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第一节计税基础与暂时性差异三、暂时性差异（二）负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异（个别情况）1. 预计负债企业应将険计提佻仰后噩壽发牛的支H1伽林肖期确认为费用.同时确认 fii计如此如果税法规定尸与销售产丛相关的支出曲FJK生时税前扭除会计观定/ 隆规定产骷威吊1保证岷侦计釘债账面价侑计账面倚悄-木来期何税法允许稅耐抵朴】孟額7恼命罰!保T*唔魁空茶摯事瞬确认的税法规定其畫出尢论琏再实际坝生均不允许貌防扣除【例15-7改编】甲公司2 X16年因销售产品承诺提供 3年的保修服务，在当年年度利润表中确认了800万元销售费用，同时确认为预计负债，当年度发生保修支出200万元，预计负债的期末余额为 600万元。2 X17年保修到期未实际支出部分转回。假定税法规定，与产品售后服务相关的费用可以在实际发生时税前扣除。预计负债2X16年年末2 X17年保修到期账面价值800-200=60001计税基础600-600=00可抵扣暂时性差异余额6000可抵扣暂时性差异发生额600-600【例15-8】2 X17年10月5日，甲公司因为乙公司银行借款提供担保，乙公司未如期偿还借款，而被银行提起诉讼，要求其履行担保责任；12月31日，该案件尚未结案。甲公司预计很可能履行的担保责任为300万元。假定税法规定，企业为其他单位债务提供担保发生的损失不允许在税前扣除。2 X17年12月31日，该项预计负债的账面价值为300万元计税基础为300万元（300-0 ）预计负债账面价值=计税基础，不产生暂时性差异【例单选题】甲公司因销售产品承诺提供3年的保修服务，2 X19年度利润表中确认了500万元的销售费用，同时确认为预计负债，期初“预计负债一一产品保修费用”科目余额700万元，当年实际支出产品保修支出800万元。按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。不考虑其他因素，则2X19年12月31日的可抵扣暂时性差异余额为（）万元。A. 700B. 500C. 400D. 800【答案】C实用文档用心整理【解析】2 X19年年末预计负债的账面价值=700+500-800=400（万元），计税基础 =400-400=0 ，因此2 X19年年末可抵扣暂时性差异余额为400 （万元）。2. 合同负债企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。合同负债会计规定税法规定合冋负债计入当期应纳税所得额（税会不一致）（例：房地产开发企业）账面价值=合同负债余额计税基础=0合同负债未计入当期应纳税所得额（税会一致）计税基础=账面价值【例题】A公司2018年12月31日因销售商品收到客户预付的款项500万元。（1 ）若预收的款项计入当期应纳税所得额（房地产企业）合同负债的账面价值为 500万元合同负债的计税基础=账面价值500-可从未来经济利益中扣除的金额500=0（2）若预收的款项不计入当期应纳税所得额合同负债的账面价值为 500万元0=500 （万元）合同负债的计税基础=账面价值500-可从未来经济利益中扣除的金额3. 应付职工薪酬会计准则规定，企业为获得职工提供的服务所给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成 本费用。在未支付之前确认为负债。应付职工薪酬会计规定税法规定准予当期全额扣除，以后期间不存在税前扣除（合理的工资薪金、基本社会保险）计税基础=账面价值-0=账面价值准予当期限额扣除超过税前扣除标准，以后期间不得扣除职工福利费等超过税前扣除标准，以后期间可以扣除职工教育经费计税基础=账面价值-未来可以扣除金额（超过当期扣除标准部分）=当期可扣除部分【例题】甲公司全年应付职工薪酬为3000万元，税法规定允许本年税前扣除的金额为2800万元【假设1】超过规定标准部分未来不允许税前扣除。（1 ）负债的账面价值=3 000 （万元）（2 ）计税基础=3 000-0=3 000（万元）（3）不存在暂时性差异【假设2】超过规定标准部分未来允许税前扣除。(1 )负债的账面价值=3 000 (万元)(2) 计税基础=3 000-(3 000-2800) =2800 (万元)(3) 可抵扣暂时性差异4. 其他负债企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不能税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额0之间的差额，即计税基础等于账面价值，不产生暂时性差异。【例15-9】甲公司因未按照税法规定缴纳税金，按规定需在2 X16年缴纳滞纳金100万元，至2 X16年12月31日，该款项尚未支付，形成其他应付款100万元。税法规定，企业因违反国家法律、法规规定缴纳的罚款、滞纳金不允许税前扣除。其他应付款账面价值为 100万元因税法规定该支出不允许税前扣除，其计税基础=100-0=100(万元)。对于罚款和滞纳金支出，会计与税收规定存在差异，但该差异仅影响发生当期，对未来期间计税不产生影 响，因而不产生暂时性差异。【例？单选题】下列各项负债中，其计税基础为零的是()。A. 因欠税产生的应交税款滞纳金B. 因购入存货形成的应付账款C. 因确认保修费用形成的预计负债D. 为职工计提的应付养老保险金【答案】C【解析】资产的计税基础为以后期间可以税前列支的金额，负债的计税基础为负债账面价值减去以后期间可以税前列支的金额。选项C,企业因保修费用确认的预计负债，税法允许在以后实际发生时税前列支，即该预计负债的计税基础=其账面价值-以后期间可税前列支的金额 =0。（三）特殊项目产生的暂时性差异1广告费和业务宣传费税法规定：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除税法另有规定外，不超过当年销售收入 15%的部分准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。该类支出在发生时按照会计准则规定即计入当期损 益，不形成资产负债表中的资产，但因按照税法规定可以确定其计税基础，两者之间的差异也形成暂时性差异。【例15-10】甲公司2 X16年发生广告费1000万元，税法规定，企业发生的广告费、业务宣传费不超过当 年销售收入15%的部分允许税前扣除，超过部分允许结转以后年度税前扣除。甲公司2 X16年实现销售收入6000万元。【假设1】价款已经支付【假设2】价款尚未支付资产账面价值=0负债账面价值=1 000资产计税基础=1000-6000 X15%=100 （万元）负债计税基础=1 000- (1 000-6000 X15% )=900 (万元)可抵扣暂时性差异=100 （万元）2.可结转以后年度的未弥补亏损（教材248页）按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税,会计处理上视同可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。实用文档用心整理【例题】假设企业历年所得税税率均为25%，不考虑其他因素。该企业 2016年设立，企业2016年亏损300万元。根据税法规定，企业发生的亏损额允许在以后五年之内用税前利润弥补，且假设企业未来五年均实现了利润（税前利润总额大于发生的亏损）。假定2017年实现利润170万元，2018年实现利润180万元确认递延所得税资产=300 X25%=752016 年借：递延所得税资产75贷：所得税费用75应纳税额=(170-170 )X25%=02017 年借：所得税费用42.5贷：递延所得税资产42.5应纳税额=(180-130 )X25%=12.5借：所得税费用12.52018 年贷：应交税费一一应交所得税12.5借：所得税费用32.5贷：递延所得税资产32.5递延所得税资严2016-： 752Q17年a 42.52018年辛 32.5【例多选题】甲公司2018年发生广告费1000万元，至年末已全额支付给广告公司。税法规定，企业发生的广告费、业务宣传费不超过当年销售收入15%的部分允许税前扣除，超过部分允许结转以后年度税前扣除。甲公司2018年实现销售收入 5000万元。下列关于甲公司的处理，不正确的有（）。A可以将广告费视为资产，其计税基础为250万元B. 确认可抵扣暂时性差异，金额为250万元C. 确认应纳税暂时性差异，金额为250万元D可以将广告费视为资产，其计税基础为0【答案】CD【解析】因广告费支出形成的资产的账面价值为0,其计税基础=1000-5000 X15%=250 （万元）。广告费支出形成的资产的账面价值0与其计税基础250万元之间形成250万元可抵扣暂时性差异。【补充】其他资产、负债账面价值与计税基础1. 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产其他权益工具投会计规定税法规定资初始计量账面价值=公允价值计税基础=初始成本后续公允价以公允价值进行后续计量的金融资税法规定按会计准则确认的公允价值变动在计税时计量值变动产的账面价值为该时点的公允价值不予考虑总结账面价值=公允价值计税基础=初始成本【提示】公允价值变动形成的递延所得税对应其他综合收益2. 以摊余成本计量的金融资产债权投资会计规定税法规定初始计量账面价值=摊余成本=计税基础后续计量不存在减值存在减值（了解）账面价值=摊余成本计税基础=账面余额【提示】国债的利息收入属于免税收入，在会计上确认利息收入，属于会计与税法的永久性差异3.递延收益税法规定计算基础该政府补助为免税收入账面价值=账面价值-未来可税前列支的金额0=计税基础该政府补助应计入当期应计税基础=账面价值-未来可税前列支金额（账面价值）=0纳税所得额【例多选题】下列资产和负债项目的账面价值与其计税基础之间的差额，应确认递延所得税的有（）。A. 期末按公允价值调减投资性房地产的金额B. 期末按公允价值调增其他债权投资的金额C企业自行研究开发并资本化的专利权，研发完成时D. 企业因销售商品提供售后服务确认的预计负债【答案】ABD【解析】自行研发的无形资产确认时产生的可抵扣暂时性差异，因其既不影响应纳税所得额，也不影响会计利润，故不确认相关的递延所得税。四、特殊交易或事项产生的资产、负债的计税基础对于企业合并交易的所得税处理，通常情况下，将被合并企业视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认或税法认可的转让价值确定计税成本。税法对于企业的合并、改组等交易，考虑合并中涉及的非股权支付额的比例、取得被合并方股权比例等条件，将其区分为应税合并与免税合并。类型内容应税合并非冋一控制下吸收合并，被合并方视冋处置净资产，计算处置损益，并因此计算应交所得税，合并 方按取得资产及负债的公允价值入账，与计税基础相冋，不产生差异合并方以股份作为合并对价且达到交易总额85%以上，被合并方可以免税，合并方按取得资产及 免税合并负债的公允价值入账，计税基础为其原账面价值，从而产生差异由于会计准则与税法对企业合并的划分标准不同、处理原则不同，某些情况下，会造成企业合并中取得的 有关资产、负债的入账价值与计税基础的差异。11
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