第十一章　债务重组

第十一章债务重组本章应关注的主要内容有：（1）掌握债务人对债务重组的会计处理；（2）掌握债权人对债务重组的会计处理；（3）熟悉债务重组方式。第一节债务重组方式一、债务重组的概念债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。二、债务重组的方式债务重组主要有以下几种方式：（一）以资产清偿债务 （二）将债务转为资本 注意：可转换公司债券转为资本不属于债务重组 （三）修改其他债务条件 （四）以上三种方式的组合第二节债务重组的会计处理一、以资产清偿债务（一）以现金清偿债务1.债务人的会计处理以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。以低于应付债务账面价值的现金清偿债务的，应按应付债务的账面余额，借记应付账款等科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”科目， 按其差额，贷记“营业外收入债务重组利得”科目。2.债权人的会计处理以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。企业收到债务人清偿债务的现金金额小于该项应收账款账面价值的，应按实际收到的现金金额，借记“银行存款”等科目，按重组债权已计提的坏账准备，借记“坏账准备”科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。收到债务人清偿债务的现金金额大于该项应收账款账面价值的，应按实际收到的现金金额，借记“银行存款”等科目，按重组债权已计提的坏账准备，借记“坏账准备”科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按其差额，贷记“资产减值损失”科目。【例题1】2006年10月10日，甲公司销售一批材料给乙公司，不含税价格为100万元，增值税率为17%。2007年3月20日，乙公司财务发生困难，无法按期偿还债务，经双方协商，甲公司同意减免乙公司20万元债务，余款乙公司用现金立即还清，甲公司已对该项应收债权计提坏账准备15万元。答疑编号10110101：针对该题提问（1）乙公司3月20日会计处理如下：借：应付账款甲公司117 贷：银行存款97 营业外收入20 （2）甲公司3月20日会计处理如下：借：银行存款97坏账准备15营业外支出5贷：应收账款117若甲公司已对该项应收债权计提坏账准备25万元，则甲公司3月20日会计处理如下：借：银行存款97坏账准备25贷：应收账款117资产减值损失5【例111】甲企业于206年1月20日销售一批材料给乙企业，不含税价格为200000元，增值税税率为17%，按合同规定，乙企业应于206年4月1日前偿付货款。由于乙企业发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协商于7月1日进行债务重组。债务重组协议规定，甲企业同意减免乙企业30000元债务，余额用现金立即偿清。甲企业已于7月10日收到乙企业通过转账偿还的剩余款项。甲企业乙为该项应收债权计提了20000元的坏账准备。答疑编号10110102：针对该题提问（1）乙企业的账务处理第一，计算债务重组利得应付账款账面余额234000减：支付的现金204000 债务重组利得30000第二，会计分录借：应付账款234000贷：银行存款204000营业外收入债务重组利得30000（2）甲企业的账务处理第一，计算债务重组损失应收账款账面余额234000减：收到的现金 204000 差额30000减：已计提坏账准备20000债务重组损失10000第二，会计分录借：银行存款204000营业外支出债务重组损失10000坏账准备20000贷：应收账款234000（二）以非现金资产清偿债务1.债务人的会计处理以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。企业以非现金资产清偿债务的，应按应付债务的账面余额，借记应付账款等科目，按用于清偿债务的非现金资产的公允价值，贷记 “其他业务收入”、“主营业务收入”、“固定资产清理”、“无形资产”、“长期股权投资”等科目，按应支付的相关税费，贷记“应交税费”等科目，按其差额，贷记“营业外收入”等科目或借记“营业外支出”等科目。非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况进行处理：非现金资产为存货的，应当视同销售处理，根据本书“第十三章 收入”相关规定，按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本。非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。非现金资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。2.债权人的会计处理以非现金资产清偿债务的，债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。企业接受的债务人用于清偿债务的非现金资产，应按该项非现金资产的公允价值，借记“原材料”、“库存商品”、“固定资产”、“无形资产”等科目，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费应交增值税（进项税额）”科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按应支付的相关税费和其他费用，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。【例题2】2007年1月1日，甲公司销售一批产品给丙公司，含税价为150万元。2007年7月10日，丙公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，甲公司同意丙公司用产品抵偿该应收账款。该产品市价为100万元，增值税税率为17%，产品成本为80万元。甲公司为债权计提了坏账准备30万元。假定不考虑其他税费。答疑编号10110103：针对该题提问（1）丙公司会计处理如下：借：应付账款150贷：主营业务收入100应交税费应交增值税（销项税额）17营业外收入33借：主营业务成本80贷：库存商品80（2）甲公司的会计处理如下：借：库存商品100应交税费应交增值税（进项税额）17坏账准备30营业外支出3贷：应收账款150【例11-3】甲公司于205年1月1日销售给乙公司一批材料，价值400000元（包括应收取的增值税税额），按购销合同约定，乙公司应于205年10月31日前支付货款，但至206年1月31日乙公司尚未支付货款。由于乙公司发生财务困难，短期内不能支付货款。206年2月3日，经过协商，甲公司同意乙公司以一台设备偿还债务。该项设备的账面原价为350000元，已提折旧50000元，设备的公允价值为360000元（假设企业转让该项设备不需要交纳增值税）。甲公司对该项应收账款提取坏账准备20000元。设备已于206年3月10日运抵甲公司。假定不考虑与该项债务重组相关的税费。答疑编号10110104：针对该题提问（1）乙公司的账务处理第一，计算固定资产清理损益固定资产公允价值360000减：固定资产净值300000 处理固定资产净收益60000第二，计算债务重组利得应付账款的账面400000减：固定资产公允价值360000 债务重组利得40000第三，会计分录首先，将固定资产净值转入固定资产清理：借：固定资产清理300000累计折旧50000贷：固定资产350000其次，结转债务重组利得：借：应付账款400000贷：固定资产清理360000营业外收入债务重组利得40000最后，结转转让固定资产的利得：借：固定资产清理60000贷：营业外收入处置固定资产利得60000（2）甲公司的账务处理第一，计算债务重组损失应收账款账面余额400000减：受让资产的公允价值360000 差额40000减：坏账准备20000债务重组损失20000第二，会计分录借：固定资产360000坏账准备20000营业外支出债务重组损失20000贷：应收账款400000【例11-4】甲公司于206年7月1日销售给乙公司一批产品，价值450000元（包括应收取的增值税税额），乙公司于当日开出六个月承兑的商业汇票。乙公司于206年l2月31日尚未支付货款。由于乙公司发生财务困难，短期内不能支付货款。经与甲公司协商，甲公司同意乙公司以其所拥有并作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的某公司股票抵偿债务。该股票的账面价值400000元（为取得时的成本），公允价值380000元，乙公司将该股票作为交易性金融资产。假定甲公司为该项应收账款提取了坏账准备40000元。用于抵债的股票已于207年1月22日办理了相关转让手续；甲公司将取得的某公司股票作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。甲公司已将该项应收票据转入应收账款；乙公司已将应付票据转入应付账款。答疑编号10110105：针对该题提问（1）乙公司的账务处理第一，计算债务重组利得应付账款的账面余额450000减：股票的公允价值380000 债务重组利得70000第二，计算转让股票收益股票的公允价值380000减：股票的账面价值400000 转让股票损益-20000第三，会计分录借：应付账款450000投资收益20000贷：交易性金融资产400000营业外收入债务重组利得70000（2）甲公司的账务处理第一，计算债务重组损失应收账款账面余额450000减：受让资产的公允价值380000 差额70000减：坏账准备40000债务重组损失30000第二，会计分录借：交易性金融资产380000营业外支出债务重组损失30000坏账准备40000贷：应收账款450000二、债务转为资本 （一）债务人的会计处理 将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。以债务转为资本，应按应付债务的账面余额，借记应付账款等科目，按债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值，贷记“实收资本”或“股本”、“资本公积资本溢价或股本溢价”科目，按其差额，贷记“营业外收入债务重组利得”科目。（二）债权人的会计处理债务重组采用债务转为资本方式的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。将债权转为投资，企业应按应享有股份的公允价值，借记“长期股权投资”科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按应支付的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。【例11-5】206年7月1日，甲公司应收乙公司账款的账面余额为60000元，由于乙公司发生财务困难，无法偿付该应付账款。经双方协商同意，乙公司以其普通股偿还债务。假定普通股的面值为1元，乙公司以20000股抵偿该项债务，股票每股市价为2.5元。甲公司对该项应收账款计提了坏账准备2000元。股票登记手续已于206年8月9日办理完毕，甲公司将其作为长期股权投资核算。答疑编号10110106：针对该题提问（1）乙公司的账务处理第一，计算应计入资本公积的金额股票的公允价值50000减：股票的面值总额20000 应计入资本公积30000第二，计算债务重利得债务账面价值60000股票的公允价值50000债务重组利得10000第三，会计分录借：应付账款60000贷：股本20000资本公积股本溢价30000营业外收入债务重组利得10000（2）甲公司的账务处理第一，计算债务重组损失应收账款账面余额60000减：所转股权的公允价值50000差额10000减：已计提坏账准备2000债务重组损失8000第二，会计分录借：长期股权投资50000营业外支出债务重组损失8000坏账准备2000贷：应收账款60000三、修改其他债务条件（一）债务人的会计处理修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合企业会计准则第13 号或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益。上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。以修改其他债务条件进行清偿的，应将重组债务的账面余额与重组后债务的公允价值的差额，借记应付账款等科目，贷记“营业外收入 债务重组利得”科目。（二）债权人的会计处理债务重组以修改其他债务条件进行的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。或有应收金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。以修改其他债务条件进行清偿的，企业应按修改其他债务条件后的债权的公允价值，借记应收账款等科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。【例116】甲公司206年12月31日，应收乙公司票据的账面余额为65400元，其中，5400元为累计应收的利息，票面年利率4%。由于乙公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于206年12月31日前支付的应付票据。经双方协商，于207年1月5日进行债务重组。甲公司同意将债务本金减至50000元；免去债务人所欠的全部利息；将利率从4%降低到2%（等于实际利率），并将债务到期日延至208年12月31日，利息按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。甲、乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付账款。甲公司乙为该项应收款项计提了5000元坏账准备。答疑编号10110201：针对该题提问（1）乙公司的账务处理第一，计算债务重组利得应付账款的账面余额65400减：重组后债务公允价值50000债务重组利得15400第二，会计分录207年1月5日债务重组时借：应付账款65400贷：应付账款债务重组50000营业外收入债务重组利得15400207年12月31日支付利息借：财务费用1000贷：银行存款（500002%）1000208年12月31日偿还本金和最后一年利息借：财务费用1000应付账款债务重组50000贷：银行存款51000（2）甲公司的账务处理第一，计算债务重组损失应收账款账面余额65400减：重组后债权公允价值50000差额15400减：已计提坏账准备5000债务重组损失10400第二，会计分录207年1月5日债务重组时借：应收账款债务重组50000营业外支出债务重组损失10400坏账准备5000贷：应收账款65400207年12月31日收到利息借：银行存款1000贷：财务费用（500002%）1000208年12月31日收到本金和最后一年利息借：银行存款51000贷：财务费用1000应收账款债务重组50000【例11-7】203年6月30日，红星公司从某银行取得年利率10%、三年期的贷款1000000元。现因红星公司发生财务困难，各年贷款利息均未偿还，遂于205年12月31日进行债务重组，银行同意延长到期日至209年12月31日，利率降至7%，免除积欠利息250000元，本金减至800000元，利息按年支付，但附有一条件：债务重组后，如红星公司自第二年起有盈利，则利率回复至10%，若无盈利，利率仍维持7%。债务重组协议于205年12月31日签订。贷款银行已对该项贷款计提了30000元的贷款损失准备。假定实际利率等于名义利率。答疑编号10110202：针对该题提问红星公司的账务处理，第一，计算债务重组利得长期借款的账面余额1250000减：重组贷款的公允价值800000或有应付金额800000（10%-7%）372000债务重组利得378000第二，会计分录205年12月31日债务重组时借：长期借款l250000贷：长期借款债务重组800000预计负债72000营业外收入债务重组利得378000206年12月31日支付利息时借：财务费用56000贷：银行存款（8000007%）56000假设红星公司自债务重组后的第二年起盈利，207年12月31日和208年12月31日支付利息时，红星公司应按10%的利率支付利息，则每年需支付利息80000元（80000010%），其中含或有应付金额24000元。借：财务费用56000预计负债24000贷：银行存款80000209年l2月31日支付最后一次利息80000元和本金800000元时借：长期借款债务重组800000财务费用56000预计负债24000贷：银行存款880000假设红星公司自债务重组后的第二年起仍没有盈利，207年l2月31日和208年12月31日支付利息时借：财务费用56000贷：银行存款56000假设红星公司自债务重组后的第二年起仍没有盈利，假设或有应付金额待债务结清时一并结转。209年12月31日借：长期借款债务重组800000财务费用56000贷：银行存款856000借：预计负债72000贷：营业外收入72000四、以上三种方式的组合方式（一）债务人的会计处理债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照债务人修改其他债务条件的规定进行会计处理。（二）债权人的会计处理债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按债权人修改其他债务条件的规定进行会计处理。【例11-8】A企业和B企业均为增值税一般纳税人。A企业于204年6月30日向B企业出售产品一批，产品销售价款1000000元，应收增值税税额l70000元；B企业于同年6月30日开出期限为6个月、票面年利率为4%的商业承兑汇票，抵充购买该产品价款。在该票据到期日，B企业未按期兑付，A企业将该应收票据按其到期价值转入应收账款，不再计算利息。至205年l2月31日，A企业对该应收账款提取的坏账准备为5000元。B企业由于发生财务困难，短期内资金紧张，于205年12月31日经与A企业协商，达成债务重组协议如下：（1）B企业以产品一批偿还部分债务。该批产品的账面价值为20000元，公允价值为30000元，应交增值税税额为5100元。B企业开出增值税专用发票。A企业将该产品作为商品验收入库。（2）A企业同意减免B企业所负全部债务扣除实物抵债后剩余债务的40%，其余债务的偿还期延至206年l2月31日。答疑编号10110203：针对该题提问（1）B企业的账务处理计算债务重组时应付账款的账面余额=（1000000+170000）（1+4%2）=1193400（元）计算债务重组后债务的公允价值=1193400-30000（1+17%）60%：（119340035100）60%=694980（元）计算债务重组利得应付账款账面余额1193400减：所转让资产的公允价值35100重组后债务公允价值694980债务重组利得463320会计分录借：应付账款1193400贷：主营业务收入30000应交税费应交增值税（销项税额）5100应付账款债务重组694980营业外收入债务重组利得463320借：主营业务成本20000贷：库存商品20000（2）A企业的账务处理计算债务重组损失应收账款账面余额1193400减：受让资产的公允价值3510030000（1+17%）重组后债权公允价值694980（119340035100）60%坏账准备5000债务重组损失458320会计分录借：库存商品30000应收账款债务重组694980应交税费应交增值税（进项税额）5100坏账准备5000营业外支出债务重组损失458320贷：应收账款1193400【例题3】A股份有限公司（以下简称A公司）和B股份有限公司（以下简称B公司）均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。2007年1月5日，A公司向B公司销售材料一批，增值税专用发票上注明的价款为500万元，增值税额为85万元。至2008年9月30日尚未收到上述货款，A公司对此项债权已计提5万元坏账准备。2008年9月30日，B公司鉴于财务困难，提出以其生产的产品一批和设备一台抵偿上述债务。经双方协商，A公司同意B公司的上述偿债方案。用于抵偿债务的产品和设备的有关资料如下：（1）B公司为该批产品开出的增值税专用发票上注明的价款为300万元，增值税额为51万元。该批产品的成本为200万元。（2）该设备的公允价值为200万元，账面原价为434万元，至2008年9月30日的累计折旧为200万元。B公司清理设备过程中以银行存款支付清理费用2万元（假定B公司用该设备抵偿上述债务不需要交纳增值税及其他流转税费）。A公司已于2008年10月收到B公司用于偿还债务的上述产品和设备。A公司收到的上述产品作为存货处理，收到的设备作为固定资产处理。 要求：（1）编制A公司2008年上述业务相关的会计分录。（2）编制B公司2008年上述业务相关的会计分录。（不考虑所作分录对所得税、营业税金及附加、期末结转损益类科目的影响。涉及应交税费的，应写出明细科目。答案中的金额单位用万元表示）答疑编号10110204：针对该题提问【答案】（1）A公司应编制以下分录：借：库存商品300应交税费应交增值税（进项税额）51坏账准备5固定资产200营业外支出29贷：应收账款585（2）B公司应编制以下分录：借：固定资产清理234累计折旧200贷：固定资产434借：固定资产清理2贷：银行存款2借：应付账款585贷：主营业务收入300应交税费应交增值税（销项税额）51固定资产清理200营业外收入债务重组收益34借：主营业务成本200贷：库存商品200借：营业外支出36（236-200）贷：固定资产清理36