注册会计师执业行为中的法律责任研究

注册会计师执业行为中的法律责任研究06法学1+1 苏作佳论文摘要：长久以来，注册会计师与律师、医师、建筑师等均被视为专门职业，深受社会公众的尊重。会计师被称为“企业医生”，专门协助企业诊疗财务和经营问题。会计师之所以赢得社会公众的尊重与信任，主要是建立于本身的专业素养、地位的独立性以及出具财务报告的公正性。但目前在我国会计行业存在着许多问题，最为突出的问题是会计信息的失真，尤其是上市公司会计信息披露的失真，导致经济市场秩序的混乱，严重损害投资者的利益。但由于会计师民事责任制度的欠缺，使投资者无法通过诉讼程序维护自己的利益，其原因在于法律责任性质不明确，民事责任主体不明确，归责原则及举证责任不明确，赔偿计算无据可依，一系列法律规定的缺位使投资大众望而却步。2003年1月9日，最高人民法院出台了关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿条件的若干规定，该规定对注册会计师的民事责任问题作了规定，但实行起来却十分困难，我国法律应建立一个合理有效的诉讼制度以维护受害人的合法权益。英文摘要：关键词：虚假陈述 虚假信息 信息披露 法律责任 侵权 民事责任 民事赔偿 诉讼制度 集团诉讼一、会计信息披露制度（一）、会计信息披露制度的历史渊源1、会计信息披露制度的历史渊源会计信息披露起源于复式薄记，其发展历程可分为三个时期：以帐薄披露为主体的时期、以会计报表披露为主体时期、以财务报告披露为主体的时期。（1）、以帐薄披露为主体的时期复式薄记发端于意大利，早期的会计信息披露实践，披露的主要方式是分店定期向总店提供以文字叙述为主的总账，以反映其经营及财务状况。这种总账事实上只是将分录帐的纪录照抄到总账账户，而不是对数值进行整理。其内容包括给予者、收受者、给予物、接受物四个部分。（2）、以会计报表披露为主体时期16世纪到18世纪是以会计报表披露为主体的实践探索与理论准备时期。1494年意大利数学家卢卡帕乔利（Luca Pacioli）在威尼斯出版了算术、几何、比及比例概要一书，这是最早系统论述复式薄记的经典著作，从而揭开了会计信息披露方式由账薄披露为主体向会计报表披露为主体转变的序幕。到了19世纪中叶至20世纪20年代，这个时期是以资产负债表披露为中心的阶段。这个时期之所以采用这种会计信息披露模式，主要是因为：外部使用者对于资产安全保障的关注。政府对于资产负债表的重视。利益冲突各方对于资产负债表的依赖。试算表、余额账户发展的必然逻辑。20世纪30年代至20世纪70年代，是以损益表披露为中心的时期。进入20世纪以后，世纪经济中心转移到美国，会计的发展中心也随之易帜美国，导致会计信息披露实践的重心发生位移，由资产负债表转向损益表。这是因为企业的主要筹资方式发生变化，由银行贷款融资转变为通过发行股票和长期债券融资。其次，美国政府对于股利分配政策的管制。美国政府在20世纪30年代做出规定，企业股利的发放限于经营盈余。严禁将资产重估计价所产生的盈余作为计算股利的依据。在此，长期资产在企业资产构成中所占比例急剧增加。如何将资本性支出调整为收益性支出，以确定已耗长期资产的费用，将会对当期及以后各期损益的形成产生重大影响。对此在损益表中详细披露有关费用的形成过程及制度依据，以获得有关各方的认可与支持。最后，课征所得税对于收入实现原则的依赖。第一次世界大战以后，所得税成为美国政府财政收入的主要来源之一，故使会计信息披露中心由资产负债表转向损益表。20世纪70年代至20世纪80年代，是三表披露并重的阶段。20世纪70年代，由于市场的开拓和竞争的加剧，以及持续的通货膨胀等原因，企业经营的不确定性越来越高。在这种背景下，原有的会计信息披露机制受到挑战。为了提高决策的效率和正确性，避免决策的盲目性，会计信息使用者不仅需要了解企业的财务状况和经营成果，而且还需要进一步知道其变化的原因。正是为了满足会计信息使用者的这一要求，一种新的会计信息披露方式，现金流量表、资产负债表与损益表一道向有关信息使用者传递着有关企业的各种会计信息。（3）以财务报告披露为主体的时期1978年美国财务会计准则委员会（FASB）提出了既不违反GAAP，又可扩大会计信息披露的新思路，那就是把会计报表扩大为财务报告。以此为契机，会计信息披露逐渐进入以财务报告方式为主体的新的发展阶段。之所以会产生这种转变，主要是基于两个方面：、会计信息使用者对于会计信息的需求发生了新的变化。随着市场经济深入发展，特别是现代股份制企业和证券市场的日趋成熟，信息使用者对会计信息披露提出了更高、更严的要求。、会计确认标准的限制使大量有用的信息被排除在会计报表之外。凡是进入会计报表当中的会计信息，必须符合GAAP的要求并严格的确认标准予以确认。这些标准包括：可定义性、可计量型、相关性、可靠性。这些标准是现代财务会计核算系统得以运行的有力保障。符合标准的会计信息被确认为相应的会计要素并纳入会计报表中，而那些不符合标准的信息则被摒弃在会计报表之外。这样，如果我们不从根本上改变现行的财务会计运行系统的前提下，又期望能够满足使用者日益增长的会计信息需求的话，出路只有一个，那就是在会计报表之外构造一个全新的会计信息披露系统。通过这一系统将那些使用者决策相对重要但又不完全满足确认标准的会计信息汇集起来，传递给有关的信息使用者。目前，会计信息披露领域正在进行着一场新的变革，即披露手段的创新。借助于现代信息技术，特别是网络技术的发展，会计信息披露实践逐步由单一的以纸为介质的会计信息披露方式过渡到以纸张和网络介质并重的新阶段。2、我国的上市公司会计信息披露制度（1）、我国的上市公司会计信息披露的基本形式、发行市场的信息披露和交易市场的信息披露从时间先后上讲，上市公司信息披露的包括两个大的方面：证券发行市场信息披露和证券交易市场信息披露。前者包括上市公司制作股票发行材料、向证券监督管理部门上报材料申请发行股票、与证券监督管理部门的信息沟通、申请批准上市信息对外披露等环节。后者是上市公司在证券交易所上市交易后，要按照有关要求披露定期报告和临时报告，是市场关注上市公司信息披露的主要方面。、强制性信息披露与自愿性信息披露按照上市公司所披露信息的行为特征，可以将披露信息划分为强制性信息披露与自愿性信息披露。强制性信息披露侧重于强调信息披露的及时性和完整性，而自愿性信息披露侧重于完善信息披露的真实性和准确性方面。目前，我国证券市场上的信息披露基本上属于制度驱动型的强制性信息披露，上市公司的信息披露普遍以满足中国证监会和证券交易所等监管部门方面的要求为己任，自愿进行信息披露的积极性不高。（2）、我国的上市公司会计信息披露的基本内容、会计报表会计报表由主表和附表组成。主表包括资产负债表、现金流量表、利润表。会计报表附表是对主表所作的补充说明和详细解释，通常包括利润分配表等。会计报表的主表和附表披露了会计确认计量与报告的直接结果。、报表附注报表附注是在表外对财务报表所作的补充说明和详细解释，是财务报告必不可少的组成部分。它对报表信息的可靠性和相关性都具有极其重要的影响。、其他财务报告其他财务报告作为财务报表的辅助报告，可能提供的信息十分广泛。这种报告既包括货币性和定量信息，又包括非货币性和定性信息；既包括历史信息，又包括前瞻性预测信息。、其他相关信息除了以财务报告的形式披露外，会计信息也以其他一些形式披露。其中包括：董事会报告和有关经营情况的报告。（二）、我国上市公司会计信息披露中存在的问题及原因1、我国上市公司会计信息披露中存在的问题（1）、虚假陈述情况严重虚假陈述是对有关事实作出不符合实际的陈述的行为，包括歪曲事实和捏造事实。虚假陈述有违会计信息披露的可靠原则，具有较大的社会危害性，最近几年上市公司会计信息披露中存在的较严重问题。虚假陈述表现在很多方面，而最突出的是以下三个方面：、 盈利预测存在恶意操纵现象。盈利预测是从设定的基准点出发，在一系列的假设条件基础上，由专业人员对上市公司未来时段内的盈利值进行估计的过程。对证券市场的参与各方而言，盈利预测是一个引导投资行为的重要信号。然而，在各种利益的驱动下，许多上市公司恶意操纵盈利预测，毫无科学根据的主观预测，是盈利预测值和实际是显得利润值相去甚远，盈利预测不但没有起到正确引导投资行为信号的作用，反而成为损害投资者利益的信息噪音。利润失真严重。利润失真是指上市公司为了达到一定的目的，故意虚报或谎报利润。它包括：捏造利润，捏造利润是为了获得配股资格，有的是为了提高发行价格，还有的是为了不被摘牌，均有悖于法律精神，有害于投资者利益。隐瞒利润，有些上市公司经营状况较好，但由于种种对未来营业方面的担心，或出于税收方面的考虑，故意隐瞒其已获得的部分利润。审计报告不真实。与证券市场的发展相适应，我国已建立了注册会计师审计制度。注册会计师担任着证券市场“经济警察”的重要作用。但由于我国的注册会计师审计制度建立的时间还不长，其审计服务还有待于提高和规范，出具虚假审计报告的情况还时有发生。有些会计师事务所和注册会计师出于眼前的既得利益，有违“客观、独立、公正”的原则，为公司出谋划策，编制出具虚假报告。（2）会计信息披露缺乏时效性我国有关法规对上市公司招股说明书、上市公告书、定期报告、临时报告等披露事项都作了严格的时间规定，如公开发行股票公司信息披露实施细则（试行）第14条规定：“公司应当于每个会计年度的前六个月结束后六十日内编制完成中期报告。报告完成后应立即向证监会报送十份备案，并将不超过四千字的报告摘要刊登在至少一种证监会指定的全国性报刊上。”第15条规定：“公司应当在每个会计年度结束后一百二十日内编制完成年度报告。报告完成后应当立即报送证监会十份备案，并在年度股东会召开之前至少二十个工作日，将不超过五千字的报告摘要刊登在至少一种证监会指定的全国性报刊上。”第18条规定：“公司在发生无法事先预测的重大事件后一个工作日内，应当向证监会作出报告；同时应当按其挂牌的证券交易场所的规定及时报告该交易场所。公司在重大事件通告书编制完成后，应当立即报送证监会十份供备案，并备置于公司所在地、挂牌交易的证券交易场所、有关证券经营机构及其网点，供公众查阅。”然而现实情况中很多上市公司却不露性及时披露定期报告的义务。据中国证监会的统计表明，每年许多的公司都是在重大事件的公告上故意拖延，玩时间差，助长了大量内幕交易的发生。2、会计信息披露中存在问题的原因（1）、公司管理高层行为的扭曲现代公司的一个重要特征是所有权与经营权的分离，由此缠身了委托代理机制。上市公司委托代理制度的功能之一在于弥补公司产权制度的缺陷，他以委托代理契约的形式纠正了因产权分解而被割裂的产权主体的债权关系，使股东和经营者相互依存，相互制约。从会计信息的生成来看，会计信息的提供方主体就是会计人员。但是，会计信息的作用之一就是反映管理高层的经营绩效，有一监督管理高层的受托责任，而会计人员在会计信息生成的过程中扮演的应是独立于委托方和管理高层（受托方）的重力角色。由于管理人员努力程度的不可预测性，所以会计信息反映的相关指标就成为委托方评价其经营业绩的主要尺度。这些特点决定了管理人员比会计人员更关注会计信息所反映的内容和结果，也必然会参与乃至干涉会计信息的生成和传递。由于会计人员可能受到管理高层的不同干预，甚至在会计信息生成的过程中受人左右，因而将会计信息披露的直接影响者是位于公司管理的高层。所以，我认为，各利益主体行为的扭曲是导致上市公司会计信息披露失真的主要原因。（2）、会计师事务所行为的扭曲为了保证上市公司提供的会计信息真实、公允，除了要求公司遵守会计准则和会计信息披露制度外，还要有注册会计师对披露的会计信息进行审查监证。目前，各国都实行上市公司会计信息披露的注册会计师审计制度。该制度发展到今天，已经成为市场经济不可缺少的有机组成部分，它在建立和维护证券市场的完整性方面扮演着一个重要的角色。我国相关的证券法规都规定了所有上市公司的财务报表都必须经过注册会计师的审计，其目的是为了确保上市公司所披露的会计信息的正确性。然而，在过去的几年中，恶性的虚假报表案件接二连三，不少潜在的问题也令人寝食不安。为什么会产生这种后果呢？我认为是因为独立性的缺乏使会计事务所的行为扭曲。众所周知，独立性是审计的灵魂，是审计职业生存和发展的基础。注册会计师再借受委托、实施审计程序和出具审计意见时，在形式上和实际上都独立于委托者和被审计者。没有独立性，审计就不能获得社会公众的信任，审计就失去其存在的价值。审计上市公司会计报表的会计事务所独立性水平受到被审计客户和投资公众两个不同利益相关的压力的影响。会计事务所处于买方市场，上市公司可以按照他们的偏好来选择会计事务所，事实上拥有选择审计人、决定审计费用水平的控制权。会计事务所在审计交易的契约安排中明显处于从属地位。在这种制度安排下，注册会计师要想盯住客户的压力，真正保证“客观公正”的制度就不言而喻了。这就在事实上造成了会计师事务所在利益动机上对企业经营者的依赖性。因此，注册会计师往往在执业过程中让步或迁就被审计管理当局，从而趋于压力披露不真实的会计信息。二、会计信息披露中的虚假陈述与注册会计师（一）、注册会计师在证券市场信息披露的地位与作用1、注册会计师在证券市场信息披露的地位虚假信息披露案例主要与会计信息造假有关。因此会计信息集中反映了公司运行状况、财务状况、经营成果等重要指标，清晰昭示着公司运营的好坏，与公司股票在证券市场上的命运息息相关，会计信息是公开发行公司信息披露的核心内容。也正因此，、注册会计师是证券市场会计信息披露过程中的最关键关卡。2、注册会计师在证券市场信息披露的作用注册会计师之所以能赢得社会公众的尊重和信任，主要建立于其作为专家所特有的专业素养的不可替代性。公司管理当局期望注册会计师发现其内部控制的薄弱环节；社会投资公众期望注册会计师通过审计确保对外公布的财务报告真实可信，尤其期望保证公开发行公司管理当局没有作出蒙蔽公众的陈述；与公开发行公司有债权关系的银行希望通过审计报告了解公司真实的财务情况，一份审计报告寄托着众多使用者的期望，以优良的品质来满足社会需要是注册会计师的神圣职责。（二）注册会计师参与虚假陈述的原因1、注册会计师独立性严重不足目前，我国审计业务的发展正处于买方市场阶段。选择交易对象的主动权掌握在委托人一方。在当前的会计市场中，由于会计事务所发展速度过快，执业范围又相对集中在审计、资产评估等传统领域，这就必然造成会计市场中“僧”多“粥”少的局面。在与委托人决定交易价格时处于被动地位，决定交易价格的不是服务的质量，而是与能否满足委托人的要求、与委托人的亲疏度等非市场因素有关。事务所之间为招揽业务而采取的竞相降价等手段，进一步将事务所置于价格谈判的不利位置。买方市场将注册会计师置于被动局面，最起码的生存需求使其非常容易丧失“独立性”，深陷泥沼。选择经济利益导向使企业在市场经济中的正常规律，而当法律制约不力时，违法趋利也就容易了。在买方市场环境下受经济利益驱动，是注册会计师违规的最直接原因。处于快速原始积累阶段的会计事务所，迫于生计，为了抢夺市场，扩大规模，确实难以不服从公开发行公司的意思。要解决这一问题，就需要完善市场法律环境，从外部加强制约，以减少违法行为的发生。2、法律环境不健全造假成本与造假收益的不对称助长了会计造假。造价成本太低，是促使注册会计师对造假乐此不疲的重要和关键性的因素。我国刑法规定，中介组织人员故意提供虚假证明材料构成犯罪的，轻者判5年，重者判5至10年，并处罚金；证券法也规定：因中介机构责任给投资者造成损失的，中介机构要负赔偿责任。然而，这册会计师违反上述条款的案件虽然屡屡发生，当绳之以法者寥寥无几。有法不依，执法不严，处罚力度不够，助长了一部反执业道德不高的事务所及其人员的投机冒险行为，使其敢于对法律置若罔闻，违法作案，从而在客观上助长了造假的泛滥。在有，证监会监管不严也在一定程度上助长了注册会计师的造假行为。例如：银广夏事件，虽然有关责任人被查处，但银广夏公司造假达三年之久，为什么总是在事情到了不可收拾的地步，给市场造成重大损失时才有这样的动作？如果监管机构能够尽到职责，认真调查核实公开发行公司的财务状况，那么公开发行公司也就不可能轻易凭借虚假的申请材料上市圈钱了。如果证监会能认真尽责，也能在一定程度上打击造假者的气焰。（三）、注册会计师虚假陈述的法律责任虚假陈述是对证券市场信息披露制度的伤害，也是对公众信赖义务的侵犯。如果对审计报告及相关财务报告的验证结果认定构成虚假陈述，就必然要承担相应的法律责任。1、行政责任中华人民共和国证券法第207条：违反本法第七十八条第二款的规定，在证券交易活动中作出虚假陈述或者信息误导的，责令改正，处以三万元以上二十万元以下的罚款；属于国家工作人员的，还应当依法给予行政处分。中华人民共和国证券法第223条：证券服务机构未勤勉尽责，所制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的，责令改正，没收业务收入，暂停或者撤销证券服务业务许可，并处以业务收入一倍以上五倍以下的罚款。对直接负责的主管人员和其他直接责任人员给予警告，撤销证券从业资格，并处以三万元以上十万元以下的罚款。中华人民共和国公司法第208条：承担资产评估、验资或者验证的机构提供虚假材料的，由公司登记机关没收违法所得，处以违法所得一倍以上五倍以下的罚款，并可以由有关主管部门依法责令该机构停业、吊销直接责任人员的资格证书，吊销营业执照。 承担资产评估、验资或者验证的机构因过失提供有重大遗漏的报告的，由公司登记机关责令改正，情节较重的，处以所得收入一倍以上五倍以下的罚款，并可以由有关主管部门依法责令该机构停业、吊销直接责任人员的资格证书，吊销营业执照。 承担资产评估、验资或者验证的机构因其出具的评估结果、验资或者验证证明不实，给公司债权人造成损失的，除能够证明自己没有过错的外，在其评估或者证明不实的金额范围内承担赔偿责任。 中华人民共和国注册会计师法第39条：会计师事务所违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告，没收违法所得，可以并处违法所得一倍以上五倍以下的罚款；情节严重的，并可以由省级以上人民政府财政部门暂停其经营业务或者予以撤销。 2、民事责任中华人民共和国证券法第173条：证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告、资产评估报告、财务顾问报告、资信评级报告或者法律意见书等文件，应当勤勉尽责，对所制作、出具的文件内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。其制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外。 中华人民共和国注册会计师法第42条：会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。 3、刑事责任中华人民共和国证券法第231条：违反本法规定，构成犯罪的，依法追究刑事责任。中华人民共和国注册会计师法第39条：会计师事务所违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告，没收违法所得，可以并处违法所得一倍以上五倍以下的罚款；情节严重的，并可以由省级以上人民政府财政部门暂停其经营业务或者予以撤销。中华人民共和国公司法第216条：违反本法规定，构成犯罪的，依法追究刑事责任。中华人民共和国刑法第229条：承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，情节严重的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金。前款规定的人员，索取他人财物或者非法收受他人财物，犯前款罪的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处罚金。第一款规定的人员，严重不负责任，出具的证明文件有重大失实，造成严重后果的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚金。中华人民共和国刑法第231条：单位犯本节第二百二十一条至第二百三十条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照本节各该条的规定处罚。三、这册会计师虚假陈述的民事责任（一）存在的各种学说或观点对会计师因提供虚假陈述信息对投资者应承担民事责任的性质，学术界一直争论不休，目前形成了两种观点：一种认为属于合同法的责任，另一种观点认为是属于侵权责任。1、 基于合同法的责任性质观点持契约责任观点的主要是德国法学家。契约责任虽然认可纯粹财产损害的赔偿请求，但作为责任的前提要求“当事人间存在契约关系，原则上契约关系不得及于契约以外的第三人”。针对现行法上的这些制约，德国判例法开辟了专家责任途径，这一新的方法。2、基于侵权法的责任观点在英美法系国家，一般认为虚假陈述使欺诈性侵权行为，将这册会计师责任基于信赖义务而扩展至更为广泛的领域。英美法系国家一般将专家虚假陈述对第三方的损害赔偿责任作为侵权行为处理，这样处理的法理基础是因专家与第三方信赖关系的存在而产生了信赖义务，即高度注意义务。所以，从利益第三人角度来说，专家负有异于一般人的专门知识、技能相应的高度注意义务，该义务属于导致法律责任的义务，所导致的必然是种侵权性质的责任。3、我国的观点我国现行立法并未明确界定会计师对第三人民事责任的性质。中华人民共和国注册会计师法第16条第2款规定：“会计师事务所对本所注册会计师依照前款规定承办的业务，承担民事责任。”该法第42条规定：“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。”这种“民事责任”或“赔偿责任”是基于违约还是基于侵权行为而产生，并不十分明确。但从我国的几则司法解释来分析，最高人民法院的态度似乎经历了从“违约责任”到“侵权责任”的转变。1996年4月4日，最高人民法院发布最嘎人民法院关于会计事务所为企业出具虚假验资证明应如何处理的复函、1998年最嘎人民法院法发布关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任问题的批复，从这些规定可以看出，会计师对第三人承担的责任应是侵权责任，且采取的规则原则为过错推定。（二）、注册会计师虚假陈述的民事责任的构成条件1、虚假陈述的概念及表现形式证券市场上的虚假陈述，亦称不实陈述，泛指证券发行和交易过程中不正确或不正当披露信息和陈述事实的行为。表现形式：（1）、虚假记载虚假记载是指注册会计师以某种积极行为或消极行为方式，将事实上不存在的情形记录为客观存在，或将客观事实做不实记载，从而违背了会计推则、制度和独立审计准则规定的法定义务，导致审计失真。虚假记载一般有两种情况：一是财务会计报告存在明显的虚假记载事实，而注册会计师未能发现，导致审计报告失真；二是注册会计师明知财务会计报告有虚假记录而未能揭示，甚至与被审单位合谋造假，导致审计报告失真。前者为过失行为，后者为故意行为。（2）、误导性陈述误导性陈述是指审计报告中存在使报告使用者发生错误判断的陈述，侧重于使报告使用者发生误会，而不论审计报告反映的是否属于事实上的虚假。误导性陈述将对市场走向或报告使用者的决策行为产生重大影响。为了避免产生误导性陈述，注册会计师必须要求被审单位提供的会计报告和自己出具的审计报告使用准确、不含糊的语言表达其含义，其在内容与表达方式上不得使人误解。（3）、重大遗漏重大遗漏是指被审单位财务会计报告未将记载的重大事项作出记载和反映，而审计报告又未能揭示或作了不实的披露。为了避免重大遗漏，报告人必须遵循完整性原则，即报告人必须对可能影响投资者决策的信息进行周密、全面、充分的揭示，并且是完整、充分、公开具有重大性或者是法律强制要求披露的信息。（4）、不适时出具报告不适时出具报告是指注册会计师未按审计业务约定书规定的时间要求出具报告，致使被审单位未能在法定期间内公开披露法定应当披露的信息，导致信息不对称所构成的虚假陈述行为。不适时出具报告一般有两种情况：一是违反了审计业务约定书规定的时间要求，但未超过被审单位法定信息披露时间，注册会计师对委托人承担相应的违约责任；二是违反了审计业务约定书规定的时间要求，并直接导致了被审单位未能在法定时间内公开披露信息，对此造成的损失，注册会计师既要对委托人承担民事违约责任，又要对第三人承担民事侵权责任。2、注册会计师虚假陈述民事责任因果关系的认定（1）、国外立法及司法实践对注册会计师民事责任条件中因果关系的认定。就注册会计师民事责任而言，美国有较为成熟的法律和大量的判例。一般而言，美国司法实践在认定虚伪隐匿和不实陈述民事责任的因果关系时，主要从交易的因果关系与损害的因果关系两方面认定。交易的因果关系，原告必须就其政党信赖被告不法行为而未交易意思表示的原因结果关系负举证责任。只有这样，法院才能理解为何原告会因被告知不实陈述而受害。损害的因果关系，要求证明虚假陈述是投资者损失的原因。因此，损害因果关系的有误，关系到原告可否顺利的主张证券欺诈损害赔偿请求权。（2）、我国立法与司法对注册会计师民事责任条件中因果关系的认定。我国现行法律及会计师提供虚假审计报告的民事责任的主要有注册会计师法、证券法和禁止证券欺诈暂行办法以及最高人民法院的若干司法解释。注册会计师法第21条和第42条是专门规定会计师法律责任的两个条文，但这两个条文都没有涉及会计师民事责任的因果关系问题。2003年1月9日公布的最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定对虚假陈述民事责任中的因果关系作了较系统的规定。其中第18条规定：“投资人具有以下情形的，人民法院应当认定虚假陈述与损害结果之间存在因果关系：投资人所投资的是与虚假陈述直接关联的证券；投资人在虚假陈述实施日及以后，至揭露日或者更正日之前买入该证券；投资人在虚假陈述揭露日或者更正日及以后，因卖出该证券发生亏损，或者因持续持有该证券而产生亏损。”根据18条的规定，投资者只要持有直至虚假陈述揭露日或更正日，并遭受了损失，投资者便无须证明其买卖证券的行为与虚假陈述间存在因果关系，这种举证责任倒置的做法对保护投资者的利益极为有利。（三）、注册会计师虚假陈述民事责任的规则原则注册会计师虚假陈述民事责任制度的核心是规则原则，因为它决定着责任构成要件、举证责任的承担、免责条件、损害赔偿的原则和方法、减轻责任的根据等。目前，我国许多法院以最高法院法函56号作为依据，采用无过错责任原则，这一原则引起会计学界的强烈不满，理论界对注册会计师虚假陈述的民事责任的归责展开了激烈的争论，主要有以下几种观点：1、无过错责任原则。这种观点认为，会计师的验资责任并非一种合理的保证责任，只要验资报告与被验资单位实有资本不符，即只要存在虚假报告，不管会计师主观上是否有过错，会计师都应承担责任。2、过错责任原则。会计界几乎都主张会计师不实财务报告责任的归责原则为过错责任原则。这种观点认为，尽管注册会计师审计具有见证职能，但它毕竟是公允性审计，会计师对会计报表反映的会计信息给予合理保证，而不是绝对保证。我国著名公司法学者江平在接受财经记者采访时，认为中介机构的归责原则仍为普通过错责任制。3、过错推定原则。有的学者认为，会计师不是财务报告的责任如果采取一般过错原则，不利于保护第三人的合法利益。应以过错推定原则来追究会计师的民事责任。即除非会计师能证明其已尽到了职业注意义务，否则，只要出具了与事实不符的虚假财务报告，就应承担相应的责任。4、公平责任原则。有的学者认为，注册会计师在职业活动中虽然严格遵守了职业规则，但由于风险等客观原因而出具了虚假的报告，给委托人和第三者造成了损害，在这种情况下会计师承担的责任既不是过错责任，也不是无过错责任，而是一种公平责任。但我认为，我国注册会计师植物去年全责任归责原则应选择过错责任原则的特殊形式过错推定原则。其理由如下：第一，无过错责任原则、公平责任原则与一般的过错责任原则均存在不合理之处。无过错责任原则虽然有利于保护第三人的合法利益，但无过错责任原则的主要功能在于分担、补偿受害则的损失，他已经没有了过错责任的教育、惩戒功能。公平责任是否为一项独立的归责原则，在学术界一直存在不同的看法。但我认为公平责任是一项独立的归责原则，但对它的适用范围应严格加以限制，以防止法官利用公平责任原则来规避过错责任原则与无过错责任原则的适用。会计师职务侵权责任的归责原则也不宜采纳一般的过错责任原则。证明会计师是否尽到应有的注意义务的证据就是审计工作底稿，而会计师又对工作底稿实行保密原则，受害人要主张会计师主观上有过失，一方面审计工作底稿无法取得，另一方面即使取得审计工作底稿，受害人出于专业知识限制，也无法证明被告主观上是否有过失。如单纯适用过错责任原则，将会使受害人在提起诉讼以后遇到举证上的困难。第二，注册会计师的不实财务报告的民事责任应是一种“合理的保证责任”而不是一种绝对保证责任。会计师只有在未尽职业注意义务的前提下，故意或过失地出具了虚假的会计报告，才对其他利害关系人承担不实报告的赔偿责任。审计风险的存在具有客观性，即使不考虑成本效益原则，审计风险的存在也是不以人的意志为转移的，人类不能消除它，只能通过各种手段降低审计风险及其可能的损失。由于审计风险无法避免，这也就决定厂会计师出具的会计报告的“真实性”只能是相对的，而不是绝对的。第三，采取过错推定原则有利于保护信息活动中弱势群体的利益。在适用过错责任原则时，举证责任采取“谁主张，谁举证”原则，即提出赔偿主张的受害人就加害人的过错举证，否则不能获得赔偿。但会计师与受害人在诉讼活动中，由于会计师在信息公开活动中处于主导或优势地位投资者只是被动地了解公开信息，受害人因专业知识限制，对会计师是否有过错难以举证。因此，为了保护信息弱势群体的利益，在确定会计师主观过错的要件上，实行过错推定，即实行举证责任倒置，不要求受害人去寻求行为人在主观上存在过错的证明，而是从损害事实的客观要件以及它与违法行为之间的因果关系中推定会计师主观上的过错。第四，采取过错推定原则有利于维护会计师职业的生存空间。注册会计师的职务侵权责任从本质上说是一种信息担保责任，会计师对担保行为合法性的确信，要受信息公开义务人事前或事后其他行为的影响，且担保期限又是不确定的。这对于会计师未免过于苛求，将会使会计师职业的生存受到严重挑战。（四）、注册会计师执业的过失会计师的执业过失大致分成三类：疏于调查、疏于判断和疏于表达。1、疏于调查注册会计师进行审计，是一个为了表达审计意见而取得充分、适当的审计证据的过程，调查是会计师搜集、获取审计证据的基本途径。如果会计师在调查过程中出现疏忽，未能获得充分而恰当的审计证据，其最终做出的结论是缺乏事实基础的，所发表的审计意见必然存在瑕疵。2、疏于表达实践中的争议主要在于如何评价“差异”的影响程度或可接受程度会计师们通常倾向于用一些数量化的标准，如10%的比例，这样的指标很明确、直观，便于操作。但是，数量化的指标俨然提供了会计上的“合法”与“非法”的临界点，因此它给客户的利润操纵行为提供了明确的指南。会计师对数量化技术指标的过度依赖，很可能导致对总体的实质评价产生偏差。3、疏于表达会计师进行财务审计的工作成果形成了审计报告它记录了会计师就被审计单位的财务报表是否公允反映所发表的审计意见。审计报告作为传递会计师专业意见的载体，应当清晰、准确、易于理解，不应当使报告使用人感到费解甚至产生误读从而丧失了审计报告的意义。四、注册会计师虚假陈述赔偿责任的承担（一）、责任承担的主体我认为，对投资者的赔偿责任还是应由事务所来承担。由会计师事务所承担对投资者的赔偿责任。符合注册会计师法等有关法律的规定。 会计师是以个人技能执业的。但其执业活动通常在事务所组织形式下进行。对此，注册会计师法第16条规定：“注册会计师承办业务，由其所在的会计师事务所统一受理并与委托人签订委托合同。会计师事务所对本所注册会计师依照前款规定承办的业务，承担民事责任。”第42条规定：“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。”既然事务所作为一个独立的组织，对外统一承接业务，担负法律责任，那么，执业注册会计师只是业务的执行者，不具备承担责任的法律地位。（二）、注册会计师过失责任赔偿份额的确定方式虚假陈述民事诉讼制度要在保护投资者利益和防止滥诉之间进行平衡，在保护弱者的前提下也要考虑公平。考虑连带责任无疑能够较好地保护投资者的利益。考虑到我国会计职业发展的现状以及转型时期会计师执业环境的不规范、配套制度的不完善等因素，我认为我国的责任分配规则应采取故意与过失的两分法，即当会计师存在故意或重大过失时，适用连带责任规则，会计师事务所应与发行人、上市公司对投资者的损失承担连带责任；当会计师仅有普通过失时适用按份责任。只承但自身经法院判定应承担的那部分赔偿责任。如此既可以惩治违法行为，保护投资者利益，也不至于对过错较轻的行为人增加过重负担。五、我国如何完善我国的注册会计师虚假陈述民事纠纷的解决面对证券市场上层出不穷的注册会计师虚假陈述现象，诉讼是受害方主张其权利的最后手段，也是其最有效的手段，所以民事诉讼程序是补偿投资者损失的关键所在。但是，对于违反证券法而造成的所有损失进行赔偿的理想说起来容易，而实行起来并不容易。特别是在注册会计师虚假陈述民事赔偿案件中进行赔偿，存在着许多困难，其一：案件当事人众多且分散。其二，涉案金额巨大。其三，单个投资者受到的损失金额很小。其四，虚假陈述案件具有高度的专业性与技术性。因此，中小股民如提出民事诉讼是相当困难的。如何抑强扶弱，使当事人以平等的身份参与到诉讼中去，提高诉讼效率，仍然是注册会计师民事赔偿诉讼中要解决的重大问题。依据我国的民事诉讼法、公司法、证券法和最高人民法院关于适用中华人民共和国民事诉讼法若干问题的意见，最高人民法院在关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定（即1.9规定）中，对注册会计师因虚假陈述引起的证券民事诉讼的诉讼形式进行了规定。虚假陈述引发的民事赔偿案件有一个很大的特点，就是一个虚假陈述的行为，同时侵害了大量投资者的利益，同时形成了大量虽然被侵权人不同，但是侵权的主体、行为、因果关系相同，侵权的损害后果在计算方法上相同或者相似的案件，在这些案件中，主要的情节是相同的，举证过程也基本上是相同的，采取单独诉讼的方式，在经济上是不可取的，会带来司法资源的巨大浪费。在1.9规定中，最高人民法院并不提倡在虚假陈述引发的民事赔偿案件中采用单独诉讼的方式，从这一点来说是正确的。采用共同诉讼的形式，可以避免采用单独诉讼形式的弊端。采用共同诉讼，可以合并审理一大批案件，节省司法资源；可以促进司法公正的实现，保证了同样受损的当事人得到同样的赔偿；可以一次性解决大量投资者的损害赔偿问题i，具有较大的社会影响力。采用共同诉讼的形式来处理虚假陈述引发的民事赔偿案件，虽然具有一定的合理性，但是这种诉讼形式并没有完全解决单独诉讼形式带来的弊端。在我国目前的情况下，仍然可能出现中小投资者不能得到充分信息，没有能够及时提起诉讼的情况。并且在中小投资者众多的情况下，广大投资者必须消耗相当的时间和成本进行诉讼，处理选举代表人，进行特别授权等一系列问题，由于费用和时间，很多当事人放弃了诉讼。为了解决受害者诉讼难的问题，我认为应引进集团诉讼的形式，那是因为：1、 证券侵权赔偿案件属于群体纠纷，才有必要考虑适用特殊诉讼方式。2、侵权行为人不是单一的，但他们往往负有连带责任。在证券侵权赔偿案件中，即使投资人没有诉讼完全的被告，法院为了查明事实、分清责任，往往也会追加承担连带责任的侵权行为人为诉讼当事人。3、虽然，每个投资人受到侵害的损失不同，但由于现在所有股票交易均在电脑中被记录在案，只要掌握了股票交易时间、数量、价位，在系统风险特定的情况下，进一步计算个人损失是不难做到的。4、法院单独对数以万计的投资者及其损失进行登记和计算的确是一个庞大的工作，但是在管辖规则特定的情况下，如不采用群体诉讼方式而采用单独诉讼和共同诉讼的方式，虽避免了登记的麻烦，但并不能避免大量相同事实问题和法律问题的案件，法院要对他们分别立案，组成合议庭进行审理，其实际工作量并不比登记少。集团诉讼是美国解决群体性纠纷的法定诉讼形式。对证券市场发生因欺诈等手段为侵害广大投资者利益时，集团诉讼使中小投资者容易得到有效救济，有利于投资者来维护自己的利益。也使经理层的不当行为受到严格的追究，有力地促成信息的准确、及时、完整的披露，从而增加资本市场的有效性，从而促进经济社会健康的发展。