《企业合并会计》PPT课件.ppt

2020/4/28,1,第三章企业合并会计,第一节企业合并概述第二节企业合并会计处理方法概要第三节同一控制下企业合并的会计处理第四节非同一控制下企业合并的会计处理第五节企业合并的披露,2020/4/28,2,一、企业合并的含义企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。,在理解企业合并的概念时，至少应该注意到以下几个问题：,第一节企业合并概述,2020/4/28,3,第一，“单独的主体”,“单独的主体”既是独立的法人主体也是独立的报告主体，即，作为独立的法人单位，单独的企业应定期提供单独的财务会计报告。,2020/4/28,4,第二，“合并形成一个报告主体”,“合并形成一个报告主体”是指多个企业合并后形成的合并体作为一个报告主体，它应该是经济意义上的一个整体，而从法律意义上看可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体。,2020/4/28,5,第三，“交易或事项”企业合并的定性企业合并如果是一项交易，将涉及到公允价值的使用；企业合并如果仅仅是对参与合并各方资产、负债重新组合的经济事项，则只能使用账面价值进行确认与计量。,2020/4/28,6,例1-1：企业合并定义的理解,A公司,B公司,A公司,+,=,A、B公司合并前为互为独立的两个法人主体。以下是A、B合并的三种情况：,C公司,B公司,A公司,A公司,B公司,A公司,B公司,+,+,+,=,=,情况1：A公司取得B公司净资产，B公司注销情况2：A、B公司合并创设C公司，A、B公司注销情况3：A取得对B公司的控制权，A、B仍保持法人主体地位,合并形成的报告主体,合并形成的报告主体,从合并报表角度看，A、B构成一个报告主体,2020/4/28,7,二、企业合并的类型（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类（三）按涉及行业的不同进行分类,2020/4/28,8,（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类,两类合并的概念两类合并的实质两类合并的实施方式两类合并的法律结果,企业合并,同一控制下的企业合并,非同一控制下的企业合并,注意：比较,2020/4/28,9,1、两类合并的概念比较,企业合并,同一控制下的企业合并,非同一控制下的企业合并,IFRSNo.3将此类排除在本准则之外,参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。,参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制。,2020/4/28,10,A（母公司）,（子公司）,（子公司）,+,C,B,C+B,A控制B、C在12个月以上,【例】,同一控制,非暂时性,B、C同为A的子公司,B、C合并，属于同一控制下的企业合并,2020/4/28,11,A（母公司）,（子公司）,（子公司）,D,C,C+D,A、B分别控制C、D,B（母公司）,【例】,C、D合并，属于非同一控制下的企业合并,2020/4/28,12,2、两类合并的实质比较,同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为“交易”，只是当作一个经济事项。因此，相应的会计处理中采用账面价值进行计量。非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易购买方购买被购买方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值公允价值。,2020/4/28,13,3、两类合并的参与方称谓比较,同一控制：合并方与被合并方非同一控制：购买方与被购买方,2020/4/28,14,4、合并日或购买日的确定,均为实际取得控制权日,2020/4/28,15,5、两类合并的合并对价的形式比较,付出资产发生或承担负债发行权益性证券,2020/4/28,16,（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类,吸收合并新设合并控股合并,企业合并,法律意义上的企业合并,2020/4/28,17,例1-2：企业合并的分类,A公司,B公司,A公司,+,=,A、B公司合并前为互为独立的两个法人主体。以下是A、B合并的三种情况：,C公司,B公司,A公司,A公司,B公司,A公司,B公司,+,+,+,=,=,吸收合并：A公司取得B公司净资产，B公司注销新设合并：A、B公司合并创设C公司，A、B公司注销控股合并：A取得对B公司的控制权，A、B仍保持法人主体地位,2020/4/28,18,不同类型合并的法律结果比较,合并后主体仍为多个法律主体形成母子公司关系合并主体成为一个法律主体不形成母子公司关系,2020/4/28,19,不形成母子公司关系的企业合并,吸收合并,新设合并,形成母子公司关系的企业合并,控股合并,取得净资产,取得股权,2020/4/28,20,（三）按涉及行业的不同进行分类,横向合并纵向合并混合合并,企业合并,2020/4/28,21,第二节企业合并的会计处理的基本方法,一、企业合并会计的主要内容合并日（或购买日）对企业合并的确认与计量合并日（或购买日）合并报表编制,具体内容见下一章,2020/4/28,22,不形成母子公司关系的合并（吸收合并、新设合并）,形成母子公司关系的合并（控股合并）,借：有关资产账户取得的净资产贷：有关负债账户贷：现金应付债券支付的合并对价股本等现金等支付的合并费用,对企业合并的确认与计量账务处理基本框架,借：长期股权投资取得股权贷：现金应付债券支付的合并对价股本等现金等支付的合并费用,2020/4/28,23,合并方合并日购买方购买日,确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题：,权益结合法和购买法，对以上问题有不同回答,如何确认与计量取得的净资产或股权,支付的合并对价应如何计量？,两者如果有差异，应如何处理？,合并费用如何处理？,2020/4/28,24,二、权益结合法与购买法的基本原理,（一）权益结合法的基本内容（二）购买法的基本内容,2020/4/28,25,（一）权益结合法的基本内容,IASNo.22：权益结合法是指参与合并的企业的股东联合控制他们实际上全部的资产和经营，以便继续对联合实体分享利益和分担风险的合并。,含义,IFRSNo.3：权益结合法的采用仅限于权益是主要对价行使的企业合并。,2020/4/28,26,“权益结合法”含义简示以换股实施吸收合并为例,A企业,B企业,A企业股东,以本公司股份作为对价,吸收B企业,B企业股东,合并后主体,2020/4/28,27,权益结合法主要特点：,合并的实质是权益之联合而非购买交易合并中取得净资产或股权的入账价值按账面价值确定合并费用计入当期费用不需要确认合并商誉需要调整股东权益合并当年净收益的计算,尤其应注意期中合并的情况,为何调整？如何调整？,2020/4/28,28,（二）购买法的基本内容,IASNo.22：购买是指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个企业（收购企业）获得对另一个企业（被收购企业）净资产和经营的控制权的企业合并。,含义,2020/4/28,29,（二）购买法的基本内容,合并的实质是购买交易合并成本主要取决于合并对价的公允价值需要确认合并商誉合并当年净收益的计算与权益结合法不同,主要特点,2020/4/28,30,第三节同一控制下企业合并的会计处理,一、确认与计量的基本要求二、合并方账务处理思路,这里仅仅以对企业合并事项的确认与计量为讲解重点，而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。,2020/4/28,31,一、确认与计量的基本要点,注意调整顺序,合并方取得的净资产或股权按账面价值入账合并方支付的合并对价按账面价值计量差额调整股东权益合并费用的处理,2020/4/28,32,同一控制下的企业合并：权益结合法。会计处理中只承认账面价值，不承认公允价值。它是非市场的理念，是“不讲道理”的，因此在国际上已经逐渐取消这种做法，但在我国的会计准则中仍然有规定，说明在我国有着非常重要的现实意义。因为国资委控制下的150多家国有企业所下属的子公司、孙公司甚至重孙公司，发生着大量的复杂的企业合并，因此准则规定按照账面价值合并，可以有效防止人为因素地报表舞弊和利润操纵，为报表使用者提供更准确可靠的财务信息。,2020/4/28,33,*如果需要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。以下同。,支付资产实施的企业合并：,借：有关资产取得的被并方资产账面价值A,贷：银行存款、库存商品等支付的资产的账面价值C,贷：资本公积(A-B）大于C的差额*F,贷：有关负债承担的被并方负债账面价值B,二、合并方账务处理思路吸收合并、新设合并,2020/4/28,34,发行债券或承担其他债务实施的企业合并：,借：有关资产取得的被并方资产账面价值A,贷：应付债券发行债券的面值相关手续费佣金等C,贷：资本公积差额*F,贷：有关负债承担的被并方负债账面价值B,二、合并方账务处理归纳吸收合并、新设合并,2020/4/28,35,发行权益性证券实施的企业合并：,借：有关资产取得的被并方资产账面价值A,贷：股本等发行证券的面值总额C,贷：银行存款等实际发生的与证券相关的手续费佣金等D,贷：资本公积差额*E,贷：有关负债承担的被并方负债账面价值B,二、合并账务处理归纳吸收合并、新设合并,2020/4/28,36,放弃资产实施的企业合并：,借：长期股权投资取得的被并方净资产账面价值的份额A,贷：银行存款、库存商品等支付的资产的账面价值B资本公积(A大于B的差额*C,二、合并方账务处理归纳控股合并,2020/4/28,37,发行权益性证券实施的企业合并：借：长期股权投资取得的被并方净资产账面价值A贷：股本等发行证券的面值总额B银行存款等实际发生的与证券相关的手续费佣金等C资本公积差额*D,二、合并方账务处理归纳控股合并,2020/4/28,38,例15：同一控制下企业合并的确认与计量,见教材【例15】【例110】,2020/4/28,39,例：华联实业股份有限公司和A公司为同一母公司所控制的两个子公司。2007年2月20日，华联公司和A公司达成合并协议，约定华联公司以固定资产、无形资产和银行存款作为合并对价，取得A公司80%的股权。华联公司投出固定资产的账面原价为1800万元，已提折旧400万元，已提减值准备200万元；投出无形资产的账面原价为1000万元，已摊销金额为200万元；投出银行存款2500万元。2007年3月1日，华联公司实际取得对A公司的控制权。当日，A公司所有者权益账面价值为5000万元；华联公司“资本公积股本溢价”科目余额450万元。华联公司以银行存款支付审计费用，评估费用，法律服务费用等共计65万元。,2020/4/28,40,（1）转销参与合并的固定资产帐面价值,借：固定资产清理12000000固定资产减值准备2000000累计折旧4000000贷：固定资产18000000,2020/4/28,41,（2）确认长期股权投资,初始投资成本=500080=4000（万元）借：长期股权投资40000000累计摊销2000000资本公积4500000盈余公积500000贷：无形资产10000000固定资产清理12000000银行存款25000000,2020/4/28,42,（3）支付直接合并费用,借：管理费用650000贷：银行存款650000,2020/4/28,43,总结：,1.合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。同一控制下的企业合并，从最终控制方的角度来看，其在企业合并发生前后能够控制的净资产价值量并没有发生变化，因此合并中不产生新的资产。（相当于集团内部的重组）,2020/4/28,44,2.合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。3.合并方在合并中取得的净资产（或股权）的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益，不影响合并当期利润表，有关差额应调整所有者权益相关项目。应首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价）（不能调整其他资本公积），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减留存收益。,2020/4/28,45,4、同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关的费用，应于发生时费用化计入当期管理费用。但是通过发行债券或股票而实现企业合并的，那么支付给证券承销商的佣金和手续费，并不是计入管理费用，而是应计入债券的初始计量金额或冲减股票的溢价收入，股票溢价不足冲减的，冲减留存收益。,2020/4/28,46,5、以固定资产等非现金资产作为对价形成合并，应通过固定资产清理科目结转账面价值，其他非现金资产也应按照账面价值结转。,2020/4/28,47,练习：,【例题1】下列对于同一控制下企业合并的说法，正确的有（）。A.同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关的费用，一般应于发生时计入当期损益B.合并中不产生新的资产和负债C.合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变D.合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益【答案】ABCD,2020/4/28,48,【例题2】甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司80%股权。为取得该股权，甲公司增发2000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为5元；支付承销商佣金50万元。取得该股权时，A公司净资产账面价值为9000万元，公允价值为12000万元。假定甲公司和A公司采用的会计政策相同，甲公司取得该股权时应确认的资本公积为（）。A.5150万元B.5200万元C.7550万元D.7600万元【答案】A【解析】900080%20001505150（万元）,2020/4/28,49,第四节非同一控制下企业合并的会计处理一、确认与计量的基本要点二、购买方账务处理归纳,这里仅仅以对企业合并交易的确认与计量为讲解重点，而关于购买日合并财务报表的问题请参见第二章。,2020/4/28,50,一、确认与计量的基本要点1。购买方取得的可辨认净资产按公允价值入账（吸收合并、新设合并）购买方取得的股权按合并成本入账（控股合并）2。购买方合并成本的计量（合并对价的公允价值）3。购买方对合并成本与取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额的处理,合并商誉的确认与计量负商誉计入当期损益,吸收合并、新设合并，在单独资产负债表中确认商誉控股合并，在合并资产负债表中确认商誉,2020/4/28,51,合并正商誉：,控股合并：指长期股权投资的成本与购买日按照持股比例计算确定应享有被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额，体现在合并资产负债中；吸收合并：合并成本与被购买方可辨认净资产公允价值的差额，体现在购买方个别财务报表中。,2020/4/28,52,简例：,A公司支付5500万元银行存款取得B公司100%的股权，B公司资产10000万元，负债6000万元，所有者权益4000万元，另外，经评估，有一项账面价值为4000万元的固定资产公允价值变为5000万元。,2020/4/28,53,吸收合并的情况下：借：各项资产11000商誉500（反映在个别财务报表中）贷：各项负债6000银行存款5500,2020/4/28,54,控股合并的情况下：借：长期股权投资5500贷：银行存款5500合并抵销分录：借：实收资本、资本公积等5000商誉500（反映在合并报表中）贷：长期股权投资5500,2020/4/28,55,4、购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产为固定资产、无形资产的，其公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益（营业外收入或营业外支出）。5、付出的资产如为存货，应作为销售，以其公允价值确认收入，同时结转成本。,2020/4/28,56,支付货币资金、出让存货实施的企业合并：借：有关资产取得的被并方资产公允价值A商誉（或贷记营业外收入）差额D贷：有关负债承担的被并方负债公允价值B银行存款、主营业务收入等支付的合并对价的公允价值C,二、购买方账务处理归纳吸收合并、新设合并,*出让存货，应视同售；*出让固定资产、无形资产，出让损益计入“营业外收入”或“营业外支出”账户；*出让投资，出让损益计入“投资收益”账户。,2020/4/28,57,出让固定资产等实施的企业合并：借：有关资产取得的被并方资产公允价值A商誉（或贷记营业外收入）差额D贷：有关负债承担的被并方负债公允价值B固定资产清理无形资产等支付的合并对价的公允价值C营业外收入等,二、购买方账务处理归纳吸收合并、新设合并,*出让固定资产、无形资产，出让损益计入“营业外收入”或“营业外支出”账户；,2020/4/28,58,发行权益性证券实施的企业合并：借：有关资产取得的被并方资产公允价值A商誉（或贷记营业外收入）差额F贷：有关负债承担的被并方负债公允价值B股本发行权益性证券的面值C资本公积股本溢价D,二、购买方账务处理归纳吸收合并、新设合并,2020/4/28,59,支付资产实施的企业合并：借：长期股权投资B贷：库存现金、主营业务收入支付的合并对价的公允价值A,二、购买方账务处理归纳控股合并,*出让存货，视同销售,2020/4/28,60,发行权益性证券实施的企业合并：借：长期股权投资A+B贷：股本发行证券的面值A资本公积股本溢价B,二、购买方账务处理归纳控股合并,2020/4/28,61,合并费用的会计处理,在目前准则下，无论是同一控制还是非同一控制下，直接合并费用都是计入“管理费用”，即借：管理费用贷：银行存款等在目前准则下，无论是同一控制还是非同一控制下，与发行股票有关费用都是先冲减“资本公积”，不够冲减的，冲减留存收益，即借：资本公积留存收益（实际科目名称为盈余公积、利润分配未分配利润）贷：银行存款,2020/4/28,62,例16：非同一控制下企业合并的确认与计量,见教材【例111】【例116】,2020/4/28,63,例：华联实业股份有限公司和C公司为两个互不关联的独立企业，合并之前不存在任何投资关系。2007年1月10日，华联公司和C公司达成合并协议，约定华联公司以固定资产和银行存款作为合并对价，取得C公司70%的股权。华联公司投出固定资产账面原价为6500万元，已提折旧700万元，发生固定资产清理费5万元，经评估，固定资产的公允价值为6000万元；投出的银行存款为1200万元。2007年2月1日，华联公司实际取得对C公司的控制权。合并过程中，支付直接合并费用96万元。,2020/4/28,64,（1）转销参与合并的固定资产,借：固定资产清理58000000累计折旧7000000贷：固定资产65000000（2）支付清理费用借：固定资产清理50000贷：银行存款50000,2020/4/28,65,（3）确认长期股权投资成本,企业合并成本600012007200万元资产增值收益600058005195万元借：长期股权投资72000000贷：固定资产清理58050000银行存款12000000营业外收入19500000,2020/4/28,66,（4）支付直接合并费用,借：管理费用960000贷：银行存款960000,2020/4/28,67,例：华联实业股份有限公司和T公司为两个互不关联的独立企业，合并之前不存在任何投资关系。2007年1月10日，华联公司和T公司达成合并协议，约定华联公司库存商品以及发行权益性证券作为合并对价，取得T公司80%的股权。华联公司投出库存商品的账面价值为1200万元，公允价值为1500万元，增值税额为255万元；增发的权益性证券为每股1元的普通股，共增发1000万股，每股公允价值3.5元，发生手续费及佣金等手续费50万元。支付直接合并费用30万元。,2020/4/28,68,企业合并成本150025510003.55255万元股本溢价10003.51000502450万元借：长期股权投资52550000贷：主营业务收入15000000应交税费应交增值税（销项）2550000股本10000000资本公积2450000银行存款500000,2020/4/28,69,借：主营业务成本12000000贷：库存商品12000000借：管理费用300000贷：银行存款300000,2020/4/28,70,例题：,A公司于2008年6月1日与B公司达成协议。约定其以一项非专利技术和银行存款1000万元向B公司投资，占B公司股份总额的55%。该项非专利技术账面原值为3千万元，已累计摊销200万元，公允价值为3100万元。假定两公司在此之前不存在任何投资关系，不考虑其他相关税费，要求根据有关资料编制相关会计分录。,2020/4/28,71,借：长期股权投资（31001000）4100万累计摊销200万元贷：无形资产3000万银行存款1000万营业外收入（31002800）300万,2020/4/28,72,某上市公司于2008年4月30日，以2000万元银行存款收购A公司100%的股权，对A公司进行吸收合并。当日，A公司资产负债价值表见附表：假定不考虑其他因素，要求根据有关资料编制相关会计分录。,2020/4/28,73,A公司资产负债表2008年4月30日,2020/4/28,74,A公司资产负债表2008年4月30日,2020/4/28,75,（1）确认商誉20001831=169（万元）（2）会计分录：借：应收账款1800000库存商品3000000应交税费应交增值税（进项税额）510000长期股权投资4000000固定资产9000000无形资产3000000商誉1690000,2020/4/28,76,贷：应付账款1000000长期借款2000000银行存款20000000,