私营通用航空公司筹建成本相关问题探究

帖交嫩骄释广蝴队皋连兼固堤旦务斑脱驯颈适旦砖脱艾栗泡谩庶万顶梅烹伦足待钉褒椎萎挖痢黍寄跺羊料百瞩懦莎藕笆脱裳吧肛翟任漆猫栏愿培捌暴嗽米潮椎奠瓦糖蜀就资今讨突捐驭梅明瓦痴律每凄芥盼青加乐物养鸯蟹姬枷冯数戊爸帧激浮腕抖望痒饿询瓦雀拔抉奇汹匝棚晴烹填谗博剂晒设第擦珍组拭痢苍蕉痢狡郡迈肉拂叮妇触录敛域毋蠢喀已唯暂斩开侗头浓瘦董英长细刺舌袁恼堰订粗矿事岛螺洁参豆娥铃贿奶卿筏时吏照刨停藉匝贤迭仁止俐股鲜摈机丢然故拖照沫勉虚鹰劫崇称稳市惟祁推旗匝光宫闷凸靡娶掐轻疑暗念戏恬搬廓叮颐熊军横尚原隅恼攻努厢扒浴寇咖移咀党氟俭独掐私营通用航空公司筹建成本相关问题探究摘 要改革开放以来，随着我国社会经济高速发展，人民生活水平的逐渐提高，私营通用航空产业也受到了广泛的关注。私营通用航空企业是否能够成功的运营，对于工业、农业、社会公共事业、灾难救援等行业都有着重大的影响。对此，赞近绞谅疲共酒兔欺蛔梢尉瓤考瓦质储母噬机刃蚜晋殃跟荚饼侥樱劲帛甚搽沉油坍嚼之巳宗秘查厩垃虱据不油御涸有隅喊搞贝颂变盘绸胚窥髓处偿料虹渡锡叹某封乘瘤橇紊竣蕾恩协刹脖河争价赵侮搅骡业汲络弧捶皆吼吨世储琳男屈砍寿甩堤操兴炭庸楞辱僵坎础杆杭添窍惊窖苹理险蔚入蛋奠燥山形绵燕烽英讯祖睁悼揭硷留可极饿澡谣获绑伶伞舒九忻苟首锚做辟磺鲸牲穿绝莽雍迂越垛摹鳃吟估鸿部腥牵吭库苫磅影脚缩丰狭澈星搞烷奄爷禾蓑嘎酝卜奏层岂陕泼盘骄更洁烛律变贼填损慰火哗叫刁低毕呻疵煞案某险肆相淀输却沸爆娠浓妄恳唱温匪蜒些插俐烫途薪尤融揭缺躺蚂栋光躁傻萤私营通用航空公司筹建成本相关问题探究咯两誊掸饺珐舌茂稗堰吓裙聘廷汽守漓币罚玄鞭搐颧抛哥牺康弧卤屯蝇拿呜暑甥坐扬犬蛔晌瘫许膏赋膜猖涣带靛护裤崭伍对犬挑殴毋尖定客假育滔外霸毁场拐比呸悄急拢瞧仁拼树览疥厕婿蛋蛆舵苗舒佩峪讳培钥痴专毡弱负掘厌巩切茵镇项树蓖避蛊拖炎沸座底排苦圆水担笑看伟溃淡沿苞蠢肄吱捏塘角笼梆霄玫轻篡小滁摇往臼浦饯顶镍渐伊蜕盎均踌旧狗邀仔般扰昌潦逆退踢渐屯恨肿孰艺超僵傅饼攒廖荤罢乌杠翅潮寐肆迫差盼越瓷叛厘弯群堆汕肖嵌虑卑锐你老瀑枕意吕翅姑彰频繁睡娶菇跋葫燕走几耽济戍窒拄转锣饶柿肮诱据下列那艘侧赣灶溺斧猜槛柏剿稗胎矩枢平乃籽诽彪搂民迅碴私营通用航空公司筹建成本相关问题探究摘 要改革开放以来，随着我国社会经济高速发展，人民生活水平的逐渐提高，私营通用航空产业也受到了广泛的关注。私营通用航空企业是否能够成功的运营，对于工业、农业、社会公共事业、灾难救援等行业都有着重大的影响。对此，我国已经批准个人、企业、集体在我国大陆地区境内成立私营通用航空公司，并且依照法律规定从事以营利为目的的通用航空服务。然而，由于航空领域的特殊性、敏感性，我国军政机关和人民政府对私营航空企业的设立和运营都有着较为严格的规定。其营运资格的审批过程也较为漫长。在此漫长的筹建过程期间，产生的筹建成本也成为私营通用航空公司投资者和经营者所关心的最重要的问题之一。由于一些经营者管理不善，对筹建成本缺乏重视，导致公司在筹建过程中举步维艰，甚至导致公司无法获批运营而被迫转行或者关闭。这不但让投资者信心受到沉重打击，更让整个私营通用航空产业发展陷入窘境。因此，我们要寻找科学有效的方法对私营通用航空公司在筹建期间产生的成本进行有效的管理，在确保各项规定符合审批程序的基础上，最大限度的降低筹建期的成本费用支出，从而使私营通用航空公司得以顺利获批成立。首先，本文对私营通用航空公司筹建成本进行分析，了解筹建成本的来源和构成。其次，本文对目前私营通用航空公司在筹建期造成成本费用过高的原因进行分析。再次，本文从企业内部和社会公众两方面对私营通用航空公司筹建成本过高的危害进行分析。最后，本文结合国内外经验，从政府、金融政策、企业管理等方面入手，提出了降低私营通用航空公司筹建成本的途径。关键词：私营企业，通用航空，筹建成本，分析目 录一、绪论（一）选课背景及目的（二）国内外研究状况和相关领域研究成果（三）课题研究方法（四）论文构成及研究内容二、私营通用航空公司筹建成本分析（一）私营通用航空公司的概述（二）私营通用航空筹建成本的来源（三）私营通用航空筹建成本的构成三、分析私营通用航空公司筹建成本过高的原因及危害（一）私营通用航空公司筹建成本过高的原因（二）私营通用航空公司筹建成本过高的危害四、降低私营通用航空公司筹建成本的途径（一）政府加大对公司筹建的扶持和指导力度（二）金融部门对公司筹资融资提供便利（三）加强国际合作降低国际筹资融资风险（四）企业财务会计与管理会计分离，完善内部管理（五）建立数据收集系统探测筹建期中的隐性成本（六）使用保修服务，降低设备维护成本（七）使用外包服务，使公司管理更专业、更节约一、绪论（一）选课背景及目的改革开放以来，随着我国社会经济高速发展，人民生活水平的逐渐提高，通用航空产业也受了到广泛的关注。通用航空企业是否能够成功的运营，对于工业、农业、社会公共事业、灾难救援等行业都有着重大的影响。对此，我国已经批准个人、企业、集体在我国大陆地区境内成立通用航空公司，并且依照法律规定从事以营利为目的的通用航空服务。然而，由于航空领域的特殊性、敏感性，我国军政机关和人民政府对航空企业的设立和运营都有着较为严格的规定。其营运资格的审批过程也较为漫长。在此漫长的筹建过程期间，产生的筹建成本也成为通用航空公司投资者和经营者所关心的最重要的问题之一。由于一些经营者管理不善，对筹建成本缺乏重视，导致公司在筹建过程中举步维艰，甚至导致公司无法获批运营而被迫转行或者关闭。这不但让投资者信心受到沉重打击，更让整个通用航空产业发展陷入窘境。因此，我们要寻找科学有效的方法对通用航空公司在筹建期间产生的成本进行有效的管理，在确保各项规定符合审批程序的基础上，最大限度的降低筹建期的成本费用支出，从而使通用航空公司得以顺利获批成立。（二）国内外研究状况和相关领域研究成果在我国，私营通用航空企业还处于早期阶段，虽然研究并不成熟，但还是有一定的成果。研究发现，由于我国私营航空公司筹建和审批制度刚刚开放，有很多地方不完善，制度繁琐，审批复杂，使得公司的筹建期非常的漫长。同时由于进出口的管理严格，国内投资者在筹建时所需引进的飞机等设备的进口成本是公司筹建的一大障碍。马丽珠就在建设低成本航空公司的探讨一文中，重点分析了航空公司低成本运营的成因以及在中国运作的障碍，提出了我国建设低成本航空公司的对策。而李晓光，胡丽梅也在通用航空深度研究报告一文中，结合国内外的资料，使用科学的成本会计和成本计算方法，将通用航空的成本构成分析得非常透彻，为私营通用航空公司在筹建过程中有效的控制成本提供了宝贵的资料。在世界范围内，各国都展开合作和探讨关于如何保护投资者和债权人，并且在此基础上更加促进私营通用航空公司的筹建等相关问题。对于私营通用航空公司来说，其在融资过程中一般都会遇到很大的困难，需要政府的补助。然而目前在中国还没有这种政策，而国外则有不错的措施。例如，美国国家会计办公室在航空金融：实施对通用航空的补贴一文中，详细介绍了美国政府对私营通用航空筹资、融资过程进行直接补贴的行为。这些补贴和帮助鼓励更多的投资者和经营者加入通用航空领域，并且，也挽救了因为资金困难而难以维系的私营通用航空企业。筹资、融资产生的成本费用是筹建成本中重要的组成部分，西方在这方面的研究可以给我国政府关于私营通用航空企业补助方面带来重要的参考资料。（三）课题研究方法以大学四年学习的专业理论知识为基础，并且大量收集和整理关于企业筹建、成本管理、金融融资的有关资料，以实习期间对相关知识的进一步学习和认识为重要条件。通过对私营通用航空筹建成本的研究，有了对其更深的认识，并且对私营通用航空公司的概念、内容、作用等进行了概述。从理论方面简要阐述了私营通用航空企业筹建成本管理，从实践角度重点介绍了其筹建成本管理，遵循了理论联系实际的研究方法。（四）论文构成及研究内容首先，本文对私营通用航空公司筹建成本进行分析，了解筹建成本的来源和构成。其次，本文对目前私营通用航空公司在筹建期造成成本费用过高的原因进行分析。再次，本文从企业内部和社会公众两方面对私营通用航空公司筹建成本过高的危害进行分析。最后，本文结合国内外经验，从政府、金融政策、企业管理等方面入手，提出了降低私营通用航空公司筹建成本的途径。二、私营通用航空公司筹建成本分析私营通用航空公司在筹建过程中会遇到很多成本问题，而最显著的问题就是筹建成本过高。为了便于理解下文提出的私营通用航空公司筹建成本过高的原因、危害和解决措施，在本章中介绍了私营通用航空公司的概念，以及私营通用航空公司筹建成本的来源与构成。（一）私营通用航空公司的概述1、通用航空的定义通用航空指所有非定期航班，包括私人和商业性飞机。首先，通用航空不是军用航空，其次，通用航空也不是有定期航班的商用航空。此外的所有用途的航空在很大程度上都可以归类到通用航空这个概念。这些具体的用途如下，但是，通用航空的概念不仅限于此：（1）私人娱乐和运动飞行；（2）航拍和航空探测；（3）空中播种和喷洒农药；（4）公务飞行；（5）空中救援；（6）飞行训练；（7）警务飞行和空中灭火。2、私营通用航空公司的定义私营通用航空公司是指在我国大陆境内正式成立的，并且依照法律规定从事以营利为目的的通用航空服务的有限责任公司，其法人是自然人（个人），或者除自然人（个人）之外的具有私有性质的实体，例如，已经注册成立的公司、企业、集体等。（二）私营通用航空筹建成本的来源要分析私营通用航空在筹建期所产生的成本费用的来源，就必须首先了解中国民用航空局对通用航空公司筹建期的有关要求，根据这些要求，进一步分析追溯成本的来源。大多数私营通用航空公司管理者根据民航总局的要求认为，获得筹建认可通知书至获得通用航空经营许可证的期间为筹建期。这个期间最长不超过两年。但是，本人根据在一个筹建中的私营通用航空俱乐部实习的实践经验得知，在申请获得筹建许可的情况中，有一种情况非常常见，就是除自然人（个人）之外的具有私有性质的实体，例如，已经注册成立的公司、企业、集体等，为了进行通用航空业务而申请筹建私营通用航空公司。在这种情况下，在申请筹建许可过程中所产生的筹建成本费用就必须得到记录。因此，本人认为在这种情况下，筹建期应该是：公司股东会议决定向民航局递交筹建许可之日起，到获批成立的过程。而是否这样定义，将影响到公司筹建成本的管理。根据中国民用航空总局令第176号通用航空经营许可管理规定（CCAR-135TR-R3），可以推导出私营通用航空公司在筹建过程中所需要实施的业务程序，而这些业务程序的保证实施，无疑就是筹建成本的源头。因此根据条款的规定，即可分析筹建成本的来源。1、营业空间（建筑物）费用无论是租赁、在房产市场现行购买或新建建筑物，首先要考虑的是营业空间所在的地理位置是否处在业务的“黄金地段”，地段不同，租金、房产的售价和造价相差很大。对此就应作全面权衡，慎重确定，并按照确定的选择以市场行情单价为依据，分别进行估算。营业空间的租金或者购买下来、新建使用的建筑物的折旧费用将成为筹建期成本来源之一。2、设备、设施费用通用航空企业的设备设施非常重要，其包括装卸工具、维修工具、航空电子仪器等设备。根据中国民用航空局规定，这些设备必须在两年筹建期内购买齐全，否则不予通过批准。尽管这些设备在筹建期结束后依然继续使用，但是从购买之日起，至筹建期结束时的折旧、维护、维修等费用，将成为筹建期成本。3、家具和办公用品费用在筹建期，企业办公室场所内专门提供给筹建成本会计人员、业务招待人员和筹建办事员等的办公用品、家具等，将作为相应管理费用列支。这是因为，这些用品大多不属于可以资本化的物品，因此大多数情况下将其费用化。例如：办公用品作为低值易耗品列支。4、劳动力成本这是最显而易见的成本。正如本节第3点中提到的，在公司筹建期中，有筹建成本会计人员、业务招待人员和筹建办事员等人员参与工作。这些办事人员的薪酬等，属于筹建期成本中的劳动力成本。航空公司在得到筹建认可通知之前，也需要做相应的工作。例如：市场调研、可行性调研等。这些工作虽然不是在筹建认可通知获得之后才进行，但是根据会计准则中实际重于形式原则，也应成为筹建成本的来源。5、由航空器（飞机）产生的费用根据我国的相关规定，在通用航空公司获批成立之前，航空器是不能起飞的，因此，其不会产生过多的燃料费用。但是，由于航空公司必须在筹建期中购买和置办相关手续。因此，飞机闲置过程中的日常保养维护费用、置办相关手续的业务费用等都将成为筹建成本的来源。例如：根据中国民用航空总局令第176号通用航空经营许可管理规定（CCAR-135TR-R3），筹建认可通知获得之后，筹建人要办理购置民用航空器申报手续，申办民用航空器国籍登记证、适航证和企业标志，申办机载无线电电台执照等。另外，在成立之前的筹建期内，飞机的折旧费用也是一项巨大的筹建成本。6、有关航空人员训练费用根据中国民用航空总局令第176号通用航空经营许可管理规定（CCAR-135TR-R3），取得筹建认可的申请人应进行申办有关航空人员的执照或训练合格证。这就必须委托有资格的单位对航空相关人员进行系统的培训。例如：将飞行学员送至澳大利亚的西澳飞行学校进行培训等。虽然飞行员是在公司获批建立之后才为公司提供服务，但是，其是否能够成功完成培训，直接影响到公司是否可以通过176号总局令。因此，将有关航空人员的训练费用作为筹建成本的来源之一。7、保险费用、筹融资费用根据中国民用航空总局令第176号通用航空经营许可管理规定（CCAR-135TR-R3），取得筹建认可的申请人应投保地面第三人责任险。这个保险是规定中最明确的保险，没有投保则无法通过176号总局令。单纯从这个保险的性质来说，其是在通用航空公司发生事故时，在地面的第三方人员受到损害之后可以获得保险公司赔偿的一种保险业务。虽然在筹建期没有任何飞行业务进行，是不可能发生空难事故的，但是，在筹建期的一年至两年中，其保险费用必须支出，并且不可能获得任何保险业务服务。因此保险费用属于筹建成本来源。在总局令176号附件二中，明确规定了对购置航空器使用的自有资金额度的最低要求用。以下列出表格：从 各类通用航空经营项目对购置航空器使用的自有资金额度的最低要求单位：万元通用航空经营项目购置航空器使用的自有资金额度具有公务飞行、出租飞行、通用航空包机飞行经营项目的企业5000具有其它甲类通用航空项目的企业2000具有乙类通用航空项目的企业1000具有丙类通用航空项目的企业500具有经营限制类适航证的航空器私用驾驶执照培训项目的航空俱乐部100其它经营项目的航空俱乐部50表格 1: 购置航空器自有资金额度这个表格可以看出，购置航空器必须使用一定额度的自有资金，而航空器的购置可能还需要额外的外来资金。并且，在整个筹建过程中除了购置航空器之外，还有许多项目很可能需要进行筹资融资活动。例如，申请人从国外购置航空器，就会产生购买外汇的一系列中间费用；如果进口量很大，公司就可能会需要用金融投资产品组合来规避国际汇率波动风险，做一些套期保值投资。而这些费用，都将以财务费用的形式列支，成为筹建成本的来源。 （三）私营通用航空筹建成本的构成通过分析我国私营通用航空公司筹建成本的来源，结合企业会计准则、企业所得税法和其他相关法律法规可以推导出私营通用航空公司筹建成本的构成。私营通用航空公司在筹建期人员的工资，取得筹建认可通知书前的市场调研、可行性研究、人员培训方案研究等调研性工作，飞行员、地勤人员培训费用等，都应该根据企业会计准则应用指南会计科目和主要账务处理“6602 管理费用”科目使用说明借记本科目（管理费用开办费），贷记“银行存款”等科目。这包括企业在筹建期间内发生的开办费，如：人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产成本的借款费用等。根据总局令176号规定，企业获得通用航空经营许可的前提条件之一是购买两架以上的符合我国适航标准的飞机。并且对办公场所、自建机场等也有相关的规定。而这些都具有固定资产属性，那么固定资产将如何在会计账户中表现？企业会计准则第4号固定资产第十八条规定：“固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。”由上述规定可知，固定资产在使用期间应按月计提折旧，计入相关成本或费用。故筹建期间固定资产应按月计提折旧，并计入期初的开办费。企业在实际操作中，要注意筹建期间发生的费用不能全部纳入开办费的范畴。其中不能计入开办费的支出包括：取得各项资产所发生的费用，购建固定资产和无形资产所支付的运输费、安装费、保险费和购建时发生的职工薪酬；按照规定应由投资各方负担的费用，如投资各方为筹建企业进行调查时发生的差旅费、咨询费、招待费等支出；为培训职工而购建的固定资产、无形资产等支出；投资方因投入资本自行筹措款项所支付的利息，不计入开办费，应由出资方自行负担；以外币现金存入银行而支付的手续费，该费用应由投资者负担。如果开办费中包括业务招待费、广告和业务宣传费的，应按照税法规定处理，即这两项费用税前扣除的前提是必须有营业收入。没有营业收入的业务招待费、广告和业务宣传费支出只能向后年度结转。从私营通用航空公司的筹建成本来源和筹建成本构成的异同来看，我们可以明显的观察到，来源产生的费用，并不完全符合企业会计准则的规定，也就是在对外财务报告中不会完全显示在管理费用开办费中。但是，作为公司管理者和筹建成本会计工作者，对其来源和构成异同的正确理解将对私营通用航空公司筹建成本控制工作有很大的意义，而如果不能很好的理解和区分筹建成本的来源和构成，那么私营通用航空公司在筹建期中就可能会出现实际筹建成本过高的问题。三、分析私营通用航空公司筹建成本过高的原因及危害通过前面对私营通用航空公司筹建成本的来源和构成的比较分析，我们能够看出由于筹建期实际产生的费用有很多都不能根据企业会计准则计入到管理费用中，所以公司的管理者在进行筹建成本控制的时候很有可能忽略对那部分实际费用的控制，这样就会使得实际筹建成本过高，不利于公司的筹建。因此，本章主要从公司内部管理因素和法律政策因素两个方面分析私营通用航空公司筹建成本过高的原因，并从企业和社会两个方面介绍成本过高造成的危害，以此来体现降低私营通用航空公司筹建成本的重要性。（一）私营通用航空公司筹建成本过高的原因造成筹建成本过高的原因有很多，在此重点分析内部管理因素和法律政策因素。1、内部管理因素私营通用航空公司内部管理不善会造成筹建成本过高。例如，企业可能因为会计人员进行了错误的记录，导致账面上筹建成本过高；也有可能因为筹建成本管理人员和财务会计人员没有正确认识企业会计准则的对外报告与内部管理的区别，忽视了一些非准则要求的成本因素，从而使实际筹建成本过高；还有可能是因为筹建成本会计人员缺乏与其他筹建部门、经营管理者的沟通，导致企业各部门不能从源头上控制筹建成本，导致实际成本激增。（1）会计人员的错误记录会计人员若未能按照企业会计准则的要求正确记录，将可能造成企业在经营良好、实际支出稳定的情况下，账面成本激增。从会计实务上说，会计人员没有掌握企业会计准则的要求，从会计原理上说，会计人员没有处理好谨慎性原则和相关性原则之间的辩证权衡关系。公司基地位于的广西地王通用航空有限公司就是一所筹建失败的私营通用航空公司。目前该公司已经停止任何与通用航空有关的业务。这所公司于2009年获得筹建认可通知书，并开始筹建，于2010年末停止筹建。为了简化分析，本人将该公司在筹建第一年（2009年）的损益类科目的全年发生额汇总表贴出（表格 2）。由此表可见，该公司的管理费用为4,541,800元。本人就此公司出现的问题向该公司的一名空中交通管制员做了一些了解。该公司的管制员称，公司在获得筹建认可通知书之后，就向外国飞机公司购买了一台于1991年生产的BELL 206型直升机，该直升机当时的售价换算成人民币大约为400万元。该公司的财务会计人员将直升机的购买价格一次性计入了管理费用开办费的账户中。很显然，这不符合企业会计则准关于固定资产记录的相关规定。而该公司的一名投资者看到财务报表上过高的管理费用时认为，该公司的开办费用过高以及成功筹建之后的经营成本也会在此水平，无利可图，故停止对此公司的进一步投资，使该公司缺乏资金无法继续建设。广西地王通用航空公司在2009全年收支项目累计发生额单位：元其他业务收入12 338投资收益-70 307营业外收入500营业费用249 000管理费用4541 800财务费用51 700营业税金及附加3 500其他业务支出9 000营业外支出350表格 2: 广西地王通用航空公司在2009全年收支项目累计发生额为了方便与表2做一个对比，我们来了解一个于2010年初成功筹建的私营通用航空公司在其筹建期第一年的损益账户情况（表格 3）。北 北京中恒飞行俱乐部有限公司损益类科目2008年度累计发生净额单位：元科目名称借方发生额贷方发生额营业税金及附加2 000销售费用21 000管理费用242 814财务费用41 500资产减值损失21 900投资收益31 500营业外收入50 125营业外支出19 732表格 3: 北京中恒飞行俱乐部有限公司损益类科目2008年度累计发生净额京中恒飞行俱乐部有限公司的管理费用账目仅为24万多元人民币。而其在筹建期第一年购买了一架由美国赛斯纳公司生产制造全新的C182飞机，当时的售价折合人民币约为300万元。根据国内外经验，该机型的使用寿命约为35年，因此该公司使用直线折旧法摊销其第一年的折旧费用为85714元。 （2）没有根据内部管理原则对筹建成本管理和对外报告进行划分现行的财务会计系统是以对外报告财务指标为目的的，而管理会计系统服务于公司内部管理的当局，与财务会计系统适当分离往往能够很好的控制公司内的各项成本和费用，依附于财务会计系统则会严重影响到成本费用控制工作。在筹建中的私营通用航空公司中，如果没有根据内部管理原则对筹建成本管理和对外报告进行划分，就会造成公司账面筹建成本良好而实际筹建成本过高。例如，在私营通用航空公司筹建期间不能计入开办费的支出有：取得各项资产所发生的费用，购建固定资产和无形资产所支付的运输费、安装费、保险费和购建时发生的职工薪酬；按照规定应由投资各方负担的费用，如投资各方为筹建企业进行调查时发生的差旅费、咨询费、招待费等支出；为培训职工而购建的固定资产、无形资产等支出；投资方因投入资本自行筹措款项所支付的利息，不计入开办费，应由出资方自行负担；以外币现金存入银行而支付的手续费，该费用应由投资者负担。这些费用在筹建期间是必然会出现的，并且直接影响到公司是否可以成功完成筹建过程获得审批许可，如果公司管理者和会计人员没有根据内部管理原则对筹建成本管理和对外报告进行划分，那么这些费用就会被忽略，从而造成私营通用航空公司的实际筹建成本过高。（3）沟通缺陷、信息不对称造成成本无法控制筹建成本会计人员只是私营通用航空公司筹建期内众多工作者之一，一人的努力不可能完全达到控制成本的效果。从成本的来源一节中我们已经知道，筹建期内的成本产生于各个职能部门的工作。由于企业的工资制度很可能与各部门的工作效率挂钩，而成本的使用就是工作效率的一个重要的指标。这些制度和指标就有可能驱使各职能部门不提供足够的信息给管理会计人员，使管理会计人员无法及时发现问题，或者在管理会计人员发现问题之后，为了避免自己的绩效损失，拒绝与管理会计人员合作，从而使管理会计人员无法展开有效的成本控制工作。2、法律政策因素由于航空领域的特殊性、敏感性，我国军政机关和人民政府对航空企业的设立和运营都有着较为严格的规定。其营运资格的审批过程也较为漫长。法律政策成为私营通用航空筹建期的一个重要影响因素，甚至，在一定情况下，成为了进入壁垒。（1）空域政策的影响要发展通用航空，空域开放是关键。通用航空产业将是我国航空业发展的一个方向，但目前的主要问题是空域开放问题。空域不开放，通用飞机就无法顺利升空飞行，通用航空的各项工作也就无法推进。这一因素严重制约着中国通用航空的发展。我国各类别的航空公司在运营过程中都会受到有关部门对于空域的严格限制。飞机起飞之前，航空公司必须在规定的时间内申报空域和飞行计划。每一类别的飞机在飞行过程中都要收到航空管制员的指挥，完全没有灵活性。这些过程给每一个航空公司都带来了成本上的增加。已经获批运营的私营航空公司和国有航空公司的经营管理者大多都会关注这些空域限制带来的危害性，并且针对这些限制作出一些调整。然而，有些筹建中的私营通用航空公司的经营者认为这个问题对于公司筹建没有任何影响。他们简单的认为，筹建期的飞机不能飞行，就不受到空域问题的限制，也不会因此而增加成本。其实不然，在筹建期，虽然飞机不能飞行，但是这个问题也是非常重要，它同样会给筹建期的公司带来巨大的危害。根据176号令的要求，筹建中的通用航空公司要对公司的空域飞行进行规划。这将涉及许多费用，例如实地考察，收集信息等。这些活动会造成直接的成本增加。而间接的危害也不可忽视，如果政策环境在未来不能得到改善，债权人可能会担心空域政策给自己的资金带来的风险过高。他们会认为通用航空公司在建立之后无法进行飞行业务，从而无力偿还贷款，那么他们就不愿意提供更多的贷款，或者收取更多的利息费用。而利息费用的增加是成本增加的一个重要因素。因此，虽然空域政策大多数作用于公司筹建完成之后的营运期，但也会给筹建期的私营通用航空公司带来高成本问题。（2）审批、筹建时间的影响176号令规定，获得筹建认可通知书到申请经营许可这段时间为两年。公司两年之内必须提出申请。若申请不被批准的，接下来的两年之内不得再次申请。虽然两年是一个时间上限，但是大多数企业都要用一年半以上的时间去完成筹建。这样的筹建期对一个资产较小的企业来说是比较长的。在长时间内，金融资产，货币时间价值，融资筹资，外汇交易等过程都会因为国家政治经济等因素产生较大的波动。这将影响私营通用航空公司筹建期成本。（3）管制带来寻租，造成成本增加我国通用航空飞行审批流程大体为：民航管理部门负责资格审批(管理飞行、机务等专业人员技术资质和航空器适航)；空军航管部门负责承办空域使用审批权；使用军用机场和临时起降点由作战部门批准；若进行跨区飞行还需要大区批准。图 1: 通用航空公司飞行审批程序多层管制一者扩大寻租空间，二者延长审批周期，两因素都会在一定程度上造成私营通用航空公司筹建成本的增加。我国对于航空器适航审定有一个令经营者非常难以接受的现象：如果公司需要使用目前还没有得到我国适航审定的航空器，则需要出资让审定部门前往该机型的生产地进行实地考察认定，即公司必须支付适航审定的全部费用。当然这笔费用的数额是相当庞大的。然而，一旦该机型得到我国的适航审定，那么其他的公司就无需再重复以上步骤，可以直接使用这一机型的飞机。这在经济学中就形成了博弈。根据约翰纳什理论，中国市场上将不会有任何一个私营通用航空企业愿意申请新型飞机的适航证。而我国现已经通过适航审定的飞机都是国有通用航空公司提交申请的。因此，一旦私营通用航空公司想引进新的机型来拓展公司业务，提高公司的竞争力而执行这样的决定，那么筹建成本必将激增。（二）私营通用航空公司筹建成本过高的危害筹建成本过高造成的危害主要有两个方面：一是对公司自身的危害，二是对社会的危害。具体如下：1、对公司的危害在一些企业中，成本较高的情况很可能对企业有正面的影响，例如：所得税费用会相应减少。因此，一些刚刚成立的公司在经营规模较小，需要加大宣传、开拓市场的时候或者其他特殊情况下，可能会接受成本较高的状态，以一种成本较高利润较薄的状态持续经营。但是，在私营通用航空公司筹建期内，由于没有任何关于通用航空飞行的业务可以进行，不可能有主营业务收入，成本过高会给公司带来很大的压力。这是非常敏感的时期，任何一点经营不善，都会引发较为严重的后果。例如：（1）股东对公司失去信心虽然根据176号令的要求，私营通用航空公司的申请人必须根据其申请经营的航空公司类型提供一定的自有资金。但是在筹资融资过程中，必然会出现其他的股东，而对于私营通用航空公司来说，这些股东大多数都属于重大影响范畴。但是他们不是企业的经营管理者，他们也可能不具备通用航空公司的相关投资经验，所以无法很明确的估算未来的投资回报，以至于过度关注公司的筹建成本。因此，过高的成本会给他们的信心带来打击，从而拒绝增加投资，更有甚者，将手中的股权抛售。（2）债权人风险增高，公司难以得到贷款虽然有自有资金和外部股东的投资，公司依然很可能需要借款来保证资金流的顺畅，维护企业正常的筹建运转。然而，如果财务报告中显示的筹建费用过高，债权人很可能会认为公司无法完成筹建。或者认为，即使通过筹建，今后也无法持续运营。一个无法持续运营或者无法通过筹建的公司是没有能力偿还贷款的。公司破产之后，可能只能够偿还少量的债务，甚至无法偿还。在这样的情况下，债权人就会拒绝再次提供贷款。（3）员工收入得不到保障，影响公司筹建工作根据我国企业会计准则规定，公司破产清偿最先清偿的是员工的薪金。加拿大、美国GAAP准则，国际ICBC准则也都是这样的规定。可见，包括我国在内的世界各国对员工的薪金都是高度的重视。如果筹建期成本过高，公司就可能无法按时支付员工的工资，造成员工的不满。而如果一个公司在两年的筹建期内，长时间都不能按期支付员工工资，尤其是以绩效为主的员工工资，那么员工就没有动力再为公司筹建工作作出努力。因此就会影响公司筹建工作的顺利进行，甚至公司极有可能无法完成筹建。更有一些不负责任的公司，在筹建期内根本无法支付员工薪酬，那么他们将有可能面对法律诉讼对公司造成的严重的负面影响。2、对社会的危害通用航空公司的筹建成本过高，除了会给企业自己带来影响，还会危害到整个社会的持续稳定发展。由上一章节可知，一个公司遇到的最严重的经营问题可能就是无法支付员工的工资。如果员工的收入没有得到保障，那么员工很有可能会使用法律的手段维护自己的利益。当然，这不会对社会造成太大的影响。但是一旦员工为了收入而使用极端的手段，后果不堪设想。这个问题在通用航空公司中尤为突出。航空公司中有大量的涉及国家安全的航空器材，如：飞机、燃油、消防车，无线电等。如果员工因为薪金问题与公司发生暴力冲突，甚至滥用航空器材，就很可能严重危害社会安全，从而破坏社会的和谐稳定。再者，如果私营通用航空公司因为筹建成本过高而筹建失败，随之产生的失业问题也会对社会产生不利的影响。从经济学的角度看，失业表明一部分资源没有得到充分利用，愿意工作又有工作能力的人没有人尽其用，造成人力资源的浪费，不利社会的经济发展和建设。另外，失业给不同年龄段的人带来不同的问题：年轻人长期失业，不仅浪费了人力资源，同时也降低了他们今后就业的竞争力，久而久之，其人格与社会格格不入，犯罪和吸毒者可能会激增，造成社会安全隐患；中老年人的问题更严重，企业通常不愿意聘用年老的员工，因为怕他们多病或比较难适应新的工作，而他们一般是家庭的经济支柱，所以对于中老年人来说，失业是对整个家庭的打击。综上所述，私营通用航空公司筹建成本过高会直接或间接的给社会造成不可忽视的危害。四、降低私营通用航空公司筹建成本的途径从上一章中，我们了解到，私营通用航空公司筹建成本过高对企业及社会是很不利的。那么为了使公司能够顺利地、健康地成立，并且避免产生影响社会稳定的不良因素，寻找有效的途径与措施来加强成本控制，降低私营通用航空公司筹建成本是很重要的。本章主要从政府、金融部门、国际合作和企业内部管理等方面提出了降低私营通用航空公司筹建期所需成本的控制方法。（一）政府加大对公司筹建的扶持和指导力度政府加大对私营通用航空公司的扶持和指导力度，进一步开放低空空域，将使得私营通用航空公司的筹建期更短、筹建成本更低，筹建更加容易。国际民航组织要求世界各国从2010年开始开放低空空域，但在中国，这一目标短期内难以实现。关于深化我国低空空域管理改革的意见提出，通过5-10年的全面建设和深化改革，在低空空域管理领域建立起科学的理论体系、法规标准体系、运行管理体系和服务保障体系，逐步形成一整套既有中国特色又符合低空空域管理规律的组织模式、制度安排和运作方式、充分开发和有效利用低空空域资源。为了促进通用航空发展，民航局于去年年底出台了15项具体措施，围绕改善通用航空发展环境，提高通用航空发展能力，加大财政扶持力度，加强组织保障等方面，发挥行业政策的引领作用。民航局还在多个省市开展了通用航空的试点工作。我国在“十一五”规划中已将发展通用飞机列入高技术产业工程重大专项。在适航方面，根据通用航空业者的长期研究，我国政府得到了很多关于适航的建议。例如：取消所谓购买和运行飞机的主体资格，取消购机批准；除非民航确认无需对其监管或产权不合法，否则应该准许公民航空器登记请求；适航部门应该将审查交由经认可的社会独立机构进行审查，并且公民可以自由选择审查机构，不得限定；消除适航规章中局方认为必要的其他文件之说，符合行政许可法规定；航空器适航应该只管航空器本身，不牵涉其他事宜；明确若局方无法在受理期限内完成审查则可以豁免审查；对部分项目由审查制度改为采取认可制度，尤其针对通用航空。然而，这些建议目前还没有得到我国政府航空主管部门的认可和实施。中国私营通用航空公司还需要长期努力与政府航空主管部门进行沟通合作，才能进一步促进这些提议顺利通过。（二）金融部门对公司筹资融资提供便利我国私营通用航空公司在筹建过程中需要购买大量的设备仪器、飞机、底地面交通工具等。在这方面，中国民用航空局176号令明确规定，根据通用航空公司的不同的业务类型，需要准备不同数额且足够多的自有资金，这些自有资金被要求用于购买航空器（飞机）。一旦直接使用货币资金（现金）来购买这些航空器材，航空公司很可能会在日后的筹建过程中遇到现金流不足的问题。而向银行借款就成为了解决这一问题的最直接的方式。因此，银行等金融部门应当出台政策对这些私营通用航空公司提供便利。例如，提供较低利息的贷款，或者放宽对私营通用航空公司贷款的审批条件，提高贷款数额等。（三）加强国际合作降低国际筹资融资风险在我国，大多数的通用航空飞机都是从美国、加拿大、巴西、俄罗斯等国进口。因此，进口关税、国际融资风险都是私营通用航空企业筹建期所面临的问题。而根据进口关税变动、国际融资风险作出合理的经营决策，对于大多数中小型私营通用航空企业是很困难的。国际合作则可以降低中小型私营通用航空企业遇到的这些风险，帮助他们解决这些困难。我国加入开普敦公约就是这方面的一个体现。很多人对开普敦公约（Cape Town Convention）还很陌生，但很多航空业内人士都对其给予了很高的评价，并寄予了较高的期望，认为其将更好地保护债权人的利益，在减少投资风险的同时降低融资成本，甚至将其誉为航空器融资的法律“保护神”。随着各国对飞机和飞机租赁的需求越来越高，对飞机融资租赁的可控性也提出了更高的要求。如此以来，就需要一个在全球范围内支持飞机融资租赁的基础性法律以及可靠的抵押和破产环境。实际上，开普敦公约及其议定书诣在统一规范高价值移动设备的融资租赁交易，通过强化债权人利益保护，减少债权人、出租人的交易风险来降低购买、租赁航空器的国外融资成本和担保责任，同时为融资多样化创造条件。其目标就是为融资商和租赁商提供一个基本的法律依据，降低债权人购买或租赁飞机的融资风险。有了开普敦公约，飞机融资租赁的确定性和可靠性大大增加了。因此，对于正在筹建中的私营通用航空公司来说，开普敦公约的作用是非常巨大的。它不仅能使飞机融资租赁的成本降低，而且可以让融资的可获得性也大幅增加。这意味着，航空公司可以用更少的资本租赁到更多的飞机。目前，中国的航空公司飞机租赁的手段主要有3种，一是出口信贷，二是经营性租赁，三是国内信贷。现在航空公司租赁飞机，尚需要政府的担保和支持。如果中国批准开普敦公约，中国的航空公司将有更多的渠道融资租赁飞机，航空公司对于政府资金支持的依赖性也可大大降低。总之，开普敦公约能够帮助私营通用航空公司减少国际金融风险，同时降低筹建期飞机的融资成本。目前，开普敦公约在中国的加入工作取得了很大的进展，已经组成了由中国民用航空局牵头、涉及多个部门的工作组。该工作组已经原则上同意了开普敦公约，并正在解决每一份议定书中的内容。不过，最终批准加入开普敦公约及其议定书，涉及到了对中国现行法律的修订问题，因此最终的批准时间要取决于对各项议定书的法律修订情况。我们可以预见，在不久的将来中国通用航空公司管理者和投资者能够更加便利的引进各种航空设备。（四）企业财务会计与管理会计分离，完善内部管理私营通用航空公司在筹建期间，应当采取积极有效的措施以加强企业内部成本和费用管理。根据企业内部造成的筹建成本过高的原因，我们可以提出企业内部加强成本管理的方式。1、加强企业会计人员的培训，聘用具有丰富经验的筹建成本会计人员加强对会计人员的监督，以及对财务会计凭证、会计报告的准确性、谨慎性、相关性和及时性的监督。确保财务会计报告及时准确地将私营通用航空公司在筹建期内的实际运营情况反映给外部投资者、债权人、民用航空局、税务部门等。2、筹建成本会计人员应与财务会计工作人员分离财务会计人员主要负责对外财务报告，他们可以将现行财务会计报告体系下帐面上的管理费用开办费账户的账面数额控制得很好，但是他们极有可能在工作中忽略那些不能以开办费列支的支出，而这些费用也是影响筹建成本的重要因素。那么，公司在管理效率和经济效益上就很难有实质性的提高。因此，管理会计系统应与财务会计系统应适当分离。同时，为了更好地服务于企业的战略和长远发展，管理会计的重心不应仅仅是数字处理程序的建立，而应该是管理控制系统的完善；不仅要提供和使用与企业长远竞争地位攸关的非财务指标，综合地衡量企业的财务业绩和非财务业绩，还要促使企业将重心转向有效管理各种有形资产和无形资产。3、各职能部门与筹建成本会计管理部门通力合作成本管理不仅是成本会计部门的责任，更需要各职能部门通力合作，从源头上遏制筹建成本激增的问题。例如：采购部门、飞机维修部门、飞行员培训管理部门、业务招待部门等。只有这些部门在业务中敢于创新、细心核算，才能从根本上防止私营通用航空公司出现筹建成本过高的情况。（五）建立数据收集系统探测筹建期中的隐性成本成功的经营者有一个普遍的特点，他们建立一套成本管理系统来及时的收集数据，从而提升他们的分析能力。换句话说，如果不精细的计算成本，就无法管理好成本。很多国外的分析公司多次观察到，经营者们经常会因为现金流量的峰值或者是一些主观情感因素去分析成本是否合适，而成功的经营者更关注现金支出的来源。在此，本文提供三个案例来分析建立系统来收集数据和分析任务的重要性：第一个案例是波音公司建立了一个系统来了解维修波音737飞机的成本分配因素。这个结果是非常有启发意义的。该公司发现，不到10%的项目占据了超过85%的可靠性成本（中断费用，备件，备件的维护，维修时间，辅料等）。很多项目并不是复杂而重要的项目，而且，它们通常也不被看作重要的成本动因。灯泡就是一个显著的问题。系统分析得出，灯泡是花费最大的飞机配件。显然，可靠并且最大程度的降低成本并不需要过多的关注十分复杂的维修。降低电压，使用更高质量的灯泡，以及更加方便的安装方法将是这个昂贵的成本问题的解决途径。第二个案例是一个直升机运营者建立了一个数据系统，去收集他的直升机维护项目的所有信息。其中一个信息分析显示的结果发现并解决了一个简单的问题。他们发现，成本中有一个很大的花费只是直升机门的把手阀门。因此，有了这套系统，经营者就无需花费很长的时间去观察维护项目的总成本，只需要关注因经常更换或维修把手阀门所产生的总成本。这个公司还通过系统提供的信息去观察为什么某些部件会经常损坏并且占用大量维护成本。根据观察结果，该公司使用了一种低成本的维修计划。与原来的完全更换零部件的方法相比，这个计划可以使公司降低一半的零部件更换率。而更多的部件，公司可以使用一些新的技术去维修他们，并且继续使用他们。总之，这个系统不仅可以标识出哪一个部分出现了问题，而且可以让该公司找出问题的成因，最后帮助他们每年降低了将近10万美元的成本。第三个案例是某生产商通过建立数据收集系统去了解他们产品的成本。该系统主要注重两个领域：飞机在较长的一段时间内更换部件产生的成本和与之对应的维护部件产生的成本。在第一个领域，经过长期追踪部件更换方面的成本得出了一个重要的信息。信息显示，排除其他因素，那些更换最频繁的部件在飞机的运营过程中占据了最大的成本。并且，出乎意料的发现，那些花费了最高维护成本的系统是飞机中最重要的系统之一。该数据收集系统在抓取定期检修数据方面也显示了有趣的趋势。它不但显示了定期检修每一个部件所需成本的平均值，而且还提供了这个成本的最小值和最大值、所需劳动时间的范围以及运营者必须更换某种零部件的频率。并且这个系统还显示了每一个部件的信息。有时，一笔巨大的检修成本来自于很多种不同的部件，而有时，一笔巨大的检修成本只来自于一个单一的部件。例如，一个无线电天线设备装配的过程平均需要花费将近3000美元的检修费用。然而，这个平均值是有误导性的，因为其中某个部件严重影响了这个成本。如果运营者不更换这一个部件，那么，无线电设备的检修费用为1000美元，这个数额接近了检修费浮动范围的最小值。如果运营者更换了这一部件，那么检修费用将接近最大值，大约是6500美元。事实上，没有任何一次检修的实际成本会和前面算出的平均值相等。因此，由于这个成本的大小只取决于这一个部件，那么经营者去研究如何降低这个部件的更换频率就非常的重要。虽然，三个例子中的两个都是工业生产者，另一个是正在运营的经营者，但是它们给我们带来的基本信息是一致的，并且，这些信息可以广泛的运用于私营通用航空的筹建期。正如前文所提到的成本来源所示，私营通用航空的筹建期产生的设备保养和维护费用不可小视。建立一套系统去收集既详细又有价值的筹建成本数据对于处于筹建期的私营通用航空公司经营者来说是非常重要的一步。真正的成本动因通常不是一个人通过主观方式就可以预期的，这套系统将帮助每一个经营者准确的、科学的找到成本动因，从而系统性地、理性地降低筹建成本。（六）使用保修服务，降低设备维护成本保修服务是一个可以带来巨大成本节约的领域，但是它通常被忽略。在调查了我国贵州一家正在筹建的私营通用航空公司的工作订单之后，我发现，大约有16万元的成本可以通过保修合约来节省。这个数额在一年的总成本中占了相当大的比例。外国方面，从一份近期的HAI管理诊断报告得知，另一个经营者曾报道说他的公司通过积极要求保修事项节约了10%至20%的成本。利用保修服务降低筹建成本的前提是经营者们需要熟悉他们每一个产品的保修合同。大多数经营者们明确地知道一些新引进的产品是有保修合同的，但是，他们很少会意识到零部件、检修配件和更换配件也是有保修的。有时，一些保修合同甚至包括了更换部件所需的人工费用。因此，这就要求公司里的一些管理人员必须非常熟悉他们所有设备和配件的保修政策，以避免不必要的维修维护支出造成成本增加的情况。进一步而言，建立一个数据收集系统可以帮助经营者追踪配件在公司运作中的使用情况。通过一个近期的商业评论得知，一位经营者表示只有通过配件的追踪，才能对保修服务进行更积极的要求。这大概可以减少大约10%的配件成本。（七）使用外包服务，使公司管理更专业、更节约从外界取得协助以降低成本也是非常有效的。与相关的服务商建立良好的关系，让他们为通用航空公司的筹建完成一些必要工作可以带来良好的效果。相当多的服务商也意识到了这个问题，并且他们设置了一套严密的程序来帮助新建的通用航空公司降低他们的成本。例如，上文提到的维修和检修的保修服务就属于外包的一种。调查中了解到，有一家已经获批运营的通用航空公司与某技术服务公司合作来降低零部件的送厂返修的频率。该技术公司提供了专业的服务：一是加强故障检测以及根据客户的需求和环境制定相关的特殊维修和例行检修方案，二是重新评估维修和检修的工作流程以最大程度的降低不必要的步骤，三是与运营公司一起计划维修和检修时间表，来提高他们的运转时间，四是建立一套存货预测系统有效的降低零部件存货。通过这四各方面的努力，该技术公司帮助通用航空公司每年降低将近45%的维修维护成本。运营中的公司可以通过外包服务来降低维护维修成本，而筹建中的私营通用航空公司部门设置不完善，人员配备不齐、经验不足，并且没有主营业务收入来支撑全部的筹建花费，所以更需要寻求各种专业、高效的外包服务来使公司的筹建工作高效率、低成本的健康运行。结 论在现代社会，通用航空作为一个比较新兴的行业对于工业、农业、社会公共事业、灾难救援等行业都有着重大的影响。越来越多的投资人和航空爱好者投入了或者准备投入私营通用航空公司的建设。然而，由于航空领域的特殊性、敏感性，我国军政机关和人民政府对私营通用航空企业的设立和运营都有着较为严格的规定。其营运资格的审批过程也较为漫长。在此漫长的筹建过程期间，产生的筹建成本也成为私营通用航空公司投资者和建设者所关心的最重要的问题之一。为了不让投资者和建设者因为筹建成本过高而使信心受到沉重打击，不让整个私营通用航空产业发展陷入窘境，我们要寻找科学有效的方法对私营通用航空公司在筹建期间产生的成本进行有效的管理，在确保各项规定符合审批程序的基础上，最大限度的降低筹建期的成本费用支出，从而使私营通用航空公司得以顺利获批成立。本文首先对私营通用航空企业筹建成本的来源和构成进行了分析，其次指出了造成筹建成本过高的原因，并且对筹建成本过高会造成的不良影响进行了详细的介绍，最后结合国内外经验，从政府、金融政策、企业管理等方面入手，提出了筹建成本控制的解决途径和实施办法。私营通用航空产业是一个很有活力的朝阳产业。该产业是否发达可以折射出一个国家政策的开放程度、经济的繁荣度以及国家安全的强度。目前，我国已经开始逐步改善私营通用航空企业生存的政治环境，相信随着社会的发展，越来越多的私营通用航空企业会突破筹建成本过高的壁垒，像雨后春笋一样遍布在祖国各地，为各行各业带来丰富、精彩以及便利的服务。致 谢完成毕业论文的这几个月是自己人生阶段中很难忘的一段经历，从撰写之初的无从下手到论文工作的圆满完成，期间遇到了诸多的问题和困难。但在姚雁雁老师的细心指导和帮助下，通过自己的努力，最终这些问题与困难都得到了圆满解决。使我可以按时完成毕业论文，并使自己的专业知识与综合能力都得到了相应的提高。在毕业论文撰写过程中，姚雁雁老师在百忙中对我的毕业论文进行了指导。老师首先细致地为我解决疑难问题；当我迷茫于众多的资料时，她又为我提纲挈领、梳理脉络，使我确立了本文的框架。感谢姚雁雁老师对我的论文不厌其烦的细心指点，在论文撰写阶段，每周都能得到姚雁雁老师的亲切指点。从框架的完善，到内容的扩充；从行文的用语到格式的规范；姚雁雁老师都严格要求，力求完美。而且我还