500未分配利润64500 44 第二 资产负债表项目抵销分录为 A调整市价 借 固定资产50000应付债券4000贷 年初未分配利润10000 销货高估 资本公积44000经过此笔调整分录 资产负债表项目即可按期末数抵销 45 B抵销重复项目 借 普通股50000资本公积84000盈余公积114500未分配利润64500商誉 新 8800贷 长期股权投资259200少数股权62600注意 少数股权 313000 20 62600与首期的比较 与教材P244比较 为什么不一致 46 第三 摊销取得日价差固定资产低估的摊销 借 管理费用5000年初未分配利润5000贷 固定资产10000应付债券折价的摊销 借 财务费用500年初未分配利润500贷 应付债券1000 47 其对S公司净利润影响为 10000 存货高估 10000 1000 1000所以 反映少数股东净利润及其对少数股权的影响 借 少数股权200贷 少数股东净利润200 1000 20 少数股东净利润第一年的影响数 借 年初未分配利润900贷 少数股东净利润900 4500 20 48 第六节权益结合法下合并报表的编制 6 1基本原理 1 合并日合并资产负债表的编制对合并方与被合并方的资产 负债按照一致会计政策下的账面价值予以合并 调整内容 将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目予以抵销 子公司所有者权益中不属于母公司的份额在合并财务报表中作为 少数股东权益 处理 49 2 合并日合并利润表的编制在采用的会计政策 会计期间与母公司一致的情况下 将合并双方自合并期初至合并日的利润表汇总即可 3 抵销与调整分录1 抵销母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目借 股本 子公司报告价值 资本公积 子公司报告价值 盈余公积 子公司报告价值 未分配利润 子公司报告价值 贷 长期股权投资 母公司 少数股东权益少数股东权益 子公司所有者权益 少数股东持股比例 50 2 调整子公司合并前留存收益中母公司应享有的份额借 资本公积 母公司数额为限 贷 盈余公积未分配利润6 2控制权取得日抵销分录的编制 例9 4 参见教材P245例10 4 假设2007年1月1日P公司以212000元银行存款购买了S公司80 的股权 假定为同一控制下的合并 P公司资本公积中股本溢价为40万元 记录P公司对S公司的长期股权投资 借 长期股权投资168000 210000 80 资本公积44000贷 银行存款212000 51 合并资产负债表调整与抵销分录 借 股本50000资本公积40000盈余公积107000未分配利润13000贷 长期股权投资168000少数股权42000恢复S公司中的盈余公积与未分配利润中属于P公司的份额 以体现合并之初即为一体的理念 借 资本公积 股本溢价96000 母公司 贷 盈余公积85600 107000 80 未分配利润10400 13000 80 52 6 3控制权取得日后第一年抵销分录的编制 例9 5 参见教材P247例10 5 假设2007年S公司实现净利润21000元 提取盈余公积2100元 当年没有分配股利 年末未分配利润31900元 由于期末长期股权投资余额不反映子公司净资产账面价值的相应份额 所以应该调整如下 P公司长期投资收益 S公司本期净收益 80 21000 80 16800P公司长期股权投资 168000 16800 184800 借 长期股权投资16800贷 投资收益16800 53 编制合并利润与股东权益变动表之利润分配部分的抵销分录为 投资收益与利润分配的抵销分录为 借 投资收益16800年初未分配利润13000少数股东净利 费用类 4200 21000 20 贷 提取盈余公积2100年末未分配利润31900 注 54 B抵销重复项目 借 普通股50000资本公积40000盈余公积109100年末未分配利润31900 注 贷 长期股权投资184800少数股权46200注意 少数股权 231000 20 46200与控制权取得日的比较 55 恢复S公司中的盈余公积与未分配利润中属于P公司的份额 以体现合并之初即为一体的理念 借 资本公积 股本溢价96000 母公司 提取盈余公积1680 2100 80 本期 贷 盈余公积87280 109100 80 年初未分配利润10400 13000 80 56 6 4控制权取得日后第二年抵销分录的编制 例9 6 参见教材P249例10 6 假设2008年2月28日S公司发放现金股利16000元 实现净利润54000元 提取盈余公积5400元 年末未分配利润64500元 收到现金股利的会计处理 借 银行存款12800 16000 80 贷 投资收益12800 57 由于期末长期股权投资余额不反映子公司净资产账面价值的相应份额 所以应该调整如下 P公司长期投资收益 S公司本期净收益 80 54000 80 43200P公司长期股权投资 168000 16800 43200 12800 215200 借 长期股权投资47200贷 年初未分配利润16800投资收益30400 43200 12800 58 编制合并利润与股东权益变动表之利润分配部分的抵销分录为 投资收益与利润分配的抵销分录为 借 投资收益43200年初未分配利润31900少数股东净利 费用类 10800 54000 20 贷 提取盈余公积5400对股东的分配16000年末未分配利润64500 59 B抵销重复项目 借 普通股50000资本公积40000盈余公积114500年末未分配利润64500 注 贷 长期股权投资215200少数股权53800注意 少数股权 269000 20 53800与控制权取得日的比较 60 恢复S公司中的盈余公积与未分配利润中属于P公司的份额 以体现合并之初即为一体的理念 借 资本公积 股本溢价96000 母公司 提取盈余公积4320 5400 80 本期 贷 盈余公积91600 114500 80 年初未分配利润8720 25520 16800 其中 25520 31900 80 61