CAS与FASB概念框架的比较

CAS与FASB概念框架的比较财务会计概念框架（Conceptual Framework for Financial Accounting and Reporing，简称CF），是一套可用来指导并评价会计准则的基本理论框架。西方各国对财务会计概念框架的研究始于20世纪70年代。1973年，美国注册会计师协会（AICPA）成立的由罗伯特特鲁布罗德负责的“财务报表的研究小组”，发表了财务报表的目标的研究报告（又称特鲁布罗德报告），提出了财务报表的基本目标是提供“据以进行经济决策的信息”。在这份报告的基础上，FASB（Financial Accounting Standards Board美国财务会计准则委员会）开始了有关概念框架的研究，其研究成果陆续以“财务会计概念公告（SFAC）”的文件形式予以发表。FASB对财务会计概念框架的定义为“是一个章程，一套目标与基本原理相互关联，存在内在逻辑的体系，这个体系能够导致前后一贯性的准则，并指出财务会计与财务报表的性质、作用与局限性。”从1978年至2000年，FASB陆续发表了7辑SFAC，内容涉及会计目标、会计要素、会计信息质量特征、会计确认和计量等。随后，英国、澳大利亚、加拿大等过的会计职业团体及国际会计准则委员会也都对财务会计概念框架（名称各不相同）进行了研究，并发布了一系列重要的文件和报告。目前，财务会计概念框架的研究仍在继续，我国于2006年2月15日颁布的企业会计准则基本准则代表了我国的财务会计概念框架。本文就我国的财务会计概念框架与美国的财务会计概念框架做一个大致的比较。通过比较，从中认识到中美财务概念框架的区别以及我国财务会计概念框架发展中可资借鉴的内容。一、中美财务会计概念框架的整体比较我国仍然使用“基本准则”这个名称，而不是“财务会计概念框架”，但基本准则可能成为我国未来框架的过渡形式。基本准则高于具体准则，它能够为具体准则提供基本概念并指引方向，是所有具体准则的基础，为具体准则的制定提供理论上的依据，可用来指导评估与发展具体准则。（一）基本准则主要内容包括10章50条。从我国的新准则中可以概括出我国财务会计框架的雏形，具体内容如下表：会计假设会计主体，持续经营，会计期间，货币计量，权责发生制。会计目标财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况，经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。财务报告使用者包括投资者，债权人，政府及其有关部门和社会公众等。信息质量特征可靠性，相关性，可理解性，可比性，实质重于形式，重要性，谨慎性，及时性。会计要素资产，负债，所有者权益（所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益），收入，费用，利润（收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得与损失）。会计要素确认对资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润的确认应满足的条件进行了规定。会计计量计量的属性主要包括（1）历史成本；（2）重置成本；（3）可变现净值；（4）现值；（5）公允价值。财务信息呈报财务会计报告包括会计报表及其附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料。会计报表至少包括资产负债表、利润表、现金流量表等报表。小企业编制的会计报表可以不包括现金流量表。（二）美国的FASB的财务会计概念框架包括七个公告，具体内容包括：No.1企业财务报告的目标（Objective of Financial Reporting by Business Enterprises）1978No.2会计信息的质量特征（Qualitative Characteristics of Accounting Information）1980No.3企业财务报表的要素（Elements of Financial Statement of Business Organizations）1980No.4非盈利组织财务报告的目标（Objectives of Financial Reporting by Nonbusiness Organizations）1980No.5企业财务报表的确认与计量（Recognition and Measurements in Financial of Business Enterprises）1984No.6财务报表的要素：替代第3号财务会计概念公告，第2号财务会计概念公告进行了部分修订（Elements of Financial statements）1985No.7在会计计量中使用现金流量信息和现值（Using Cash Flow Information and Present Value in Accounting Measurement）2000经分析比较，得出在概念框架整体上有以下几个方面的相同点与不同点：相同点：概念框架的组成部分大致相同，具体都包括会计目标，会计信息质量特征，会计要素，会计要素的确认，会计计量，财务信息的呈报等几大部分。第一，都提出了会计目标，主要有“决策有用论”和“受托责任论”两种观点；第二，我国对会计信息质量要求的提法是与美国的FASB中要求的会计信息质量特征的提法是一致的；第三，我国的会计要素中引入了利得和损失的概念，与美国的CF中的利得（gains）和损失（losses）是趋同的。利得和损失，包括直接计入所有者权益的利得和损失和直接计入当期利润的利得损失；第四，都对会计要素的确认的具体标准给予了明确化，对会计要素的计量属性做了规定。两国的概念框架整体上主要不同点有以下几个方面：第一，我国在总则中涵盖了会计基本假设，虽然没有直接提出“会计基本假设”这个名词。且我国还增添了“权责发生制”这一会计假设。在美国的CF中却没有提出会计基本假设的内容。第二，会计目标不同。美国SFAC NO.1中提到了关于企业财务报告的目标，是提供对企业制定经济决策有用的信息，将“决策有用性”放在首要地位。而我国把财务报表提供的信息定为两个用途，而且把反映企业管理层的受托责任目标放在首位，同时兼顾决策有用性。第三，在会计信息质量特征方面也存在不同。我国没有明确反馈价值，预测价值，可靠性，可稽核性，中立性等会计信息质量特征。美国CF的会计信息质量特征是一个存在内在联系的多层次的完整的质量特征体系，而我国的会计信息质量要求之间更多的表现为一种彼此孤立的平行、并列的关系，没有形成一个内在联系的整体，美国还提出了成本效益原则，而我国却没有这一提法。第四，在财务报表要素方面存在着差异。我国的新准则由六大要素组成：资产，负债，所有者权益，收入，费用，利润。在所有者权益中引入了利得和损失这两个概念。而美国的SFAC NO.3中提出了十项基本要素：资产（assets），负债（liabilities），权益（equity），业主投资（investments by owners），派给业主款（distributions to owners），全面收益（comprehensive income），收入（revenues），费用（expenses），利得（gains），损失（losses）。第五，美国SFAC NO.4中专门介绍了非盈利组织编制财务报告的目的，认为非盈利组织编制财务报告的目的应该是向现在和潜在的资财供给者和其他用户，在分配资财给非盈利组织做出合理决策时提供有用的信息。而我国的新准则中并没有单独提出非盈利组织编制财务报告这一概念。第六，在确认和计量方面，美国给出了确认和计量的具体定义，而我国却没有给出清晰的定义。第七，在财务报告方面，我国首次使用了财务会计报告这个名词，涵盖了很广泛的内容，具体包括会计报表，附注及其披露的内容，是历史的一个创举。而美国SFAC中却没有涉及到财务会计报告的内容，使得整个框架不够完整。可以认为，我国的新准则的颁布，是立足于中国国情，又努力的与国际的会计惯例趋同，甚至在某些方面还有趋前成分。二、中美财务会计概念框架具体内容的比较(一)财务会计目标的比较西方关于会计目标的认定上有两种观点：“决策有用论”和“受托责任论”，一般认为“受托责任论”关注的是报告主体资源的安全，资本的保全和增值，是以资产负债表为重心时代的会计目标。而从“决策有用论”看来，财务会计目的就是向信息使用者提供对他们决策有用的信息。SFAC NO.1中将编制财务报告的目的分为了一般目的和具体目的。一般目的是为了提供对做出企业和经济决策有用的信息，而具体化后就包括三方面目的，第一、提供对投资和信贷决策有用的信息；第二、提供对估量现金流量前景有用的信息；第三、提供关于企业资财、资财上的权利和它们变动情况的信息。由此可见，美国的CF将其会计目标定位更倾向于“决策有用论”，虽然在第三个具体目标中它提到了管理方面的操持责任与业绩，以及管理方面的说明和解释，但只是简短的谈到受托责任问题而已。根据我国基本准则中所述，我国新准则的总体目标是“为了规范企业会计确认，计量和报告行为，保证会计信息质量”，其财务会计报告的目标则是“向财务会计报告使用者提供与企业财务状况，经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。”新准则将决策有用论和受托责任论同时纳入了目标体系，并且还倾向于受托责任论。（二）会计基本假设方面的比较在我国新准则中的总则中，明确指出企业应对其本身发生的交易或事项进行会计确认、计量和报告，并规定企业确认、计量和报告等应当以持续经营为前提，企业还应当划分会计期间，分期结算账目和编制财务会计报告。会计期间分为年度和中期。中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间。企业还应当以货币计量，以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。虽然总则中未使用“会计基本假设”这一名词，但其所包含的内容却与国际公认的四大会计基本假设（会计主体、持续经营、会计分期、货币计量）是完全一致的，而且还发展了权责发生制这一会计假设。权责发生制是指在交易事项中，当一项取得收入或利得的权利发生时，应当确认收入或利得；而当一项承诺在未来支付费用或损失的义务已经形成时，则应当确认费用或损失。它强调收入取得、费用形成的会计期间，而不问收入是否已经收到、费用已经支付。为什么在我国要求使用权责发生制呢？主要是由我国的国情决定的，具体表现如下：（1）信用制度日益发达，绝大多数交易或事项都需要借助信用来完成。（2）现代企业管理制度使两权分离，产生了委托与代理关系，要求按期间业绩来检查资源受托经营和企业管理的受托责任，明确业绩的期间归属，分清受托责任的履行和完成情况，从而有根据地对管理层作出奖惩和人事任免决策。(三)会计信息的质量特征的比较财务会计目标在确立之后，是不会自动实现的，只有通过良好的会计确认，计量和报告，最终形成对使用者有用的会计信息，才算是实现了会计目标。但会计信息能否满足使用者的需求呢？这就取决于财务会计信息的质量特征，会计信息质量特征是选择或评价可供取舍会计准则，程序和方法的标准，是对财务报告目标的具体化。FASB在SFAC NO.2的会计信息的质量特征中，较全面的概述了会计信息必须符合的一系列质量特征，并对这些质量特征划分了较清晰的层次。FASB认为一切财务报告的编制，都是在不同程度上和决策相联系的，“对决策的有用性应作为最重要的质量特征，如果没有有用性，就谈不上从信息中获取足以抵偿该项信息所费成本的利益” 。在这一最基本的质量特征下，会计信息还应具有其他的质量特征。（质量特征描述略）我国新准则的总则中在明确了财务报告的目标后，紧接着在第二章中提出了为保证会计信息质量而必须遵守的若干基本概念。例如“如实反映”、“真实可靠”和“内容完整”。会计信息要做到可靠，就必须建立在如实反映和内容完整之上，反映的内容是企业实际发生的交易或者事项，反映的程序包括确认，计量和报告。同时，它也强调交易和事项是实际发生的，那么这也就排除了交易和事项的不确定性。随后，又分别提出了“相关性”、“可理解性”、“可比性”、“实质重于形式”、“重要性”、“谨慎性”和“及时性”等质量要求。虽然征求意见稿中没有使用上述术语，也没列出层次，但从顺序可以看出，可靠性和相关性是主要质量要求，且可靠性又在相关性之前这一做法值得探讨。(三)财务会计要素的比较财务会计的各种要素是构筑财务报表的材料就是财务报表所含的种类项目。财务会计要素与我们一般研究的要素概念是不一样的，它是构成财务报表的，既有联系又有区别的大类，在财务会计要素下还可以细分。因此，美国的FASB才会将其比喻成“积木”，用积木来搭房子。1980年12月， FASB发表了题为企业财务报表的各种要素的SFAC NO.3，到了1985年12月，又颁布了SFAC NO.6财务报表的各种要素，NO.6是对NO.3的代替，它所讨论的财务报表的10个要素的定义基本与NO.3相同，但论述范围有所扩大，不仅适用于企业，还同样适用于非盈利性组织。因此，实际上SFAC NO.4非盈利性组织编制财务报告的目的已被撤销。根据SFAC NO.6我们可以看出，FASB将财务报表要素划分为10大类：资产、负债、权益、业主投资、派给业主款、全面收益、收入、费用、利得和损失。而在我国的新准则中，则是把会计要素分成6大类，即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润，这6项要素的定义及其如何确认便构成了新准则第三至第八章。下面我们将中、美对财务会计要素的定义以表格的形式给出： 中美财务会计要素的定义比较表美国定 义中国 定 义资产是可能的未来经济利益。它是特定个体从已经发生的交易或事项中所取得的或加以控制的。资产指企业过去的交易或者事项形成的，并拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。负债是将来可能要放弃的经济利益，它是特定个体由于已经发生的交易或事项，将来要向其他个体转交资产或提供劳务的现有义务。负债指企业过去的交易或者事项形成的，预期会导致经济利益流出企业的现实义务。权益（净资产）以某一个体的资产减除其负债的剩余部分，在企业权益就是业主权益，非盈利组织和企业不同，不存在业主权益，其净资产根据是否存在捐赠人限定的用途，可分为三类：永久限定，暂时限定和未限定。所有者权益指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称股东权益。所有者权益的来源包括所有者投入的资本，直接计入所有者权益的利得和损失，留存收益等。业主投资是在特定企业里权益的增加，由其它个体转入有价值的东西以便在其中取得或增加业主利益（或权益）的结果。业主投资最常见的形式是收到资产，但收入的标的物也可以包括劳务或抵偿或转换的本企业负债。派给业主款是在特定企业里的权益的减少，它是企业向业主转交资产，提供劳务或承担债务的结果。派给业主款减少了一家企业的业主利益（或权益）。全面收益是企业在本报告期内，从业主以外的交易，以及其它事项和情况中所产生的权益变化，它包括报告期内除业主投资和派给业主款以外，一切权益上的变化。收入某一个体在其连续的，主要或核心业务中，因交付或生产了货品，提供了劳务，或进行了其它活动，而获得的或其它增加的资产，或因而清偿的负债（或两者兼而有之）。收入指企业在日常活动中形成的，会导致所有者权益增加的，与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。费用某一个体在其连续的，主要或核心业务中，因交付或生产了货品，提供了劳务，或进行了其他活动，而付出的或其它耗用的资产，或因而承担的负债（或两者兼而有之）。费用指企业在日常活动中发生的，会导致所有者权益减少的与所有者分配利润无关的经济利益的总流出。利得（溢余）某一个体除来自营业收入或业主投资以外，来自边缘性或偶发性交易，以及来自一切交易和其它事项与情况的权益之增加。利润指企业在一定会计期间的经营成果，它包括收入减去费用后的净额，直接计入当期利润的利得和损失等。损失某一个体除出于费用或派给业主款以外，出于边缘性或偶发性交易，以及出于一切其它交易和其它事项与情况的权益之减少。根据上表，我们可以看出，我国新准则在有关会计要素定义上，别有新意的用“经济利益的流动”作为主线，贯穿于六项要素中，把所有要素都有机的联系在一起。特别值得注意的是，在新准则关于“利润”的定义中，加入了“利得”和“损失”的概念，这表明了我国正向国际的趋同。（四）财务报表要素确认方面的比较我国对于确认的概念没有进行定义，而SFAC NO.5中认为：确认是将某一个项目作为一项资产、负债、营业收入、费用等要素正式列入某一会计主体财务报表的过程。这一过程涉及同时用文字和数字对一项目进行描述，并将其金额包括在财务报表的会计数中。这说明我国的准则内容还不够完善，在确认的标准方面，两国也存在差异。我国对资产项目的定义，认为应当同时满足以下两个条件才能确认为资产：（1）与该资源有关的经济利益很可能流入企业，（2）该资源的成本或者价值能够可靠的计量。符合资产定义和资产确认条件的项目，应当列入资产负债表中。我国对负债项目的定义，认为应当同时满足以下两个条件才能确认为负债：（1）与该义务有关的经济利益很可能流出，（2）未来流出的经济利益的金额能够可靠的计量。符合负债定义和负债确认条件的项目，应当列入资产负债表中。所有者权益的计量取决于资产与负债的计量。收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或负债减少且经济利益的流入额能够可靠的计量时才能予以确认。费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加且经济利润的流出额能够可靠的计量时才能予以确认。利润的确认取决于收入与费用、直接计入当期利润的利得和损失金额的计量。SFAC NO.5则认为一个项目只要符合下列四项标准，并且符合效益大于成本以及重要性这两个前提，就予以确认。（1）可定义性应予确认的项目必须符合某个财务报表要素的定义；（2）可计量性应予确认的项目应具有相关并充分可靠的可计量属性；（3）相关性项目的所有信息应能在使用者的决策中导致差别；（4）可靠性信息应如实反映，可验证和不偏不倚。其中还对盈利组成部分的确认有进一步的指南：（1）收入与利得的确认指南：已实现或可实现，即收入与利得一般要到已实现或可实现时才予确认；已赚取，即收入应在已赚取时予以确认。所以收入与利得只有在至少达到上述的一个指南要求时才能确认。（2）费用与损失的确认指南：利益的消耗预期的经济利益在某一期间内已消耗，并可以和当期确认的收入直接相关时，应确认为费用；损失或不具有未来经济利益如果可以证实资产的原确认的经济利益已经减少或未发生或增加了可具有经济利益的负债，应当立即确认为费用或损失。所以美国在确认这方面比我国要更加全面些，我国的概念框架需要进一步的充实完善。（五）财务报告要素计量方面的比较我国对计量没有做出明确的定义，SFAC NO.5中认为：一个项目只要符合确认标准，就应以货币单位做出充分可靠计量，并将它们记录在财务报表中。在会计计量属性方面，我国的计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值以及公允价值。如果能取得公允价值并且公允价值能可靠计量，则采用公允价值计量。考虑到我国的实际国情，新准则主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等方面采用公允价值。SFAC NO.5及NO.7中规定会计计量属性有五种：历史成本、现行成本、现行净值、可实现净值、现金流量信息、现值与公允价值。对于不同的项目，可能具有不同的计量属性，一个项目应该采用何种方法加以计量，要以项目的性质及计量属性的相关性和可靠性而定。（六）财务信息的呈报方面的比较我国新准则首次使用了“财务会计报告”这个名词。财务会计报告是指企业对内提供的，反映企业每一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。财务会计报告包括会计报表及其附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料。会计报表至少应包括资产负债表、利润表、现金流量表等，小企业编制的会计报表可以不包括现金流量表。而SFAC中对财务信息的呈报方面却未涉及。这是我国新准则的一个创新，在这一方面我国走在了世界的前端。预计我国CF将要调整或改进的部分是：重新审视会计目标，淡化“受托责任观”；会计信息质量特征重新排序，相关性靠前；随着FASB和IASB共同开发CF项目的进展调整会计信息质量特征，使其详细化、明晰化，对某些意义含糊的概念如“可靠性”予以修订，对某些与会计计量属性（尤其是公允价值）逻辑上不一致的特征如“谨慎性”予以删除；进一步规范会计确认；等等对美国的CF进行评价如下：它的积极作用主要表现在以下几个方面：（1）为分析、评估、和指导会计准则提供了一定的理论基础。对于准则规范是否内在一致，所引用的概念是否逻辑严密，并且所有准则是否统一使用它们等问题，提供了基础，提高了准则制定的效率。（2）对于缺乏会计准则规范的会计问题提供了指南。会计准则不能事无巨细的对所有的情况都加以规范，而且有些会计准则有时很难适应实务的需求。CF对会计实务背后的一些基础性的概念等进行了描述，可以指导会计实务。（3）节省了准则制定成本，提高准则制定效率。（4）有助于信息使用者更好的理解财务会计信息概念框架，可以增进会计信息使提供者和信息使用者之间的沟通，帮助使用者了解财务会计信息的一些基本的概念与原理，理解会计信息的涵义，作用与局限性，据以做出恰当的分析判断与正确的经济决策。（5）CF使得FASB摆脱了各方面的政治压力，独立的制定准则，更体现了公众的利益。其缺陷具体表现为：（1）美国的CF的研究方法前后不一致，前面几辑在一些抽象概念层次上，采用了较为完整的演绎方法，如财务报告目标是决策有用性，而对决策有用的信息是有助于报告主体评价现金净流量的数额，时机和不确定性的信息。然而在后几辑的概念公告中，却较多地使用归纳法，即对实务做法的认可。这严重破坏了CF内在逻辑的一致性。(2)美国的CF中也存在不少矛盾和含糊不清之处。例如，它对于相关性和可靠性若发生矛盾时的取舍问题一直避而不谈；在分析和解释确认、计量有争议的问题上，几乎没有提出任何概念性基础；在判断一个项目是否应以公允价值计量，如何应用公允价值计量，何时计量（涉及初始计量、后续计量）以何种综合水平计量，以及如何计量等问题都没有提出必需的工具。比方说，FASB对资产的定义是“资产是可能的未来经济利益，它是特定个体从已经发生的交易或事项所取得或加以控制的。”从这个定义中可以看出，资产最本质的特征是未来经济利益的流入，最能反映这一本质特征的计量属性，应该是未来收益现值或未来现金流量现值，而SFAC NO.5中却提出包括历史成本在内的多种属性，这就造成了前后的矛盾。(3)美国的CF缺乏“财务报告”这一内容，本来会计目标、质量特征、要素定义、确认与计量和报告是一个很完整的体系，但FASB在制定财务概念框架时却没有把财务报告纳入CF体系中，因此，从严格意义上讲，美国的CF是不完整的。